Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge aus "schwarzen" Investmentfonds, wenn kein Selbstnachweis möglich ist

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch STB, über die Beschwerden vom 24. Juni 2014 gegen die Bescheide des Finanzamts Judenburg Liezen vom 6. Juni 2014 betreffend Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 zu Recht erkannt: 

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I.

Mit Finanzamtsschreiben vom 28. Oktober 2013 wurde der Beschwerdeführerin (Bf.) ua. Folgendes aufgetragen:

(…) Der österreichischen Finanzverwaltung wurden durch Ihre schweizerische Zahlstelle gemäß Art. 9 des Steuerabkommens der Republik Österreich und der Schweiz Informationen über die von Ihnen bei dieser Zahlstelle unterhaltenen Konten oder Depots samt jährlichen Kontoständen übermittelt (...) Geben Sie bitte die Höhe der von Ihnen in den Jahren 2003-2012 erzielten steuerpflichtigen Einkünfte, die auf Schweizerischen Konten oder Depots verbucht wurden an (z.B. gutgeschriebene Zinsen, ausgezahlte Dividenden, Gewinne aus Veräußerungen von Kapitalvermögen in der Spekulationsfrist, überwiesene Honorare usw.). Sie werden auch um Vorlage von Aufstellungen über diese Erträge sowie der allfällig abgezogenen EU-Quellensteuern ersucht (…) Belegen Sie die Richtigkeit Ihrer Angaben durch Vorlage geeigneter Unterlagen (…) Falls Ihre ausländischen Kapitalerträge bereits in den eingereichten Abgabenerklärungen für die angeführten Zeiträume enthalten sind, wird um eine entsprechende nachvollziehbare Aufgliederung/Darstellung ersucht (…)

II.

Im Vorhalt des Finanzamts vom 25. Februar 2014 wurde zunächst festgestellt, dass aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich sei, dass sich im „CH-Depot“ ab dem Jahr 2005 Investmentfonds befänden, die weder auf der Homepage der öKB noch auf der Homepage des BMF gemeldet seien. Diese Fonds könnten aber nur dann als "weiße Fonds" behandelt werden, wenn deren Erträge durch einen inländischen steuerlichen Vertreter (idR österr. Bank oder Wirtschaftstreuhänder) nachgewiesen werden. Aufgabe des steuerlichen Vertreters sei es vor allem, die Fondserträge entsprechend dem österr. Steuerrecht aufzuschlüsseln. Erfolge kein Nachweis der Erträge (mittels Formular E 1d), liege ein "schwarzer Fonds" vor und seien die Erträge pauschal zu ermitteln. Die reine Vorlage von Erträgnisberechnungen einer ausländischen Finanzverwaltung sei kein geeigneter Nachweis der Erträge.

Um Stellungnahme bzw. Nachweis der Erträge werde ersucht.

III.

Mit Vorhaltsbeantwortung vom 27. März 2014 übermittelte die steuerliche Vertreterin der Bf. dem Finanzamt umfangreiche Aufstellungen und teilte mit, dass ihr „eine Ermittlung der Erträge mittels Formular E 1d (…) mangels geeigneter Unterlagen nicht möglich“ gewesen sei, weshalb sie „die Erträge anhand anderer Kriterien im Schätzungswege ermitteln“ habe müssen. Dabei sei sie wie folgt vorgegangen:

In einem ersten Schritt seien die ihres Erachtens im Ergänzungsersuchen angesprochenen Wertpapiere in den beiliegenden Listen gekennzeichnet und mit den entsprechenden Anmerkungen versehen worden. In einem zweiten Schritt seien die in den Anmerkungen angeführten Beilagen erstellt worden. Diese würden beinhalten: sämtliche Käufe und Verkäufe mit Menge und Wert sowie die Werte pro Stück je Transaktion; die zum Stichtag gültigen Kurswerte zuzüglich der Menge und den Werten pro Stück; einen Vergleichswert zur Ermittlung der jeweiligen Kursgewinne und Kursverluste; die Kursgewinne und Kursverluste; die in den Jahresaufstellungen eingetragenen Erträge und den jeweiligen Zinssatz (Ertrag / Vergleichswert).

Die in den Jahresaufstellungen eingetragenen Erträge seien entweder anhand der Kursentwicklung / Rendite (Schätzung) oder anhand der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung veröffentlichten Erträge (ictax) geschätzt worden oder ergäben sich aus den auf der Homepage des BMF bzw. der OeKB veröffentlichten Werten. Anhand der so ermittelten Werte seien bei jenen Wertpapieren, die bis 31.12.2014 zur Gänze wieder verkauft worden seien, die Summen der in den einzelnen Jahren erzielten ausschüttungsgleichen Erträge mit den aus der Veranlagung der Wertpapiere erzielten Gesamtergebnissen verglichen worden. Bei den übrigen Wertpapieren seien die Summen der in den einzelnen Jahren erzielten ausschüttungsgleichen Erträge mit den aus der Veranlagung der Wertpapiere erzielten Wertänderungen verglichen worden. Zusätzlich sei bei jenen Wertpapieren, für die in späteren Jahren auf der Homepage des BMF bzw. der OeKB Werte veröffentlich worden seien, untersucht worden, inwieweit sich die auf der Homepage des BMF bzw. der OeKB veröffentlichten Werte mit den von der Eidgenössischen Steuerverwaltung veröffentlichten Werten in den jeweiligen Jahren decken. Bei den Wertpapieren, die über mehrere Jahre gehalten wurden, habe man angenommen, dass das Gesamtergebnis bzw. die Summe der Wertänderungen annähernd die innere Ertragskraft der Fondsveranlagungen wiederspiegle und ein Indiz für die ausschüttungsgleichen Erträge darstelle. Insoweit die geschätzten ausschüttungsgleichen Erträge das Gesamtergebnis bzw. die Summe der Wertänderungen überstiegen, habe man angenommen, dass die geschätzten Werte, insbesondere die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung veröffentlichten Erträge den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe kommen würden. Insoweit die geschätzten ausschüttungsgleichen Erträge die Summe der Wertänderungen nicht überstiegen, seien zusätzlich die Renditen der Jahre, in denen auf der Homepage des BMF bzw. der OeKB entsprechende Werte veröffentlich worden seien, mit den Renditen früherer Jahre verglichen worden. Im Falle einer Abweichung nach unten, seien die Werte entsprechend angepasst worden.

Die Bf. hoffe, mit dieser Vorgehensweise dem Ziel der Schätzung, den wahren Besteuerungsgrundlagen (den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen, gerecht zu werden.

IV.

Mit Vorhaltsbeantwortung vom 22. Mai 2014 teilte die steuerliche Vertreterin der Bf. dem Finanzamt auch noch mit, dass die in der Schweiz befindlichen Depots nach dem Ableben des Ehegatten (der Bf.) zur Gänze der Bf. zuzurechnen seien. In der Beilage werde eine diesbezügliche von der Bf. und den beiden erbberechtigten Kindern unterschriebene Erklärung übermittelt.

V.

Mit Bescheiden vom 6. Juni 2014 wurden (ua.) die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 wiederaufgenommen.

VI.

Mit den o.a. Wiederaufnahmsbescheiden wurden die hier angefochtenen (neuen) Sachbescheide (=  Einkommensteuerbescheide für 2008, 2009 und 2010 vom 6. Juni 2014) verbunden:

Im Einkommensteuerbescheid für 2008 wurde ua. – ausgehend von „ausl. Kapitalanl. besond. St“ (KZ 754) laut Finanzamt in Höhe von 12.270,36 Euro – eine diesbezügliche „Steuer von Kapitalerträgen aus ausländischen Kapitalanlagen“ in Höhe von 3.067,59 Euro festgesetzt.

Im Einkommensteuerbescheid für 2009 wurde ua. – ausgehend von „ausl. Kapitalanl. besond. St“ (KZ 754) laut Finanzamt in Höhe von 15.207,52 Euro – eine diesbezügliche „Steuer von Kapitalerträgen aus ausländischen Kapitalanlagen“ in Höhe von 3.801,88 Euro festgesetzt.

Im Einkommensteuerbescheid für 2010 wurde ua. – ausgehend von „ausl. Kapitalanl. besond. St“ (KZ 754) laut Finanzamt in Höhe von 14.109,82 Euro – eine diesbezügliche „Steuer von Kapitalerträgen aus ausländischen Kapitalanlagen“ in Höhe von 3.527,46 Euro festgesetzt.

Aus der Begründung vom 10. Juni 2014 (betreffend ua. Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010) geht im Wesentlichen Folgendes hervor:

1. Dividenden / Ausschüttungen und Zinsen (…)

2. Ausschüttungsgleiche Erträge / Substanzgewinne Meldefonds (…)

3. Erträge „schwarze Fonds“

Gem. § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993, in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004, seien ausschüttungsgleiche Erträge unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Der Nachweis sei im Wege eines steuerlichen Vertreters zu erbringen. Steuerlicher Vertreter sei ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländischer Wirtschaftstreuhänder.
Erfolge der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, könne der Anteilsinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form (mittels Formular E 1d) im Veranlagungswege selbst nachweisen.

Gem. § 42 Abs. 1 InvFG 1993 gelten die Bestimmungen des §  40 auch für ausländische Kapitalanlagefonds. Unterbleibe für ausländische Kapitalanlagefonds ein Nachweis, so werde gemäß § 42 Abs. 2 InvFG 1993 der ausschüttungsgleiche Ertrag mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Bei Veräußerung eines Anteilrechtes sei der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei der Veräußerung und dem letzten im abgeschlossenen Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber 0,8% des bei der Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Zeitpunkt der Veräußerung laufenden Kalenderjahres anzusetzen. Dies gelte sinngemäß auch beim Erwerb eines Anteilrechtes.

Die Bf. sei mit Ergänzungsersuchen vom 25. Februar 2014 aufgefordert worden, die Erträge mittels Formular E 1d nachzuweisen, und auch darauf hingewiesen worden, dass die gegenständlichen Fonds ansonsten nicht als „weiße Fonds“ behandelt werden könnten. Mit Antwortschreiben vom 27. März 2014 habe die Bf. selbst angegeben: „Eine Ermittlung der Erträge mittels Formular E 1d war uns mangels geeigneter Unterlagen nicht möglich, sodass wir die Erträge anhand anderer Kriterien im Schätzungswege ermitteln mussten“. Die Schätzung der Bf. orientiere sich dabei an den Kursentwicklungen sowie teilweise an Erträgnisberechnungen der eidgenössischen Finanzverwaltung.

Eine derartige Schätzung erfülle jedoch in keinster Weise den im InvFG 1993 geforderten Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge. Aus den Erträgnisaufstellungen der eidgenössischen Finanzverwaltung gehe weder hervor, um welche Art von Erträgen (ausschüttungsgleiche Erträge oder Substanzgewinne) es sich handle, noch wie diese Erträge ermittelt worden seien. Auch hätten die Kurse von Wertpapieren nach Ansicht des Finanzamts nur sehr eingeschränkte Aussagekraft zu den Erträgen der jeweiligen Fonds, da Kursentwicklungen von vielen unterschiedlichen Faktoren abhängen (v.a. auch die Erwartungen zukünftiger Entwicklungen widerspiegeln). Daher habe der in § 40 iVm § 42 InvFG 1993 geforderte Nachweis der Erträge durch die vorgelegten Unterlagen nicht erbracht werden können.

Die Schätzungsbestimmung des InvFG 1993 stelle eine lex-specialis zu § 184 BAO dar und regle die Art der Schätzung für „schwarze Fonds“ abschließend. Wenn die ausschüttungsgleichen Erträge von Kapitalanlagefonds weder durch einen steuerlichen Vertreter noch durch den Anleger selbst nachgewiesen werden, seien sie daher zwingend nach der in § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vorgegebenen Schätzungsmethode zu ermitteln (siehe SWK 13/14/2005, S. 469 ff).

Es ergäben sich daher folgende Erträge: (…) 2008 in Höhe von 11.440,08 Euro, 2009 in Höhe von 12.230,35 Euro, 2010 in Höhe von 11.777,43 Euro (…)

4. Spekulationsgeschäfte (…)

5. Substanzgewinne (…)

VII.

Gegen die o.a. (neuen) Sachbescheide richten sich die Beschwerden vom 24. Juni 2014 mit dem Antrag, die Einkommensteuer gemäß den dem Finanzamt im Schreiben vom 27. März 2014 übermittelten Erträgnisaufstellungen neu festzusetzen. Gleichzeitig wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung (§ 274 BAO) und auf Entscheidung durch den Senat (§ 272 BAO) gestellt.

Laut den Beschwerdeausführungen habe der Ehegatte der Bf. ein in der Schweiz befindliches Wertpapierdepot mit den dazu gehörigen Verrechnungskonten besessen. Nach seinem Tod [Anm.: xx.xx. 2008] sei das Wertpapierdepot der Bf. zuzurechnen. Gemäß dem mit der Schweiz geschlossenen Steuerabkommen sei die depotführende Bank zur freiwilligen Meldung ermächtigt bzw. seien die entsprechenden Unterlagen der Abgabenhörde übermittelt worden. Mit Ergänzungsersuchen vom 25. Februar 2014 habe das Finanzamt die Bf. aufgefordert, die Erträgnisse aus den im Depot befindlichen lnvestmentfonds, die nicht auf der Homepage des BMF oder der ÖKB gemeldet sind, mittels des Formulars E 1d nachzuweisen. Mit Antwortschreiben vom 27. März 2014 habe man der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass eine Ermittlung der Erträgnisse der gegenständlichen lnvestments mittels Formular E 1d mangels geeigneter Unterlagen nicht möglich sei. Gleichzeitig habe man der Abgabenbehörde eine Aufstellung mit den geschätzten Erträgnissen und den der Schätzung zugrunde gelegten Unterlagen vorgelegt. Mit Bescheiden vom 6. Juni 2014 seien die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 wiederaufgenommen und sei die Einkommensteuer für 2008, 2009 und 2010 neu festgesetzt worden. Im Zuge der Festsetzung der Einkommensteuer seien ua. auch die ausschüttungsgleichen Erträge der sogenannten „schwarzen Fonds“ ermittelt worden. Wie in der Begründung zum Einkommensteuerbescheid angeführt, seien die ausschüttungsgleichen Erträge mittels der an den Rücknahmepreis (Vermögenswert) anknüpfenden Pauschalsätze im Sinne des § 42 Abs. 1 lnvFG 1993 ermittelt worden.

Die Beschwerde richte sich gegen die von der Finanzverwaltung ermittelten und der Einkommensteuerberechnung zugrunde gelegten ausschüttungsgleichen Erträge aus den sog. „schwarzen Fonds“.

Gemäß § 184 BAO habe die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei seien alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die Abgabenbehörde stütze sich bei der Schätzung der Erträgnisse aus den sog. „schwarzen Fonds“ auf die Bestimmung des § 42 InvFG 1993. Für die Bf. erhebe sich aber die Frage, ob eine Heranziehung der in den oben genannten Bestimmungen angeführten Pauschalsätze, die sich auf den Rücknahmepreis und somit auf einen Vermögenswert beziehen, eine geeignete Grundlage für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Ertragssteuern darstelle und mit den in § 184 BAO angeführten Grundsätzen für eine Schätzung vereinbar sei, oder ob nicht auch hier alle Umstände, die für eine Schätzung von Bedeutung sind, berücksichtigt werden müssten und die Anwendung der Pauschalsätze nur in besonders gelagerten Missbrauchsfällen zulässig sei. Andernfalls stelle sich die Frage, ob eine ertragsteuerliche Bestimmung, die eine auf Vermögenswerten beruhende und offensichtlich überschießende Mindestbesteuerung ausländischer lnvestmentfonds vorsehe - eine solche sei für inländische lnvestmentfonds nicht vorgesehen - nicht eine verdeckte Diskriminierung ausländischer Investmentvermögen bewirke und dadurch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG verstoße.

VIII.

Die (abweisende) Beschwerdevorentscheidung vom 7. Juli 2014 wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:

Aus Gründen der Gleichbehandlung mit inländischen Fonds sowie mit ausländischen Fonds, die einen Nachweis durch einen steuerlichen Vertreter erbringen, sei der Selbstnachweis eben in qualifizierter Form zu erbringen (mittels Formular E1d). Einem solchen Nachweis sei ein Rechenschaftsbericht des Fonds in deutscher Sprache oder mit einer beglaubigten deutschen Übersetzung beizulegen (vgl. SWK 13/14/2005, 469 ff).

Wie bereits in der Begründung zu den Einkommensteuerbescheiden für 2008, 2009 und 2010 vom 6. Juni 2014 ausgeführt und von der Bf. selbst eingestanden, könne im vorliegenden Fall der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge in der in § 40 InvFG 1993 geforderten Weise nicht erbracht werden. Die Bestimmungen des InvFG 1993 stellten eine lex specialis zur allgemeinen Schätzungsnorm des § 184 BAO dar und regelten die Art der Schätzung für „schwarze Fonds“ abschließend. Könnten ausschüttungsgleiche Erträge von Kapitalanlagefonds weder durch einen steuerlichen Vertreter noch durch den Anleger selbst nachgewiesen werden, seien sie daher zwingend nach der in § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vorgegebenen Schätzungsmethode zu ermitteln (siehe SWK 13/14/2005, 469 ff).

Der Verfassungsgerichtshof habe mit Erkenntnis vom 15.10.2004, G 49/04, § 42 Abs. 2 InvFG, BGBI. Nr. 532/1993, in der Fassung BGBl. I Nr. 41/1998, als verfassungswidrig aufgehoben. Als Reaktion auf dieses VfGH-Erkenntnis seien die §§ 40 Abs. 2 Z 1 und 2 sowie 42 InvFG mit BGBI. I Nr. 180/2004 geändert und sei die Möglichkeit des Selbstnachweises der ausschüttungsgleichen Erträge positivrechtlich verankert worden. Wie bereits oben ausgeführt, sei in § 40 InvFG 1993, in der Fassung BGBI. I Nr. 180/2004, ausdrücklich festgelegt, wie ein derartiger Selbstnachweis auszusehen habe.

Der Ver[waltungs]gerichtshof habe mit Erkenntnis vom 18.12.2008, 2006/15/0053, einen derartigen qualifizierten Einzelnachweis ausdrücklich als verfassungsrechtlich zulässig angesehen. Der Ver[waltungs]gerichtshof habe auch keine Bedenken gegen die gemeinschaftsrechtliche Konformität dieser Regelung geäußert. Es bestünden keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken, die Voraussetzungen an einen qualifizierten Einzelnachweis gleich zu gestalten wie an den Nachweis durch einen steuerlichen Vertreter, da eine Besserstellung des Einzelnachweises vom Gesetzgeber nicht vorgesehen werden müsse (vgl. UFS 04.02.2011, RV/0992-W/10).

Im vorliegenden Fall sei die Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge gesetzeskonform erfolgt. Für die Abgabenbehörde seien keine Anhaltspunkte erkennbar, dass die Bestimmungen der §§ 40 iVm 42 InvFG 1993, in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004, gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen würden. Im Übrigen stünde der Abgabenbehörde erster Instanz eine Überprüfung der Verfassungs- oder Gemeinschaftsrechtskonformität gar nicht zu.

IX.

Dagegen richtet sich der Vorlageantrag vom 16. Juli 2014, in welchem ergänzend auch noch festgehalten wurde, dass die Bf. den o.a. Einzelnachweis „gerne erbracht“ hätte, wenn ihr die entsprechenden Daten zur Verfügung gestanden wären. „Leider“ sei es ihr „nicht möglich gewesen, die für den Einzelnachweis geforderten Daten von den jeweiligen Fonds zu erhalten“.

X.

Mit Vorlagebericht vom 13.August 2014 legte das Finanzamt die Beschwerden zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht vor.

Laut den dortigen Ausführungen unter „Sachverhalt und Anträge“ sei die Bf. nach dem Ableben ihre Ehegatten alleinige Eigentümerin des in der Schweiz befindlichen Wertpapierdepots gewesen. Unstrittig sei, dass sich auf diesem Depot auch sog. "schwarze Fonds" (nicht gemeldete Fonds) befanden. Im Vorhalteverfahren sei der Bf. aufgetragen worden, die Erträge dieser Fonds gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 nachzuweisen (mittels Formular E 1d). Im Antwortschreiben habe die Bf. eingestanden, dass ein derartiger qualifizierter Nachweis der Erträge mittels Formular E 1d mangels geeigneter Unterlagen nicht möglich sei (dieses Antwortschreiben beziehe sich sowohl auf die Zeit vor als auch auf die Zeit nach dem Ableben des Ehegatten der Bf.). Stattdessen habe man die Erträge anhand von Kursentwicklungen und Erträgnisaufstellungen der eidgenössischen Finanzverwaltung geschätzt. Das Finanzamt sei aber der Ansicht, dass eine derartige Schätzung in keinster Weise den in § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 geforderten Nachweis ersetzen könne, und habe die ausschüttungsgleichen Erträge [iSd § 42 Abs. 2 InvFG 1993] mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises geschätzt. Bei unterjährigem An- bzw. Verkauf seien die ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 42 Abs. 2 2. Satz InvFG 1993 aliquotiert und mit 0,8% des bei der Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Zeitpunkt der Veräußerung laufenden Kalenderjahres angesetzt worden (bzw. mit 0,8% des Rücknahmepreises zum Jahresende für jedes angefangene Monat ab Erwerb). Um eine Doppelbesteuerung von Erträgen zu vermeiden, seien bei jenen Fonds, die innerhalb der Spekulationsfrist unterjährig verkauft worden seien und [bei welchen] die aliquote Schätzung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 zur Anwendung gekommen ist, die geschätzten Erträge von den Spekulationsgewinnen abgezogen worden. Laut Vorlageantrag müssten nach der allgemeinen Schätzungsnorm des § 184 BAO alle Umstände, die für eine Schätzung von Bedeutung sind, berücksichtigt werden und sei die Anwendung der Pauschalsätze des § 42 InvFG 1993 nur in besonders gelagerten Missbrauchsfällen zulässig. Andernfalls stelle sich die Frage, ob eine derartige Pauschalschätzung ausländischer Investmentfonds nicht einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG darstelle.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung stelle die Schätzungsbestimmung des InvFG 1993 aber eine lex specialis zu § 184 BAO dar. Könnten ausschüttungsgleiche Erträge von Kapitalanlagefonds weder durch einen steuerlichen Vertreter noch durch den Anleger selbst nachgewiesen werden, seien sie zwingend nach der in § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vorgegebenen Schätzungsmethode zu ermitteln. Wie bereits in der Beschwerdevorentscheidung ausgeführt, seien für die Abgabenbehörde keine Anhaltspunkte erkennbar, dass die Bestimmungen der §§ 40 iVm 42 InvFG 1993, in der Fassung BGBl. I Nr. 180/2004, gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen würden.

XI.

Mit BFG-Schreiben vom 23. Juni 2016 wurde die Bf. „aus verfahrensökonomischen Gründen“ um Mitteilung ersucht, ob sie ihren Antrag auf Entscheidung durch den Senat (statt durch Einzelrichter) bzw. auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung noch aufrecht erhält.

XII.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 4. Juli 2016 wurden die Anträge auf Entscheidung durch den Senat und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. Weiters brachte die steuerliche Vertreterin der Bf. noch ergänzend vor im Wesentlichen wie folgt:

Mit Erkenntnis vom 15.10.2004, G 49/04, habe der Verfassungsgerichtshof die Bestimmung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 deswegen als verfassungswidrig aufgehoben, weil es dem Anteilsinhaber selbst im Regelfall unmöglich sein dürfte, „eine von § 42 Abs. 2 InvFG abweichende, den tatsächlichen Gegebenheiten Rechnung tragende Besteuerung zu erreichen, da es für ihn praktisch ausgeschlossen sein dürfte, dass er den Rechtsträger des ausländischen Fonds dazu veranlassen kann, die in Österreich geforderten Nachweise zu erbringen“. Durch die Aufhebung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 habe für den Verfassungsgerichtshof keine weitere Veranlassung bestanden, die Bestimmungen des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 einer weiteren Prüfung dahingehend zu unterziehen, ob die dort vorgesehene Schätzungsmethode geeignet erscheine, im typischen Fall und auf längere Sicht gesehen die tatsächlichen Erträge der Besteuerung zu unterwerfen. In seiner Urteilsbegründung habe der Verwaltungsgerichtshof [!] aber indirekt dazu Stellung genommen, indem er ua. ausgeführt habe: - Der Gerichtshof bezweifle nicht, dass Abgabenbehörden zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt seien, wenn die Abgabepflichtigen ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen. Damit sei lediglich der Inhalt des § 184 BAO wiedergegeben. Im vorliegenden Fall gehe es jedoch um eine "Schätzung", die der Gesetzgeber vorgenommen habe und die im Hinblick auf die ständige Judikatur des Gerichtshofes dann verfassungswidrig erscheine, wenn die Mehrzahl der Fälle gar nicht darunter fallen kann oder wenn der gewählte Maßstab Anlass zu Bedenken gibt. - Entzögen sich die zu schätzenden Bemessungsgrundlagen aber einer Durchschnittsbetrachtung, dann dürfe der Gesetzgeber zwar zunächst von vermuteten Erträgen ausgehen, müsse diese Vermutung aber widerlegbar gestalten, um eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen. - Wenn der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch einen steuerlichen Vertreter geführt wird, seien diese nach allgemeinen Grundsätzen zu schätzen. - Der Gerichtshof gehe davon aus, dass nach Aufhebung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 die steuerpflichtigen Erträge aus den ausländischen Fonds, für die kein steuerlicher Vertreter im Inland bestellt ist, vom Steuerpflichtigen offenzulegen oder von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen seien.

Mit dem AbgÄG 2004, BGBI. I Nr. 180/2004, sei in § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 folgender Satz eingefügt worden: "Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen". Gleichzeitig seien die Bestimmungen des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 unverändert wieder in Kraft gesetzt worden.

Nach Ansicht der Abgabenbehörde erfülle nur ein in qualifizierter Form (mittels Formular E1d und Beilage des Rechenschaftsberichts des Fonds in deutscher Sprache oder mit einer beglaubigten deutschen Übersetzung) erbrachter Selbstnachweis die Anforderungen des § 42 Abs. 2 InvFG 1993. - Die dafür notwendigen Unterlagen hätten aber trotz Bemühens von Seiten der Bf. nicht beigebracht werden können.

Der Verfassungsgerichtshof sei davon ausgegangen, dass nach Aufhebung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 die steuerpflichtigen Erträge aus den ausländischen Fonds, für die kein steuerlicher Vertreter im Inland bestellt ist, vom Steuerpflichtigen offenzulegen oder von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen seien und damit die Gleichbehandlung der Erträge von inländischen und ausländischen Fonds auch schon vor einer allfälligen gesetzlichen Neuordnung erreichbar sei. Da mit dem AbgÄG 2004, BGBI. I Nr. 180/2004, die Bestimmungen des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 in unveränderter Form wieder in Kraft gesetzt worden seien, stelle sich aber die Frage, ob die vom Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 15.10.2004 geäußerten Bedenken, insbesondere im Hinblick auf die Eignung der Schätzungsmethode und deren Widerlegbarkeit, nicht weiterhin aufrecht bleiben.

Der Verwaltungsgerichtshof habe sich in seinem Erkenntnis vom 18.12.2008, 2006/15/0053, noch zu folgendem Hinweis veranlasst gesehen: „Hintergrund der gegenständlichen Amtsbeschwerde ist offenbar die Frage, welche Rechtsfolge eintritt, wenn der Selbstnachweis (ungeachtet eines entsprechenden Bemühens des Anteilsinhabers) als nicht erbracht anzusehen sein sollte, insbesondere ob es in einem solchen Fall zwingend zu der - mit dem AbgÄG 2004 nach der Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof wieder in Kraft gesetzten - Pauschalbesteuerung des § 42 Abs. 2 InvFG kommt (siehe dazu auch Mayr, FS Dorten, 289). Es handelt sich bei der Gesetzesanordnung des § 42 Abs. 2 InvFG in der Fassung vor und nach dem AbgÄG 2004 nicht ausschließlich um eine verfahrensrechtliche Bestimmung. Die Anordnung geht über eine bloße Schätzmethode hinaus, indem die Vorschrift vermutete Einkünfte der Besteuerung unterzieht. Wie der Verfassungsgerichtshof in dem Erkenntnis vom 15. Oktober 2004 ausgeführt hat, kann die genannte Bestimmung dazu führen, dass unter Verstoß gegen das für die Einkommensteuer tragende Leistungsfähigkeitsprinzip tatsächlich nicht erzielte Einkünfte zu versteuern sind. Insofern handelt es sich um eine Bestimmung des materiellen Abgabenrechts“.

Erfolge der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge eines inländischen Fonds nicht durch den steuerlichen Vertreter und werden die Besteuerungsgrundlagen vom Anteilsinhaber nicht in qualifizierter Form nachgewiesen, so seien diese von der Finanzbehörde nach den allgemeinen Grundsätzen zu schätzen, da eine dem § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vergleichbare Bestimmung in Bezug auf inländische Fonds fehle. Dies könnte dazu führen, dass in- und ausländische Fonds bei gleicher Ertragskraft einer unterschiedlichen Besteuerung unterworfen werden.

Wie erwähnt, sei es der Bf. nicht möglich gewesen, die Unterlagen für einen qualifizierten Nachweis beizubringen. Seien nämlich die im Formular E1d geforderten Angaben nicht unmittelbar und eindeutig aus den veröffentlichten Rechenschaftsberichten ableitbar, so werde es einem (nur wenige Anteile besitzenden) Anteilseigner nicht oder nur unter erheblichem finanziellen Auswand möglich sein, den geforderten Selbstnachweis zu erbringen und damit die in § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vorgesehene zwingende pauschale Besteuerung zu vermeiden. Die sich daraus ergebenden negativen Folgen für den Steuerpflichtigen könnten potentielle Anleger davon abhalten, in Fonds aus anderen EU-Ländern, die keinen steuerlichen Vertreter in Österreich bestellt haben, zu investieren und eine Einschränkung der in der EU geltenden Kapitalverkehrsfreiheit bewirken.

Aus den vorgenannten Gründen (unterschiedliche Besteuerung von in- und ausländischen Investmentfonds im Falle des Misslingens eines Selbstnachweises, Verstoß gegen das für die Einkommensteuer tragende Leistungsfähigkeitsprinzip, Besteuerung tatsächlich nicht erzielter Einkünfte) verstoße nach Meinung der Bf. eine zwingende pauschale Besteuerung ausländischer Fonds, wie sie in § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vorgesehen sei, gegen Art. 63 AEUV, da sie, im Gegensatz zu inländischen Fonds, es dem Steuerpflichtigen nicht ermögliche, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte nachweisen lässt (siehe EuGH 9.10.2014, C-326/12, Rita van Caster, Patrick van Caster gegen Finanzamt Essen-Süd). Nach Meinung der Bf. stehe damit Art. 63 AEUV einer Anwendung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 zu Lasten des Steuerpflichtigen entgegen (VwGH 11.12.2003, 99/14/0081).

Aus der beiliegenden Aufstellung sei die Entwicklung der „schwarzen“ Fonds ersichtlich. Nachfolgend eine Zusammenstellung der bis 31.12.2010 verkauften schwarzen Fonds und der aufgrund der An— und Verkäufe tatsächlich erzielten Einnahmen und der in den Bescheiden festgesetzten ausschüttungsgleichen Erträge (…) Nachfolgend weiters eine Zusammenstellung der zum 31.12.2010 noch vorhandenen schwarzen Fonds und der aufgrund der An- und Verkäufe tatsächlich erzielten Einnahmen abzüglich der Kurswerte zum 31.12.2010 und der in den Bescheiden festgesetzten ausschüttungsgleichen Erträge (…) Aus den obigen Darstellungen sei ersichtlich, dass die mit Bescheid festgesetzten ausschüttungsgleichen Erträge die vom Steuerpflichtigen aus der Veranlagung in die schwarzen Fonds erzielten Einnahmen (Saldo aus An- und Verkäufen) bei Weitem überstiegen.

Insbesondere die Bestimmung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993, dass die ausschüttungsgleichen Erträge mit mindestens 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angesetzt werden müssen, führe im Endergebnis dazu, dass, auch wenn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten um die ausschüttungsgleichen Erträge zu kürzen ist, tatsächlich nicht erzielte Einnahmen der Besteuerung unterworfen werden, da die dadurch in den streitgegenständlichen Jahren entstandenen Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren weder mit anderen Einkünften ausgleichsfähig noch vortragsfähig gewesen seien.

XIII.

Laut Stellungnahme des Finanzamts vom 14. Juli 2016 seien die §§ 40 und 42 InvFG 1993 ordnungsgemäß kundgemacht gewesen und daher der Entscheidung der Abgabenbehörde im Sinne des Legalitätsprinzips zu Grunde gelegt worden. Mit der positivrechtlichen Verankerung der Möglichkeit des Selbstnachweises der ausschüttungsgleichen Erträge sei dem Erkenntnis des VfGH entsprochen worden. Auch sei laut EuGH eine gesetzliche Regelung, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, seine Erträge aus ausländischen Investmentfonds selbst nachzuweisen, unionsrechtskonform.

Nach Meinung der Abgabenbehörde wären die Beschwerden daher abzuweisen.

Über die Beschwerde wurde Folgendes erwogen:

1. Festgestellter Sachverhalt:

In dem der Bf. nach dem Ableben ihres Ehegatten zuzurechnenden Schweizer Wertpapierdepot befanden sich ua. Anteile an (ausländischen) sog. „schwarzen“ Investmentfonds (vgl. Vorhaltsbeantwortungen vom 27. März 2014 und vom 22. Mai 2014).

Im Zusammenhang mit diesen „schwarzen“ Fonds konnte die Bf. auf Grund fehlender Informationen („mangels geeigneter Unterlagen“) keinen (qualifizierten) Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge erbringen (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 27. März 2014; Vorlageantrag vom 16. Juli 2015; Vorhaltsbeantwortung vom 4. Juli 2016).

Die im Zusammenhang mit diesen „schwarzen“ Fonds erklärten ausschüttungsgleichen Erträge wurden von der Bf. nach einer eigenen Methode geschätzt (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 27. März 2014).

Dagegen wurden die in den angefochtenen Bescheiden im Zusammenhang mit diesen „schwarzen“ Fonds zum Ansatz gebrachten ausschüttungsgleichen Erträge vom Finanzamt pauschal gemäß § 42 Abs. 2 InvFG 1993 ermittelt.

Die rechnerische Richtigkeit der vom Finanzamt entsprechend den Vorgaben des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 ermittelten Besteuerungsgrundlagen ist unstrittig (vgl. Beschwerde vom 24. Juni 2014; Vorlageantrag vom 16. Juli 2014).

2. Rechtsgrundlagen:

§ 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993, idF BGBl. I Nr. 69/2008, lautet:
Die ausschüttungsgleichen Erträge sind unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen. Der Nachweis ist im Wege eines steuerlichen Vertreters, zu erbringen. Steuerlicher Vertreter ist ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländischer Wirtschaftstreuhänder. Die Kapitalertragsteuer auf die direkt oder indirekt vereinnahmten Zinserträge gemäß § 93 Abs. 2 Z 3 sowie § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 Einkommensteuergesetz 1988 inklusive Ertragsausgleich sind durch die Kapitalanlagegesellschaft auf täglicher Basis im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Die Kapitalertragsteuer auf die ausgeschütteten Jahresgewinne sowie auf die ausschüttungsgleichen Erträge im Sinne der Z 1 sind im Zuflusszeitpunkt durch die Kapitalanlagegesellschaft im Wege der Meldestelle nach § 6 Abs. 3 zu veröffentlichen. Erfolgt der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge nicht durch den steuerlichen Vertreter, kann der Anteilinhaber die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form im Veranlagungswege selbst nachweisen. Das Erfordernis des steuerlichen Vertreters entfällt bei Nachweis durch ein inländisches Kreditinstitut für einen von ihm selbst verwalteten inländischen Kapitalanlagefonds (…)

§ 42 Abs. 1 InvFG 1993, idF BGBl. I Nr. 9/2005, lautet:
Die Bestimmungen des § 40 sind auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solches gilt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist. Veranlagungsgemeinschaften in Immobilien im Sinne des § 14 des Kapitalmarktgesetzes sind ausgenommen.

§ 42 Abs. 2 InvFG 1993, idF BGBl. I Nr. 9/2005, lautet:
Unterbleibt für ausländische Kapitalanlagefonds ein Nachweis, so wird der ausschüttungsgleiche Ertrag mit 90% des Unterschiedsbetrages zwischen dem ersten und letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber mit 10% des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises angenommen. Bei Veräußerung eines Anteilrechtes ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem bei der Veräußerung und dem letzten im abgeschlossenen Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis, mindestens aber 0,8% des bei der Veräußerung festgesetzten Rücknahmepreises für jeden angefangenen Monat des im Zeitpunkt der Veräußerung laufenden Kalenderjahres anzusetzen. Dies gilt sinngemäß auch beim Erwerb eines Anteilrechtes. Anstelle des Rücknahmepreises kann auch der veröffentlichte Rechenwert sowie bei börsenotierten Anteilen der Börsenkurs herangezogen werden. Vom so ermittelten Betrag sind tatsächliche Ausschüttungen mit der Maßgabe abzuziehen, dass kein negativer ausschüttungsgleicher Ertrag entstehen kann. Werden nachweislich die ausschüttungsgleichen Erträge später tatsächlich ausgeschüttet, sind sie steuerfrei.

§ 184 BAO, idF BGBl. Nr. 164/1961, lautet:
(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.
(3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen .

3. Rechtliche Würdigung:

Im vorliegenden Fall ist die rechnerische Richtigkeit der vom Finanzamt entsprechend den Vorgaben des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 ermittelten Besteuerungsgrundlagen unstrittig (vgl. Punkt 1.). Allerdings werden von Seiten der Bf. gegen die zwingende pauschale Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 42 Abs. 2 InvFG 1993 verfassungsrechtliche und unionsrechtliche Bedenken vorgetragen.

Mit derartigen Bedenken hat sich das Bundesfinanzgericht jedoch bereits in BFG 12.03.2015, RV/6100643/2011, ausführlich auseinandergesetzt. 

Der dort vertretenen Rechtsauffassung schließt sich das Bundesfinanzgericht auch im vorliegenden Fall an:

3.1. Verfassungsrechtliche Bedenken

Mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes VfGH 15.10.2004, G 49/04, wurde § 42 Abs. 2 InvFG, BGBl. Nr. 532/1993, idF BGBl. I Nr. 41/1998, als verfassungswidrig aufgehoben. Die damals geltende Rechtslage zur Besteuerung von Erträgen aus Investmentfonds sah bei ausländischen Investmentfonds ohne steuerlichen Vertreter im Inland (sog. „schwarze“ Investmentfonds) unabhängig davon, ob es sich um thesaurierende oder nichtthesaurierende Fonds handelte, zwingend die pauschale Besteuerung mit mindestens 10% des Rücknahmepreises vor. Demgegenüber waren die ausschüttungsgleichen Erträge inländischer sowie ausländischer „weißer“ Fonds (das sind solche mit steuerlichem Vertreter im Inland) „unter Anschluss der notwendigen Unterlagen nachzuweisen“. Der Verfassungsgerichtshof erachtete diese unterschiedliche Regelung als verfassungsrechtlich bedenklich.

Der Verfassungsgerichtshof sprach zunächst aus, er bleibe bei der im Prüfungsbeschluss vorläufig getroffenen (und begründeten) Annahme, dass der Anwendung der in Prüfung gezogenen Normen der Vorrang unmittelbar anwendbaren Gemeinschaftsrechts nicht offenkundig entgegensteht (vgl. VfSlg. 15.215/1998); dies ungeachtet des zwischenzeitig ergangenen Urteils des EuGH in der Rechtssache Lenz (EuGH 15.7.2004, C-315/02), da sich dieses Urteil mit der anders gelagerten Frage der gemeinschaftsrechtskonformen Besteuerung von Auslandsdividenden befasse.

Der Gerichtshof folgte nicht der Auffassung der Bundesregierung, dass die pauschale Ermittlung ausschüttungsgleicher Erträge nach § 42 Abs. 2 InvFG 1993 bei Nichterfüllung der Nachweispflichten des § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 verfassungsrechtlich unbedenklich sei. Er stimmte der Bundesregierung zunächst darin zu, dass es im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers liege, an den Nachweis ausschüttungsgleicher Erträge grundsätzlich qualifizierte Anforderungen zu stellen und ein standardisiertes Offenlegungsverfahren vorzusehen, das gleichermaßen einen Qualitätsstandard gewährleistet und der Erhebungsvereinfachung dient. Aus verfassungsrechtlicher Sicht begegneten somit die ersten beiden Sätze des § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 für sich allein keinen Bedenken.

Der Gerichtshof bezweifelte auch nicht, dass Abgabenbehörden zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt sind, wenn die Abgabepflichtigen ihrer Offenlegungspflicht nicht nachkommen. Eine vom Gesetzgeber vorgenommene "Schätzung" erscheine im Hinblick auf die ständige Judikatur des Gerichtshofes aber dann als verfassungswidrig, wenn die Mehrzahl der Fälle gar nicht darunter fallen kann oder wenn der gewählte Maßstab Anlass zu Bedenken gibt. Entzögen sich die zu schätzenden Bemessungsgrundlagen (wie im Falle von Investmentfonds) einer Durchschnittsbetrachtung, dann dürfe der Gesetzgeber zwar zunächst von vermuteten Erträgen ausgehen, müsse diese Vermutung aber widerlegbar gestalten, um eine Besteuerung nach der tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu ermöglichen.

Wenn nun der Steuerpflichtige für die Kapitalveranlagung einen Fonds wähle, der in Österreich nicht zugelassen ist und keinen steuerlichen Vertreter bestellt hat, dann dürfe dies nicht damit verbunden sein, dass der Anleger Gefahr läuft, unter Verstoß gegen das für die Einkommensteuer tragende Leistungsfähigkeitsprinzip unwiderlegbar Einkünfte versteuern zu müssen, die er nicht erzielt hat; hiefür gäbe es keine sachliche Rechtfertigung. Dem Gesetzgeber stünde es freilich frei (auch um eine Benachteiligung inländischer oder zugelassener ausländischer Fonds zu vermeiden), in solchen Fällen dem Steuerpflichtigen einen qualifizierten Nachweis der steuerlich relevanten Einkünfte abzuverlangen.

Der Gerichtshof sprach weiters aus, dass die aufgehobene Vorschrift nicht mehr anzuwenden ist. Hingegen hob er die ersten beiden Sätze des § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG, BGBl. Nr. 532/1993, idF BGBl. I Nr. 41/1998, nicht als verfassungswidrig auf.

Als Reaktion auf dieses Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes ergänzte der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2004, BGBl. I Nr. 180/2004, die Regelung des § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 um die Möglichkeit des Selbstnachweises. Der Anteilinhaber kann nunmehr die Besteuerungsgrundlagen in gleichartiger Form (also wie der steuerliche Vertreter) im Veranlagungswege selbst nachweisen. Mit BGBl. I Nr. 9/2005 verlautbarte der Gesetzgeber die vom Verfassungsgerichtshof aufgehobene Vorschrift des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 neu und ergänzte sie um die Vorschrift, dass von den ermittelten ausschüttungsgleichen Erträgen tatsächliche Ausschüttungen mit der Maßgabe abzuziehen sind, dass kein negativer ausschüttungsgleicher Ertrag entstehen kann. Werden nachweislich die ausschüttungsgleichen Erträge später tatsächlich ausgeschüttet, sind sie steuerfrei.

Der Verfassungsgerichtshof hat somit deutlich ausgesprochen, dass der Gesetzgeber bei fehlender Offenlegung von Bemessungsgrundlagen eine Schätzung auch in pauschaler Form vornehmen darf, dass dem Steuerpflichtigen aber die Möglichkeit eröffnet werden muss, diese gesetzliche Vermutung zu widerlegen. Weiters hat er klar gemacht, dass die vom Steuerpflichtigen zu erbringenden Nachweise den gleichen Umfang und Inhalt haben müssen wie die vom steuerlichen Vertreter vorzulegenden Informationen; dies deshalb, um – wie der Gerichtshof ausführt – eine Benachteiligung inländischer oder zugelassener ausländischer Fonds zu vermeiden.

Das Erfordernis eines derartigen qualifizierten Nachweises erscheint auch verständlich, da - wie der Verfassungsgerichtshof ebenfalls ausgeführt hat - Fonds sehr komplex funktionieren und die tatsächliche Ertragskraft von einer Vielzahl von Faktoren abhängt.

In diesem Zusammenhang ist von Seiten des Bundesfinanzgerichts aber klarzustellen, dass - wie auch schon vom Finanzamt aufgezeigt wurde - eine reine Gegenüberstellung von Kursentwicklungen dieser Komplexität in keinster Weise gerecht wird und daher auch keinen qualifizierten Nachweis der Erträge eines Fonds darstellen kann.

Zwar ist der Bf. einzuräumen, dass ein Selbstnachweis in der Praxis umfangreich (Ausfüllen des Formulars E 1d) und zeitaufwendig ist (vgl. Jakom/Marschner EStG, 2016, § 27 Rz 98, mwN) und einen gewissen Grad an „Know-How“ im Bereich der Kapitalmärkte und des Kapitalvermögens erfordert - aber sicher nicht unmöglich ist, wie es von Seiten der steuerlichen Vertreterin der Bf. suggeriert wird. Nahezu jeder Fonds und eben auch sog. „schwarze“ Fonds hat / haben einen Geschäftsbericht, der potentiellen Kunden die Entwicklung und den Umfang des Fonds näher bringen soll. In vielen Staaten besteht sogar die gesetzliche Verpflichtung, Geschäfts- bzw. Jahresberichte auszufertigen. Auf Grundlage dieser Geschäftsberichte, die teilweise sogar über das Internet abgerufen werden können, könnten die einzelnen Geschäftsfälle innerhalb eines Fonds sehr wohl nachvollzogen werden.

Zusammenfassend gesagt ist die Erbringung des Selbstnachweises daher wohl komplex, aber sicherlich nicht unmöglich.

Daher ist mit der o.a. gesetzlichen Einräumung der Möglichkeit des Selbstnachweises der ausschüttungsgleichen Erträge dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes also sehr wohl entsprochen worden.

Wenn nun aber - wie im vorliegenden Fall - ein derartiger (qualifizierter) Nachweis aus faktischen Gründen nicht erbracht werden kann, ist es daher auch nicht verfassungswidrig, wenn die gesetzliche Vermutung greift und die Pauschalbesteuerung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 zur Anwendung kommt.

Auch der Unabhängige Finanzsenat hat in diesem Sinne schon entschieden, dass das Erfordernis eines qualifizierten Einzelnachweises den verfassungsrechtlichen Vorgaben offensichtlich entspricht (vgl. UFS 04.02.2011, RV/0992-W/10).

Im Übrigen hat der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde gegen die o.a. Entscheidung BFG 12.03.2015, RV/6100643/2011 mit Beschluss vom 17.09.2015, E 866/2015, abgelehnt (vgl. Findok-Abfrage).

Schließlich wird der Vollständigkeit halber auch noch klargestellt, dass die Schätzungsregeln des  § 42 Abs. 2 InvFG 1993 in Anwendung des Gleicheitsgrundsatzes (in verfassungskonformer Auslegung) grundsätzlich sehr wohl auch für inländische Fonds gelten müssten (vgl. InvFR 2008 Tz 49).

3.2. Unionsrechtliche Bedenken

Den von Seiten der Bf. geäußerten unionsrechtlichen Bedenken ist zunächst entgegenzuhalten, dass der Verfassungsgerichtshof im o.a. Erkenntnis VfGH 15.10.2004, G 49/04, einen Anwendungsvorrang von unmittelbar anwendbarem Gemeinschaftsrecht als nicht offenkundig gegeben sieht.

Abgesehen davon ist mit dem AbgÄG 2004 ohnedies eine grundsätzliche Gleichstellung der steuerlichen Behandlung der Erträge von ausländischen Fonds mit den inländischen Investmentfonds erfolgt (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) – Kommentar, § 93 Tz 2, mwN; Jakom/Marschner EStG, 2016, § 27 Rz 98).

Aus Gründen der Gleichbehandlung (Gleichstellung der steuerlichen Behandlung) der Erträge mit inländischen Fonds sowie mit ausländischen Fonds, die einen Nachweis durch einen steuerlichen Vertreter erbringen, ist der Selbstnachweis allerdings in qualifizierter Form zu erbringen (vgl. Zur Besteuerung ausländischer Investmentfonds nach dem AbgÄG 2004, SWK 13/14/2005, S 469).

Gemäß ständiger Rechtsprechung des EuGH stellen Maßnahmen, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten, eine Behinderung des freien Kapitalverkehrs dar. Dass die zwingende und unwiderlegbare pauschale Besteuerung von Erträgen aus schwarzen Investmentfonds dem Gemeinschaftsrecht widerspricht, bejahten sowohl der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 11.12.2003, 99/14/0081) als auch der Bundesfinanzhof (BFH 18.11.2008, VIII R 24/07; zur insoweit vergleichbaren deutschen Rechtslage des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG).

Der EuGH traf in einer jüngeren Entscheidung zur Frage der pauschalen Besteuerung von Erträgen aus schwarzen Fonds nach der Rechtslage des deutschen Investmentsteuergesetzes einige grundlegende Aussagen, die auch für den vorliegenden Fall aufschlussreich sind. So sprach er aus, dass es dem Grundsatz der Steuerautonomie der Mitgliedsstaaten inhärent ist, dass diese bestimmen, welche Angaben gemacht und welche materiellen und formellen Voraussetzungen erfüllt werden müssen, um es der Steuerverwaltung zu ermöglichen, die auf die Erträge aus Investmentfonds geschuldete Steuer richtig festzusetzen. Eine Regelung eines Mitgliedstaates, durch die Steuerpflichtige, die Anteile an ausländischen Investmentfonds gezeichnet haben, absolut daran gehindert werden, Nachweise vorzulegen, geht aber über das hinaus, was erforderlich ist, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten. Der Inhalt, die Form und das Maß an Präzision, denen die Angaben [des Steuerpflichtigen] genügen müssen, sind von der Finanzverwaltung zu bestimmen, um dieser die ordnungsgemäße Besteuerung zu ermöglichen (vgl. EuGH 9.10.2014, C-326/12, RS van Caster).

Nach Ansicht des EuGH ist also die deutsche Schätzungsbestimmung unionsrechtswidrig (Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit), weil diese vorrangig ausländische Investmentfonds trifft und ein Selbstnachweis nach den deutschen Vorschriften nicht zulässig ist.

Ganz im Gegensatz dazu enthält die österreichische Regelung für den Anleger aber sehr wohl die Möglichkeit, einen Selbstnachweis zu erbringen (siehe dazu die dbzgl. Ausführungen unter Punkt 3.1.). - Dieser entscheidende Unterschied führt aber dazu, dass das o.a. Urteil im Anlassfall die österreichische Rechtslage grundsätzlich nicht betrifft (vgl. Marschner, EuGH zur Besteuerung schwarzer ausländischer Investmentfonds, BFGjournal 2014, 453; Jakom/Marschner EStG, 2016, § 27 Rz 98, mwN).

Das Bundesfinanzgericht leitet aus der o.a. VfGH- und EuGH-Rechtsprechung jedenfalls ab, dass die im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangende österreichische Regelung, welche - anders als die deutsche Regelung - für den Anleger die Möglichkeit eines Selbstnachweises enthält, nicht dem Gemeinschaftsrecht widerspricht.

Im Übrigen hat auch schon der Unabhängige Finanzsenat die Auffassung vertreten, dass keine gemeinschaftsrechtlichen Bedenken bestehen, die Voraussetzungen an einen qualifizierten Einzelnachweis gleich zu gestalten wie an den Nachweis durch einen steuerlichen Vertreter, da eine Besserstellung des Einzelnachweises vom Gesetzgeber nicht vorgesehen werden müsse. Wenn daher ein qualifizierter Nachweis unstrittig nicht erbracht wird, führt die gesetzeskonforme Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge eben dazu, dass die Berufung dagegen als unbegründet abzuweisen ist (vgl. UFS 04.02.2011, RV/0992-W/10).

Der Vollständigkeit halber wird hier auch noch klargestellt, dass, sollte bei einem inländischen Fonds ein derartiger Nachweis fehlen, aus gemeinschaftsrechtlichen Gesichtspunkten ebenfalls eine Schätzung iSd § 42 Abs. 2 InvFG 1993 erfolgen müsste (vgl. Jakom/Marschner EStG, 2010, §  Rz 110).

3.3. Schätzung gemäß § 184 BAO

Der Einwand der Bf., die Schätzung der ausschüttungsgleichen Erträge wäre nach den allgemeinen Grundsätzen des § 184 BAO vorzunehmen, da die pauschale Schätzmethode des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 zu unverhältnismäßigen Ergebnissen führe, ist damit zu entkräften, dass im vorliegenden Fall für eine Schätzung gemäß § 184 BAO gar kein Raum bleibt. Wie der Verwaltungsgerichtshof in VwGH 18.12.2008, 2006/15/0053, deutlich gemacht hat, stellt die Regelung des § 42 Abs. 2 InvFG 1993 nämlich eine Bestimmung des materiellen Abgabenrechts dar und ist in der für den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruchs geltenden Fassung anzuwenden.

Im vorliegenden Fall wurde - wie bereits mehrfach erwähnt - ein qualifizierter Einzelnachweis iSd § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 („in gleichartiger Form“) zweifelsfrei nicht erbracht, vielmehr hat die Bf. die ausschüttungsgleichen Erträge bloß nach einer eigenen Methode - anhand von Kursentwicklungen bzw. von Erträgnisberechnungen der eidgenössischen Finanzverwaltung - geschätzt.

Wie der Verfassungsgerichtshof im o.a. Erkenntnis festgestellt hat, funktionieren Fonds allerdings sehr komplex und hängt die tatsächliche Ertragskraft von einer Vielzahl von Faktoren ab. Eine reine Gegenüberstellung von Kursentwicklungen kann dieser Komplexität jedoch in keinster Weise gerecht werden und daher auch keinen qualifizierten Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge (wie gesetzlich gefordert) darstellen. Auch geht aus den von der Bf. gelieferten Erträgnisaufstellungen der eidgenössischen Finanzverwaltung gar nicht hervor, um welche Art von Erträgen (ausschüttungsgleiche Erträge oder Substanzgewinne) es sich handelt und wie diese Erträge ermittelt worden sind. Dazu kommt, dass Kurse von Wertpapieren überhaupt nur eine sehr eingeschränkte Aussagekraft hinsichtlich der Erträge der jeweiligen Fonds besitzen, da Kursentwicklungen von verschiedensten Faktoren abhängen und v.a. auch die Erwartungen zukünftiger Entwicklungen widerspiegeln (vgl. Begründung der angefochtenen Bescheide und der Beschwerdevorentscheidung).

Dass die Erbringung des o.a. Selbstnachweises zwar komplex, aber nicht unmöglich ist, wurde oben ebenfalls bereits näher ausgeführt (siehe dazu die dbzgl. Ausführungen unter Punkt 3.1.).

Im Ergebnis hat die Bf. den gesetzlich geforderten Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge aus „schwarzen“ Investmentfonds somit nicht erbracht, weshalb im vorliegenden Fall richtigerweise gemäß § 42 Abs. 2 InvFG 1993 vorzugehen war.

4. Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (vgl. Art. 133 Abs. 4 B-VG).

Zur Frage der Gemeinschaftsrechtskonformität der Regelungen des § 40 InvFG 1993, idF BGBl. I Nr. 69/2008, sowie des § 42 InvFG 1993, idF BGBl. I Nr. 9/2005, gibt es keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (die Erkenntnisse VwGH 11.12.2003, 99/14/0081, und VwGH 18.12.2008, 2006/15/0053, sind zur Rechtslage vor dem AbgÄG 2004 ergangen). Zweifel über die Auslegung von Unionsrecht sind aber als Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung zu qualifizieren, um dem Verwaltungsgerichtshof die Möglichkeit zu geben, dem EuGH eine entscheidungsrelevante unionsrechtliche Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen (vgl. VfGH 26.09.2014, E 304/2014).

Die Revision ist daher zuzulassen (siehe auch: BFG 12.03.2015, RV/6100643/2011).

Somit war wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, am 8. August 2016

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