Die Darlehensgebühr ist weder unionsrechts- noch verfassungswidrig

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende R1 und die weiteren Senatsmitglieder im Beisein der Schriftführerin in der Beschwerdesache Bf., Adr., vertreten durch Wirtschaftstreuhandkanzlei , gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 23. November 2010, ErfNr. 1/2015 betreffend Rechtsgebühr (Darlehen) in der Sitzung am 2. Dezember 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensablauf

Verfahren beim Finanzamt

Gebührenanzeige des Darlehensvertrages

Mit Eingabe vom 6. Juni 2005 übermittelte die ABank B., C., dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) vier Originale und eine Abschrift einer lt. Urkundeninhalt von der Beschwerdeführerin (Bf.) als "Darlehensnehmerin" einerseits und der ABank B., der D. AG und der N Hypo AG als "Darlehensgeber" andererseits in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigte Urkunde über einen Darlehensvertrag zwecks Gebührenanzeige.

Lt. dieser Abschrift hat diese Urkunde auszugsweise folgenden Inhalt:

"DARLEHENSVERTRAG

abgeschlossen zwischen

Bf
Adr.1
(die "DARLEHENSNEHMERIN")

einerseits und

ABank B. Girozentrale
Adr.2
("BABank" oder der "KONSORTIALFÜHRER")

Und

D. Aktiengesellschaft
Adr.3
("D.")

Sowie

E. N Hypo AG
Adr.4

("E.", zusammen mit BABank und D. die "DARLEHENSGEBER") andererseits

………………..

2. Darlehensvertrag

Durch Unterfertigung dieses Vertrages durch die Vertragspartner kommt zwischen der DARLEHENSNEHMERIN und den DARLEHENSGEBERN der Darlehensvertrag zustande. Nach Maßgabe der getroffenen Vereinbarungen verpflichtet er die DARLEHENSGEBER, das DARLEHEN zur Verfügung zu stellen, wenn die Auszahlungsvoraussetzungen fristgerecht erfüllt sind, und die DARLEHENSNEHMERIN, das DARLEHEN fristgerecht entgegenzunehmen.

Der GESAMTDARLEHENSBETRAG wurde bereits an den bestellten Treuhänder (Dr. Gerhard Schüssler, öffentlicher Notar, 1010 Wien, Kohlmarkt 9) überwiesen. Mit der Auszahlung des DARLEHENS, oder eines Teiles davon, an den Treuhänder gilt das DARLEHEN als zugezählt und ausgezahlt im Sinn der Bestimmungen dieses Vertrags.
Die DARLEHENSNEHMERIN erklärt, das DARLEHEN bereits erhalten zu haben

3. Darlehensbetrag

Die DARLEHENSGEBER werden der DARLEHENSNEHMERIN ein Darlehen über insgesamt bis zu 70 % des im VERKEHRSWERTGUTACHTEN festgelegten Verkehrswerts des BELEIHUNGSOBJEKTS, jedoch höchstens im Betrag von EUR 60.000.000,-- ( ……) zur Verfügung stellen (das "DARLEHEN").

Auf Grundlage des VERKEHRSWERTGUTACHTENS stellen die DARLEHENSGEBER der DARLEHENSNEHMERIN einen Betrag von EUR 60.000.000,-- (…..) zur Verfügung (der "GESAMTDARLEHENSBETRAG").

…………………

6.1 Grundsätzliches

Der GESAMTDARLEHENSBETRAG wurde bereits an den bestellten Treuhänder (Dr. Gerhard Schüssler, öffentlicher Notar, 1010 Wien, Kohlmarkt 9) am 30.5.2005, an dem die in 6.2 dieses Vertrags angeführten Bedingungen erfüllt waren, überwiesen. Die Freigabe des DARLEHENS vom Treuhandkonto erfolgt an dem Tag, an dem die in 6.3 dieses Vertrags angeführten Bedingungen erfüllt sind.

19.2 Rechtsgeschäftsgebühr, Eingabengebühr

Die gesetzliche Rechtsgeschäftsgebühr in Höhe von 0,8% des GESAMTDARLEHENSBETRAGS ist mit Vorschreibung durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern fällig. Die Rechtsgeschäftsgebühr sowie die Eingabengebühr in Höhe von 1 ,2 % der HÖCHSTBETRAGSHYPOTHEKEN ist von der DARLEHENSNEHMERIN zu zahlen. Allfällige darüber hinausgehende, in Zusammenhang mit diesem DARLEHEN und den dazu geschlossenen Nebenvereinbarungen anfallende STEUERN sind direkt von der DARLEHENSNEHMERIN zu begleichen. Für den Fall, dass die DARLEHENSGEBER derartige Kosten und STEUERN welcher Art auch immer leisten, sind ihr diese von der DARLEHENSNEHMERIN unverzüglich zu ersetzen.

……………………...

20. Konsortium

20.1 Konsortium

20.1.1 Die DARLEHENSGEBER bilden ein Konsortium in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 1175 ff ABGB). B.ABank ist KONSORTIALFÜHRER.

20.1.2 Zweck des Konsortiums ist die konsortiale Gewährung und Abwicklung des DARLEHENS.

……………………..

20.2 Konsortialbeteiligung

20.2.1 Die DARLEHENSGEBER beteiligen sich an dem DARLEHEN einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel. Alle Sicherheiten sind, soweit nicht ausdrücklich abweichend vereinbart, gleichrangig und zu je einem Drittel zu Gunsten der DARLEHENSGEBER bestellt.

………….…………..

23. Gerichtsstandsvereinbarung / Anwendbares Recht

Die Parteien vereinbaren, dass für Streitigkeiten aus oder im Zusammenhang mit diesem Vertrag ausschließlich das Handelsgericht Wien zuständig ist.

Für diesen Vertrag gilt österreichisches Recht ohne die Verweisungsnormen des Österreichischen internationalen Privatrechts.

……………………..

Wien, am 31.5.2005

<firmenmäßige Unterfertigung der Vertragsparteien>"

Aus der Anlage 1 geht hervor, dass der Treuhandauftrag vom 25. Mai 2005 zwischen den Vertragsparteien des Beteiligungskaufvertrages und den Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber und Notar Dr. Schüssler als Treuhänder abgeschlossen worden ist.
Dazu ist im Treuhandauftrag ua. festgehalten, dass die Finanzierung des Beteiligungskaufvertrages mittels zweier Darlehen über insgesamt 107.000.000,-- erfolgt (Darlehen über EUR 60.000.000,-- von BABank, D. und E. an die A.Fonds(Darlehen 1) und Darlehen über EUR 47.000.000,-- von BABank und E. an A.Fonds(Darlehen 2)) , wobei das Darlehen 1 und ein Teil des Darlehens 2 in Höhe von insgesamt € 69.460.306,36 der Abdeckung der Verbindlichkeiten des Kaufobjektes, also zu dem Zweck zu dem letztlich der Bf. das gegenständliche Darlehen zugezählt worden ist, und der Restbetrag zur Auszahlung des Kaufpreises an die Treugeber G. (Verkäufer) dienen sollte.

Haftungsinanspruchnahme:

Auf Grund dieser Aktenlage nahm das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien mit dem angefochtenen "GEBÜHRENBESCHEID" vom 23. November 2010 die Bf. gemäß § 30 GebG iV mit § 224 Abs. 1 BAO betreffend den gegenständlichen Darlehensvertrag für eine Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG in Höhe von € 480.000,00 (0,8% vom Wert der dargeliehen Sache in Höhe von 60.000.000,00) in Anspruch.

Berufung:

In der dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufung wendete die Bf. ein, dass die Darlehensgebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG auf Basis des Gebührengesetzes nur deshalb anfalle, weil die Bf. ihren Sitz in Österreich habe. Hätte die Gesellschaft den Sitz im Ausland, wäre sie aus gebührenrechtlicher Sicht "Gebührenausländerin" und das Darlehen wäre gemäß § 33 TP 8 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG explizit von der Rechtsgeschäfts befreit. Es liege somit ein evidenter Fall der sogenannten "Inländerdiskriminierung" vor, der verfassungswidrig ein.
Auf Grund der speziellen Umstände des gegenständlichen Falles (abgesehen davon, dass die Beschwerdeführerin ihren Sitz im Inland habe, seien sämtliche Investoren Gebührenausländer) liege aber nicht nur eine Inländerdiskriminierung im Sinne der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes, sondern auch ein Verstoß gegen Unionsrecht (konkret gegen die Niederlassungsfreiheit bzw. die Kapitalverkehrsfreiheit) vor.

Dazu beantragte die Bf. eine Entscheidung durch den Senat und eine mündliche Verhandlung.

In einer ergänzenden Begründung führte die Bf. Folgendes [im Allgemeinen ohne Darstellung der Fußnoten] aus:

"Fundstellen zur Europarechtswidrigkeit der Darlehens- und Kreditgebühren

Seit ein Beitritt Österreichs zur EU einigermaßen seriös diskutiert wurde, gibt es im Schrifttum Stimmen, die von der EU-Widrigkeit der Darlehens- und Kreditgebühren ausgehen. Bei den Vertretern dieser Rechtsauffassung handelt es sich durchwegs um Personen, denen wohl niemand eine zB berufsbedingte Parteilichkeit zugunsten der Normunterworfenen unterstellen würde:
Werner Doralt in RdW 3b/1988, 114:
"Die aufkommensmäßig besonders wichtigen Darlehens- und Kreditgebühren (§ 33 TP 8 und TP 19) werden mit der Liberalisierung des Kapitalverkehrs auf jeden Fall beseitigt werden müssen."
"Jedenfalls widersprechen gerade die wichtigsten Rechtsgeschäftsgebühren der Zielsetzung der EG, nämlich der Ermöglichung des freien Kapitalverkehrs."

Peter Takacs, Die Stempel- und Rechtsgebühren und die EG, in FJ 10/1991 GVR 41 ff  (43):
"Gerade die wichtigsten Rechtsgeschäftsgebühren widersprechen der Zielsetzung der EG, nämlich der Ermöglichung des freien Kapitalverkehrs."
Mit der Liberalisierung des Kapitalverkehrs werden die Darlehensgebühr und die Kreditvertragsgebühr beseitigt werden müssen.
Jüngst etwa Nueber/Trettnak, (Gemeinschafts-)rechtswidrig und überholt - das GebG im Jahr 2010, in RdW 7/2010, Seite 429 (ArtikeiNr. 471) mit weiteren Hinweisen.

EuGH-Urteil Sandoz

Massive Bedenken gegen die EU-Konformität des § 33 TP 8 Abs. 1 GebG (also gegen den Grundtatbestand der Darlehensgebühr) hat im Jahr 1997 auch der VwGH geäußert. Das dazu ergangene Urteil des EuGH hat zwar den Beschwerdeführer insofern beschwerdefrei gestellt, als der Tatbestand des § 33 TP 8 Abs. 4 GebG als EU-widrig eingestuft wurde, den Grundtatbestand des § 33 TP 8 Abs. 1 GebG hat der EuGH allerdings nicht als EU-widrig angesehen. Auf Basis dieses EuGH-Urteils vertritt die Finanzverwaltung nun die Auffassung, dass die Darlehens- und Kreditgebühren nicht EU-widrig seien. Analysiert man das EuGH-Urteil jedoch etwas genauer, dann ist offensichtlich, dass der EuGH bei dieser Aussage zum Grundtatbestand von einer falschen Vorstellung bezüglich der Gebührenpflicht von Inländern ausgegangen ist. ln der Rz 26 seines Urteils führt der EuGH nämlich wie folgt aus (Hervorhebung durch Fettdruck und Unterstreichung nicht im Original)

Rz 26: "Hierzu genügt die Feststellung, dass die durch § 33 TP 8 Absatz 1 GebG eingeführte Gebühr unterschiedslos für alle in Österreich gebietsansässigen Darlehensnehmer gilt, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und dem Ort des Abschlusses des Darlehensvertrags."

Rz 27: "Daher ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Artikel 73b Absatz 1 und Artikel 73d Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 des Vertrages so auszulegen sind, dass sie der Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat aufgenommenen Darlehen nach einer nationalen Bestimmung wie§ 33 TP 8 Absatz 1 GebG nicht entgegenstehen."

Diese vom EuGH in der Rz 26 des Urteils getroffene Aussage ist eindeutig FALSCH. Die Darlehensgebühr gilt nicht unterschiedslos für alle in Österreich gebietsansässigen Darlehensnehmer. Insbesondere ist die Gebührenpflicht nicht unabhängig vom Ort des Abschlusses des Darlehensvertrags, wie der nachstehenden Übersicht zu entnehmen ist (….):

Rechtslage bis 1.6.2000 (vor BGBI. I 2000/29)

Berücksichtigt man neben der Eigenschaft der beteiligten Parteien als Gebührenin- oder ausländer noch die sonst für eine Gebührenpflicht maßgeblichen Parameter wie Leistungsort und Inlands- oder Auslandsurkunde, dann waren von Gebühreninländern aufgenommene und beurkundete Darlehen - nach der Rechtslage vor BGBI. I 2000/29 (diese Rechtslage war für den Sandoz-Fall maßgeblich)- in drei von acht Fällen nicht gebührenpflichtig. Die Aussage des EuGH in Rz 26 ist daher schlichtweg FALSCH. Wenn der EuGH aber offensichtlich auf Basis dieser falschen Annahme zu dem Schluss kommt, dass die Darlehens- und Kreditgebühren grundsätzlich nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, kann eine von Seiten der Finanzverwaltung behauptete EU-Konformität der Gebühren seriöser Weise NICHT auf dieses EuGH-Urteil gegründet werden.

Interessant wäre natürlich, im Detail zu prüfen, warum der EuGH die für sein Urteil fundamental wichtige Voraussetzung falsch angenommen hat:

• Hat er das Gebührengesetz selbständig interpretiert und sich dabei "verirrt"? Das wäre ein überaus bedenkliches Urteil für die Qualität des Gebührengesetzes, wenn nicht einmal die besten Richter Europas, die es quasi als "Auserwählte" zum EuGH geschafft haben, ein einfaches österreichisches Abgabengesetz lesen könnten. Wie soll man dann vom Durchschnittsösterreicher oder gar von einem Gebührenausländer verlangen, dass er das GebG versteht, lässt sich doch mancher Formulierung des GebG unschwer entnehmen, dass es selbst davon ausgeht, für die Normunterworfenen bzw -anwender nicht verständlich zu sein.
• Wurde der EuGH über das GebG nicht richtig informiert oder hat er richtige Informationen falsch verstanden? Wie konnten die im Verfahren anwesenden, hochqualifizierten Beamten zulassen, dass der EuGH Aussagen auf Basis falscher Annahmen tätigt? Haben sie die Falschannahmen selbst nicht erkannt? Haben sie die falschen Annahmen pro fisco bewusst "in Kauf genommen"?

Was auch immer die Ursache dafür war, dass der EuGH das Österreichische Gebührengesetz nicht richtig verstanden hat. Es ist jedenfalls davon auszugehen, dass der EuGH im Falle einer neuerlichen Vorlage nicht erbaut sein wird, wenn er feststellt, dass er im Vorlageverfahren Sandoz auf Basis falscher Annahmen eine falsche Aussage zum Grundtatbestand des § 33 TP 8 Abs. 1 GebG getroffen hat und dass ihn diesbezüglich niemand berichtigt hat.
Festzuhalten ist auch, dass nach herrschender Auffassung die Verwaltung der Mitgliedstaaten verpflichtet ist, aus eigener Entscheidungsbefugnis jene Bestimmungen des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit dem (unmittelbar anwendbaren) Gemeinschaftsrecht nicht in Einklang stehen; eine Beseitigung der Vorschrift muss weder beantragt noch abgewartet werden (Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts).
Nach neuer Rechtslage gibt es noch immer einen Fall, in dem ein von einem Gebühreninländer aufgenommenes und beurkundetes Darlehen nicht der Gebühr unterliegt, wie nachfolgende Übersicht veranschaulicht.

Rechtslage ab 1.6.2000 (BGBI. I 2000/29)

Die Gebührenpflicht gilt daher nach wie vor NICHT unterschiedslos für alle in Österreich gebietsansässigen Darlehensnehmer. Insbesondere dem Ort des Abschlusses der Urkunde kommt nach wie vor entscheidende Bedeutung für die Gebührenpflicht des zugrundeliegenden Rechtsgeschäfts zu. Ein Gebühreninländer kann nach wie vor Darlehen bzw Kredit beurkunden, wenn er Darlehen bzw Kredit bei einem Gebührenausländer aufnimmt, ausschließlich ausländische Leistungsorte vereinbart und die Urkunde im Ausland errichtet und weder im Original noch in beglaubigter Abschrift ins Inland verbringt.

Der inländische Kreditnehmer kann aber in diesem Fall durchaus den Gerichtsstand im Inland vereinbaren. Der gebührenvermeidende (inländische) Kreditnehmer kann daher durchaus in jahrelangen Prozessen die rechtsstaatlichen Einrichtungen Österreichs bis zum Erbrechen in Anspruch nehmen, ohne dafür eine "Gegenleistung" in Form von Rechtsgeschäftsgebühren zu erbringen. Gerade in solchen Fällen, in denen die Originalurkunde im Ausland liegt und aus gebührenrechtlichen Gründen auch nicht ins Inland gebracht werden kann, wird sich die Verfahrensdauer im Regelfall verlängern. Die im Gebührengesetz strukturell verankerten Vollzugsdefizite wirken somit der dem GebG zugrundeliegenden Absicht des Gesetzgebers geradezu diametral entgegen.

Exkurs: Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren

Der Gesetzgeber rechtfertigt die Erhebung von Gebühren mit dem vom Staat gewährten Rechtsschutz: Nur der Staat gewährleiste, dass die in einer Urkunde festgehaltenen rechtsgeschäftlichen Ansprüche tatsächlich durchgesetzt werden könnten. Gegen diese Argumentation wurden aber schon wiederholt von verschiedenen Seiten überzeugende Einwände vorgebracht:

"Zunächst kann der Beweis auch auf andere Art und Weise als durch Urkunden erbracht werden- so zB durch Zeugen. Dabei ist die Beweisaufnahme für das Gericht oder die Behörde aber zweifellos aufwändiger als beim Urkundenbeweis.
Eine Diskriminierung der Urkunde als Beweismittel ist somit nicht sachgerecht. Überhaupt sollte die Schaffung einer klaren Beweislage, die zu einer Entlastung der staatlichen Einrichtungen führt, gerade nicht besteuert werden."

Aber auch dann, wenn man die rechtsstaatlichen Einrichtungen, wie zB die Gerichte, die der Staat bereithält, als eine Art "Gegenleistung" für die Besteuerung von Rechtsgeschäften ansieht, tritt wieder der Umstand zutage, dass das Gebührengesetz darauf ja gerade nicht abstellt. Der Gerichtsstand eines gebührenpflichtigen Rechtsgeschäftes kann durchaus auch im Ausland sein.
Andererseits kann in einer nicht gebührenpflichtigen Auslandsurkunde durchaus - und zwar gebührenunschädlich - wieder ein inländischer Gerichtsstandort vereinbart sein. Auch ein nicht beurkundetes Rechtsgeschäft kann die Rechtsschutzeinrichtungen massiv in Anspruch nehmen, ohne das die Parteien dieses Geschäfts durch Gebühren zur Finanzierung beigetragen haben.

Es kann also durchaus sein, dass die rechtsstaatlichen Einrichtungen in Österreich durch ein - zwecks Gebührenvermeidung - nicht oder im Ausland beurkundetes Rechtsgeschäft viel mehr in Anspruch genommen werden als durch ein beurkundetes und vergebührtes Rechtsgeschäft.
Darüber hinaus gibt es viele Rechtsgeschäfte, die im Katalog des § 33 GebG nicht aufgezählt sind (zB Kaufverträge). Auch bei solchen Rechtsgeschäften, die - selbst bei Errichtung von Inlandsurkunden nicht gebührenpflichtig sind, können die inländischen Rechtsschutzeinrichtungen massiv in Anspruch genommen werden. Wie kann man sachlich rechtfertigen, dass solche Rechtsgeschäfte (zB der Kaufvertrag) nicht gebührenpflichtig sind?
Letztendlich bleibt als Rechtfertigungsansatz für die Besteuerung von Rechtsgeschäften wohl nur noch jenes Argument übrig, dass bei allen Verkehrsteuern üblicher Weise vorgebracht wird. Durch den Abschluss eines Rechtsgeschäftes erhofft jede Partei (subjektiv) einen Vorteil zu erzielen, andernfalls hätte sie das Geschäft nicht abgeschlossen. Damit ist eine gewisse Steigerung der Leistungsfähigkeit angesprochen. Diese Leistungsfähigkeit muss sich bei einer Finanzierung allerdings erst herausstellen. Nur wenn die finanzierte Investition lukrativ ist, bringt auch die Finanzierung einen Vorteil. An derartigen Steigerungen der Leistungsfähigkeit beteiligt sich der Staat aber ohnedies durch Ertragsteuern. Wesentlich mehr wird diese Leistungsfähigkeit allerdings durch die Zuführung von Eigenkapital gesteigert, weil Eigenkapital im Regelfall keinen Anspruch auf fixe Zinsen, sondern nur mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet ist. Die Bereitstellung von Eigenkapital wird aber bei einer OG selbst dann nicht mit Verkehrsteuern belastet, wenn es sich um eine inländische OG mit inländischen Gesellschaftern und einem inländischen Ort der Geschäftsleitung handelt. Auch Darlehen, die nicht (im Inland) beurkundet werden und daher keine Gebühren auslösen, steigern die Leistungsfähigkeit. Auch dieser Rechtfertigungsansatz geht somit völlig ins Leere.

Schlussendlich verbleibt keine sachliche Rechtfertigung für die Vergebührung von beurkundeten Darlehen.

Gebührenausländer versus Gebühreninländer als Kreditnehmer

Betrachtet man einen Gebührenausländer als Kreditnehmer, dann ist dieser in jeder Konstellation (hinsichtlich Kreditgeber, Beurkundungsort und Leistungsort) immer ausdrücklich gebührenbefreit, wenn als Darlehens-/Kreditgeber ein Kreditinstitut auftritt. Ein Kreditinstitut als Kreditgeber ist in der Praxis mit Abstand der bedeutendste und insbesondere der hier relevante Vergleichsfall.
Daraus folgt, dass der Gebühreninländer im Falle eines Bankkredits jedenfalls massiv gegenüber dem Gebührenausländer diskriminiert ist.

Der Gebührenausländer kann
• eine Urkunde über das Rechtsgeschäft in Österreich errichten
• eine Urkunde über das Rechtsgeschäft im Ausland errichten und das Original dieser Urkunde (oder eine beglaubigte Kopie) beliebig nach Österreich verbringen
• einen Kredit bei einem gebühreninländischen Kreditinstitut aufnehmen,
• beliebig viele Leistungsorte im Inland vereinbaren,
• den Gerichtsstand im Inland vereinbaren,
• die Urkunde im Inland beliebig verwenden, duplizieren, beglaubigen lassen, etc.
und er wird keine Gebühr auslösen, selbst wenn er staatliche Einrichtungen (zB Behörden, Gerichte, etc.) jahre- bzw jahrzehntelang massiv in Anspruch nimmt.

Der Gebührenausländer kann sogar nach Vertragsbeurkundung zum Gebühreninländer mutieren, ohne die Gebührenpflicht auslösen!!! Im Extremfall schließt daher ein Gebührenländer einen Vertrag über 20 Jahre (oder auch länger) gebührenfrei mit einer Bank im Inland ab, mutiert kurz darauf zum Gebühreninländer und absolviert das Rechtsgeschäft zu 99,9%  der Laufzeit als Gebühreninländer, allerdings - im Unterschied zum autochthonen Gebühreninländer- mit einer gebührenfreien lnlandsurkunde.

Der Gebühreninländer hingegen muss- wenn er die Gebührenpflicht vermeiden will-
• die Urkunde jedenfalls im Ausland errichten. Er darf weder das Original noch eine beglaubigte Kopie ins Inland bringen.
• Er darf nicht einmal einen' Leistungsort im Inland vereinbaren, auch wenn durch einen solchen Leistungsort nur die Parteien, aber keinerlei Leistungen des Staates Österreich in Anspruch genommen werden.

Inländischer versus ausIändischer Ort der Beurkundung

Entgegen der Annahme des EuGH in der Rz 26 des Sandoz-Urteils spielt der Ort der Beurkundung im Gebührengesetz sehr wohl eine entscheidende Rolle. Wenn sie unbedingt eine Urkunde errichten müssen, dann können Gebühreninländer die Gebühren nur durch einen ausIändischen Ort der Beurkundung vermeiden. Der ausländische Ort der Beurkundung ist allerdings nicht für alle Gebühreninländer gleich leicht erreichbar.

Laut Wikipedia hat Österreich eine gesamte Grenzlänge von 2.562 km. Seit dem Wegfall des "Eisernen Vorhangs" vor mehr als 20 Jahren steht auch das gesamte Ausland entlang der Grenze faktisch als Gebührenausland zur Verfügung. Nimmt man eine Entfernung von rund 20 km noch als·leicht bewältigbar an, dann liegen weit mehr als 50 % des Gebühreninlandes in einer Zone, von der aus das Gebührenausland leicht erreichbar ist (2.562 x 20 = 51.240 km2).

Rund zwei Millionen Wiener (ca. ein Viertel aller in natürlichen Personen verkörperten Gebühreninländer) erreichen von der Stadtgrenze aus das Gebührenasyl Bratislava innerhalb einer Auto-Fahrstunde, ohne dabei Geschwindigkeitsbeschränkungen überschreiten zu müssen.
Viele Grenzgebühreninländer erreichen ein ausländisches Gebührenasyl noch viel schneller. In Summe kann man wohl davon ausgehen, dass für die weitaus überwiegende Anzahl der Gebühreninländer das zivilisierte Gebührenausland innerhalb einer Auto-Fahrstunde erreichbar ist.
Die Kosten der Gebührenvermeidung durch Auslandsbeurkundung sind daher ab einem bestimmten Volumen für viele Gebühreninländer vernachlässigbar, sodass sich die Gebührenvermeidung durch Auslandsbeurkundung schon bei relativ überschaubaren Kredit/Darlehensvolumina rechnet. ln Orten wie Bratislava hat das Österreichische Gebührengesetz in den letzten zwanzig Jahren - sehr zum Wohl der slowakischen Volkswirtschaft (und wohl zum Leidwesen der Österreichischen Volkswirtschaft) - massiv zur Entwicklung der Profession des "Verwahrers österreichischer Urkunden" beigetragen. Schwer benachteiligt sind bezüglich Auslandsbeurkundung nur extrem auslandsferne Zentralösterreicher aus der "Einschicht", wie zB der Gebührenmariazeller, der mit dem Auto in jede Richtung weit über zwei Stunden fahren muss, ehe er das rettende Ufer des Gebührenauslands erreicht. Eine mit der Mariazellerbahn startende Gebührenflucht würde gar in eine Odysee münden. Derart gehandicapte Kerngebühreninländer müssen daher zwecks Gebührenvermeidung zumeist in die Nichtbeurkundung flüchten.
Fazit: Aufgrund der Bedeutung des Ortes der Beurkundung werden selbst innerhalb der - europaweit betrachtet - ohnedies schon kleinen Gruppe der Gebühreninländer die sogenannten Kerngebühreninländer massiv gegenüber den Grenzgebühreninländern diskriminiert. Der Salzburger ist dem Gebührenausland näher als der obersteirische Bergbauer dem nächsten Lebensmittelgeschäft Für den Grenzgebühreninländer ist daher die Gebührenvermeidung durch Auslandsbeurkundung eine leichtere Übung als für den Bergbauern der Einkauf des täglichen Bedarfs.

Durch Auslandsbeurkundungen wird die Wirtschaft im Ausland gefördert. Eigene Berufsgruppen im Ausland können sich etablieren, um für die gepeinigten Gebühreninländer die Aufbewahrung der Urkunden zu übernehmen.

Die inländische Wirtschaft wird entsprechend geschädigt, weil alle Auslandsakte den inländischen Dienstleistern (inländischen Notaren, Beratern, etc.) abhanden kommen. Darüber hinaus ist die negative Umwegrentabilität zu beachten, da mit der legalen Gebührenvermeidung bei grundsätzlich gebührenbaren Rechtsgeschäften sehr viel finanzieller, aber auch zeitlicher Aufwand verbunden ist. Geschäftsführer/Vorstände/Prokuristen, also die obersten Vertretungsbefugten in Unternehmen sind gebunden, weil sie für Vertragsabschlüsse ins Ausland fahren / fliegen müssen, womit sie in dieser Zeit für den eigentlichen Unternehmensgegenstand ihrer Firma nicht zur Verfügung stehen.

ln der laufenden Verwaltung muss darauf geachtet werden, dass keine rechtsbezeugenden oder Ersatzurkunden produziert werden. Dazu sind häufig umständliche Konstruktionen notwendig, die den "normalen" Geschäftsverlauf erheblich behindern können.

Inländischer versus ausländischer Leistungsort

Die Bedeutung des Leistungsorts führt insbesondere bei Bankkrediten regelmäßig dazu, dass bei der legalen Gebührenvermeidung ausländische Banken eingeschaltet werden müssen. Dieses Geschäft entgeht den inländischen Banken, die damit durch das Gebührengesetz diskriminiert werden.

Inländerdiskriminierung

Durch die explizite Befreiung der Gebührenausländer im Falle der Aufnahme eines Bankkredits, stellt sich naturgemäß die Frage der lnländerdiskriminierung.

Inländerdiskriminierung als Verfassungswidrigkeit

Die klassische "lnländerdiskriminierung" ist im Regelfall ein Thema für den VfGH. Nur der Vollständigkeit halber sei neben der Inländerdiskriminierung bereits an dieser Stelle auch noch auf andere Verfassungswidrigkeiten im gegenständlichen Fall hingewiesen, nämlich auf

die Verfassungswidrigkeit des Grundtatbestandes wegen unsachlicher Ausnahmebestimmung und
auf das den Rechtsgeschäftsgebühren strukturell immanente Vollzugsdefizit.
Kombiniert man in der Rechtsdatenbank das Stichwort "Verfassungswidrigkeit" mit dem Stichwort "Gebühren", erhält man 523 Treffer.
Im Kommentar von Arnold findet man im Stichwortverzeichnis unter "Verfassungsrechtliche Bedenken" eine halbe Spalte(= ¼ -Seite) von Verweisen.

Inländerdiskriminierung als Verstoß gegen Unionsrecht

Im gegenständlichen Fall sind ausschließlich ausländische Investoren als Eigenkapitalgeber beteiligt. Diese EU-Ausländer "mutieren" letztendlich nur deshalb zu Gebühreninländern, weil ihre Objektgesellschaft den statutarischen Sitz in Österreich hat. Unter dem Aspekt des Unionsrechts sind damit primärrechtlich
sowohl die Kapitalverkehrsfreiheit [Fußnote: Weil im gegenständlichen Kapital aus dem EU-Ausland in Österreich investiert wird]
als auch die Niederlassungsfreiheit [Fußnote: Weil im gegenständlichen Fall die Investoren aus dem EU-Ausland nur aufgrund des statutarischen Sitzes der Objektgesellschaft als Gebühreninländer eingestuft werden].
und sekundärrechtlich die Kapitalansammlungsrichtlinie (nachfolgend kurz: KapAnsRL)
angesprochen.

Dass die Kapitalansammlungsrichtlinie im gegenständlichen Fall von Bedeutung ist, hat der EuGH in seinem Urteil vom 12.11.2009, C-441/08 Rs. Elektrownia Pątnów klar gestellt. Die KapAnsRL ist von dem Grundsatz geprägt, dass nur die Zufuhr von Kapital an inländische Gesellschaften den indirekten Steuern unterliegt. Eine inländische Gesellschaft liegt nach der KapAnsRL dann vor, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung im Inland befindet. Ein statutarischer Sitz im Inland begründet die Inlandseigenschaft der Gesellschaft nur dann, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung im Drittland befindet. Da sich im gegenständlichen Fall der Ort der Geschäftsleitung in Deutschland (also im EU-Ausland) befindet, darf Österreich nach den Grundsätzen der Kapitalansammlungsrichtlinie im gegenständlichen Fall Österreich NICHT besteuern, obwohl die darlehensaufnehmende Gesellschaft ihren Sitz in Österreich hat.

Mit anderen Worten verstößt die Definition des Gebühreninländers im GebG gegen Unionsrecht und belastet somit den gegenständlichen Bescheid mit Rechtswidrigkeit
Zur Quantifizierung dieser Diskriminierung sei nur Europa (und nicht die ganze Welt) herangezogen, weil für Europäer weitgehend die Grundfreiheiten gelten und damit zB auch die Möglichkeit besteht, als Auslandseuropäer in Österreichische Immobilien zu investieren. Rund 98% der Europäer können in Österreich investieren und dabei Darlehen bei inländischen Banken aufnehmen, über dieses Darlehen im Inland Urkunden errichten, im Inland nach Belieben Leistungsorte vereinbaren und prozessieren, während knapp 2 % der Europäer aufgrund ihres diskriminierten Status' als Gebühreninländer, dies nicht ohne Gebührenbelastung tun können.

Nachfolgend sollen die Dimensionen auch optisch noch einmal veranschaulicht werden:

< Graphische Darstellung Einwohnerzahl Europa – Österreich und Europakarte mit EU-Inland und EU-Ausland nicht dargestellt >

Verfassungswidrigkeit aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizit

Gegenstand der Rechtsgeschäftsgebühren sind Rechtsgeschäfte. Im Fall eines Darlehens also der Darlehensvertrag. Die Gebühr fällt allerdings im Regelfall nur dann an, wenn über das Rechtsgeschäft eine Urkunde errichtet wird. Die Urkunde (oder die Ersatzurkunde) ist daher zusätzliche Bedingung für die Gebührenpflicht.
Nun haben sich aber in Österreich zahlreiche Verfahren zur Vermeidung der Gebühren etabliert,
die so aussehen, dass
entweder gar keine Urkunde
oder zumindest keine Inlandsurkunde errichtet wird.
Obwohl in diesen Fällen das Rechtsgeschäft rechtsgültig abgeschlossen wird und möglicher Weise (zB bei einem langfristigen Darlehensvertrag) über Jahrzehnte läuft, fällt keine Gebühr an.

Andererseits werden in Österreich auch Urkunden über Rechtsgeschäfte gebührenpflichtig, obwohl das Rechtsgeschäft wieder aufgehoben wird. Sogar eine einvernehmliche ex tune Aufhebung des Rechtsgeschäfts, bei der das Rechtsgeschäft gar nie "angetreten" wird und die Parteien auch keine Rechtsstaatseinrichtungen in Anspruch nehmen, lässt die einmal entstandene Gebührenschuld weiterhin bestehen. Wird daher zB ein langfristiger Mietvertrag über Geschäftsräumlichkeiten auf bestimmte Zeit abgeschlossen, kann das 18-fache (im Extremfall sogar das 21-fache) der Jahresbruttomiete an Mietvertragsgebühr anfallen, obwohl der Mieter gar nie "einzieht". Eine derartige Belastung muss man sich auf der Zunge zergehen lassen. Das 21-fache der Jahresmiete ist mehr als die auf die Jahresmiete entfallende Umsatzsteuer, wobei die Umsatzsteuer bei einem Unternehmer im Regelfall voll als Vorsteuer abzugsfähig ist und daher nichtkostenwirksam wird.

Die Rechtsgeschäftsgebühr ist aber voll. kostenwirksam. Und auch hier muss man sich wieder vor Augen halten, dass die Gebühr sogar dann anfällt, wenn der Mieter gar nicht einzieht, aber eine Urkunde errichtet hat, während ein anderer Mieter tatsächlich 20 Jahre im Inland mietet, aber keine Rechtsgeschäftsgebühr zahlt, weil er zB gar keine Urkunde oder eine Auslandsurkunde errichtet.
Auch die Darlehensgebühr fällt an, wenn die Urkunde errichtet, aber der Kredit tatsächlich nicht in Anspruch genommen wird. ln diesem Fall tritt der Widerspruch zwischen dem, was das GebG zu besteuern vorgibt, nämlich das Rechtsgeschäft, und dem, was es tatsächlich besteuert, nämlich die Urkunde, besondere krass zutage. Alle anderen Verkehrsteuern sehen für einen solchen Fall eine nachträgliche Berichtigung vor. Es kann also in der Praxis durchaus passieren, dass eine Urkunde über einen Kredit errichtet, der Kredit aber nie in Anspruch genommen wird.

De facto führt daher das GebG dazu,  dass die Urkunde besteuert wird und nicht das Rechtsgeschäft!!!!!! Faktisches Hauptziel des GebG ist daher eigentlich die Urkunde, während das Rechtsgeschäft de facto zur "Nebenbedingung" degradiert ist.

Nach zutreffende  Auffassung des VfGH sollte das Ziel der Rechtsgeschäftsgebühren aber die Erfassung von Rechtsgeschäften und nicht die Besteuerung von Urkunden sein. Die Urkunde ist nur eine zusätzliche Bedingung.Angesichts der Fülle von legal vermiedenen Gebühren durch Nicht- bzw. Auslandsbeurkundung ist das GebG durch das Anknüpfen an die Urkunde mit einem strukturellen Vollzugsdefizit belastet. Aufgrund dieses Vollzugsdefizits wird das Ziel des Gesetzes, nämlich die Besteuerung von Rechtsgeschäften, nur sehr fragmentarisch erreicht.

Urkunde als Ursache für das strukturelle Vollzugsdefizit

Durch das Anknüpfen der Gebührenpflicht an die Urkunde - im Übrigen ein Begriff, der im Gesetz gar nicht definiert ist - hat das GebG die legale Gebührenvermeidung geradezu selbst vorgezeichnet. Durch Ersatzbeurkundungstatbestände und verschiedene Urkundenfiktionen hat der Gesetzgeber immer wieder versucht, die "legalen Gebührenvermeider" einzufangen. Den absoluten Gipfelpunkt der legistischen Formulierkunst hat der Gesetzgeber mit der Urkundenfiktion des § 15 Abs. 2 GebG idF vor BGBI. 1992/780 erklommen. Im Jahr 1992 hat der VfGH den "originellsten" Teil der Urkundenfiktion des § 15 Abs. 2 GebG als verfassungswidrig aufgehoben. Begründet hat der VfGH die Aufhebung mit den "geradezu skurrilen Wirkungen, die nach dem Gesetz in allen denkbaren Auslegungsvarianten eintreten." Seither unterliegt die konkludente Annahme eines schriftlichen Anbots nicht mehr der Gebühr. Die konkludente Annahme eines schriftlichen Anbots hat sich seither - neben der Anwaltskorrespondenz und der Auslandsbeurkundung - zu der in der Praxis wohl häufigsten gebührenvermeidenden Strategie bei Bankkrediten und –darlehen herauskristallisiert.

Spätestens seit diesem Zeitpunkt zahlen in Österreich auch von den Gebühreninländern nur noch jene Gebühren, die- aus welchen Gründen auch immer - unbedingt eine Inlandsurkunde benötigen, oder deren Volumen für eine Gebührenvermeidung durch Nichtbeurkundung (oder Auslandsbeurkundung) so klein ist, dass - mangels "Marktmacht" des Gebührenzahlers - der jeweilige Geschäftspartner die mit der Nichtbeurkundung verbundenen Umstände nicht bereit ist, auf sich zu nehmen.

Gerade bei Großkrediten wurde die Gebührenpflicht bis zur Aufhebung der Darlehensgebühren mit  BudgBG 2011 im Regelfall durch eine Anbotslösung mit konkludenter Annahme vermieden. Die legale Gebührenfreiheit dieser Lösung war durch die Entscheidung des VfGH abgesichert.

Die Bundesregierung war im Jahr 1993, also kurz nach Aufhebung der für die Höhe des Gebührenaufkommens wichtigen Wortfolge im § 15 Abs. 2 GebG wegen Verfassungswidrigkeit bereit, im Hinblick auf die Kreditgebühren einen neuen Weg einzuschlagen. Im Entwurf eines Steuerreformgesetzes war die Einführung eines Kreditsteuergesetzes vorgesehen. Das Konzept der Kreditsteuer wäre vom Urkundenprinzip abgegangen und hätte nicht einen vergleichsweise hohen Betrag auf einmal am Beginn, sondern niedrigere Beträge verteilt über die Laufzeit des Kredites erhoben. Die Steuerreformkommission im Jahr 1998 hat dieses Konzept neuerlich empfohlen, allerdings mit der Einschränkung, dass auf EU-Kompatibilität geachtet werden müsse.

Aber anstatt ein ordentliches und zeitgemäßes Gesetz zu machen, hat der Gesetzgeber die Gebührenvermeidungsstrategien bewusst in Kauf genommen hat. Dass sie dem Gesetzgeber nicht bewusst waren, kann niemand ernsthaft behaupten, wenn man sich vor Augen hält, dass der VfGH im Jahr 1992 gerade jene Urkundenfiktionen aufgrund Ihrer skurrilen Wirkungen als verfassungswidrig aufgehoben hat, mit denen der Gesetzgeber einige Jahre davor versucht hat, die Gebührenvermeidung einzufangen.

Kurz und gut, der Gesetzgeber hat mit dem Nichtbeschließen des Kreditsteuergesetzes bewusst in Kauf genommen, dass Kredit- bzw. Darlehensgebühren durch Nichtbeurkundung sehr einfach und in großem Umfang vermieden werden konnten und tatsächlich auch wurden. Der Gesetzgeber hat also bewusst ein strukturelles Vollzugsdefizit im Gebührengesetz in Kauf genommen.

Unverständlichkeit des Gesetzes

Das Ziel des formalen Rechtsstaats sollte es sein, dem Bürger Rechtssicherheit zu gewähren. Das wird durch die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verwirklicht und konkretisiert sich in der Bestimmtheit von Steuergesetzen.

Diesem Anspruch vermag das Gebührengesetz bei weitem nicht gerecht zu werden, geht das Gesetz doch selbst davon aus, dass die Erkennbarkeit der Gebührenpflicht nicht einmal bei Kenntnis des Gesetzes zugemutet werden kann.

Senatspräsident Steiner von dem für die Gebühren zuständigen VwGH-Senats 16 hat schon vor 20 Jahren wörtlich geschrieben: "Vorauszuschicken ist, dass auch ich als gelernter Zivilrechtler dem Gebührengesetz äußerst skeptisch gegenüberstehe und die schon vielerorts auch in der abgabenrechtlichen Literatur geäußerte Kritik an diesem Gesetz durchaus teile. Trotzdem soll im Rahmen der vorzunehmenden Betrachtung ein rechtspolitisches Bejammern dieses Gesetzes unterbleiben, weil wir dogmatisch, solange es dieses Gesetz gibt, damit arbeiten und dabei versuchen müssen, nach Möglichkeit sinnvolle Ordnung in die sicher nicht vorhandene Systematik dieses Gesetzes zu bringen." Angesichts solcher Aussagen des für die Interpretation des GebG zuständigen Senatsvorsitzenden stellt sich für den einfachen Gebühreninländer natürlich die Frage, wie denn der VwGH trotz fehlender Systematik des Gesetzes eben dieses in Einzelfällen dann doch interpretieren kann, und warum diese Interpretation des VwGH dann so häufig eindeutig zum Nachteil des Normunterworfenen ausfällt.
Die Antwort darauf liefert wieder Senatspräsident Steiner in der Fachliteratur, wo er bestätigt, dass die ständige Judikatur des VwGH das Gebührengesetz sehr strikt interpretiert. Bei mündlichen Vorträgen wird auch das Motiv für diese strikte Gesetzesauslegung sehr offenherzig kundgetan.
Auf diese Art und Weise sollen nämlich dem Gesetzgeber die Absurditäten des Gesetzes und der massive Iegistische Handlungsbedarf sehr drastisch vor Augen geführt werden.
Die "strikten" Tendenzen zeigen sich auch in den Ausführungen von Senatspräsident Steiner zu den Bedingungen im Steuerrecht. Während em. Prof. Werner Doralt8 zu dem (offensichtlich auch andere Experten überzeugenden) Ergebnis kommt, dass - pro contributario - der § 17 Abs. 4 GebG verfassungswidrig ist, kommt Steiner zum Ergebnis, dass - pro fisco - der § 16 Abs. 6 GebG verfassungswidrig sei. Für den einfachen Bürger, der sich im Verwaltungsgerichtshof wohl eher einen Beschützer des Normunterworfenen vor der Macht der Exekutive erhofft, ist das ein Schlag ins Gesicht. Der VwGH begibt sich hier auf das Feld der- für den einfachen Menschen aufgrund des Gesetzeswortlautes sehr häufig nicht mehr nachvollziehbaren - Rechtsfortentwicklung, womit sich natürlich die Frage nach der diesbezüglichen Legitimation stellt. Den Gesetzgeber, der belastende Vorschriften beschließt, kann man in einer Demokratie - zumindest theoretisch - abwählen. Die Richter des VwGH sind hingegen unabsetzbar und unversetzbar.

Sein Meisterstück in Sachen Rechtsfortbildung hat der VwGH erst jüngst wieder mit der Einstufung eines E-Mails als Urkunde geliefert. Damit könnte dem VwGH-Senat gelungen sein, was Herr Senatspräsident Steiner in Seminaren immer wieder propagiert: Die Absurdität des Urkundenprinzips dermaßen auf die Spitze zu treiben, dass entweder der Gesetzgeber oder der VfGH rechtsbereinigend eingreifen muss.

Unverständlichkeit des GebG und Verfahrensdauer

Abgesehen von derartigen rechtspolitischen Missständen führt die Unverständlichkeit des Gesetzes unter anderem aber auch dazu, dass das Verwaltungsverfahren in Gebührensachen sehr lange dauern kann und daher wohl auch die Kosten für die Verwaltung des GebG sehr hoch sein werden. Im gegenständlichen Fall haben die hochqualifizierten und -spezialisierten Beamten des zuständigen Finanzamtes und des Bundesweiten Fachbereiches für Gebühren FÜNF Jahre benötigt, um schließlich doch zu einem falschen Ergebnis zu kommen. Fünf Jahre benötigen die Fachleute um eine Gebühr für einen Darlehensvertrag vorzuschreiben, wobei sie es aber innerhalb dieser knapp bemessenen Zeit nicht einmal schaffen können, verfassungs- und/oder vielleicht gar unionsrechtliche Vorgaben mit zu berücksichtigen. Wenn aber allein die Vorschreibung einer einfachen Darlehensgebühr ausschließlich auf Basis des Gebührengesetzes FÜNF Jahre dauert, stellt sich die Frage, wie sich das mit den Grundsätzen von Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Effizienz verträgt. Aus der Sicht von besorgten Steuerzahlern sollte daher der Rechnungshof die Sinnhaftigkeit des GebG bzw. dessen Vollzug auch unter diesem Aspekt genau prüfen.

Aus volkswirtschaftlicher Sicht sind aber nicht nur die "dem Staat" entstehenden Kosten der Verwaltung dieses Gesetzes, sondern auch die Kosten der Normunterworfenen zu berücksichtigen, die mit der Befolgung des GebG, aber natürlich auch mit der legalen Gebührenvermeidung verbunden sind. Gerade die Normunterworfenen sind es ja letztendlich, die "den Staat" bilden und insbesondere finanzieren. Wenn diese Financiers des Staates sich aber nicht mehr jener Tätigkeit widmen können, mit der sie am Markt Einkommen erzielen, sondern sich gegen ungerechtfertigte Anspruche des Staates wehren müssen, bricht dem Staat die finanzielle Basis weg. Diese Energien und unzählige Beraterstunden könnten für wesentlich sinnvollere Dinge, nämlich für den eigentlichen Geschäftsgegenstand des jeweiligen Unternehmens eingesetzt werden. Dieser Idealzustand kann aber nur erreicht werden, wenn die Normunterworfenen mit- in jeder Hinsicht- verständlichen Gesetzen64 gesegnet, und nicht mit unverständlichen Gesetzen und noch unverständlicheren Interpretationen von schwer bis unverständlichen Gesetzen schikaniert werden.

Förderung der Rechtsunsicherheit

Gebühren muss man sich leisten können. Wer einen Kredit oder ein Darlehen aufnimmt, befindet sich im Regelfall in der lnvestitionsphase. Das ist jene Phase, in der ein Kreditnehmer ins Risiko geht und noch keine Erträge erwirtschaftet hat. In dieser Phase kann niemand Gebühren brauchen, die nur zusätzliche Kosten bedeuten und dem Steuerpflichtigen in Wahrheit überhaupt nichts bringen. Die meisten Gebühreninländer haben mit den Gebühren daher nicht nur ein psychisches, sondern auch ein zutiefst finanzielles Problem. Die legale Gebührenvermeidung ist daher "Volkssport". Durch die Gebührenvermeidung wird aber die Rechtsunsicherheit massiv gefördert. Es ist wesentlich mühsamer, eigene Ansprüche bzw von Kontrahenten eingegangene Verpflichtungen nachzuweisen, wenn diese nicht anständig beurkundet sind. Das wird im Regelfall dazu führen, dass Gerichts- und sonstige Verfahren länger dauern. Insoweit derartige Verfahrenskosten nicht an die Parteien überwälzt werden können, sind die Mehrkosten vom Steuerzahler zu tragen. Diese Mehrkosten müssten bei einer Kosten-/Nutzen-Analyse des GebG vom Rechnungshof berücksichtigt werden.

Problematik der rechtsbezeugenden Urkunden

Angesichts der zahlreichen Gebührenvermeidungsstrategien könnte man natürlich die Auffassung vertreten, dass es sich bei den Rechtsgeschäftsgebühren nur um Abgaben für die Beratungsresistenten, die "Vermeidungsaversen" oder die schlecht Informierten handelt. Die Gebührenvermeidung hat aber immer zur Folge, dass man in der Zukunft keine rechtsbezeugende Urkunde bzw. keine Ersatzurkunde produzieren darf, weil sonst die Gebühr eben nachträglich ausgelöst wird. Diesbezüglich taucht das Problem auf, dass es - bedingt durch die aggressive Auffassung der Finanzverwaltung und die strikte Rechtsprechung des VwGH - höchst ungewiss ist, was denn nun alles eine rechtsbezeugende Urkunde darstellt. Die Finanzverwaltung vertritt in den Gebührenrichtlinien eine überaus strenge Auffassung. Nach Rz 431 GebR muss eine Schrift, um als Urkunde zu gelten, nicht sämtliche Erfordernisse beurkunden, die zur Gültigkeit oder Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes erforderlich sind, sondern genügt es, dass ihr die Art des Rechtsgeschäftes und die beteiligten Parteien zu entnehmen sind. Nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage, die bei Errichtung der gegenständlichen Urkunde maßgeblich war, bestand ja überdies noch die Gefahr, dass bei wiederheiter - wenn auch unbewusster oder versehentlicher - Errichtung von rechtsbezeugenden oder Ersatzurkunden, die Gebühr wiederholt anfallen konnte. Nach Bekanntwerden der in Rz 431 GebR vertretenen Rechtsauffassung wurden daher richtige Urkunden nicht mehr nur zu Beweiszwecken geschaffen, sondern - bis zur Aufhebung des § 25 GebG - auch und vor allem aus Angst vor sonst drohenden Gebührenexzessen. Immerhin war es denkbar, dass die Finanzverwaltung jedes Schreiben einer Partei an die andere als rechtsbezeugende Urkunde einstufte. Und diesbezüglich war zu erwarten, dass die Finanzverwaltung aus psychologischen Gründen wohl vor allem in jenen Fällen besonders streng sein würde, in denen die Gebühr- wenn auch legal - vermieden worden war.
Nimmt man die Aussage der Rz 431 GebR ernst und berücksichtigt die Entscheidung des VwGH zum E-Mail als Urkunde, dann ist zu vermuten, dass bei vielen gebührenvermeidenden Konstruktionen irgendwann unbeabsichtigt und unbewusst eine rechtsbezeugende Urkunde produziert wird. Die Produzenten von dermaßen rudimentär ausgestatteten rechtsbezeugenden Urkunden werden sich dessen häufig nicht bewusst sein, weil es sich nach dem Empfinden des nicht gebührenverbildeten Normalbürgers um keine Urkunde handelt. Der durchschnittliche Normunterworfene wird daher gar nicht auf die Idee kommen, Rz 431 GebR-Urkunden anzuzeigen.
Der Fiskus wird wohl auch nicht den gesamten Schriftverkehr aller gebührenvermeidenden Darlehensnehmer bzw. -geber prüfen können. Damit besteht auch unter diesem Aspekt ein schweres, strukturelles Vollzugsdefizit, also ein normbedingter Zustand der mangelhaften Gesetzesvollziehung. Wenn nämlich nur mehr eine "ehrliche oder speziell gebührengeschulte Minderheit" Gebühren zahlt, liegt zweifellos eine 'verfassungswidrige Belastungsvorschrift vor.

Diskriminierung von Fremdkapital gegenüber Eigenkapital

Durch die Belastung eines Bankdarlehens mit Gebühren kommt es zu einer Diskriminierung von Fremdkapital gegenüber Eigenkapital. Wie der EuGH in seinem Urteil vom 12.11.2009, C-441/08 Rs. Elektrownia Pątnów klar gestellt hat, ist die KapAnsRL auch bei Zuführung von Fremdkapital zu beachten. Hätten die Investoren im gegenständlichen Fall der OG mit Sitz im Inland Eigenkapital zugeführt, wäre weder das GebG noch das KVG anwendbar gewesen. Die Zuführung von Eigenkapital hätte daher keine Gesellschaftsteuer ausgelöst, da es sich bei der Objektgesellschaft um eine OG handelt und diese darüber hinaus den Ort der Geschäftsleitung im EU-Ausland hat.
Nun fallen bei einem Bankdarlehen jedenfalls Kosten in Form von Zinsen an.

Bei Eigenkapital fallen keine tatsächlichen Kosten an. Es sind allenfalls Opportunitätskosten zu berücksichtigen, wenn eine andere Veranlagung des Eigenkapitals lukrativer wäre, als die tatsächlich getätigte.

Obwohl also Eigenkapital kostenmäßig günstiger gestellt ist als ein Bankkredit, wird der Bankkredit zusätzlich zu den Kosten der Kapitalüberlassung auch noch mit Rechtsgeschäftsgebühren belastet.

Eine sachliche Rechtfertigung für diese gebühren- und verkehrsteuerliche Schlechterstellung von Fremdkapital ist nicht ersichtlich.

Die Belastung eines Bankdarlehens mit Rechtsgeschäftsgebühren ist daher auch unter diesem Aspekt verfassungs- und europarechtswidrig.

Die Skurrilität bzw. Sachwidrigkeit der Gebührenpflicht von Bankdarlehen aufgrund des Sitzes einer OG im grenznahen Gebühreninland (zB Bregenz versus Lindau, Salzburg versus Freilassing, Schärding versus Passau, etc.) sei versucht anhand der beiden Grafiken auf den nachfolgenden Seiten auch optisch vor Augen zu führen:

<Grafiken nicht dargestellt>

Zusammenfassung

Seit ein Beitritt Österreichs zur EU einigermaßen seriös diskutiert wurde, gibt es im Schrifttum Stimmen, die von der EU-Widrigkeit der Darlehens- und Kreditgebühren ausgehen. Auch der VwGH hat im Jahr 1997 den Verdacht der EU-Widrigkeit gehegt und die Frage dem EuGH vorgelegt. Der EuGH hat den Grundtatbestand damals nicht als EU-widrig eingestuft. Die Frage des Grundtatbestandes war damals allerdings nicht entscheidungserheblich, sondern hatte eher den Charakter eines "obiter dictums". Viel wesentlicher ist jedoch, dass der EuGH auf Basis einer falschen Annahme zu dem Ergebnis kam, dass der Grundtatbestand des § 33 TP 8 Abs. 1 GebG nicht EU-widrig sei. Falls die EU-Widrigkeit der Darlehensgebühr im gegenständlichen Fall nicht ohnedies auch für den Fiskus evident ist, muss die Frage dem EuGH neuerlich vorgelegt werden, wobei dem EuGH das GebG dieses Mal allerdings so erklärt werden sollte, dass er es auch richtig versteht.

Abgesehen von den dargestellten EU-rechtlichen Verstößen gegen Kapitalverkehrsfreiheit, Niederlassungsfreiheit und KapAnsRL, liegt im gegenständlichen Fall aber auch eine massive Verfassungswidrigkeit des Grundtatbestandes wegen unsachlicher Ausnahmebestimmung, Inländerdiskriminierung und wegen strukturellen Vollzugsdefizits vor.
Letztendlich hat auch der Gesetzgeber die Unhaltbarkeit der Darlehens- und Kreditgebühren eingesehen und mit 1.1.2011 abgeschafft.

Die Vorschreibung der Darlehensgebühr im gegenständlichen Fall ist daher sowohl EU- als auch verfassungswidrig. Der Bescheid ist somit ersatzlos aufzuheben."

Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat und Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes:

Die Berufungen wurden vom FAG ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung den Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt.

Da die Berufung am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat noch anhängig war, ist die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und ist diese Rechtssache als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat:

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Dezember 2015 trug der Berichterstatter die Sach- und Verfahrenslage, soweit hinsichtlich der gegenständlichen Darlehensgebühr von Bedeutung, wie folgt vor:

"Mit Eingabe vom 6. Juni 2005 übermittelte die ABank B., C., dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) vier Originale und eine Abschrift einer lt. Urkundeninhalt von der (Beschwerdeführerin (Bf.) als "Darlehensnehmerin" einerseits und der ABank B., der D. AG und der E. N Hypo AG als "Darlehensgeber" andererseits in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigten Urkunde über einen Darlehensvertrag zwecks Gebührenanzeige.

Lt. diesem unbestritten wie beurkundet abgeschlossenen Darlehensvertrag erfolgte die Darlehensvergabe über € 60.000.000,00 im Rahmen eines Konsortiums der Darlehensgeber, wobei sich diese an dem Darlehen einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel beteiligen.

Die Zuzählung der Darlehensvaluta erfolgte durch Überweisung am 30. Mai 2005 an den ua. von den Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber bestellten Treuhänder Notar Dr. Schüssler, somit einen Tag vor Unterfertigung der Darlehensurkunde durch die Vertragsparteien.

In der Urkunde wurde dazu weiters festgehalten, dass die Zuzählung bereits erfolgt sei.

Bei der Darlehensnehmerin handelt es sich um eine Offene Gesellschaft bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages um eine OEG mit Sitz in Wien und der Geschäftsleitung in Deutschland.

Bei den Darlehensgebern handelt es sich um Kreditinstitute mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland.

……………..

Auf Grund der Gebührenanzeige des Darlehensvertrages nahm das FAG mit dem angefochtenen Bescheid vom 23. November 2010 die Bf. gemäß § 30 GebG iV mit § 224 Abs. 1 BAO betreffend den gegenständlichen Darlehensvertrag für eine Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG in Höhe von € 480.000,00 (0,8% vom Wert der dargeliehen Sache in Höhe von 60.000.000,00) in Anspruch.

………….....

Die Darlehensgebühr und die ……… waren zuvor nicht gegenüber den Gebührenschuldnern festgesetzt worden, sondern wurden vom FAG erstmals gegenüber der Bf. anlässlich ihrer Inanspruchnahme als Haftende geltend gemacht.

………………

In den dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufungen wendete die Bf. in allen Fällen Unionsrechtswidrigkeit und Verfassungswidrigkeit ein.

……………….

Die Bf. beantragte in allen Fällen die Entscheidung durch den Berufungssenat sowie eine mündliche Verhandlung.

Die Berufungen wurden vom FAG ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidungen dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt.

………………."

Auf Befragen der Vorsitzenden, verneinte der für die Bf. anwesende Vertreter das Erfordernis, den vorgetragenen Sachverhalt zu ergänzen. Die steuerlichen Vertreter der Bf. seien bei der Vertragserrichtung nicht eingebunden worden. Die gegenständlichen Rechtsgeschäfte seien von den deutschen Banken vorbereitet worden.

Ebenso erklärten die Vertreter des Finanzamtes, dass es zum Sachverhalt keine Ergänzungen gebe.

Die darüber hinausgehenden Erklärungen betreffen nicht den hier gegenständlichen Darlehensvertrag.

Sachverhalt und Beweiswürdigung

Der oben dargestellte Darlehensvertrag wurde zwischen der Bf. als Darlehensnehmerin einerseits und der ABank B., der D. AG und der E. N Hypo AG im Rahmen eines Konsortiums als Darlehensgeber andererseits, so wie am 31. Mai 2005 in Wien durch Unterfertigung der Urkunde durch sämtliche Vertragsparteien beurkundet, abgeschlossen.

Die Zuzählung der Darlehensvaluta von € 60.000.000,00 erfolgte durch Überweisung am 30. Mai 2005 an den von den Vertragsparteien des Beteiligungskaufvertrages und des Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber bestellten Treuhänder Notar Dr. Schüssler, somit einen Tag vor Unterfertigung der Darlehensurkunde durch die Vertragsparteien in Wien am 31. Mai 2005.

Bei der Darlehensnehmerin handelt es sich um eine Offene Gesellschaft bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages um eine OEG mit Sitz in Wien und der Geschäftsleitung in Deutschland.

Bei den Darlehensgebern handelt es sich um Kreditinstitute mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland.

Die gegenständliche Darlehensgebühr wurde nicht gegenüber den Gebührenschuldnern selbst festgesetzt, sondern erstmals mit dem angefochtenen Haftungsbescheid gegenüber der Bf. anlässlich ihrer Inanspruchnahme als Haftende geltend gemacht.

Der Sachverhalt ergibt sich auf Grund der im Bemessungsakt ErfNr. 1/2015 erfassten Gebührenanzeige samt dort einliegender Abschrift des Darlehensvertrages sowie den Erklärungen der Bf. im Rechtsmittelverfahren.

Rechtslage

(in der hier maßgeblichen Fassung des Gebührengesetzes 1957 BGBl. I Nr. 180/2004 (in der Folge: GebG)

Darlehensverträge unterliegen gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 einer Gebühr von 0,8 v.H. nach Werte der dargeliehenen Sache.
Darlehensverträge, die den Voraussetzungen für die Gebührenfreiheit von Kreditverträgen gemäß § 33 Tarifpost 19 Abs. 4 sinngemäß entsprechen, unterliegen nach Abs. 2 Z 3 leg.cit. nicht der Gebühr.
Erklärt der Darlehensschuldner in der Darlehensurkunde, die dargeliehenen Sachen erhalten zu haben, so wird auf Grund des Abs. 3 leg.cit. bei Erhebung der Gebühr vermutet, dass der Darlehensvertrag gültig zustande gekommen ist; diese Vermutung kann durch die Einrede der nicht erfolgten Zuzählung der Darlehensvaluta nicht widerlegt werden.

Wird über einen Darlehensvertrag eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht gemäß Abs. 3a leg.cit. die Gebührenschuld - abweichend von § 16 Abs. 2 Z 1 - in den für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt, wenn mindestens eine Partei des Darlehensvertrages im Inland einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz hat oder eine inländische Betriebsstätte unterhält und eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Darlehensvertrages berechtigt oder verpflichtet ist; wenn jedoch dieses Erfordernis erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt ist, in diesem Zeitpunkt.

§ 16 Abs. 1 und 2 GebG lauten:

"(1) Die Gebührenschuld entsteht, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird,
1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften,
a) wenn die Urkunde von den Vertragsteilen unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung;
b) wenn die Urkunde von einem Vertragsteil unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den anderen Vertragsteil oder an dessen Vertreter oder an einen Dritten;
2. bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften,
a) wenn die Urkunde nur von dem unterzeichnet wird, der sich verbindet, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den Berechtigten oder dessen Vertreter;
b) wenn die Urkunde auch von dem Berechtigten unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung.
(2) Wird über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld,
1. wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz  (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und
a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder
b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt; wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt, im übrigen
2. wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder
a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland, oder
b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen.

Auf Grund des § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG sind Verträge über Kredite von Kreditinstituten und der Österreichischen Nationalbank an Kreditnehmer, die im Inland weder einen Wohnsitz (gewöhnlichen Aufenthalt) noch ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben, gebührenfrei.

Bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften ist gemäß § 28 Abs. 1 Z 2 GebG derjenige zur Entrichtung der Gebühren sind verpflichtet, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt ist.

Für die Gebühr haften auf Grund des § 30 GebG neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen.

Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten.

Erwägungen

Gebührenrechtliche  Würdigung des Darlehensvertrages:

Unbestritten handelt es sich beim gegenständlichen Vertrag um einen Darlehensvertrag iSd § 983 ABGB vor dem DaKRÄG, BGBl I 28/2010, welcher durch Zuzählung auf das gemeinsame Treuhandkonto der Vertragspartner vor Beurkundung des Darlehensvertrages zustande gekommen ist.

Nach der hier relevanten Rechtslage vor dem Inkrafttreten des DaKRÄG ist es für das Zustandekommen eines Darlehensvertrags nicht essentiell, dass die Darlehensvaluta bar oder unmittelbar an den Darlehensnehmer ausbezahlt wurde. Ist der Darlehensbetrag vereinbarungsgemäß an einen Dritten zu zahlen, hat der Darlehensgeber den Vertrag vielmehr mit dem Einlangen der Valuta beim Dritten (hier durch Überweisung auf das Anderkonto des beiderseitigen Treuhänders) erfüllt (vgl. 20.12.2011, OGH 8 Ob A84/11b; OGH 10.04.2014, 6 Ob 56/14z).

Im Übrigen wird in der Darlehensurkunde von der Bf. als Darlehensnehmerin erklärt, dass sie das Darlehen bereits erhalten habe.

Da der Darlehensvertrag in Wien von sämtlichen Vertragsparteien unterzeichnet wurde, handelt es sich jedenfalls um eine Inlandsurkunde.

Zur behaupteten Unionsrechtswidrigkeit:

Wenn die Bf. meint, dass die ausländischen Investoren der Bf (Eigenkapitalgeber und EU-Ausländer) zu Gebühreninländern "mutieren" würden, weil ihre Objektgesellschaft den statutarischen Sitz in Österreich habe und unter dem Aspekt des Unionsrechts damit primärrechtlich sowohl die Kapitalverkehrsfreiheit als auch die Niederlassungsfreiheit und sekundärrechtlich die Kapitalansammlungsrichtlinie angesprochen sei, ist zu sagen, dass Gegenstand der Besteuerung Österreichs hier eine Darlehensgewährung deutscher Kreditinstitute an eine Offene Handelsgesellschaft mit Sitz in Österreich ist. Die Eigenkapitalgeber der Bf. sind am gegenständlichen Vorgang nicht beteiligt.
Ungeachtet dessen, dass die obige Aussage der Bf. offen lässt, wessen Niederlassungsfreiheit (die der Objektgesellschaft, also der Bf., oder der deutschen Investoren und Gesellschafter der Bf.) hier berührt sein sollte, ist nicht nachvollziehbar, warum die gegenständliche Besteuerung des in den Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallenden Vorganges die Niederlassungsfreiheit eines der direkt oder auch indirekt Beteiligen berühren sollte.

Zur Frage der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist auf das Urteil des EuGH vom 14. Oktober 1999, Rs-C 439/97, Sandoz GmbH, hinzuweisen, wonach dieser die Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG als nicht gemeinschaftsrechtswidrig erachtete. Urteilen des EuGH ist die Wirkung erga omnes beizumessen und ist daher das Urteil des EuGH nicht bloß auf den Anwendungsfall beschränkt (vgl. VwGH 24.01.2001, 2000/16/0380; VwGH 23.11.2005, 2005/16/0040).

Dem Einwand der Bf., dass die Feststellung des EuGH unter der Rz 26 dieses Urteils, wonach die Gebühr gemäß § 33 TP 8 Abs. 1 GebG unterschiedslos für alle in Österreich gebietsansässigen Darlehensnehmer, unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit und dem Ort des Abschlusses des Darlehensvertrages gelte, falsch sei, kann nicht gefolgt werden.

Vom Ort des Abschlusses des Darlehensvertrages ist der Ort der Errichtung der Urkunde über den Darlehensvertrag und die Verbringung der Urkunde ins Inland zu unterscheiden. Letztere sind für die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäftes maßgeblich.

Der Ort des Abschlusses des Darlehensvertrages hat ebenso wie die Staatsangehörigkeit keinen Einfluss darauf.

Wenn die Bf. von einem "Ort des Abschlusses der Urkunde" spricht, verwechselt bzw. vermengt sie den Abschluss eines Rechtsgeschäftes mit dessen Beurkundung.

Der Ansicht, die gegenständliche Darlehensgewährung würde in den Anwendungsbereich der zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gültigen Kapitalansammlungsrichtline 69/335/EWG fallen, ist sagen, dass es sich hier weder um von der Kapitalansammlungsrichtlinie erfasste Darlehen (Darlehen gegen Gewinnbeteiligung oder kapitalersetzende Darlehen) noch vom KVG erfasste Darlehen handelt und eine Offene Handelsgesellschaft in Österreich auch nicht für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet wird.
Als "Kapitalgesellschaften" gelten gemäß Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, börsenfähige Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen und bestimmte Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, deren Mitglieder für deren Schuldner nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften. Diesen "Kapitalgesellschaften" sind gemäß Artikel 3 Absatz 2 Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen, die einen Erwerbszweck verfolgen, gleichzuhalten, wenn der betreffende Mitgliedstaat nicht "davon absieht", diese als "Kapitalgesellschaften" zu betrachten.
In seinem Urteil vom 16. Mai 2002 Rs C-508/99, Palais am Stadtpark hat der EuGH festgestellt, dass sich aus Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 69/335 ergibt, dass diese Richtlinie nur auf Kapitalgesellschaften, wie sie dort selbst definiert sind, anwendbar ist sowie auf einen Erwerbszweck verfolgende Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, die den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind und von einem Mitgliedstaat für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet werden (Rz 26) und dazu ausgesprochen, dass Gebühren und sonstigen Abgaben, die die Mitgliedstaaten auf Einlagen in andere Gesellschaften als die durch die Richtlinie 69/335 erfassten, nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen (Rz 27).

Der Verweis auf das Urteil des EuGH, Rs. Elektrownia Pątnów, ist daher verfehlt. Die Kapitalansammlungsrichtlinie ist hier ohne Bedeutung.

Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit:

Zur vermeintlichen Inländerdiskriminierung durch die Bestimmung des § 33 TP 8 Abs. 2 Z 3 GebG iV mit § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG die inländische Darlehensnehmer benachteiligt, ist zu sagen, dass diese Bestimmung nicht die Folge einer gemeinschafts- bzw. unionsrechtlichen Vorgabe ist.

Die Befreiung von der Kreditvertragsgebühr für ausländische Kreditnehmer wurde bereits mit Einführung der Kreditvertragsgebühr für Kredite in inländischer Währung mit der Gebührengesetz-Novelle 1976, BGBl. Nr. 668/1976 in den Katalog der Befreiungen nach § 33 TP 19 Abs. 4 GebG aufgenommen.
In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (338 BlgNR XIV. GP) ist dazu ausgeführt, dass auch Kredite der Kreditinstitute an ausländische Kreditnehmer zur Erhaltung der Konkurrenzfähigkeit auf dem ausländischen Kapitalmarkt befreit werden.

In einer wirtschafts- und steuerpolitisch begründeten Begünstigung kann keine verfassungswidrige Inländerdiskriminierung erkannt werden.

So wurde der Entfall der Begünstigung der Fremdwährungskredite mit dem Steuerreformgesetz 1993 in der Literatur als wirtschafts- und steuerpolitisch Sicht kritisiert (siehe Rief, ÖStZ 1996, 340).

Im Übrigen ist dazu auf die Entscheidung VfGH 3.12.2001, B 1402/99 zu verweisen, worin der Verfassungsgerichtshof ausführt, dass der Gerichtshof nicht nachvollziehen könne, warum eine Inländerdiskriminierung vorliegen solle, wenn eine Gebietskörperschaft sich bei der Ausschöpfung ihrer Steuerhoheit im Ergebnis auf im Inland verwirklichte Tatbestände beschränkt.

Zur allgemeinen Kritik der Bf. am Gebührengesetz aus verfassungsrechtlicher Sicht, insbesondere im Zusammenhang mit der historischen Rechtfertigung des Gebührengesetzes, ist zu sagen, dass es dem Gesetzgeber nicht verwehrt ist, unterschiedliche abgaberechtliche Folgen an unterschiedliche Tatbestände zu knüpfen.
Es liegt im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bestimmte Rechtsvorgänge zu besteuern.
So hatte der Verfassungsgerichtshof grundsätzlich keine Bedenken nur Kredite oder nur Darlehen einer Gebühr zu unterziehen (siehe VfGH 8.5.1980, G 1/80 ua., III.3.d.).

Der Verfassungsgerichtshof hat sich weiters in seinem Erkenntnis vom 26.2.2009, G 158/08, mit welchem die Bestimmungen des § 25 GebG über die mehrfache Gebührenpflicht bei Vorliegen mehrerer Urkunden aufgehoben wurden, grundlegend mit der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften und mit dem Urkundenprinzip auseinandergesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken, gegen die Gebührenpflicht der im § 33 GebG taxativ aufgezählten Rechtsgeschäfte an sich, wie dies die Bf. sieht, hegte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht.

Dem entsprechend hatte das Bundesfinanzgericht weder verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Erhebung von Rechtsgebühr für Dienstbarkeiten und für Bestandverträge und darüber hinaus keine Bedenken gegen eine unterschiedliche Besteuerung dieser Rechtsgeschäfte (BFG 16.12.2014, RV/7102680/2012). Eine Behandlung der Beschwerde gegen dieses Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 17.9.2015, E 265/2015 abgelehnt.

Im Besonderen zum behaupteten strukturellen Vollzugsdefizit ist zu sagen, dass der Umstand, dass eine - an sich sachliche - Regelung (möglicherweise in größerem Ausmaß) nicht befolgt wird, eine solche Regelung noch nicht unsachlich macht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (zB VfSlg. 9006/1981 S. 23, 9121/1981 S. 424, 11727/1988 S. 599, 11912/1988 S. 564 sowie 11998/1989 S. 217) ist der Hinweis, eine Gesetzesbestimmung könne gesetzwidrig oder missbräuchlich vollzogen werden, nicht geeignet, Bedenken gegen deren Verfassungsmäßigkeit hervorzurufen. Dieser Grundgedanke gilt auch dann, wenn es - wie hier - nicht um eine missbräuchliche Anwendung des Gesetzes durch die Behörde geht, sondern wenn der Steuerpflichtige die erschwerte Erfassbarkeit der Abgabe missbräuchlich ausnützt. (vgl. VfGH 30. 11. 1991, B 728/91)
Ein allgemeines verfassungsrechtliches "Effizienzgebot für Abgaben" ist nicht anzunehmen. Eine aus legitimen rechtspolitischen Gründen erhobene Abgabe wird nicht deswegen verfassungswidrig, weil ihr Ertrag im Verhältnis zum Erhebungsaufwand gering ist (vgl. VfGH 16.06.2011, G 18/11).

Nach der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes steht es dem Gesetzgeber zB. auch frei, im Fall von Gesellschafterdarlehen die Aufnahme des Darlehens in die vom Darlehensschuldner zu führenden Bücher als Urkundenersatz anzusehen. Er darf dabei davon ausgehen, dass bei am Unternehmen beteiligten Darlehensgläubigern typischerweise ein solches Naheverhältnis besteht, dass deswegen auf eine Beurkundung von Darlehen verzichtet wird, und muss nicht auf (Ausnahms)Fälle Bedacht nehmen, in denen fremde Darlehensgeber aus welchen Gründen immer auf eine formelle Beurkundung verzichten (Ablehnungsbeschluss des VfGH 28.6.2007, B 1400/06; VwGH 29.1.2009, 2007/16/0134).

Insgesamt ist zu sagen, dass die gegenständliche Besteuerung weder gemeinschafts- bzw. unionsrechtswidrig noch verfassungswidrig ist.

Zur Haftungsinanspruchnahme:

Betreffend die Frage, wen die Abgabenbehörde primär heranzuziehen berechtigt ist, und zwar den Hauptschuldner (Gebührenschuldner) oder den Haftenden (als Solidarschuldner), bestehen keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen. Diese Frage ist daher aus dem Blickwinkel des Ermessens zu beurteilen, wobei die Subsidiarität der Position des Haftenden sehr wohl eine Komponente darstellt, die im Bereich der Ermessensübung zu würdigen und zu berücksichtigen ist. Auch das vertragliche Innenverhältnis zwischen dem Hauptschuldner und dem Haftenden kann als Ermessensrichtlinie dienen. Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liegt es im Ermessen der Behörde, ob sie das Leistungsgebot nur an einen der mehreren Gesamtschuldner und an welchen von ihnen richtet oder an mehrere oder an alle Gesamtschuldner (vgl. VwGH 21.3.2002, 2001/16/0599).

Der Darlehensvertrag iSd § 983 ABGB vor dem DaKRÄG stellt ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft dar.

Bei Darlehen vor dem DaKRÄG ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Darlehensgeber als diejenige Vertragspartei iSd § 28 Abs 1 Z 2 GebG anzusehen, in deren Interesse die Darlehensurkunde ausgestellt ist. Für die Heranziehung des Darlehensschuldners als Haftenden iSd § 30 GebG im Wege eines Bescheides nach § 224 BAO bedarf es nicht der vorherigen Inanspruchnahme des Abgabenschuldners (vgl VwGH 19.09.2001, 2001/16/0171).

Im vorliegenden Fall verpflichtete sich die Bf. lt. Pkt. 19.2 des Darlehensvertrages die Rechtsgeschäftsgebühr zu zahlen. Daher wurde das Ermessen in der Weise ausgeübt, dass die Bf. zur Entrichtung der Darlehensgebühr im Wege eines Haftungsbescheides gemäß § 30 GebG in Anspruch genommen worden ist, ohne zuvor die Darlehensgebühr gegenüber den Gläubigern als Gebührenschuldner festzusetzen.

Billigkeitsgründe, die dagegen sprächen, wurden von der Bf. nicht vorgebracht.

Zulässigkeit der Revision

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Dass im Inland beurkundete Darlehensverträge der Gebühr gemäß § 33 TP 8 GebG unterliegen, ergibt sich unmittelbar aus den Bestimmungen im III. Abschnitte des Gebührengesetzes und ist an sich unbestritten.

Wien, am 14. Dezember 2015

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