Liegt in der Zinsenlosigkeit einer „unbaren Entnahme“ iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG eine freiwillige Gesellschafterleistung gemäß § 2 Z 4c KVG?
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache der ****Bf.+ADRESSE**** vertreten durch WTG Steuerberatungsgesellschaft mbH, Am Modenapark 10, 1030 Wien gegen den Bescheid vom des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, ErfNr. ****x1**** StNr. ****x2**** betreffend Gesellschaftsteuer (RV/7101650/2009: freiwillige Gesellschafterleistung gemäß § 2 Z 4c KVG) zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird stattgegeben.
Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Liegt in der Zinsenlosigkeit einer „unbaren Entnahme“ iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG eine freiwillige Gesellschafterleistung gemäß § 2 Z 4c KVG?
Bemerkt wird, dass das Verfahren der Beschwerdeführerin (Bf.) vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht übergegangen ist. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet:
„§ 323 Abs. 38 BAO: Die am bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.....
„§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben.“
1. Verfahrensablauf
Am wurde zwischen ****EINBRINGENDE**** als Einbringende und der Bf. als übernehmende Gesellschaft ein Einbringungsvertrag abgeschlossen. Die Einbringende ist Inhaberin eines Einzelunternehmens (Antiquitätenhandel). Die Einbringende ist auch Alleingesellschafterin und Alleingeschäftsführerin der Bf. Die Bf. wurde gegründet, um den Betrieb dieses Einzelunternehmens zu übernehmen und in Zukunft zu betreiben. Vereinbart wurde die Einbringung des Einzelunternehmens als Sacheinlage in die Bf. unter Verzicht auf die Liquidation gemäß Art. III UmgrStG unter Inanspruchnahme der abgabenrechtlichen Begünstigungen. Gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung für die Einbringung des Einzelunternehmens, da die unmittelbaren Eigentums- und Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der Beteiligung an der Bf. entsprechen. Als Einbringungsstichtag wurde der vereinbart. § 4 Abs. 3 des Einbringungsvertrages lautet: „Hinsichtlich der in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Verrechnungsposition „Unbare Entnahmen“ gilt die Abrede, dass Entnahmen nur nach Maßgabe eines positiven Cash-Flows und ohne Gefährdung der Liquidität sowie unter Beachtung von Gläubigerschutzbestimmungen statthaft sind. Eine Entnahme darf erst nach Ablauf von sechs Monaten ab dem Tag des Abschlusses dieses Einbringungsvertrages erstmals vorgenommen werden.“
Am fragte das Finanzamt, ob die in der von der Bf. übermittelten Einbringungsbilanz des Einzelunternehmens als Passivpost angeführten unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG in Höhe von 800.000 Euro verzinst worden seien, und wenn ja, mit welchem Zinssatz, sowie, ob diese Verbindlichkeit bereits ganz oder teilweise zurückgezahlt worden sei.
Am antwortete die Bf., dass diese Verrechnungsverbindlichkeit nicht verzinst worden sei. Eine Rückzahlung der „unbaren Entnahme“ werde nur nach Maßgabe der vorhandenen Liquidität möglich sein. Nach der Buchhaltung per seien bereits 153.506,76 Euro zurückgezahlt worden.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt die Gesellschaftsteuer in Höhe von 3.960 Euro (396.000 x1%) fest. Im Betreff gab das Finanzamt an „Erhebung der unverzinsten Kapitalnutzung der als Passivpost eingestellten unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG laut Antwortschreiben vom und aufgrund des Einbringungsvertrages vom “. In der Bescheidbegründung gab das Finanzamt an, dass die unbaren Entnahmen nicht verzinst worden seien und die freiwillige Gesellschafterleistung in den fiktiven Gesamtzinsen bestünde, die die Bf. im Fremdvergleich während des Berechnungszeitraumes hätte leisten müssen. Das Finanzamt ermittelte die Bemessungsgrundlage, indem es den für Gesellschafterdarlehen üblichen Zinssatz von 5,5% anwendete und mit dem Vervielfachungsfaktor für unbestimmte Dauer kapitalisierte: 800.000 x5,5% = 44.000x9 =396.000.
Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Eingewendet wurde, dass die Zinsenlosigkeit der „unbaren Entnahmen“ deshalb vereinbart worden sei, um sich nicht dem Vorwurf der „verbotenen Einlagenrückgewähr“ auszusetzen. Dieser Verzicht sei nicht Ausfluss der „Freiwilligkeit“ des Gesellschafters, sondern Notwendigkeit aus handelsrechtlicher Sicht. Diese unbare Entnahme und deren Folgewirkung seien aufgrund § 22 Abs. 4 UmgrStG von den Verkehrsteuern befreit, weswegen stattzugeben und der Gesellschaftsteuerbescheid aufzuheben, in eventu die Gesellschaftsteuer von einer Bemessungsgrundlage von 104.705 Euro für die Jahre 2006 bis 2008 festzusetzen sei.
In der Berufungs/Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung/Beschwerde als unbegründet ab.
Im Vorlageantrag wiederholte die Bf. im Wesentlichen ihr Vorbringen und beantragte die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung. Aus dem Einbringungsvertrag sei ersichtlich, dass die Entnahme aufgeschoben worden sei, bis eine angemessene Liquidität vorhanden ist. Allein das Warenlager habe einen Wert von über 3,200.000 Euro aufgewiesen. Zum damaligen Zeitpunkt sei ein Verkaufsgeschäft in Millionenhöhe kurz vor dem Abschluss gestanden, weshalb auch die Unverzinslichkeit der unbaren Entnahme seitens der Einbringenden in Kauf genommen worden sei. Dieser Verkauf habe sich aus verschiedenen Gründen verzögert, weshalb die kurzfristig nach Unterzeichnung des Einbringungsvertrages geplante Gesamtentnahme auf Grund des erwarteten Liquiditätsüberschusses nicht erfolgt sei. Erst Ende 2009 habe der Verkauf abgeschlossen werden können, weshalb die letzte Entnahme im März 2009 erfolgt sei.
Mit dem Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vom teilte das Bundesfinanzgericht der Bf. und dem Finanzamt mit, dass unvorgreiflich der mündlichen Verhandlung, aus Sicht der Berichterstatterin stattzugeben wäre.
Das Finanzamt erklärte mit Schreiben vom unter Verweis auf die UmgrStR Rz 912: „Die Vereinbarung einer Nichtverzinsung vorbehaltener Entnahmen im Einbringungsvertrag löst für sich genommen keine Gesellschaftsteuerpflicht aus.“ keine Stellungnahme abzugeben.
Die Bf. zog den Antrag auf Abhaltung der mündlichen Verhandlung mit E-Mail bzw. Schreiben zurück.
2. Gesetzliche Grundlagen
Der vorliegende Sachverhalt wurde noch vor Aufhebung der Gesellschaftsteuer mit BGBl. I 2014/13 verwirklicht.
Neben den Bestimmungen des Kapitalverkehrsteuergesetzes sind seit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union am auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG, neugefasst durch die Richtlinie des Rates vom betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 2008/7/EG unmittelbar anzuwenden ( unter Hinweis auf Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation und Anwendungsvorrang im Steuerrecht, ÖStZ 2009, S 189).
Nach § 2 Z 4 KVG unterliegen folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen, c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung.
§ 16 Abs. 5 UmgrStG in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. I 2004/180 bestimmt Folgendes:
"Abweichend von § 14 Abs. 2 kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen das nach § 14 Abs. 1 anzusetzende Vermögen, sofern die Voraussetzungen des § 12 gewahrt bleiben, in folgender Weise verändert werden:
1. Entnahmen und Einlagen, die in der Zeit zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden, können an Stelle der Erfassung als Verrechnungsforderung oder -verbindlichkeit gegenüber der übernehmenden Körperschaft zurückbezogen werden. Diese Vorgänge gelten als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt, wenn sie in der Einbringungsbilanz durch den Ansatz einer Passivpost für Entnahmen oder einer Aktivpost für Einlagen berücksichtigt werden.
2. Neben der in Z 1 genannten Passivpost kann eine weitere Passivpost in folgender Weise gebildet werden:
– Die Bildung ist mit 75% des positiven Verkehrswertes des Vermögens am Einbringungsstichtag nach Berücksichtigung sämtlicher Veränderungen der Z 1, Z 3, Z 4 und Z 5 begrenzt,
– wobei der sich ergebende Betrag um sämtliche Veränderungen der Z 1, Z 3, Z 4 und Z 5 zu kürzen ist.
Der Endbetrag gilt als mit Ablauf des Einbringungsstichtages entnommen.“
Nach § 19 Abs. 1 UmgrStG muss die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Die Gewährung von neuen Anteilen kann ua. auf Grund des Abs. 2 Z 2 und 5 leg.cit. unterbleiben, wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen. Gemäß § 22 Abs. 4 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 ua. von den Kapitalverkehrsteuern befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden besteht.
3. Erwägungen
Mit der Frage der gesellschaftsteuerlichen Qualifikation der unbaren Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG hat sich das Bundesfinanzgericht/vor dem der Unabhängige Finanzsenat bereits öfter befasst (-I/08; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ). Höchstgerichtliche Entscheidungen zu definitiv dieser Frage gibt es dzt. keine, der Verwaltungsgerichtshof und der Oberste Gerichtshof haben sich in anderen Zusammenhängen mit der Auslegung dieser Institution auseinandergesetzt ( – Einkommensteuer; – Kapitalertragssteuer; - Einkommensteuer; ; – beide Firmenbucheintragung; Rechtssatz zu –Als Gegenleistung für das eingebrachte und veräußerte Unternehmen verpflichtet sich die übernehmende Gesellschaft zu einer Geldleistung = unbare Entnahme an den einbringenden Gesellschafter).
Die Gesellschaftsteuer besteuert im Wesentlichen Leistungen des Gesellschafters an „seine“ Kapitalgesellschaft. Der gesellschaftsteuerlichen Leistung des Gesellschafters kann ein schuldrechtliches Geschäft zugrundeliegen, freiwillige Leistungen werden eher nicht aus einem Schuldverhältnis resultieren. Die Leistung muss geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Diese Eignung soll losgelöst von subjektiven Vorstellungen vorhanden sein. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz -Kommentar 2008 § 2 Rz 178). Im Unionsrecht bedeutet „Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte“ nach Art 4 Abs. 2 lit. b der Kapitalansammlungsrichtline RL 2008/7/EG, bzw. der Vorgängerbestimmung, dass der Vorgang nur dann der Gesellschaftsteuer unterworfen werden darf, wenn er das Vermögen einer Kapitalgesellschaft erhöht und wenn er geeignet ist, den Wert ihrer Gesellschaftsanteile zu erhöhen. Nach der Rechtsprechung des RS C-15/89, Deltakabel BV ist es wesentlich, dass durch den Vorgang das Wirtschaftspotential der Gesellschaft gestärkt wird. (vgl. Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz -Kommentar 2008 § 2 Rz 175).
Unverzinste Darlehen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft freiwillig (also ohne gesellschaftsvertragliche Verpflichtung) gewährt, sind als Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung anzusehen (vgl. ; ; ; ). Die Stärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft geschieht dadurch, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Gegenstände, z.B. Darlehen überlässt, und die Kapitalgesellschaft dafür keine fremdüblichen Zinsen zahlen muss.
Die Bf. bestreitet nicht, dass die Einbringung von Vermögen, hier: des Einzelunternehmens, durch einen Gesellschafter in seine GmbH, die Bf., grundsätzlich der Gesellschaftsteuer unterliegt. Im gegenständlichen Fall erfolgte die Einbringung des Einzelunternehmens in die Bf., wobei die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung für die Einbringung des Einzelunternehmens, da die unmittelbaren Eigentums- und Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der Beteiligung an der Bf. entsprechen, gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt, unter Einstellung einer sog. "unbare Entnahme" iSd § 16 Abs. 5 Z. 2 UmgrStG in Höhe von 800.000 Euro in der Einbringungsbilanz.
Bei der unbaren Entnahme verspricht die Gesellschaft dem einbringenden Gesellschafter eine (Geld-)Leistung und erhält im Gegenzug eine Sache (zB ein Unternehmen). Eine solche Vereinbarung ist zivilrechtlich ein Kaufvertrag, bei dem wie hier der Gesellschafter der Bf. ein Einzelunternehmen übergibt und dafür einen Kaufpreis in Höhe von 800.000 Euro versprochen erhält. (vgl. Gruber, Unbare Entnahmen und verdeckte Sacheinlagen, GesRZ 2004, 315; Pilgerstorfer, Betriebseinbringungen mit " unbaren Entnahmen" - ein Problem der verdeckten Sacheinlage, wbl 2004, 353). Eine unbare Entnahme wird in der Einbringungsbilanz als Verbindlichkeit der übernehmenden Gesellschaft eingebucht und entsteht diese Verbindlichkeit erst mit dem Einbringungsvertrag. Bereits das Einstellen der Passivpost nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bewirkt die Entnahme und damit das Absinken des Eigenkapitals, d.h. eine zusätzliche Verschuldung des auf die übernehmende Körperschaft übertragenen Vermögens und vermindern damit seinen Verkehrswert. Die spätere Tilgung dieser Passivpost aus Aktiva des Betriebsvermögens lässt hingegen den Eigenkapitalstand unberührt. Diese Verbindlichkeit ist eine Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dafür, dass er Vermögen in die GmbH eingebracht hat und damit kein Gegenstand, der vom Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen werden kann. (vgl ; ; unter Hinweis auf Gruber, Unbare Entnahmen und verdeckte Sacheinlagen, GesRZ 2004, 315; RV/2013-W/06).
Wenn eine Verzinsung der "unbaren Entnahmen" im Einbringungsvertrag vereinbart worden wäre, könnte dies zu einer weiteren Vermögensverschiebung von der Kapitalgesellschaft zur Sphäre des Gesellschafters führen, weshalb derartige Zinsen als zusätzliche Gegenleistung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter für das eingebrachte Vermögen in Betracht kämen. Denn nicht nur im Bereich der Umsatzsteuer gehören Ziel- und Stundungszinsen, die der Käufer im Zusammenhang mit dem Kauf einer Ware aufwenden muss, zum Entgelt, sondern auch bei der Grunderwerbsteuer erhöhen neben dem nominellen Kreditkaufpreis vereinbarte Zinsen den Wert der Gegenleistung (vgl. ). Das "Nichtvereinbaren" einer Verzinsung im Einbringungsvertrag stellt aber nicht umgekehrt eine gesondert steuerpflichtige Leistung des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft dar (vgl. ).
Nach dem Vorbringen der Bf. erfolgte der Abbau der unbaren Entnahme vereinbarungsgemäß nach Maßgabe der Liquidität, d.h. des Geschäftsabschlusses über 3,200.000 Euro - was auch der Natur der Sache entspricht-, sodass weder davon ausgegangen werden kann, dass zwischenzeitig Fälligkeit eingetreten wäre, noch dass der einbringende Gesellschafter die Geldforderung jederzeit hätte fällig stellen können.
Eine gesondert gesellschaftsteuerpflichtige Leistung wäre nur dann vorgelegen, wenn die Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft trotz eingetretener Fälligkeit eine weitere Stundung gewährt hätte bzw. wenn die Gesellschafter trotz Vorbehalt von Zinsen im Einbringungsvertrag zu einem späteren Zeitpunkt auf das in Rechnung stellen von Zinsen verzichtet hätten (vgl. ; zu einem Einbringungsvertrag in dem "vorläufig keine Verzinsung festgelegt" wurde, siehe -I/08). Für eine derartige Konstellation liegen hier aber keine Anhaltspunkte vor. Im gegenständlichen Fall haben die Vertragsparteien weder hinsichtlich des Zeitpunktes der Tilgung der "unbaren Entnahme" noch hinsichtlich der Verzinsung eine Vereinbarung getroffen. Mangels Vereinbarung einer Verzinsung im Einbringungsvertrag verfügt die Gesellschafterin bis zum Fälligkeitszeitpunkt über keinen Zinsenanspruch, auf den sie in der Folge verzichten hätte können.
4. Schlussfolgerung
Bei der unbaren Entnahme handelt es sich nicht um einen Gegenstand, der zur Nutzung überlassen werden kann, sondern um eine von den Vertragsparteien vereinbarte Gegenleistung, die die GmbH dafür aufwendet, dass ihr der Gesellschafter Vermögen bzw. einen Betrieb einbringt. ( UFS 22.3.2011, RV/2013-W/06; UFS 21.05.2013, RV/2803-W/09) Wird im Einbringungsvertrag keine Verzinsung der "unbaren Entnahme" vereinbart, verfügt der Gesellschafter bis zum Fälligkeitszeitpunkt über keinen Zinsenanspruch. Eine vom Einbringungsvorgang gesondert gesellschaftsteuerpflichtige Leistung liegt nur dann vor, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft trotz eingetretener Fälligkeit eine weitere Stundung gewährt oder wenn der Gesellschafter trotz Vorbehalt von Zinsen im Einbringungsvertrag zu einem späteren Zeitpunkt auf das in Rechnung stellen von Zinsen verzichtet. Es wurde daher kein eigenständiger Rechtsvorgang verwirklicht und keine - vom Einbringungsvorgang abgesonderte - Stärkung des Wirtschaftspotentials der Kapitalgesellschaft iSv RS C-15/89 Deltakabel BV bewirkt. (; ).
Aus all diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben und der angefochtene Bescheid aufzuheben.
5. Zur Zulässigkeit der Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Dass das Einstellen der Passivpost nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ein Absinken des Eigenkapitals der Gesellschaft bewirkt und die spätere Tilgung dieser Passivpost den Eigenkapitalstand unberührt lässt, wurde durch die Judikatur des VwGH bereits geklärt (vgl ). Ebenso geklärt wurde, dass es für die gesellschaftsteuerliche Beurteilung entscheidend ist, ob der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft einen Kapitalbetrag von vorneherein unverzinst zur Nutzung überlässt oder ob ein Verzicht des Gläubigers auf bereits entstandene Zinsen stattgefunden hat (vgl. ua. ). Für den Ausgang des gegenständlichen Verfahrens war letztendlich die Lösung der Tatfrage entscheidend, ob im konkreten Einzelfall ein Verzicht der Gesellschafter auf Zinsen erfolgt ist.
Wien, am
Zusatzinformationen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 2 Z 4c KVG, Kapitalverkehrsteuergesetz, dRGBl. I S 1058/1934 § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2016:RV.7101650.2009 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at