Ertrags- und umsatzsteuerliche Relevanz einer Vermietungstätigkeit

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Claudia Mauthner in der Beschwerdesache Bf., über die Beschwerde vom 28. November 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 4. November 2011 und vom 9. November 2011 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2007, Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2010, Festsetzung von Anspruchszinsen 2007 sowie Festsetzung eines ersten Säumniszuschlages zu Recht erkannt:

I)  Der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2009 wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den angeschlossenen, einen Spruchbestandteil dieses Erkenntnisses bildenden Berechnungsblättern zu entnehmen.

II) Der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2010 wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den angeschlossenen, einen Spruchbestandteil dieses Erkenntnisses bildenden Berechnungsblättern zu entnehmen.

III) Die Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2007 wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

IV) Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Festsetzung eines ersten Säumniszuschlages wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird ersatzlos aufgehoben.

Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist unzulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz: Bf.), erwarb mit Kaufvertrag vom 1. Juni 2007 eine Eigentumswohnung samt Tiefgaragenplatz in der X-Straße in X (Grundbuch xxx, EZ xxxx, GST-Nr. xx), die seit 1. November 2007 vermietet wird. Die Anschaffungskosten dieser 52,74 m² großen Zweizimmerwohnung betrugen einschließlich der Grundbuchseintragungsgebühr sowie der Grunderwerbsteuer 159.591,00 € brutto (134.227,00 € netto zuzüglich Umsatzsteuer von 25.726,00 €).

In der am 25. Oktober 2007 erstellten und beim zuständigen Finanzamt eingereichten, die Jahre 2007 bis 2029 umfassenden Prognoserechnung war ein positives Gesamtergebnis (1,913,00 €) erstmals im 17. Jahr (2023) der Vermietungstätigkeit ausgewiesen. Einnahmenseitig wurde die Nettomiete für Wohnung und Tiefgaragenplatz, ab dem Jahr 2009 jeweils indexiert mit 2%, berücksichtigt und ausgabenseitig die jährliche AfA für die Wohnung, die jährliche AfA für die Kücheneinrichtung, sonstige jährliche Werbungskosten in Höhe von jeweils 100,00 € sowie Zinsen. Für das Jahr 2007 wurden zusätzlich ausgabenseitig einmalige Kosten von 1.500,00 € angeführt. Hinsichtlich der Finanzierung wurde angegeben, der Nettokaufpreis für die Wohnung einschließlich Nebenkosten und Kücheneinrichtung habe 136.000,00 € betragen, wofür Eigenkapital in Höhe von 10.000,00 € und Fremdkapital von 126.000,00 € aufgewendet worden seien. Die Fremdfinanzierung sei zu 2/3 mittels eines endfälligen CHF-Kredites erfolgt und zu 1/3 mittels einem Euro-Abstattungskredites mit einer Laufzeit von 20 Jahren. Für den Eurokredit sei ein Zinssatz von 5 % p.a veranschlagt worden und für den CHF-Kredit ein solcher von 4 % p.a. Im Jahr 2016 sei eine Sondertilgung in Höhe von 10.000,00 € geplant. Die AfA-Bemessungsgrundlage (Kaufpreis abzüglich Grundanteil) betrage 100.800,00 €, woraus sich eine jährliche AfA von 1.512,00 € errechne (1,5% von 100.800,00 €). Die Bemessungsgrundlage für die Kücheneinrichtung betrage 1.800,00 €, bei einer zu veranschlagenden Nutzungsdauer von 10 Jahren sei diesbezüglich somit eine AfA von jährlich 180,00 € zum Ansatz zu bringen.

Nach erklärungsgemäßen vorläufigen Veranlagungen der Umsatzsteuer und der Einkommensteuer der Jahre 2007 bis 2009 erfolgte mit Bescheiden vom 27. Dezember 2010 gemäß § 200 Abs. 2 BAO eine erklärungsgemäße endgültige Festsetzung dieser Steuern.

Im Rahmen einer im Oktober 2011 durchgeführten abgabenrechtlichen Prüfung wurde dem Bf. zur Kenntnis gebracht, es sei beabsichtigt, der gegenständlichen Vermietungstätigkeit die Anerkennung als Einkunftsquelle zu versagen. Begründend wurde dargelegt, die vorgelegte Prognoserechnung sei in mehrfacher Hinsicht mangelhaft und deshalb zu adaptieren. So sei für das Gebäude ein jährlicher Abschreibungsbetrag von 1.512,00 € ausgewiesen gewesen, richtigerweise wäre aber - wie nachfolgend aufgezeigt werde - ein solcher von 1.611,00 € anzusetzen gewesen.

Die in der Prognoserechnung angesetzten Zinsen seien schon deshalb nicht korrekt, weil zum Zeitpunkt der Erstellung und Einreichung der Prognoserechnung die konkrete Finanzierung der Wohnung noch gar nicht umgesetzt gewesen sei. Zum Zeitpunkt der Prognoseerstellung (25. Oktober 2007) habe ein sog. Baukonto ("Baukonto yy", KtoNr. yyy) existiert, dass zum 25. Oktober 2007 einen Saldo von -161.752,99 € ausgewiesen habe. Die konkrete Finanzierung sei per 26. März 2008 mittels Abschluss zweier Darlehensverträge erfolgt. Die Darlehenssumme des in CHF-Franken abgeschlossenen endfälligen Kredites mit einer Laufzeit von 25 Jahren habe 90.000,00 € betragen. Die Darlehenssumme des Euro-Abstattungskredites mit einer Laufzeit von 25 Jahren habe 42.000,00 € betragen. Der auf dem Baukonto nicht gedeckte Betrag von 24.100,00 € sei weder zum Zeitpunkt des Abschlusses der Kreditverträge noch danach ausgeglichen worden. Unter Berücksichtigung der in den Kreditverträge angeführten Zinsanpassungsklauseln und der Zinsaufschläge sowie dem Euribor-Durchschnittswert der letzten 10 Jahre errechne sich ein kalkulatorischer Zinssatz von 3,65%.

Werde die Prognoserechnung überdies um die erforderlichen kalkulatorischen Ansätze für das Mietausfallwagnis (2% des Nettoertrages), für die Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten (0,5% der Gebäudeherstellungskosten von 107.000,00 €, indiziert mit 2%) und für die Betriebs- und Verwaltungskosten (beispielsweise für Kosten der Mietbuchhaltung, der Mietanpassung und der Mietänderung sowie der Rechts- und Steuerberatung; 2% der prognostizierten Mieteinnahmen) ergänzt, ergebe sich für das 20. Jahr der Vermietungstätigkeit (2026) ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von 7.936,00 €.

In der Stellungnahme vom 22. August 2011 hielt der steuerliche Vertreter des Bf. den seitens der Betriebsprüfung aufgezeigten Mängeln in der Prognoserechnung vom 25. Oktober 2007 im Wesentlichen Folgendes entgegen:

• Gebäude-AfA

Der von der Betriebsprüfung zum Ansatz gebrachte Wert von 1.610,70 € sei zutreffend.

• Finanzierung

Die Finanzierung sei mittels eines endfälligen Darlehens über 90.000,00 €, mittels eines variablen Darlehens (der auf diesem Konto aushaftende Betrag habe Ende 2010 38.900,00 € betragen) und mittels eines Mietenkontos (der auf diesem Konto aushaftende Betrag habe Ende 2010 29.000,00 € betragen) erfolgt. Auf dem Mietenkonto (vormals "Baukonto yy.) hafte der genannte Betrag deshalb noch aus, weil im Zuge der Rückerstattung der Vorsteuer anlässlich des Ankaufes der Wohnung der Vorsteuerbetrag auf ein falsches Konto angewiesen worden sei. Das rückbezahlte Guthaben stünde derzeit auf einem Sparbuch. Die Vorsteuer sei immer als Darlehensrückführung vorgesehen gewesen. Zwar sei bis zum heutigen Tag noch keine Rückführung erfolgt, dies werde aber in den nächsten Wochen nachgeholt. Dadurch fielen auch die Zinsbelastungen aus dem Mietenkonto zur Gänze weg.

• Instandhaltung

Die Ansicht der Betriebsprüfung, bei einem neuen Wohnprojekt sei bereits ab dem 5. Jahr der Vermietung Vorsorge für Instandhaltung zu treffen, werde nicht geteilt. Instandhaltungskosten seien bis einschließlich 2010 auch nicht angefallen. Überdies komme für die an den Reparaturfonds zu leistenden Zahlungen der Mieter auf. Auch sei mit dem Mieter vereinbart worden, dass der Vermieter nur für Instandhaltungen am Gebäude zuständig sei, für die mittels des Reparaturfonds Vorsorge getroffen worden sei. Die Kosten für sämtliche anderen durch Gebrauch verursachten Reparaturen habe der Mieter zu tragen. Es werde daher als ausreichend erachtet, ab dem 10. Jahr der Vermietungstätigkeit Vorsorge für Instandhaltung in der Prognoserechnung zu treffen - analog den Ansätzen in der Betriebsprüfung.

• Zinssatzberechnung

Im Jahr 2010 hätten die tatsächlich angefallenen Zinsen 3.810,00 € betragen. Im Unterschied dazu habe die Betriebsprüfung die Zinsen für 2010 mit 4.928,00 € und damit um mehr als 1.000,00 € zu hoch kalkuliert. Für 2011 seien die Zinsen für das erste Halbjahr ermittelt und auf das ganze Jahr hochgerechnet worden. Danach würden die Zinsen für 2011 4.200,00 € betragen und nicht, wie von der Betriebsprüfung kalkuliert, 4.848,00 €. Ab dem Jahr 2012 werde der von der Betriebsprüfung errechnete Zinssatz von 3,65% berücksichtigt, allerdings unter Einbeziehung der Sondertilgungen (am 11.04.2011 sei eine Sondertilgung von 5.000,00 € erfolgt, indem die Außenstände auf dem Mietenkonto um diesen Betrag vermindert worden seien, der Rest von 25.000,00 € solle bis Ende 2011 abgedeckt werden, sodass ab 2012 auf dem Mietenkonto keine Zinsen mehr anfallen würden; für 2016 sei eine weitere Sondertilgung von 10.000,00 € vorgesehen). Angemerkt werde, dass in den nächsten Jahren angesichts der wirtschaftlichen Situation in Europa und des Verhaltens der Europäischen Zentralbank von einem niedrigeren Zinssatz als jenem von der Betriebsprüfung errechneten ausgegangen werde.

• Betriebs- und Verwaltungskosten

Solche Kosten seien nicht zu berücksichtigen, weil die Hausverwaltung keine Mietbuchhaltung, Mietanpassung, etc. durchführe.

• Gesamteinnahmenüberschuss

Wie in der beigelegten adaptierten Prognoserechnung vom 22. August 2011 zu ersehen sei, werde bei Ansatz der tatsächlichen Werte für die Jahre 2007 bis 2010 im 20. Jahr der Vermietungstätigkeit (2026) ein positiver Gesamtüberschuss von 63,00 € erzielt. Damit sei der Beweis erbracht, dass die gegenständliche Vermietungstätigkeit als Einkunftsquelle einzustufen sei.

Prognoserechnung vom 22. August 2011

Die Betriebsprüfung erachtete auch die adaptierte Prognoserechnung des Bf. vom 22. August 2011 aus folgenden Gründen für ungeeignet für den Beweis des Vorliegens einer Einkunftsquelle:

• Mieteinnahmen

Die für 2009 erklärten Mieteinnahmen von 4.935,00 € seien nicht nachvollziehbar. In diesem Jahr sei es zu einem Mietenausfall wegen eines Mieterwechsels gekommen, sodass lediglich Mieten in Höhe von 4.444,00 € vereinnahmt worden seien.

• Werbungskostenüberschüsse im Zeitraum 2007 bis 2011

Im Jahr 2007 seien auf dem Baukonto Zinsen und Spesen in Höhe von insgesamt 2.690,25 € angefallen, in der Prognoserechnung seien diese jedoch mit 1.196,00 € angesetzt worden. Für das Jahr 2008 seien Zinsen in Höhe von 5.252,00 € erklärt bzw. in der Prognose ausgewiesen worden, tatsächlich hätte der Gesamtzinsenaufwand inklusive Spesen aber 9.386,00 € betragen. Nicht berücksichtigt worden seien die Zinsen für den Abstattungskredit für das 2. Quartal 2008 in Höhe von 518,60 € sowie die auf dem Baukonto angefallenen Zinsen von 3.615,57 €.

An Kreditnebenkosten (Pfandrechtseintragungs-, Kredit- und Zuzählungsgebühren) seien für die beiden Darlehen im Jahr 2008 laut vorgelegten Unterlagen 3.061,00 € angefallen. Im Unterschied dazu seien diese Kosten in der Prognoserechnung für das Jahr 2007 mit 1.500,00 € beziffert worden.

• AfA

Die AfA für das Gebäude werde ab dem Jahr 2019 in der Prognoserechnung nicht mit 1.611,00 €, sondern mit 1.512,00 € angesetzt. Eine Begründung für den niedrigeren Ansatz sei nicht erfolgt. Für die Betriebsprüfung sei der niedrigere Wert nicht nachvollziehbar.

Bei Berücksichtigung sämtlicher obig angeführter Differenzen ergebe sich im 20. Jahr der Vermietung ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von 8.409,00 €.

Für das Vorliegen einer Liebhabereibetätigung sprächen aber auch die nachfolgend angeführten weiteren Faktoren.

• Mieteinnahmen

Für den Vorschauzeitraum (2012 bis 2026, für 2007 bis 2011 seien die tatsächlich erzielten Einnahmen angesetzt worden) sei durchgehend eine Indexierung der Mieteinnahmen mit 2% erfolgt. Vergleichsfälle zeigten aber, dass Mietsteigerungen in dem vom Bf. erzielten Ausmaß - insbesondere für Zeiträume von mehr als 10 Jahren - in der Regel nicht erzielt werden könnten. Gründe dafür seien beispielsweise die gewöhnliche Abnutzung, Entmodung, eine nicht ausreichende Instandhaltung (z.B. alte Küche, Bad, abgenutzte Böden, etc.) und andere Faktoren (Neubauwohnung versus Gebrauchtwohnung). Im vorliegenden Fall hätten bereits nach dem ersten Mieterwechsel im Jahr 2010 die ursprünglich prognostizierten Steigerungen der Mieteinnahmen nicht verwirklicht werden können. Für 2011 würden die Mieteinnahmen aller Voraussicht nach höchstens 5.640,00 € betragen, anstelle der ursprünglich in der Prognose vom 25.10.2007 prognostizierten 5.985,00 €.

Zudem seien die erklärten ebenso wie die prognostizierten Mieteinnahmen pauschal dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 10% iSd § 10 Abs. 2 UStG 1994 unterzogen worden. Dies sei insofern unrichtig, als nicht nur eine Wohnung, sondern auch ein Tiefgaragenplatz vermietet worden sei. Die Miete für Letzteren sei bei Option zur Steuerpflicht dem Regelsteuersatz von 20% zu unterziehen. Sofern die daraus resultierende erhöhte Umsatzsteuerbelastung nicht auf den Mieter überwälzt werden könne - wovon die Betriebsprüfung ausgehe - wäre der Gesamtwerbungskostenüberschuss um ca. 1.100,00 € zu erhöhen.

• Mietausfallsrisiko und Instandhaltungskosten

In der Prognoserechnung sei auch ein Mietausfallsrisiko von 2% des Nettoertrages zum Ansatz zu bringen. Weiters seien Instandhaltungskosten von 0,5% der Gebäudeherstellungskosten (107.000,00 €), indiziert mit 2%, abzüglich der vom Mieter getragenen Einzahlungen in den Reparaturfonds zu berücksichtigen.

• Sonstige Kosten

Die Kosten für die Steuerberatung (Erstellung von Umsatzsteuervoranmeldungen und Steuererklärungen) würden mit jährlich 2% der prognostizierten Mieteinnahmen geschätzt.

• Finanzierung

Der Bruttoinvestitionsbedarf für die Wohnung inklusive sämtlicher Nebengebühren und der Kücheneinrichtung habe gegenständlich 164.821,00 € betragen (Nettoanschaffungskosten für die Wohnung einschließlich der Grundbuchseintragungsgebühr und der Grunderwerbsteuer in Höhe von 134.227.00 € plus Umsatzsteuer in Höhe von 25.364,00 € plus Kücheneinrichtung und Kreditnebenkosten in Höhe von 5.230,00 €). Finanziert worden sei dieser Betrag mittels zweier Darlehen (90.000,00 € und 42.000,00 €) sowie über einen "stehengelassenen" Betrag auf dem ursprünglich zur Finanzierung errichteten Baukonto (mit einem Saldo zwischen -24.000,00 € und -30.000,00 €). Auf das erwähnten Baukonto seien von Beginn an die Mietenzahlungen erfolgt und ab dem Zeitpunkt der Kreditaufnahme (März 2008) auch die Rückzahlungen und die Zinszahlungen hinsichtlich beider Darlehen. Am 22. Dezember 2007 sei eine Einzahlung in Höhe von 10.000,00 € auf das Konto getätigt worden und am 11. April 2011 sei eine weitere Einzahlung in Höhe von 5.000,00 € erfolgt. Im Jahr 2010 sei das Baukonto "yy." in ein Girokonto unter gleicher Kontonummer überführt worden (sog. Mietenkonto).

Übersicht über die Gesamtverbindlichkeiten im Zeitraum 01.06.2007 bis 01.09.2011

Im Hinblick auf die obig dargestellte Gesamtobligoentwicklung im Zeitraum 06/2007 bis 08/2011 sei im vorliegenden Fall von einer sog. Bruttofinanzierung auszugehen. Bei einer solchen Finanzierung würden nahezu die gesamten Anschaffungskosten inklusive der als Vorsteuer vergüteten Umsatzsteuer fremdfinanziert. Es sei somit auch in der Prognoserechnung von einer auf das gesamte Kreditvolumen abstellenden Zinsbelastung auszugehen (UFS 4.8.2010, RV/1034-W/09). Die Zinsberechnung vom ausständigen Baukonten/Girokontensaldo sei auf Basis des Saldos zum 05.09.2011 erfolgt (-25.596,60 € endfällig, mit einem Zinssatz von 3,65%).

• Sondertilgung 2016

Die behauptete vorzeitige Tilgung sei weder aus dem konkreten Kreditvertrag noch aus den zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme erstellten verbindlichen Tilgungsplänen ersichtlich. Ein Nachweis einer von Tätigkeitsbeginn an ernsthaften Absicht zur Sondertilgung existiere somit nicht (Anmerkung: Die Betriebsprüfung hat die Sondertilgung dennoch in der von ihr erstellten Prognoserechnung berücksichtigt).

• Zinsen

Der kalkulatorische Zinssatz sei anhand der in den Kreditverträgen vereinbarten Zinsbindungsklauseln und Aufschlägen ermittelt worden. Die Zinsbindung in beiden Kreditverträgen sei an den 3-Monates-Euribor erfolgt mit einem Aufschlag von jeweils 1%. Zur Ermittlung des Basiswertes für den 3-Monats-Euribor sei dessen durchschnittliche Entwicklung der letzten 10 Jahre herangezogen worden. Daraus errechne sich der Prognosezinssatz von 3,65%. Dieser Zinssatz werde deshalb als nicht überhöht erachtet, weil sich die konkreten Zinsen für beide Darlehen im Zeitraum 03/2008 bis 12/2010 in einer Bandbreite von 1,635% bis 6,291% bewegt hätten. Der aktuelle Zinssatz für die beiden Kredite betrage rund 2,5%. Derzeit sei zwar von einer Niedrigzinsphase auszugehen, die Ermittlung eines kalkulatorischen Prognosezinssatzes soll aber Schwankungen der Zinsentwicklung im Zeitablauf ausgleichen und sei daher auch auf den gesamten Vorschauzeitraum anzuwenden.

• Kreditnebenkosten

Diese würden sich aus den vorgelegten Kreditunterlagen ergeben und 3.061,00 € betragen. Geldbeschaffungskosten stellten Werbungskosten dar. Eine Verteilung der Geldbeschaffungskosten auf die Laufzeit der Verbindlichkeiten sei im außerbetrieblichen Bereich nicht vorgesehen (siehe dazu Doralt, EStG¹³, § 16 Tz 52).

• Abschreibung Einrichtung

Hinsichtlich der Abschreibung der 2007 angeschafften Küche auf 10 Jahre werde angemerkt, dass in einer realistischen Prognose für Ersatzbeschaffungen nach einem Zeitraum von 10 Jahren bis maximal 15 Jahren Vorsorge zu treffen wäre. Andernfalls sei eine Neuvermietung zu den prognostizierten Mieterlösen als unrealistisch anzusehen (Anmerkung: Die Betriebsprüfung hat in der von ihr erstellten Prognoserechnung ausgabenseitig dennoch keine weiteren Abschreibungsbeträge zum Ansatz gebracht).

Werde die seitens des Bf. erstellte Prognoserechnung vom 22. August 2011 im Sinne der obig angeführten Kritikpunkte abgeändert, ergebe sich im 20. Jahr der Vermietung ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von 25.201,00 €. Bei der zu prüfenden Vermietungstätigkeit handle es sich somit nicht um eine Betätigung mit Einkunftsquellencharakter iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 LVO. An dieser Beurteilung würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die aus dem Baukonto resultierende Zinsbelastung von insgesamt 14.010,00 € (15 mal 934,00 €) ausgabenseitig nicht zum Ansatz käme, da sich diesfalls noch immer ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von 11.191,00 € errechne.

Prognoserechnung der Betriebsprüfung

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der abgabenrechtlichen Prüfung, nahm die Verfahren hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 und Einkommensteuer 2007 bis 2009 mit Bescheiden vom 4. November 2011 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ mit selben Datum entsprechende neue Sachbescheide. A uch die Einkommensteuer 2010 wurde abweichend von der Erklärung mit Bescheid vom 9. November 2011 gemäß den Prüfungsfeststellungen festgesetzt. Infolge der sich für das Jahr 2007 ergebenden Einkommensteuernachforderung wurden zudem für das betreffende Jahr mit Bescheid vom 4. November 2011 Anspruchszinsen in Höhe von 111,78 € festgesetzt. Weiters wurde mit Bescheid vom 9. November 2011 wegen nicht fristgerechter Entrichtung des Umsatzsteuernachzahlungsbetrages von 25.726,00 € ein erster Säumniszuschlag in Höhe von 514,52 € festgesetzt. 

Gegen die obig angeführten Bescheide wurde fristgerecht Berufung erhoben und die erklärungsgemäße Veranlagung der Umsatzsteuer 2007 und der Einkommensteuer 2007 bis 2010 sowie die ersatzlose Aufhebung des Bescheides über die Festsetzung von Anspruchszinsen für das Jahr 2007 und des Bescheides über die Festsetzung eines ersten Säumniszuschlages begehrt. Begründend wurde im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:

• AfA Gebäude

Die diesbezüglichen Feststellungen der Betriebsprüfung seien korrekt.

• Zinsen

In der von der Betriebsprüfung erstellten Prognoserechnung seien die Zinsen für die beiden Darlehen über 90.000,00 € und über 42.000,00 € unzutreffend angesetzt worden. So habe der tatsächliche Zinsaufwand im Jahr 2011 3.102,59 € betragen, in der Prognoserechnung seien aber Zinsen in Höhe von 4.889,00 € angesetzt worden. Auch der für 2012 prognostizierte Zinsaufwand von 4.848,00 € sei angesichts der aktuellen Wirtschaftslage im Euroraum und der Niedrigzinspolitik zu hoch. Vermutlich seien die 2012 tatsächlich anfallenden Zinsen aufgrund der 2011 bereits vorgenommenen Sondertilgung von 5.000,00 € sogar niedriger als jene des Jahres 2011. Allein für die Jahre 2011 und 2012 seien somit die Zinsbelastungen um mindestens 3.600,00 € zu reduzieren. Nach der 2016 stattfindenden Sondertilgung von 10.000,00 € würden sich die Zinsbelastungen nochmals reduzieren. Die Zinsen seien in der Prognose der Betriebsprüfung mit jährlich jeweils über 4.000,00 € jedenfalls für den gesamten Prognosezeitraum zu hoch angesetzt worden. Der auf dem Baukonto aushaftende Betrag stelle Eigenmittel dar.

• Baukonto

Die das Baukonto betreffenden Zinsen und Spesen seien außer Acht zu lassen. Dies treffe auch auf die Kreditnebenkosten zu. Der Saldo auf dem Baukonto sei einzig deshalb stehen geblieben, weil die Vorsteuer irrtümlich auf ein falsches Konto angewiesen worden sei. Die rückbezahlte Vorsteuer sei daher fiktiv dem Baukonto zuzuordnen, dessen Saldo dadurch abgedeckt werde. Der auf dem Baukonto verbleibende Rest sei als Privatfinanzierung bzw. als Eigenmittel zu sehen. Lediglich die das variable Darlehen betreffenden Zinsen in Höhe von 518,60 € seien im Jahr 2008 zusätzlich anzusetzen.

• Mietausfall

Zutreffend sei, dass im Jahr 2010 infolge eines Mieterwechsels das Vermietungsobjekt zwei Monate leer gestanden habe. Mitte 2010 sei die Wohnung für drei Jahre neu vermietet worden. Für einen möglichen Mietausfall sei mittels Bankgarantie vorgesorgt worden. Für die Jahre 2011 bis 2013 sei deshalb kein kalkulatorischer Ansatz für einen Mietausfall gerechtfertigt.

Überdies befinde sich die Wohnung in einer guten Lage und sei deshalb sehr leicht vermietbar. Ursache für die 2010 eingetretene Leerstandszeit sei die unerwartete und sehr rasch eingetretene Beendigung des Mietverhältnisses gewesen. Sollte das aktuelle Mietverhältnis beendet werden - die nunmehrige Mieterin habe aber bereits angekündigt, den Mietvertrag verlängern zu wollen - könne sehr schnell ein neuer Mieter gefunden werden. Weshalb somit für den gesamten Kalkulationszeitraum ein Mietausfallsrisiko angesetzt werde, könne nicht nachvollzogen werden.

Angemerkt werde, dass in der der Finanzbehörde vorgelegten Erstprognose vom 25. Oktober 2007 das Fehlen kalkulatorischer Ansätze für Mietausfall und Instandhaltung von dieser nicht beeinsprucht worden sei. Laut dem Grundsatz von Treu und Glauben, hätte das Finanzamt diesen Umstand sofort und nicht erst vier Jahre später bemängeln dürfen.

• Instandhaltung

Bereits in der Stellungnahme vom 22. August 2011 sei ausgeführt worden, dass bis einschließlich 2010 keine Kosten für Instandhaltung angefallen seien. Auch 2011 seien keine solchen Kosten entstanden. Überdies werde durch den Reparaturfonds für mögliche Instandhaltungskosten Vorsorge getroffen. Die Zahlungen an den Reparaturfond leiste der Mieter. Hingewiesen werde zudem auf die für neue Mietobjekte geltende dreijährige Gewährleistungspflicht. Die mit 22. August 2011 datierte Prognoserechnung sei daher insofern zu adaptieren, als keine kalkulatorischen Ansätze für Instandhaltung zu berücksichtigen seien.

• Mieteinnahmen

Die für das Jahr 2009 angesetzten Mieteinnahmen von 4.935,00 € seien korrekt. Da der Mieterwechsel erst im Sommer 2010 stattgefunden habe, sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Betriebsprüfung für das Jahr 2009 niedrigere Mieteinnahmen in der Prognoserechnung zum Ansatz bringe.

In der am 13. Februar 2012 erlassenen abweisenden Berufungsvorentscheidung wurde über die Berufungen gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007, die Einkommensteuerbescheide 2007 bis 2009 und den Bescheid betreffend die Festsetzung von Anspruchszinsen für das Jahr 2007 abgesprochen, nicht aber über die Berufung gegen den Bescheid betreffend die Festsetzung eines ersten Säumniszuschlages. Auf die ausführliche Begründung dieser Entscheidung, in der die Feststellungen der Betriebsprüfung als zutreffend erachtet wurden, wird verwiesen.

In dem am 13. März 2012 eingebrachten Vorlageantrag wurde das Berufungsbegehren aufrecht erhalten. Bezüglich der für 2016 vorgesehenen Sondertilgung wurde nochmals darauf hingewiesen, dass diese bereits in der ersten Prognoserechnung offengelegt worden sei. Auch sei die Bezahlung dieser Sondertilgung vom Prüfer nie hinterfragt worden. Der Bf. verfüge jedenfalls über genügend Wertpapiere zur Vornahme dieser Sondertilgung, weshalb diese jedenfalls bei der Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit zu berücksichtigen sei.

Zur Frage, ob die auf dem Baukonto angefallenen Zinsen und Spesen in die Prognose einzubeziehen seien, werde Folgendes angemerkt: Wäre die Vorsteuer richtigerweise auf das Baukonto angewiesen worden, wäre dieses ausgeglichen gewesen und es wären auf diesem Konto keine Zinsen mehr angefallen. Würde in der Folge vom Baukonto Geld für private Zwecke abgehoben werden und auf jenes Konto verlagert werden, auf welches die Vorsteuer tatsächlich vom Finanzamt angewiesen worden sei, dürften die nunmehr auf dem Baukonto anfallenden Zinsen auch nicht in der Prognose berücksichtigt werden. Aus der Sicht der steuerlichen Vertretung des Bf. dürfte der tatsächlich eingetretene Fall, also die Anweisung der Vorsteuer auf ein falsches Konto, nicht unterschiedlich behandelt werden. Entscheidend sei einzig der wirtschaftliche Gehalt und dieser sei eindeutig privat bedingt.

In einem, den Vorlageantrag ergänzenden Schriftsatz vom 5. März 2013 wurde auf den Artikel von Marschner/Renner, Nachträgliche Ausgaben bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, in SWK 33/2012, 1407ff, verwiesen. Daraus ergebe sich, dass die in den angefochtenen Bescheiden vertretene Rechtsansicht, wonach die Zinsen auf dem Zwischenfinanzierungskonto in der Prognoserechnung zu berücksichtigen seien, unzutreffend sei. Die Rückzahlung der Vorsteuer hätte zur Abdeckung des offenen Saldo auf dem Zwischenfinanzierungskonto gedient. Die betreffende Rückzahlung sei daher widerrechtlich privat verwendet worden. Daraus folge, dass der offene Saldo des Baukontos dem privaten Bereich zuzuordnen sei.

II. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:

Vorauszuschicken ist, dass der unabhängige Finanzsenat mit 1. Jänner 2014 gemäß Art. 151 Abs. 1 Z 8 B-VG aufgelöst wurde. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanz­gericht über. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundes­finanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

1. Steuerliche Relevanz der Vermietungstätigkeit

Strittig ist im konkreten Fall, ob die Vermietung der Eigentumswohnung samt Tiefgaragenplatz als Liebhabereibetätigung oder als ertrags- und umsatzsteuerlich relevante Betätigung anzusehen ist und folglich die geltend gemachten Vorsteuern sowie erklärten Umsätze und Einkünfte außer Ansatz zu bleiben haben oder nicht.

Gegenständlich ist für die Streitjahre die Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33 idF BGBl. II 358/97 und BGBl II 1999/15 (in der Folge: LVO) maßgebend. Diese unterscheidet Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 leg. cit.), das sind solche, die durch die Absicht veranlasst sind, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und nicht unter Abs. 2 fallen, und Betätigungen mit Liebhabereivermutung (§ 1 Abs. 2 leg. cit.). Liebhaberei ist gem. § 1 Abs. 2 Z 3 LVO auch zu vermuten, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifiziertem Nutzungsrecht entstehen. Der für das Einkommensteuerrecht entwickelte Begriff der Liebhaberei hat grundsätzlich auch im Umsatzsteuerrecht Bedeutung (vgl. VwGH 21.9.2005, 2001/13/0278, und die dort angeführte Judikatur), wobei § 6 LVO II bestimmt, dass Liebhaberei im umsatzsteuerrechtlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 anzunehmen ist.

Außer Streit steht, dass es sich bei der zu beurteilenden Tätigkeit um eine solche im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 leg.cit handelt. Die Annahme von Liebhaberei kann daher nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO nur ausgeschlossen sein, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn bzw. einen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt werden muss, gilt ein solcher von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

Laut ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshof obliegt die Last der Behauptung und des Beweises der voraussichtlichen Ertragsfähigkeit einer zunächst verlustbringenden Betätigung innerhalb des von der Liebhabereiverordnung geforderten Zeitraumes nicht der Behörde, sondern dem Abgabepflichtigen, der die Liebhabereivermutung schlüssig und nachvollziehbar anhand einer Prognoserechnung zu widerlegen hat (vgl. VwGH 19.4.2007, 2006/15/0055, und VwGH 31.5.2006, 2001/13/0171). Die Ertragsprognose ist auf der Basis konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmender Bewirtschaftungsdaten zu erstellen und muss die folgenden Mindestanforderungen erfüllen: Zwingende Miteinbeziehung aller Jahre der Betätigung, Einbeziehung von Instandsetzungen nach einem angemessenen Zeitraum, Orientierung an den tatsächlichen Verhältnissen, Beurteilung der Plausibilität anhand nachfolgend eingetretener Umstände sowie vollständiges Ersetzen einer früheren Prognose durch eine später vorgelegte Prognose.

Ein Vergleich der für die Jahre 2011 bis 2014 prognostizierten Einnahmen- bzw. Werbungskostenüberschüsse (für die Jahre 2007 bis 2010 waren bereits in der am 22. August 2011 eingereichten, überarbeiteten Prognoserechnung die nach Darlegung des Bf. konkret angefallenen Ein- und Ausgaben ausgewiesen) mit den laut Erklärungen tatsächlich erzielten Einnahmen bzw. tatsächlich angefallenen Kosten zeigt folgendes Bild:

Aus der obigen Gegenüberstellung ist zu ersehen, dass der Bf. für den Zeitraum 2011 bis 2014 einen Gesamtverlust von -1.830,00 € prognostiziert hat (Jahresergebnisse lt. Prognoserechnung vom 22. August 2011 abzüglich der kalkulatorischen Ansätze für Instandhaltung gemäß dem Beschwerdevorbringen), während tatsächlich laut Einkommensteuererklärungen in diesem Zeitraum ein Gesamteinnahmenüberschuss von 7.019,01 € erzielt werden konnte.

Im Beschwerdefall hat das Finanzamt allerdings die Ansicht vertreten, der Bf. habe für die Jahre 2007 bis 2011 die Einkünfte aus der gegenständlichen Vermietungstätigkeit nicht im korrekten Ausmaß erklärt. So seien ausgabenseitig insbesondere die auf dem Baukonto angefallenen Zinsen und Spesen sowie die Kreditnebenkosten nicht berücksichtigt worden und einnahmenseitig seien für das Jahr 2009 (gemeint ist offensichtlich das Jahr 2010) zu hohe Mieteinnahmen erklärt worden. Im Folgenden ist daher sowohl die Plausibilität der prognostizierten Werte als auch die Korrektheit der erklärten tatsächlichen Werte zu überprüfen.

• Mieteinnahmen 2010 und prognostizierte Mieteinnahmen für den Zeitraum 2015 bis 2026

Aus den dem BFG vorliegenden Mietverträgen und dem ebenfalls auszugsweise vorliegenden Mietenkontobuchungen ist zu ersehen, dass im Jahr 2010 für Jänner bis März sowie für Juni bis Dezember Mietzahlungen in Höhe von jeweils 470,00 € netto monatlich erfolgten. Das BFG kommt daher im Rahmen der Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass 2010 lediglich Mieteinnahmen in Höhe von 4.700,00 € vereinnahmt werden konnten (470,00 € x 10). Da der Bf. für das Jahr 2010 Mieteinnahmen von 4.935,00 € erklärt hat, sind die für 2010 erklärten Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit entsprechend zu adaptieren. Die für 2010 erklärten Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit sind überdies auch insofern zu adaptieren, als die in den zwei Monaten des Leerstandes nicht verrechenbaren Betriebskosten in Höhe von insgesamt 210,00 € (lt. den Buchungen auf dem auszugsweise vorliegenden Mietenkonto) als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

Zudem wurden in der Prognoserechnung jährliche Mietsteigerungen von 2% prognostiziert. Wie die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen der Jahre 2007 bis 2014 aufzeigen, sind die tatsächlichen Mieteinnahmen der Jahre 2013 und 2014 aber sogar geringer als die Mieteinnahmen des Jahres 2008.

Das BFG kommt daher im Rahmen der Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass sich jährliche Mietsteigerungen von 2% nicht verwirklichen lassen. Aus seiner Sicht ist daher die Prognoserechnung vom 22. August 2011 insofern zu adaptieren, als ab dem Jahr 2015 die Mieteinnahmen mit jährlich 1% zu indexieren sind.

• Baukonto

Aus den dem BFG vorliegenden Akten geht hervor, dass dem Bf. die auf die Nettoanschaffungskosten von 128.630,00 € entfallende Umsatzsteuer von 25.726,00 € erklärungsgemäß im November 2007 rückvergütet wurde. Die Umsatz- bzw. Vorsteuer sollte dem zur Zwischenfinanzierung dienenden Baukonto gutgeschrieben werden, allerdings erfolgte die Gutschriftsverbuchung irrtümlich auf einem anderem Konto. Bis einschließlich 13. März 2012 wurde die rückvergütete Vorsteuer nicht zur Abdeckung der vom Bf. vorfinanzierten Umsatzsteuer verwendet, vielmehr wurden damit laut Akten Wertpapiere angekauft. Das Finanzamt vertritt deshalb die Ansicht, nicht nur die Nettoanschaffungskosten für die Wohnung einschließlich Gebühren, Steuern und Nebenkosten seien mittels zweier Darlehen fremdfinanziert worden, sondern auch die Umsatzsteuer.

Das BFG teilt die vom steuerlichen Vertreter des Bf. unter Verweis auf die Ausführungen im Artikel von Marschner/Renner, Nachträgliche Ausgaben bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, in SWK 33/2012, 1407ff, vertretene Rechtsmeinung, wonach bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern lediglich die Nettokosten, nicht aber die Bruttokosten des Wirtschaftsgutes zu finanzieren sind. Wird daher die rückbezahlte Vorsteuer nicht zur Tilgung der vorfinanzierten Umsatzsteuer, sondern privat verwendet, sind die auf das Darlehen zur Finanzierung der Vorsteuer entfallenden Schuldzinsen ab jenem Zeitpunkt, an dem der Unternehmer über den rückbezahlten Vorsteuerbetrag verfügen kann, nicht mehr als Werbungskosten anzuerkennen. Daraus ergibt sich, dass die auf das sog. Baukonto entfallenden Zinsen sowohl im Rahmen der erklärten Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit als auch in der Prognoserechnung außer Betracht zu bleiben haben.

• Sondertilgung

Wie obig dargestellt, wurde bereits in der ersten, am 25. Oktober 2007 beim Finanzamt eingereichten Prognoserechnung für das Jahr 2016 eine Sondertilgung in Höhe von 10.000,00 € ausgewiesen. Aus der Prognoserechnung ist auch ersichtlich, dass die gegenständliche Sonderzahlung den endfälligen Kredit über 90.000,00 € betrifft. Allerdings sehen weder der am 26. März 2008 - und damit fünf Monate nach Erstellung der erwähnten Prognoserechnung - abgeschlossene Kreditvertrag noch die zu diesem Zeitpunkt erstellten Tilgungspläne die Möglichkeit einer vorzeitigen teilweisen Kredittilgung explizit vor.

Eine weitere, in der Prognoserechnung vom 25. Oktober 2007 nicht erwähnte Sondertilgung erfolgte mit 11. April 2011. Dadurch wurden die Außenstände am Mietenkonto um den genannten Betrag vermindert.

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder eine Liebhabereibetätigung vorliegt, ist ein vorzeitiger Fremdmittelabbau lediglich dann zu berücksichtigen, wenn bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung des Mietobjektes eine ernsthafte Tilgungsabsicht bestand. Dazu ist erforderlich, dass die Höhe und der Abflusszeitpunkt des für die Tilgung vorgesehenen Geldes von Vornherein konkretisierbar und an Hand geeigneter Unterlagen nachweisbar sind. Es muss somit eindeutig erwiesen sein, dass eine ernsthafte Absicht für eine solche Tilgung besteht (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei, Seite 210 f, UFS 09.10.2006, RV/0379-G/05). Andernfalls ist von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen und die Vermietung vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so zu beurteilen, als würde sie weiterhin ohne Änderung betrieben.

Aus der Sicht des BFG ist der Ausweis der 2016 vorzunehmenden Sondertilgung in der Prognoserechnung vom 25. Oktober 2007 deshalb ausreichend für den Nachweis einer ernsthaften, bereits zum Zeitpunkt der Anschaffung des Mietobjektes bestehenden Absicht der vorzeitigen Kapitaltilgung, weil die Prognoserechnung noch vor Beginn der Vermietungstätigkeit (November 2007) erstellt wurde und nicht erst zu einem Zeitpunkt, als die ertrags- bzw. umsatzsteuerliche Relevanz der Betätigung auf Grund von nachträglichen Ermittlungen des Finanzamtes bereits in Streit stand. Der Bf. hat zudem mit der Beibringung eines mit 9. September 2011 datierten Bankbeleges, wonach er Eigentümer eines Wertpapierdepots mit einem Depotwert von 32.275,63 € ist, den Nachweis erbracht, dass er über ausreichend Mittel zur vorzeitigen teilweisen Kapitaltilgung verfügt.

Die am 11. April 2011 vorgenommene Sondertilgung ist im Gegensatz dazu schon deshalb ohne Belang für den Beweis der Ertragsfähigkeit der Vermietungstätigkeit, weil dadurch lediglich der als privat veranlasst gewertete Rückstand auf dem Baukonto vermindert wurde.

• Mietausfallsrisiko

Unter einem Mietausfallwagnis ist das Wagnis einer Ertragsminderung zu verstehen, die durch Mietminderung, uneinbringliche Zahlungsrückstände oder Leerstehen zwischen zwei Mietverträgen entsteht. Es dient auch zur Deckung der Kosten einer Rechtsverfolgung auf Zahlung, Kündigung eines Mietverhältnisses oder Räumung (siehe dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung⁶, Seite 91, der für das Mietausfallswagnis bei Wohnobjekten 3% -5% des Jahresrohertrages berechnet).

Fest steht, dass das Vermietungsobjekt nicht dauervermietet wird, sondern jeweils befristete Mietverträge abgeschlossen werden. Das BFG teilt nun nicht die Ansicht des Bf., dass bei Wohnungen in guten Lagen im Falle von Neuvermietungen bei Beendigung eines Mietverhältnisses kein Leerstandsrisiko bestünde. Wie der tatsächliche Leerstand von zwei Monaten bereits bei dem ersten Mieterwechsel im Jahr 2010 zeigt, kann auch bei guten Wohnlagen nicht automatisch für den gesamten Prognosezeitraum von 20 Jahren von der Möglichkeit einer sofortigen Neuvermietung ausgegangen werden. Hinzu kommt, dass allfällige Bankgarantien zwar Mietzinsausfälle während eines bestehenden Vertragsverhältnisses verhindern können, dadurch aber Kosten eines allfälligen Rechtsstreites (beispielsweise wegen einer vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses, einer Mietminderung oder einer Räumung) nicht abgedeckt sind. Das BFG erachtet daher einen Ansatz von 2% der jeweiligen Mieteinnahmen für noch nicht veranlagte Zeiträume in der Prognose als gerechtfertigt.

• Instandhaltung/Instandsetzung und Kosten der Verwaltung

Während in der überarbeiteten Prognoserechnung vom 22. August 2011 noch für Instandhaltung/Instandsetzung ab dem Jahr 2012 ein jährlicher Abschlag von 0,5% der Herstellungskosten (indexiert ab 2010 mit jeweils 2%) zum Ansatz gebracht wurde, wurde in der Beschwerde die Auffassung vertreten, solche Kosten könnten in der Prognose gänzlich außer Acht bleiben. Begründend wurde vorgebracht, bis einschließlich 2011 seien solche Kosten nicht entstanden und überdies trage der Reparaturfonds dafür Vorsorge. Die Zahlungen an den Reparaturfond leiste der Mieter. Auch gelte für neue Mietobjekte eine dreijährige Gewährleistungspflicht.  

Unter Instandhaltungskosten sind die Kosten zu verstehen, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsgemäßen Gebrauchs der baulichen Anlagen aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinflüsse entstehenden baulichen Schäden ordnungsgemäß zu beseitigen. Die Instandhaltungskosten fallen nicht laufend in gleicher Höhe an, vielmehr entwickeln sie sich zyklisch und erreichen ihren ersten Höhepunkt bei Neubauten nach 15 bis 20 Jahren. Im Rahmen der Ermittlung der Bewirtschaftungskosten muss daher für die Instandhaltungskosten ein kalkulatorischer Ansatz gewählt werden, der einem langjährigen Durchschnitt der aufzuwendenden Kosten entspricht (Ross-Brachmann, Ermittlung des Verkehrswertes von Grundstücken und des Wertes baulicher Anlagen²⁹, S. 430).

Bei der Ermittlung der im Einzelfall in einer Ertragsprognose zum Ansatz zu bringen Kosten für zukünftige Instandhaltungen ist das Alter des Gebäudes, seine bauliche Beschaffenheit sowie die Ausstattung des Objektes (vorhandener Aufzug, etc.) zu berücksichtigen. Da eine fundierte Prognose der zu veranschlagenden Kosten ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht möglich sein wird, wurden von der Lehre (Kranewitter, a.a.O., S. 91; Ross-Brachmann, a.a.O., S. 432 f) an Hand einer Vielzahl von Gutachten Erfahrungssätze erstellt, die aus Vereinfachungsgründen bei der Erstellung der Prognose verwendet werden. Da die Kosten für die Bauwerkserhaltung je nach Ausstattung des Gebäudes varieren (Aufzügen oder Klimaanlagen verursachen zusätzliche Kosten), werden die dafür in der Prognoserechnung zu berücksichtigenden kalkulatorischen Ansätze in der Regel in Bezug zu den Herstellungskosten gesetzt (so z.B. bei Kranewitter, a.a.O, S. 91). Komplizierter ist die Berechnung der durchschnittlichen Instandhaltungskosten auf Basis der Wohnungsgröße (siehe dazu Ross-Brachmann, a.a.O., S. 432 f), weil hier je nach Qualität und Ausstattung der Bauten Zu- und Abschläge vorzunehmen sind.

Gegenständlich ist aus der Sicht des BFG bei der Schätzung der durchschnittlichen Instandhaltungskosten zu berücksichtigen, dass der Mieter die zur Bildung des Rücklagenfonds dienenden Beiträge zu zahlen hat. Durch diese Rücklage werden zwar erfahrungsgemäß nicht sämtliche zukünftig am Gebäude bzw. an den Gemeinschaftsräumen anfallenden Instandhaltungskosten abgedeckt; allerdings ist der Vermieter lt. Pkt. 4.4 des Mietvertrages berechtigt, "den Mietzins um die angemessenen, auf drei Jahre zu verteilenden Kosten einer notwendigen oder nützlichen Erhaltungs- oder Verbesserungsarbeit, insbesondere an allgemeinen Teilen des Hauses zu erhöhen". Somit hat der Bf. als Vermieter offenbar lediglich die Kosten für jene Aufwendungen zu tragen, die im Rahmen der Erhaltung der dem Mieter zum ausschließlichen Gebrauch überlassenen Räumlichkeiten auch bei ordnungsgemäßer Nutzung nach einem gewissen Zeitablauf anfallen (Ersatz von elektrischen Geräten, Ausmalarbeiten, etc.; siehe dazu Pkt. 5.4 letzter Satz des Mietvertrages, wonach der Mieter für normale und übliche Abnützungserscheinungen bei normaler sachgerechter Benützung nicht haftet). Die Ansicht des Bf., wonach Instandhaltungskosten im Beschwerdefall gänzlich unberücksichtigt bleiben könnten, wird somit nicht geteilt. 

Bei der Festlegung des konkreten kalkulatorischen Ansatzes für noch nicht veranlagte Zeiträume in der Prognose ist zu berücksichtigen, dass die Schätzung bei Kranewitter auf der Grundlage erfolgt ist, dass - unabhängig vom tatsächlichen Anfall von Instandhaltungskosten - der vorgeschlagene Prozentsatz bereits ab Beginn der Tätigkeit, allerdings ohne Indexierung, berücksichtigt wird. Bei Abwägung aller größtenteils für eine Minderung, zum Teil aber auch für eine Erhöhung der bei Kranewitter angeführten Prozentsätze von 0,5% bis 1,5% der Herstellungskosten (siehe dazu Kranewitter, a.a.O, S. 91) sprechenden Umstände (Ansatz von Instandhaltungskosten erst im 9. Jahr der Vermietung), hält das BFG einen jährlichen Abschlag von 0,3% der Herstellungskosten ohne Indexierung ab dem Jahr 2015 für angemessen.

Nach Auffassung des BFG ist auch für Beratungskosten (insbesondere für die Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen, der Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen, der unmittelbar mit der beschwerdegegenständlichen Vermietungstätigkeit in Zusammenhang stehenden Rechtsberatung, etc.) in der Prognose Vorsorge zu treffen. Diesbezüglich wird eine Pauschale von 100,00 € ab dem Jahr 2015, jeweils indexiert mit 2%, als ausreichend erachtet.

• Kreditnebenkosten (Pfandrechtseintragungs-, Kredit- und Zuzählungsgebühren)

Laut den dem BFG vorliegenden Akten stehen die im Jahr 2008 angefallenen Kreditnebenkosten in Höhe von 3.061,00 € in unmittelbaren Zusammenhang mit dem endfälligen Darlehen über 90.000,00 € und dem variablen Darlehen über 42.000,00 €, weshalb sie 2008 als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (siehe dazu Doralt, EStG¹³, § 16 Tz 52).

Zusammenfassend ergibt sich aus den obigen Ausführungen, dass im Zeitraum 2007 bis 2014 nicht wie erklärt, ein Gesamteinnahmenüberschuss von 1.064,71 € , sondern vielmehr - bei Berücksichtigung der Kreditnebenkosten 2008, der geringeren Mieteinnahmen 2010 sowie der nicht verrechenbaren Betriebskosten 2010 - ein Werbungskostenüberschuss von 2.441,29 € erzielt wurde (prognostiziert wurde von der Betriebsprüfung allerdings für denselben Zeitraum ein Werbungskostenüberschuss von 20.228,00 €). In Anbetracht des wesentlich geringeren als des prognostizierten Werbungskostenüberschusses, dem Umstand, dass die auf das Bau- bzw. Mietenkonto entfallenden Zinsen außer Betracht zu bleiben haben und auch der für das Jahr 2016 angekündigte Fremdmittelabbau zu berücksichtigen ist, kommt das BFG - trotz der für den Zeitraum 2015 bis 2026 prognostizierten geringeren Mieteinnahmen, einem anzusetzenden Mietausfallsrisiko von 2% der Einnahmen, dem für die Instandhaltungskosten zu berücksichtigenden jährlichen Abschlag von 0,3% der Herstellungskosten und der ebenfalls anzusetzenden Beratungskostenpauschale - im Rahmen der Beweiswürdigung zum Ergebnis, dass ein Gesamtüberschuss jedenfalls innerhalb von 20 Jahren ab Beginn der Vermietungstätigkeit zu erwarten ist. Die Vermietungstätigkeit ist daher als objektiv ertragsfähig zu beurteilen. Rechtlich folgt daraus die Anerkennung der Vermietung der Eigentumswohnung als ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich relevante Betätigung. Somit sind die Verluste der Jahre 2007 bis 2010 anzuerkennen und es steht für das Jahr 2007 der Vorsteuerabzug zu.

2. Anspruchszinsenbescheid 2007

Beschwerde wurde auch gegen den Anspruchszinsenbescheid 2007 erhoben.

Gemäß § 205 Abs. 1 erster Satz BAO sind Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftssteuer, die sich aus den Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellung mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergeben, für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen.

Bezüglich der Unrichtigkeit des Anspruchszinsenbescheides wurde seitens des Bf. kein gesondertes Vorbringen erstattet. Aus dem Inhalt der Beschwerde ist jedoch ableitbar, dass der Zinsenbescheid deshalb bekämpft wird, weil er nach Rechtsmeinung des Bf. Resultat des unrichtigen Einkommensteuerbescheides 2007 ist.

Hierzu ist anzumerken, dass Anspruchszinsenbescheide an die Höhe der im Bescheidspruch des Einkommensteuerbescheides ausgewiesenen Nachforderung oder Gutschrift gebunden sind, weshalb sie auch nicht erfolgreich mit der Begründung anfechtbar sind, der zu Grunde liegende Stammabgabenbescheid sei rechtswidrig (Ritz, BAO⁵, § 205 Tz 32ff). Auch der Umstand, dass die Einwendungen des Bf. gegen den beschwerdegegenständlichen Einkommensteuerbescheid 2007 als zutreffend erachtet wurden und dieser Bescheid entsprechend abgeändert wurde, führt somit nicht zu einer Abänderung des angefochtenen Zinsenbescheides. Vielmehr wird in einem solchen Fall ein weiterer Zinsenbescheid erlassen, welche dem Umstand der Abänderung des betreffenden Einkommensteuerbescheides durch Festsetzung einer Gutschrift Rechnung trägt.

Die Beschwerde war daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

3. Säumniszuschlag

Wird eine Abgabe, ausgenommen Nebengebühren (§ 3 Abs. 2 lit. d), nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet, so sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen Säumniszuschläge zu entrichten (§ 217 Abs. 1 BAO).

Gemäß § 217 Abs. 2 BAO beträgt der erste Säumniszuschlag 2% des nicht zeitgerecht entrichteten Abgabenbetrages.

Gemäß § 217 Abs. 8 BAO hat im Fall der nachträglichen Herabsetzung der Abgabenschuld die Berechnung der Säumniszuschläge unter rückwirkender Berücksichtigung des Herabsetzungsbetrages zu erfolgen.

Mit Bescheid vom 9. November 2011 wurde als Folge der Nichtanerkennung von für das Jahr 2007 geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von 25.726,00 € ein erster Säumniszuschlag in Höhe von 514,52 € festgesetzt. Wie unter Pkt. 1. dargelegt wurde, hat das BFG der Beschwerde gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 Folge gegeben und die Vorsteuern im erklärten Ausmaß anerkannt. Für das Jahr 2007 ergibt sich somit keine Umsatzsteuernachforderung, weshalb der angefochtene Bescheid ersatzlos aufzuheben war.

Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. 

Bei der Beurteilung der ertrags- und umsatzsteuerlichen Relevanz der Vermietungstätigkeit sowie der Rechtmäßigkeit des Anspruchszinsenbescheides und des Bescheides betreffend Festsetzung eines ersten Säumniszuschlages bei nachträglicher Herabsetzung der zugrunde liegenden Einkommen- bzw. Umsatzsteuerbescheides folgt das BFG der zitierten höchstgerichtlichen Judikatur und dem Gesetzeswortlaut. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung wurden daher nicht berührt, weshalb eine (ordentliche) Revision nicht zulässig ist.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 16. August 2016

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