Liegt in der Zinsenlosigkeit einer „unbaren Entnahme“ iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG eine freiwillige Gesellschafterleistung gemäß § 2 Z 4c KVG?
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.Dr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache der ****Bf.+ADRESSE**** , vertreten durch TPA Horwath Wirtschaftstreuhand und Steuerberatung GmbH, Schwedengasse 2, 3500 Krems gegen den Bescheid vom des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, ErfNr. ****x1****, StNr. ****x2**** betreffend Gesellschaftsteuer (RV/7100714/2009 - freiwillige Gesellschafterleistung gemäß § 2 Z 4c KVG) zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird stattgegeben.
Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Liegt in der Zinsenlosigkeit einer „unbaren Entnahme“ iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG eine freiwillige Gesellschafterleistung gemäß § 2 Z 4c KVG?
Bemerkt wird, dass das Verfahren der Beschwerdeführerin (Bf.) vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht übergegangen ist. Die entsprechende Gesetzesstelle lautet:
„§ 323 Abs. 38 BAO: Die am bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge sind vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.....
„§ 323 Abs. 39 BAO: Soweit zum eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Vertretung im Abgabenverfahren vor den Abgabenbehörden zweiter Instanz besteht, ist diese auch im Beschwerdeverfahren vor den Verwaltungsgerichten gegeben.“
1. Verfahrensablauf
Am wurde zwischen ****EINBRINGER**** als Einbringenden und der Bf. als übernehmende Gesellschaft ein Einbringungsvertrag (Notariatsakt) abgeschlossen. Der Einbringende ist Inhaber eines Einzelunternehmens (Bau- und Handelsgewerbe). Der Einbringende ist auch Alleingesellschafter der Bf. Vereinbart wurde die Einbringung des Einzelunternehmens als Gesamtsache in die Bf. unter Verzicht auf die Liquidation auf der Grundlage der Einbringungsbilanz zum gemäß Art. III UmgrStG unter Inanspruchnahme der abgabenrechtlichen Begünstigungen. Gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt die Gewährung von Anteilen bzw. einer Kapitalerhöhung für die Einbringung des Einzelunternehmens, weil die Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen und an der Bf. gleich sind. In Punkt Erstens Absatz fünf vereinbaren die Parteien, dass das einzubringende Vermögen durch unbare Entnahmen des Einbringenden in Höhe von 1,248.923,25 Euro gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG verändert wird, welche auf den Einbringungsstichtag zurückbezogen werden.
Am fragte das Finanzamt, ob die in der von der Bf. übermittelten Einbringungsbilanz des Einzelunternehmens als Passivpost angeführten unbaren Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG in Höhe von 1,248.923,25 Euro verzinst worden seien, und wenn ja, mit welchem Zinssatz, sowie, ob diese Verbindlichkeit bereits ganz oder teilweise zurückgezahlt worden sei.
Am antwortete die Bf., dass diese Verrechnungsverbindlichkeit nicht verzinst worden sei. Es seien keine Rückzahlungsvereinbarungen hinsichtlich der Rückführung dieser Verrechnungsverbindlichkeit getroffen worden. Es seien diese Verbindlichkeit oder Teile davon noch nicht zurückbezahlt worden.
Das Finanzamt sah am in das Firmenbuch, in die Jahresabschlüsse und ein und stellte fest, dass bis zu diesem Zeitpunkt keine Rückführung der unbaren Entnahmen erfolgt war.
Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt die Gesellschaftsteuer in Höhe von 6.182,17 Euro (618.217 x1%) fest. Im Betreff gab das Finanzamt an „Einbringung des Einzelunternehmens ****EINBRINGER**** “ sowie Erhebung der unverzinsten Kapitalnutzung für die in der Bilanz eingestellten unbaren Entnahmen gem. § 16 Abs. 5 UmgrStG laut Einbringungsvertrag vom “. In der Bescheidbegründung gab das Finanzamt an, dass die unbaren Entnahmen nicht verzinst worden seien und die freiwillige Gesellschafterleistung in den fiktiven Gesamtzinsen bestünde, die die Bf. im Fremdvergleich während des Berechnungszeitraumes hätte leisten müssen. Das Finanzamt ermittelte die Bemessungsgrundlage, indem es den für Gesellschafterdarlehen üblichen Zinssatz von 5,5% anwendete und mit dem Vervielfachungsfaktor für unbestimmte Dauer kapitalisierte: 1,248.923,25 x5,5% = 68.690,78 x9 = 618.217.
Fristgerecht wurde dagegen Berufung/Beschwerde erhoben. Eingewendet wurde, dass sich schon aus dem Umgründungssteuergesetz ergäbe, dass der Betrag der unbaren Entnahmen als Verbindlichkeit und nicht als Eigenkapital oder Eigenkapitalersatz in den Jahresabschluss einzustellen sei. Eine verpflichtende Verzinsung sei nicht vorgesehen. Werden keine Zinsen seitens des Gesellschafters an die Gesellschaft verrechnet, ergibt sich keine Minderung des Gewinnes. Wenn der Gewinn an den gesellschafter ausgeschüttet wird, würden zusätzlich 25% Kapitalertragssteuer anfallen und zusätzlich 1% Kapitalverkehrsteuern, was eine unzulässige Doppelbesteuerung darstelle. Die Bf. ersuchte um Stattgabe und Aufhebung des Gesellschaftsteuerbescheides.
In der Berufungs/Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung/Beschwerde als unbegründet ab.
Im Vorlageantrag wiederholte die Bf. im Wesentlichen ihr Vorbringen und beantragte die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat.
Mit dem Vorhalt zur Vorbereitung auf die mündliche Verhandlung vor dem Senat vom teilte das Bundesfinanzgericht der Bf. und dem Finanzamt mit, dass unvorgreiflich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat, aus Sicht der Berichterstatterin stattzugeben wäre.
Das Finanzamt erklärte mit Schreiben vom unter Verweis auf die UmgrStR Rz 912: „Die Vereinbarung einer Nichtverzinsung vorbehaltener Entnahmen im Einbringungsvertrag löst für sich genommen keine Gesellschaftsteuerpflicht aus.“ keine Stellungnahme abzugeben.
Die Bf. zog den Antrag auf Abhaltung der mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat mit Schreiben (E-Mail) vom zurück.
2. Gesetzliche Grundlagen
Der vorliegende Sachverhalt wurde noch vor Aufhebung der Gesellschaftsteuer mit BGBl. I 2014/13 verwirklicht.
Neben den Bestimmungen des Kapitalverkehrsteuergesetzes sind seit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union am auch die Bestimmungen der Richtlinie des Rates vom betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 69/335/EWG, neugefasst durch die Richtlinie des Rates vom betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital 2008/7/EG unmittelbar anzuwenden ( unter Hinweis auf Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation und Anwendungsvorrang im Steuerrecht, ÖStZ 2009, S 189).
Nach § 2 Z 4 KVG unterliegen folgende freiwillige Leistungen eines Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft der Gesellschaftsteuer, wenn die Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen: a) Zuschüsse, b) Verzicht auf Forderungen, c) Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung, d) Übernahme von Gegenständen der Gesellschaft zu einer den Wert übersteigenden Gegenleistung.
§ 16 Abs. 5 UmgrStG in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. I 2004/180 bestimmt Folgendes:
"Abweichend von § 14 Abs. 2 kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen das nach § 14 Abs. 1 anzusetzende Vermögen, sofern die Voraussetzungen des § 12 gewahrt bleiben, in folgender Weise verändert werden:
1. Entnahmen und Einlagen, die in der Zeit zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden, können an Stelle der Erfassung als Verrechnungsforderung oder -verbindlichkeit gegenüber der übernehmenden Körperschaft zurückbezogen werden. Diese Vorgänge gelten als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt, wenn sie in der Einbringungsbilanz durch den Ansatz einer Passivpost für Entnahmen oder einer Aktivpost für Einlagen berücksichtigt werden.
2. Neben der in Z 1 genannten Passivpost kann eine weitere Passivpost in folgender Weise gebildet werden:
– Die Bildung ist mit 75% des positiven Verkehrswertes des Vermögens am Einbringungsstichtag nach Berücksichtigung sämtlicher Veränderungen der Z 1, Z 3, Z 4 und Z 5 begrenzt,
– wobei der sich ergebende Betrag um sämtliche Veränderungen der Z 1, Z 3, Z 4 und Z 5 zu kürzen ist.
Der Endbetrag gilt als mit Ablauf des Einbringungsstichtages entnommen.“
Nach § 19 Abs. 1 UmgrStG muss die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Die Gewährung von neuen Anteilen kann ua. auf Grund des Abs. 2 Z 2 und 5 leg.cit. unterbleiben,wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen. Gemäß § 22 Abs. 4 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 ua. von den Kapitalverkehrsteuern befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden besteht.
3. Erwägungen
Mit der Frage der gesellschaftsteuerlichen Qualifikation der unbaren Entnahmen iSd § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG hat sich das Bundesfinanzgericht/vor dem der Unabhängige Finanzsenat bereits öfter befasst ( RV/0004-I/08; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ; ). Höchstgerichtliche Entscheidungen zu definitiv dieser Frage gibt es dzt. keine, der Verwaltungsgerichtshof und der Oberste Gerichtshof haben sich in anderen Zusammenhängen mit der Auslegung dieser Institution auseinandergesetzt ( – Einkommensteuer; – Kapitalertragssteuer; - Einkommensteuer; ; – beide Firmenbucheintragung; Rechtssatz zu –Als Gegenleistung für das eingebrachte und veräußerte Unternehmen verpflichtet sich die übernehmende Gesellschaft zu einer Geldleistung = unbare Entnahme an den einbringenden Gesellschafter).
Die Gesellschaftsteuer besteuert im Wesentlichen Leistungen des Gesellschafters an „seine“ Kapitalgesellschaft. Der gesellschaftsteuerlichen Leistung des Gesellschafters kann ein schuldrechtliches Geschäft zugrundeliegen, freiwillige Leistungen werden eher nicht aus einem Schuldverhältnis resultieren. Die Leistung muss geeignet sein, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen. Diese Eignung soll losgelöst von subjektiven Vorstellungen vorhanden sein. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz -Kommentar 2008 § 2 Rz 178). Im Unionsrecht bedeutet „Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte“ nach Art 4 Abs. 2 lit. b der Kapitalansammlungsrichtline RL 2008/7/EG, bzw. der Vorgängerbestimmung, dass der Vorgang nur dann der Gesellschaftsteuer unterworfen werden darf, wenn er das Vermögen einer Kapitalgesellschaft erhöht und wenn er geeignet ist, den Wert ihrer Gesellschaftsanteile zu erhöhen. Nach der Rechtsprechung des RS C-15/89, Deltakabel BV ist es wesentlich, dass durch den Vorgang das Wirtschaftspotential der Gesellschaft gestärkt wird. (vgl. Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz -Kommentar 2008 § 2 Rz 175).
Unverzinste Darlehen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft freiwillig (also ohne gesellschaftsvertragliche Verpflichtung) gewährt, sind als Überlassung von Gegenständen an die Gesellschaft zu einer den Wert nicht erreichenden Gegenleistung anzusehen (vgl. ; ; ; ). Die Stärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft geschieht dadurch, dass der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Gegenstände, z.B. Darlehen überlässt, und die Kapitalgesellschaft dafür keine fremdüblichen Zinsen zahlen muss.
Die Bf. bestreitet nicht, dass die Einbringung von Vermögen, hier: des Einzelunternehmens, durch einen Gesellschafter in seine GmbH, die Bf., grundsätzlich der Gesellschaftsteuer unterliegt. Im gegenständlichen Fall erfolgte die Einbringung des Einzelunternehmens in die Bf., wobei die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung für die Einbringung des Einzelunternehmens, da die Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der Beteiligung an der Bf. entsprechen, gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt, unter Einstellung einer sog. "unbare Entnahme" iSd § 16 Abs. 5 Z. 2 UmgrStG in Höhe von 1,248.923,25 Euro in der Einbringungsbilanz.
Bei der unbaren Entnahme verspricht die Gesellschaft dem einbringenden Gesellschafter eine (Geld-)Leistung und erhält im Gegenzug eine Sache (zB ein Unternehmen). Eine solche Vereinbarung ist zivilrechtlich ein Kaufvertrag, bei dem wie hier der Gesellschafter der Bf. ein Einzelunternehmen übergibt und dafür einen Kaufpreis in Höhe von 800.000 Euro versprochen erhält. (vgl. Gruber, Unbare Entnahmen und verdeckte Sacheinlagen, GesRZ 2004, 315; Pilgerstorfer, Betriebseinbringungen mit " unbaren Entnahmen" - ein Problem der verdeckten Sacheinlage, wbl 2004, 353). Eine unbare Entnahme wird in der Einbringungsbilanz als Verbindlichkeit der übernehmenden Gesellschaft eingebucht und entsteht diese Verbindlichkeit erst mit dem Einbringungsvertrag. Bereits das Einstellen der Passivpost nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bewirkt die Entnahme und damit das Absinken des Eigenkapitals, d.h. eine zusätzliche Verschuldung des auf die übernehmende Körperschaft übertragenen Vermögens und vermindern damit seinen Verkehrswert. Die spätere Tilgung dieser Passivpost aus Aktiva des Betriebsvermögens lässt hingegen den Eigenkapitalstand unberührt. Diese Verbindlichkeit ist eine Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dafür, dass er Vermögen in die GmbH eingebracht hat und damit kein Gegenstand, der vom Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen werden kann. (vgl ; ; unter Hinweis auf Gruber, Unbare Entnahmen und verdeckte Sacheinlagen, GesRZ 2004, 315; RV/2013-W/06).
Wenn eine Verzinsung der "unbaren Entnahmen" im Einbringungsvertrag vereinbart worden wäre, könnte dies zu einer weiteren Vermögensverschiebung von der Kapitalgesellschaft zur Sphäre des Gesellschafters führen, weshalb derartige Zinsen als zusätzliche Gegenleistung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter für das eingebrachte Vermögen in Betracht kämen. Denn nicht nur im Bereich der Umsatzsteuer gehören Ziel- und Stundungszinsen, die der Käufer im Zusammenhang mit dem Kauf einer Ware aufwenden muss, zum Entgelt, sondern auch bei der Grunderwerbsteuer erhöhen neben dem nominellen Kreditkaufpreis vereinbarte Zinsen den Wert der Gegenleistung (vgl. ). Das "Nichtvereinbaren" einer Verzinsung im Einbringungsvertrag stellt aber nicht umgekehrt eine gesondert steuerpflichtige Leistung des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft dar (vgl. ).
Nach dem bisherigen Sachverhalt kann weder davon ausgegangen werden, dass zwischenzeitig Fälligkeit eingetreten wäre, noch dass der einbringende Gesellschafter die Geldforderung jederzeit hätte fällig stellen können.
Eine gesondert gesellschaftsteuerpflichtige Leistung wäre nur dann vorgelegen, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft trotz eingetretener Fälligkeit eine weitere Stundung gewährt hätte bzw. wenn der Gesellschafter trotz Vorbehalt von Zinsen im Einbringungsvertrag zu einem späteren Zeitpunkt auf das in Rechnung stellen von Zinsen verzichtet hätte. (vgl. ; zu einem Einbringungsvertrag in dem "vorläufig keine Verzinsung festgelegt" wurde, siehe RV/0004-I/08). Für eine derartige Konstellation liegen hier aber keine Anhaltspunkte vor. Im gegenständlichen Fall haben die Vertragsparteien weder hinsichtlich des Zeitpunktes der Tilgung der "unbaren Entnahme" noch hinsichtlich der Verzinsung eine Vereinbarung getroffen. Mangels Vereinbarung einer Verzinsung im Einbringungsvertrag verfügt der Gesellschafter bis zum Fälligkeitszeitpunkt über keinen Zinsenanspruch, auf den sie in der Folge verzichten hätte können.
4. Schlussfolgerung
Bei der unbaren Entnahme handelt es sich nicht um einen Gegenstand, der zur Nutzung überlassen werden kann, sondern um eine von den Vertragsparteien vereinbarte Gegenleistung, die die GmbH dafür aufwendet, dass ihr der Gesellschafter hier den 99%igen Mitunternehmeranteil an der OHG einbringt. ( UFS 22.3.2011, RV/2013-W/06; UFS 21.05.2013, RV/2803-W/09). Wird im Einbringungsvertrag keine Verzinsung der "unbaren Entnahme" vereinbart, verfügt der Gesellschafter bis zum Fälligkeitszeitpunkt über keinen Zinsenanspruch. Eine vom Einbringungsvorgang gesondert gesellschaftsteuerpflichtige Leistung liegt nur dann vor, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft trotz eingetretener Fälligkeit eine weitere Stundung gewährt oder wenn der Gesellschafter trotz Vorbehalt von Zinsen im Einbringungsvertrag zu einem späteren Zeitpunkt auf das in Rechnung stellen von Zinsen verzichtet. Es wurde daher kein eigenständiger Rechtsvorgang verwirklicht und keine - vom Einbringungsvorgang abgesonderte - Stärkung des Wirtschaftspotentials der Kapitalgesellschaft iSv RS C-15/89 Deltakabel BV bewirkt. (; ).
Aus all diesen Gründen war der Beschwerde stattzugeben und der angefochtene Bescheid aufzuheben.
5. Zur Zulässigkeit der Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Dass das Einstellen der Passivpost nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ein Absinken des Eigenkapitals der Gesellschaft bewirkt und die spätere Tilgung dieser Passivpost den Eigenkapitalstand unberührt lässt, wurde durch die Judikatur des VwGH bereits geklärt (vgl ). Ebenso geklärt wurde, dass es für die gesellschaftsteuerliche Beurteilung entscheidend ist, ob der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft einen Kapitalbetrag von vorneherein unverzinst zur Nutzung überlässt oder ob ein Verzicht des Gläubigers auf bereits entstandene Zinsen stattgefunden hat (vgl. ua. ). Für den Ausgang des gegenständlichen Verfahrens war letztendlich die Lösung der Tatfrage entscheidend, ob im konkreten Einzelfall ein Verzicht der Gesellschafter auf Zinsen erfolgt ist.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 2 Z 4c KVG, Kapitalverkehrsteuergesetz, dRGBl. I S 1058/1934 § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG, Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2016:RV.7100714.2009 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at