Fremdüblichkeit eines Mietvertrages, der zwischen der Freundin eines Miteigentümers und der seinerzeitigen Miteigentumsgemeinschaft abgeschlossen wurde

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache A, B und C als ehemalige Miteigentümer der Miteigentumsgemeinschaft A und Mitbesitzer, Adr6, A-9,
vertreten durch Srtb, Adr2,
betreffend die Beschwerde vom 02.08.2012 gegen den Umsatzsteuer- und den Einkünftefeststellungsbescheid gem. § 188 BAO  für das Jahr 2010 des FA vom 11.07.2012 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird stattgegeben. Die bekämpften Bescheide werden abgeändert.

Die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird mit Euro 5.048,78 festgesetzt. Bisher war vorgeschrieben Euro 14.079,58. Die Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen, das einen Spruchbestandteil bildet.

Die Einkünfte für das Kalenderjahr 2010 werden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt mit Euro 9.447,19. Die Aufteilung der Einkünfte ist der am Ende der Entscheidungsgründe dargestellten Aufstellung zu entnehmen, die einen Spruchbestandteil bildet.

Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

A) Folgendes ergibt sich aus der Aktenlage:

1.) Im Streitjahr umfasste die beschwerdeführende Miteigentumsgemeinschaft  (im Folgenden kurz Bf.) eines Geschäftshauses Mutter, Tochter und Sohn (C). Die Bf. vermietete eine im Dachgeschoß dieses Geschäftshauses gelegene Wohnung.
Seit Mai  2014 ist C aufgrund des Schenkungsvertrages vom 22.05.2014 Alleineigentümer dieser Liegenschaft. 
 

2.) Im Rahmen einer durchgeführten Außenprüfung traf das Finanzamt u.a. nachfolgende Feststellungen:

Tz. 1 Allgemeines

Seit 1999 werden durch die Miteigentumsgemeinschaft BB (........) aus der Vermietung des im Jahr 1998 durch Kauf erworbenen Objektes per Adresse Adr6 , A-9, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.

Bei dem Objekt handelt es sich um ein in den Jahren 1959 bis 1961 errichtetes Gebäude mit 4 Vermietungseinheiten (Top 1 – Top 4), wovon 3 Einheiten der Geschäftsraumvermietung und 1 Einheit (Dachgeschoß) der Wohnraumvermietung dienen.

Im Jahr 2007 wurde die Wohnraumeinheit (Dachgeschoßwohnung) einem umfangreichen Aus- und Umbau unterzogen.

Mit September 2009 wurde mit der jetzigen Mieterin ein Mietvertrag betreffend die Dachgeschoßwohnung abgeschlossen, die Mieterin ist lt. Feststellungen der Bp Lebensgefährtin des Miteigentümers C. Die Wohnung dient der Befriedigung der Wohnbedürfnisse dieser Lebensgemeinschaft.

Tz. 3 Eigennutzung Dachgeschoßwohnung

Bei der Mieterin der Dachgeschoßwohnung handelt es sich lt. Feststellungen der Bp. um die Lebensgefährtin des Miteigentümers C, sie ist somit Angehörige gem. § 25 BAO. Zufolge der Feststellungen der Bp. ist von einer gemeinsamen Nutzung der Wohnung ab 2010 auszugehen.

Gemäß EStR Rz 6530 liegt selbst dann kein steuerlich beachtlicher Mietvertrag vor, wenn das Rechtsverhältnis zwischen der Hausgemeinschaft und den Teile des Gebäudes nutzenden Miteigentümern nicht als Gebrauchsregelung anzusehen wäre, wenn aus der Nutzungsüberlassung an Miteigentümer ein Verlust erzielt wird. Aus der Vermietung der Dachgeschoßwohnung wurde im Jahr 2010 ein Verlust erwirtschaftet.

Nach der Rechtsprechung des VwGH dürfen Rechtsverhältnisse, die nicht als bloße Gebrauchsregelung anzusehen sind, nicht dazu genutzt werden, negative Einkünfte aus VuV iZm der Privatwohnung estrechtl. geltend gemacht werden.

Nach Ansicht der Bp. liegt ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis nicht vor.

Die getätigten Aufwendungen für die im Ausmaß im Miteigentumsanteil des Miteigentümers C  Deckung findenden Dachgeschoßwohnung, verlieren nach Ansicht der Bp. den ihrer steuerlichen Berücksichtigung entgegenstehenden Charakter als Kosten der Lebensführung iSd § 20 EStG 1988 nicht deswegen, weil die Miteigentumsgemeinschaft mit der Lebensgefährtin des Miteigentümers einen Mietvertrag abgeschlossen hat. Die auf die Dachgeschoßwohnung entfallenden Aufwendungen und Einnahmen (Miete) werden aus der Überschussrechnung ausgeschieden.

Umsatzsteuerrechtlich liegt in der Folge der festgestellten Eigennutzung, für die ein VSt-Abzug gem. § 12 Abs. 3 Ziffer 4 UStG ausgeschlossen ist, eine Änderung der Verhältnisse, die für den VSt-Abzug maßgebend waren, vor, weshalb die geltend gemachte VSt zu korrigieren ist.

Steuerliche Auswirkungen

Änderungen der Bemessungsgrundlagen:

Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung:

3.) Auf Basis dieser getroffenen Feststellungen ergingen die bekämpften Bescheide.
 

4.) Mit Schriftsatz vom 02.08.2012 erhob die Bf. Berufung, nunmehr Beschwerde, und begründete:

Die Anfechtung bezieht sich auf Tz. 3 des BP-Berichtes vom 11.7.2012, die übrigen BP-Feststellungen werden außer Streit gestellt.

Längst bevor es zu einer Nutzung der Dachgeschoßwohnung gekommen ist, wurden infolge Unvermietbarkeit der bisherigen Räumlichkeiten Investitionen getätigt. Der späteren Freundin des Herrn C wird die steuerliche sogenannte "nahe Angehörigkeit" unterstellt, obwohl zu Beginn des Mietverhältnisses diese nicht bestanden hat und in völlig fremdüblicher Form ein schriftlicher Mietvertrag abgeschlossen und vergebührt worden ist. (Siehe Beilage 1) den Mietvertrag hat die mit der Hausverwaltung betraute Firma erstellt, welche die Mieter eigenständig aussuchte und stets mit der Auslastung des Gebäudes betreut war.

Dessen ungeachtet liegt eine steuerliche "nahe Angehörigkeit" nicht vor, weil Herr C einen Hauptwohnsitz in der Adr16 in X innehat. Der Abgabenbehörde wurde mehrmals ein Lokalaugenschein angeboten, sich von der tatsächlichen Existenz des Hauptwohnsitzes zu überzeugen.

Weiters besteht keine Vereinbarung mit der Hausgemeinschaft, dass einzelne Teile für Eigenzwecke benutzt werden dürfen.

Auch aus den Hausverwaltungsbuchhaltungen geht klar hervor, dass in Zeiten der Nichtvermietbarkeit, diese Flächen auch als Leerstand ausgewiesen worden sind. Der Hinweis der BP auf EStR Tz 6530 geht daher vollkommen ins Leere.
 

5.) Im Vorhalteschreiben vom 16.04.2013 legte das Finanzamt den von der Außenprüfung zugrunde gelegten Sachverhalt unter Verweis auf die Aussage von Mieterin nochmals dar:

...... Der Betriebsprüfer gründete diese Feststellung auf die Einvernahme der Lebensgefährtin XY am 4.5.2012. Damals hat Fr. Y angegeben, sie habe die Wohnung im September 2009 bezogen. Darüber wäre auch ein Mietvertrag abgeschlossen worden, die Wohnung wäre vorher renoviert worden. Bevor sie in diese Wohnung eingezogen sei, habe sie Hr. C kennengelernt, ungefähr 1 Jahr vor dem Einzug. Er habe sie immer wieder in der Wohnung besucht und habe auch bei ihr genächtigt. Bis zur Auflösung des Hauptwohnsitzes des C in Graz im Jahr 2010 habe sie jedenfalls die Wohnung an den Wochenenden zur gemeinsamen Nutzung überlassen. Seit dem Umzug nach X im Jahre 2010 wohne C ständig bei ihr in der Adr6. Sie führen eine Lebensgemeinschaft, C habe auch einen Wohnungsschlüssel. Die Lebensgemeinschaft wäre seit ihrem Bestehen weder unterbrochen noch aufgelöst worden.

In der gegen den Feststellungsbescheid 2010 eingebrachten Berufung führt nun der steuerliche Vertreter der Besitzgemeinschaft aus, eine "Nahe Angehörigkeit" zwischen Fr. Y und C wäre zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (1.9.2009) nicht vorgelegen, und überdies liege der Hauptwohnsitz des C nach wie vor in der Adr16.

Es ergeht nun das Ersuchen innerhalb ob genannter Frist zu der Aussage der Fr. Y Stellung zu nehmen .
 

6.) Hierzu   wurde seitens der Bf im Schriftsatz vom 5.5.2013 – auszugsweise- wie folgt Stellung genommen:

Die Wohnung im DG des Objektes ADR6, A-9, wurde im Zeitraum Juli und August 2007 renoviert. Bis dahin war die Wohnung vermietet (betreute Wohneinheit) bzw. stand in den letzten Monaten vor Juli 2007 leer. Da der Zustand der Wohnung eine neuerliche Vermietung in absehbarer Zeit nicht zugelassen hat, wurde die Wohnung komplett renoviert. Im Anschluss daran war die Wohnung für etwa 3 Jahre bis Ende 2008 vermietet. Nach einem neuerlichen Leerstand von etwa 3 Monaten wurde die Wohnung an Frau Mieterin vermietet. Die gesamte Abwicklung von Mietvertragserstellung bis hin zur Vergebührung wurde von der damaligen Hausverwaltung Donner Immobilien vorgenommen.

Seit dem Jahr 2010 besteht zwischen Frau Y und Herrn C eine Lebensgemeinschaft, welche zwei getrennte Haushalte aufrecht hält.

Bereits vor der Beziehung mit Frau Mieterin verlegte C seinen Hauptwohnsitz in die Adr16, A-9.

Dieser Wohnsitz in der Adr16 ist nach wie vor als Hauptwohnsitz aufrecht! ....... .

7.) Im Zuge einer telefonischen Kontaktaufnahme wurde der steuerliche Vertreter der Bf. ersucht, das Beschwerdevorbringen unterstützende Unterlagen beizubringen.

8.) Im Schriftsatz vom 14.09.2015 teilte der   steuerliche Vertreter mit, dass die streitgegenständliche Wohnung seit dem Kauf im Jahr 1998 stets vermietet gewesen sei.
2007 sei eine altersbedingt erforderliche Renovierung vorgenommen worden. Bereits nach Abschluss der Renovierungsarbeiten erfolgte 2007 die Vermietung der  Dachgeschosswohnung an Frau   Vormieterin und hiernach nach Beendigung dieses Mietverhältnisses an Frau Mieterin. Diese Mietverträge waren beigeschlossen.
 

9.) Dem Finanzamt wurden Schriftsatz und Beilagen zur eventuellen Abgabe einer Stellungnahme zu Kenntnis gebracht.

Mit Mail vom 16.05.2016 wurde der nachfolgend dargestellte Aktenvermerk  übermittelt und ausgeführt, dass die im Zuge des Ortsaugenscheins seitens des C gemachten Angaben glaubhaft klangen und der Beschwerde durchaus Berechtigung zukommen kann:

  Aktenvermerk über einen Ortsaugenschein in der Adr6,A-9, am Freitag 13.05.2016 um ca. 14:00 Uhr:

Im Zuge eines Standortbesuches wurde das gegenständliche Objekt einem Augenschein unterzogen. Durch Zufall war auch C vor Ort und gab er Folgendes an:
Mit Fr. Mieterin habe keine Lebensgemeinschaft im herkömmlichen Sinn bestanden, sie wäre seine Freundin gewesen, die er sporadisch besucht habe. Er habe zu dieser Zeit ausschließlich bei seinen Eltern gewohnt und hätte den erhebenden Beamten sogar angeboten, mit diesen zu seinen Eltern zu fahren, damit er seine Behauptung unterstützen hätte können. Seine gesamte Wäsche, seine Sportgeräte und seine Sportausrüstungen sowie persönliche Gegenstände wären im Elternhaus gewesen und habe er wie bereits oben ausgeführt Fr. Mieterin als Freundin besucht. Fr. Mieterin habe deshalb weniger Miete bezahlt, damit sie auch einen Mietzuschuss erhalten habe können.

Nachdem Fr. Mieterin ausgezogen sei, habe er versucht diese Wohnung wieder zu vermieten, leider war dies nicht so leicht möglich. Interessenten habe es genug gegeben, aber es sei nie zum Abschluss eines Mietvertrages gekommen, entweder von seiner Seite aus (er wolle nicht an Ausländer vermieten) oder von Mieterseite aus ( die Wohnung hat nur ein Kinderzimmer). Letztendlich habe er beschlossen, die Wohnung für sich selbst herzurichten und bewohne er diese jetzt seit ungefähr 6 Monaten. Vor ungefähr 6 Monaten sei er von zu Hause (bei seinen Eltern) ausgezogen und habe die Wohnung hergerichtet.

Die Angaben des C sind durchaus glaubhaft .......
Dr. A eh.

10.) Zusammenfassung des Sachverhaltes laut Aktenlage:

In der 1998 käuflich erworbenen Liegenschaft erfolgte im Jahr 2007 ein Um- bzw. Ausbau des Dachgeschoßes.

Bereits per Mietvertrag vom 06.10.2007 wurde diese Wohnung ab 01.10.2007 auf unbestimmte Zeit an Frau Vormieterin vermietet. Für die etwa eine Größe von 85m² ausweisende Wohnung wurde ein Mietzins ohne Betriebskosten in Höhe von Euro 300,00 vereinbart. Die monatliche Mietzahlung betrug Euro 534,03.

Mit Mietvertrag vom  09.09.2009 erfolgte die Vermietung der Wohnung an Mieterin ebenfalls auf unbestimmte Zeit. Als Mietzins wurden   Euro 272,35 vereinbart, die monatliche Mietzahlung belief sich auf Euro 520,00.
Frau Mieterin lernte C etwa gegen Ende des Jahres 2008 kennen und war bis  2014 dessen Freundin.

C besuchte und nächtigte bei seiner Freundin in der Dachgeschoßwohnung.
Einer ZMR-Abfrage zufolge befand sich der Hauptwohnsitz des C bis 22.02.2008 in Graz und ab 22.02.2008 an der elterlichen Adresse in der ADR11, A-9.
Laut diversen einliegenden Unterlagen war er nicht nur weiterhin an der Adresse seiner Eltern gemeldet, es erfolgte auch die Zustellung von postalischen (Brief-) Sendungen an diese Adresse. Laut Vorbringen des C bestanden zwei getrennte Haushalte.

B) Über die Beschwerde wurde erwogen:

1.) Strittig ist die seitens des Finanzamtes gemäß § 20 EStG 1988 erfolgte Kürzung der Werbungskosten um jene Aufwendungen, die der an Frau Mieterin vermieteten Dachgeschoßwohnung zuzuordnen sind, sowie die korrespondierend hierzu vorgenommene Vorsteuerberichtigung infolge "Eigennutzung".

Im Wesentlichen stützt sich das Finanzamt unter Verweis auf Rz. 6530 ESTR darauf, "dass selbst dann kein steuerlich beachtlicher Mietvertrag vorliegt, wenn das Rechtsverhältnis zwischen der Hausgemeinschaft und den Teile des Gebäudes nutzenden Miteigentümern nicht als Gebrauchsregelung anzusehen wäre, weil aus der Vermietung der Dachgeschoßwohnung im Jahr 2010 ein Verlust erwirtschaftet wurde.
Nach der Rechtsprechung des VwGH dürfen Rechtsverhältnisse, die nicht als bloße Gebrauchsregelung anzusehen sind, nicht dazu genutzt werden, negative Einkünfte aus VuV iZm der Privatwohnung estrechtlich" geltend zu machen.

2.) Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt und/oder für den Unterhalt der Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden. Zu den genannten Aufwendungen zählen u.a. solche für Bekleidung, Ernährung, Wohnung, Freizeitgestaltung, Unterhaltung, Erholung, Urlaub, gesellschaftliche und soziale Verpflichtungen etc.
Die genannten Aufwendungen sollen mangels Zusammenhang nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar sein, weil die organisatorische Gestaltung der Privatsphäre auch dann zur Einkommensverwendung gehört, wenn eine Erwerbstätigkeit dadurch erst ermöglicht oder erleichtert wird.

Nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG gelten Lieferungen oder sonstige Leistungen nicht als für das Unternehmen ausgeführt, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) iSd § 20 Abs.1 Z 1  bis 5 EStG sind. Aufwendungen der privaten Lebensführung sind damit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Aufwendungen für eine Wohnung fallen grundsätzlich unter § 20 Abs. 1 Z 1 EStG. Den Charakter als Kosten der Lebensführung verlieren die Aufwendungen nicht deswegen, weil der Nutzung ein Bestandrechtstitel zugrunde gelegt wird (VwGH 28.10.2004, 2001/15/0028 zur Vermietung des Wohnhauses einer Miteigentümer gemeinschaft an einen Miteigentümer).

3.) Entsprechend der Aktenlage liegt ein zwischen der seinerzeitigen Miteigentumsgemeinschaft und Mieterin am 09.09.2009 zivilrechtlich rechtsgültig abgeschlossener Mietvertrag vor. Wie der Vergleich mit dem mit der Vormieterin abgeschlossenen Mietvertrag aufzeigt, wurde mit Mieterin ein geringerer Hauptmietzins als mit der Vormieterin vereinbart, nämlich Euro 272,35 anstelle von Euro 300,00. Die mit Mieterin vereinbarte monatliche Mietzahlung betrug Euro 520,00 gegenüber dem mit der Vormieterin in Höhe von Euro 534,03 vereinbarten Betrag. Diese betragsmäßige (Minder-) Differenz ist jedoch als absolut vernachlässigbar einzustufen.

Der genannte Mietvertrag vom 09.09.2009 hält einer Prüfung im Lichte der von Lehre und Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen der Angehörigenrechtsprechung, wonach Verträge/Vereinbarungen zwischen "nahen Angehörigen" einen klaren eindeutigen Inhalt aufweisen und fremdüblich sein müssen und zudem entsprechend nach außen dokumentiert werden müssen, stand.
Denn beide genannten Mietvertrage wurden nahezu inhaltsgleich – abgesehen von Namen und betragsmäßigen Änderungen - von der bevollmächtigten Hausverwaltung (vgl. FA-Akten/ Dauerbelege: Vertretungsbekanntgaben) vermittelt und vergebührt. Mieterin hatte zwar einen betragsmäßig geringeren Mietzins zu leisten, doch liegt die Minderdifferenz - wie bereits dargelegt - in einem vernachlässigbaren Bereich.
Diese betragsmäßig geringfügig niedrigere Mietzahlung reicht auch angesichts des Umstandes, dass es sich bei der Mieterin der streitgegenständlichen Dachgeschoßwohnung um die Freundin bzw. Lebensgefährtin des Miteigentümers C handelte, nicht aus, um die zivilrechtlich rechtsgültig getroffene Vereinbarung als "fremdunüblich" zu qualifizieren.

Der Umstand, die Freundin an  den Wochenenden zu besuchen und bei ihr zu nächtigen, bedeutet noch nicht, dass vom Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes ausgegangen werden kann.
Auch ist das Vorbringen, dass ab dem Umzug des C von Graz nach X weiterhin zwei getrennte Haushalte bestanden haben, nicht widerlegt worden (vgl. AV vom 13.05.2016). Wesentlich erscheint auch, dass die Hauptwohnsitzverlegung an die elterliche Adresse bereits im Feber des Jahres 2008, also vor Beginn der Beziehung zu Mieterin, erfolgte. Zudem ist (auch angesichts der Wohnungsgröße) durchaus glaubwürdig und nachvollziehbar, dass die privaten Sachen weiterhin im Elternhaus verblieben, wenn die Freundin besucht und/oder bei ihr genächtigt wurde und war die elterliche Adresse auch postalische Zustelladresse. 

Ohne Zweifel war es Wille der den Mietvertrag abschließenden Parteien durch die Vereinbarung vom 09.09.2009 ein Mietverhältnis zu begründen, also mehr als eine Gebrauchsregelung zu treffen.

Liegt demzufolge aus steuerlicher Sicht ein "fremdüblicher" Mietvertrag vor, welcher zudem mit einer Nichtmiteigentümerin abgeschlossen wurde, kann nicht mehr von einer bloßen Gebrauchsregelung unter Miteigentümern gesprochen werden. Damit geht der  Verweis auf die Ausführungen in ESTR 2000, Rz 6530, ins Leere.

Ergänzend ist festzuhalten, dass seitens der Miteigentumsgemeinschaft für das Streitjahr 2010 kein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen erklärt wurde (vgl. Darstellung Ermittlung der Bemessungsgrundlagen) und sich nach der durch die Außenprüfung erfolgten Korrektur der AFA-Beträge auch für den Miteigentümer C nach Berücksichtigung und Korrektur seiner Sonderwerbungskosten ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergibt.

Selbst wenn ein Miteigentümer eines Mietgebäudes einen Teil des Gebäudes aufgrund eines Mietvertrages  mit der Eigentümergemeinschaft bewohnt und ein fremdübliches Mietentgelt bezahlt, ist der selbstgenutzte Gebäudeteil weiterhin Bestandteil der Einkunftsquelle (vgl. auch ESTR 2000, Rz 6539).

Damit ist das Schicksal der Beschwerde entschieden. Liegen ertragsteuerlich Werbungskosten vor, ist auch keine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen.

4.) Ermittlung der Bemessungsgrundlagen:

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Kalenderjahr 2010  werden gemäß § 188 BAO einheitlich und gesondert festgestellt mit € 9.447,19, davon entfallen auf:

Es war spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die ordentliche Revision nicht zulässig, weil es nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes zur "Angehörigenrechtsprechung" abweicht, und die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht uneinheitlich beantwortet wird.

Klagenfurt am Wörthersee, am 20. Mai 2016

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at