Atypisch Stille und Wartetaste

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Dr. Anna Radschek und die Beisitzer Dr. Hans Blasina, Dr. Franz Kandlhofer und KR Gregor Ableidinger, im Beisein der Schriftführerin Andrea Newrkla in der Beschwerdesache der ehemaligen G Bf (Gesellschafter laut beiliegenden Listen), vertreten durch Royal Wirtschaftsprüfung & Steuerberatung GmbH, Gudrunstraße 141, 1100 Wien, über (I.) die Beschwerde vom 29.4.2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes FA (I.1.) vom 9.12.2010 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren über die Feststellung von Einkünften 2006 und 2007, (I.2.) vom 9.12.2010, berichtigt am 13.12.2010, betreffend Feststellung von Einkünften 2006 und 2007, sowie über (II.) die Beschwerde vom 9.7.2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes FA vom 05.06.2013, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren über die Feststellung von Einkünften 2005 und Feststellung von Einkünften 2005 in der Sitzung am 2.5.2016 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: 

I.1. Die Beschwerde wird betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens über die Feststellung von Einkünften 2005 als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

I.2. Betreffend Feststellung von Einkünften 2005 wird der Beschwerde teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird dahingehend abgeändert, dass bei den beteiligten Steuerpflichtigen keine nicht ausgleichsfähigen Verluste enthalten sind. Sämtliche Adressaten sowie die Bemessungsgrundlage sind der Beilage zu entnehmen, die einen Spruchbestandteil bildet.

I.3. Betreffend Wiederaufnahmen und Feststellungsbescheide 2006 und 2007 wird die Beschwerde als unzulässig zurückgewiesen.

II. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer Betriebsprüfung bei der Beschwerdeführerin (Bf) wurde seitens der belangten Behörde festgestellt, die gewählte Konstruktion falle unter die Wartetastenregelung des § 2 Abs 2a EStG. Begründend führt sie ins Treffen:

Mit Zusammenschlussvertrag vom 29.9.2005 sei zwischen der G GmbH (Bilanzstichtag 30.4.) als Geschäftsherrn und der N U Zwei KEG rückwirkend per 31.12.2004 eine atypisch stille Gesellschaft eingegangen worden. Dabei handle es sich um einen Zusammenschluss nach Art IV UmgrStG. Der Zusammenschlussvertrag laute auszugsweise:

§ 2: Der Geschäftsherr behält sich stille Reserven und einen Firmenwert zum Zusammenschlussstichtag von 300.000 Euro vor und überträgt nur den Buchwert (900.125,20 Euro, davon 30.000 auf starrem Kapitalkonto, Rest variabel). Die Stille leistet eine Bareinlage von 400.000 Euro (zur Gänze auf starres Kapitalkonto).

§ 3: Die Stille ist entsprechend ihrer Beteiligungsquote am Gewinn, Verlust und am Zusammenschlussvermögen ab dem Zusammenschlussstichtag beteiligt (einschließlich ab diesem Tag entstehender stiller Reserven inkl. Firmenwert). Das Beteiligungsverhältnis richtet sich nach den starren Kapitalkonten (Stille 93 %, Geschäftsherr 7 %) und ist auch für die Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens maßgeblich.

§ 5: Der Stillen steht die Ausschüttung ihrer Gewinnanteile zu, sofern die Einlage vollständig einbezahlt ist. Darüber hinaus hat die Stille das Recht, ihre geleistete Einlage in den Jahren 2008, 2009 und 2010 zu je 20 %, 2011 zu 15 % zu entnehmen, soweit es die wirtschaftliche Situation (insb. Liquidität) des Geschäftsherrn zulässt.

§ 8: Die ordentliche Geschäftsführung obliegt dem Geschäftsherrn, außerordentliche Maßnahmen bedürfen der Zustimmung der Stillen.

§ 10: Eine Kündigung ist zum Monatsende mit dreimonatiger Frist möglich. Der Geschäftsherr verzichtet bis 31.12.2015 auf eine Kündigung.

§ 12: Die Stille hat bei Ausscheiden Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das sich aus dem Verhältnis der ausscheidenden Einlage zur Gesamtkapitalbasis ergibt. Grundlage ist der Verkehrswert des Unternehmens unter Berücksichtigung der bei Zusammenschluss vorbehaltenen stillen Reserven und der Stände der variablen Kapitalkonten.

§ 14: Änderungen des Buchwertes des Zusammenschlussvermögens aufgrund abgabenrechtlicher Feststellungen führen zu keiner Veränderung des starren Kapitalkontos, sondern werden am variablen Kapitalkonto des Geschäftsherrn erfasst.

Zur Höhe der Verluste trifft die belangte Behörde folgende einschränkende Feststellung: Zum 30.4.2004 seien seitens des Geschäftsherrn Ausgangsrechnungen im Ausmaß von 712.000 Euro gelegt worden und als Leistungserlöse bzw. Kundenforderungen erfasst worden. Zum 30.4.2005 und damit im ersten Rumpfwirtschaftsjahr der Stillen seien die Forderungen zur Gänze außerplanmäßig abgeschrieben worden. Erhebungen hätten ergeben, dass den Rechnungsempfängern die strittigen Ausgangsrechnungen nicht bekannt seien und die darin beschriebenen Leistungen (Planungen und Teilzahlungen zu Beschneiungsprojekten in Ungarn und Deutschland) weder beauftragt noch erbracht worden seien.

Der Verlust des Wirtschaftsjahres 2004/2005 in Höhe von rund 1,1 Mio Euro sei bei Eingehen der Stillen (Vertrag vom 29.9.2005) schon absehbar gewesen. Die Vorgehensweise der Aufteilung der Einlage des Geschäftsherrn auf starres und variables Kapitalkonto und die Forderungsabschreibung seien so erfolgt, dass der Stillen ein möglichst hoher Verlust zugewiesen werden habe können. Eine nachhaltige Mehrheitsbeteiligung sei nicht angestrebt gewesen. 

Dies erhelle auch daraus, dass mit Einbringungsvertrag vom 27.3.2008 die Stille (die zum 31.12.2005 von der N U Zwei KEG auf die N U Drei KEG übertragen worden sei) per 30.6.2007 in den Geschäftsherrn nach Art III UmgrStG eingebracht worden sei. Der Zeitpunkt der Einbringung sei so gewählt worden, dass im Rumpfwirtschaftsjahr Mai-Juni 2007 ein Verlust (385.303 Euro) und im verbleibenden Zeitraum Juli 2007-April 2008 ein Gewinn von 1,1 Mio Euro ausgewiesen worden sei. Bei Abschluss des Einbringungsvertrages habe schon erkennbar sein müssen, dass für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 ein Gewinn erwartet werde.

Die Gesellschafter der Stillen seien bei der Einbringung mit bestehenden Anteilen des Geschäftsherrn derart abgefunden worden, dass die Alleingesellschafterin Geschäftsanteile im Ausmaß von 324 Euro (0,404 %) abgetreten habe. Der Bewertung des Geschäftsanteils sei ein Bewertungsgutachten zugrunde gelegt worden, in dem das gesamte Kapitalkonto des Geschäftsherrn (zu Lasten des Wertes der Stillen) verzinst worden sei und vom Unternehmenswert (zu Lasten der Stillen) abgezogen worden sei. Dies widerspreche §§ 3 und 12 des Zusammenschlussvertrages. Vertragskonform betrage der Anteilswert der Stillen  nicht 309.700 sondern 803.338,33 Euro. Zudem sei im Zuge der Einbringung eine Barentnahme (§ 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG) im Ausmaß von 300.000 Euro (75 % der stillen Einlage) erfolgt, was § 5 des Zusammenschlussvertrages widerspreche.

Durch die Bp wurden unter genauer Aufschlüsselung der Berechnung folgende Änderungen durchgeführt:

• Das Zusammenschlussvermögen von 900.125,20 Euro sei um die bis zum Zusammenschlussstichtag entstandenen Nachforderungsbeträge an Lohn- und SV-Abgaben aufgrund der Lohnsteuerprüfung (117.844,42 Euro) und um die in der Zusammenschlussbilanz ausgewiesenen aber inexistenten Lieferforderungen von 712.000 Euro zu vermindern, womit es 70.280,78 Euro betrage.

• Der Wert des Betriebes betrage zum Einbringungsstichtag unter Berücksichtigung der Barentnahme 2,4 Mio Euro, wovon 1,5 Mio Euro (63,5 %) auf die Stille entfielen.

• Die sich ergebenden Verluste wurden für die Stille und den Geschäftsherrn als Verluste iSd § 2 Abs 2a EStG gewertet, womit sie nur mit künftigen Gewinnen aus der Beteiligung ausgleichsfähig sind.

Für die Subsumption unter § 2 Abs 2a EStG führt die belangte Behörde folgende Erwägungen an:

• Die Beteiligung als atypisch Stille sei rückwirkend und zu einem Zeitpunkt erfolgt, als die zuzuweisenden Verluste bereits festgestanden hätten.

• Die Substanzbeteiligungsverhältnisse seien so gewählt worden, dass eine nahezu alleinige Verlustzuweisung an die atypisch Stille möglich gewesen sei.

• Im Jahr des Beitritts der atypisch Stillen seien künstlich Verluste von 712.000 Euro erzeugt worden, indem inexistente Forderungen zum vorangehenden Bilanzstichtag eingebucht und sodann abgeschrieben worden seien.

• Die Einbringung des Mitunternehmeranteils der Stillen in den Geschäftsherrn sei zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem nachhaltig Gewinne erzielt worden seien, womit die Stille auf eine Zuweisung von 93 % dieser Gewinne verzichtet habe.

• Der Einbringungsstichtag sei rückwirkend so gewählt worden, dass der Stillen die Verlustmonate zur Zuweisung verblieben.

• Die Einbringungsquoten seien gesellschaftsvertragswidrig so festgelegt worden, dass die Stille massiv benachteiligt worden sei.

• Die im Zuge der Einbringung getätigte Entnahme sei ebenso gesellschaftsvertragswidrig gewesen und habe das Einbringungsvermögen weiter gemindert.

• Ohne Zustimmung des Stillen wäre die Einbringung nicht möglich gewesen.

• Durch die Haftungsbeschränkung der Stillen auf ihre Einlage seien ihr Verluste im Ausmaß von 290 % der Einlage zugewiesen worden, für die sie wirtschaftlich niemals einstehen müsse.

• Die Nachversteuerungsverfangenheit des negativen steuerlichen Kapitalkontos sei dadurch beseitigt worden, dass die Kapitalbeteiligung nach Einbringung unter 1 % (relevante Quote für eine Steuerpflicht nach § 31 EStG idF vor BGBl I 2012/22) gesenkt worden sei.

In der dagegen erhobenen Berufung (nunmehr Beschwerde, § 323 Abs 38 BAO) bringt die Beschwerdeführerin (Bf) vor:

Lohnabgabennachforderungen aus der GPLA-Prüfung seien bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht berücksichtigt worden (insgesamt 81.213,97 Euro). Im Zeitraum der Mitunternehmerschaft seien in diesem Zusammenhang Lohnabgabennachforderungen von 16.671,34 Euro nicht berücksichtigt worden.

Zur Verlustausgleichsbeschränkung führt die Bf näher aus: Unternehmensgegenstand der Geschäftsherrin sei die Entwicklung, Fertigung und der Vertrieb von Beschneiungssystemen und von Geräten zur Schneehöhenmessung mittels Radar. Die Geschäftsfelder seien kapitalintensiv. Im Jahr 2004 sei mit Unterstützung der Austria Wirtschaftsservice GmbH (AWS) versucht worden, weiteres Fremdkapital aufzunehmen. Diese forderte die Einbindung eines Unternehmensberaters, der wiederum feststellte, dass Vorbedingung für die Aufnahme neuen Fremdkapitals die Zuführung von Eigenkapital sei. Ein weiteres von der AWS empfohlenes Beratungsunternehmen habe ein entsprechendes Restrukturierungskonzept erstellt. Bedingungen für ein Förderungsangebot der AWS seien in der Folge gewesen, dass für eine Bankenforderung von 700.000 Euro eine Nachrangigkeitserklärung abgegeben werde, die selbe Bank 1 Mio Euro zusätzliche Finanzmittel zur Verfügung stelle, die bestehenden Kreditlinien mindestens fünf Jahre aufrecht blieben, zumindest 400.000 Euro Eigenkapital aufgenommen werde und eine Mindest-Eigenkapitalquote eingehalten werde.

In weiterer Folge seien über den Unternehmensberater Kapitalgeber gesucht worden, was aufgrund des begrenzten Marktes und des hohen Risikos schwierig gewesen sei. Direkte Beteiligungen an der Geschäftsherrin seien angestrebt aber nicht erreicht worden. Der Unternehmensberater habe daraufhin die Hereinnahme einer atypisch stillen Beteiligung angeregt und den Kontakt zur N-Gruppe hergestellt. Verhandlungsgrundlagen seien der Projektstatus für den Zeitraum 1.5.2005 bis 30.4.2008 (datiert mit Juni 2005), das Restrukturierungskonzept vom 22.7.2005, der Bilanzentwurf 2004/2005, die Zwischenbilanz zum 31.12.2004, die Erfolgsplanung der Wirtschaftsjahre 2005/2006 und 2006/2007 sowie Vertragseinsichten gewesen. Ein moderates Wachstum von 7 % zugrundegelegt, seien Prognosen auf zehn Jahre und einen dann möglichen Verkehrswert angestellt worden und einvernehmlich die Zusammenschlussbedingungen festgelegt worden.

Bedingung der N-Gruppe für eine Beteiligung sei die Erfüllung der AWS-Bedingungen gewesen. Die dahingehende Bankenzusage habe im Herbst 2005 erwirkt worden können. Weder die außerplanmäßige Wertberichtigung der Forderungen noch eine spätere Einbringung seien zum Zeitpunkt des Zusammenschlusses erkennbar oder geplant gewesen. Alle Entscheidungen seien nach Maßgabe einer langfristigen Gewinnbeteiligung getroffen worden. Für die Geschäftsherrin sei die stille Beteiligung die einzige Möglichkeit gewesen, jenes Eigenkapital zu erreichen, das für die Fremdmittelzusagen und AWS-Garantien erforderlich gewesen sei. Für die Stille sei das Investment mit hohem Risiko und einer Renditeerwartung von 10-20 % verbunden gewesen.

In der Folge habe sich das Geschäft überplanmäßig dynamisch entwickelt, was neben Umsatzsteigerungen auch zu einem drastischen Anstieg der Liefer- und Bankverbindlichkeiten geführt habe. Um die dynamische Entwicklung nicht zu bremsen, sei im Frühjahr 2007 eine weitere Eigenkapitalzufuhr von 1,5 bis 2 Mio Euro notwendig geworden, auch um weiterhin die von der AWS geforderte Mindestkapitalquote zu erfüllen. Mit Kapitalerhöhung vom 29.1.2008 seien zwei neue Gesellschafter mit Einlagen von 1,5 Mio Euro hinzugetreten. Deren Bedingung sei gewesen, die stille Gesellschaft mit Ergebniszuweisung von 93 % zu beenden. Die Mehrheitsgesellschafterin sei zu diesem Zeitpunkt Bürge und Zahler für sämtliche Kreditlinien und Haftungen (knapp 10 Mio Euro) gewesen. Von den möglichen Varianten (keine Zustimmung zu den Konditionen der Geldgeber, was in die Insolvenz geführt hätte; Abschichtung der Stillen zum Verkehrswert; KESt-pflichtige Entnahme und Einbringung eines Restwertes gegen Anteile) sie die letzte Variante als beste Möglichkeit erachtet worden.

Die Behauptung der belangten Behörde, die Ausgangsrechnungen über 712.000 Euro seien den Empfängern unbekannt, seien unrichtig und Ergebnis mangelhafter Beweisaufnahme. In Ungarn sei ein Liftwart nach der Rechnung gefragt worden. Der Projektleiter sei nur gefragt worden, ob die Geschäftsherrin das Projekt realisiert habe, was wahrheitsgemäß verneint worden sei, weil nur Vorarbeiten in Rechnung gestellt worden seien. In Deutschland sei dem Bürgermeister die Rechnung vorgelegt worden mit der Frage, ob diese bezahlt worden sei. Auch dies sei mangels Fälligkeit wahrheitsgemäß verneint worden.

Es sei bei der Geschäftsherrin üblich, über Vorarbeiten Rechnung zu legen, die jedoch nur bei Projektrealisierung zu bezahlen seien. Seit 2003 seien für zehn solcher Projekte Vorarbeiten unter diesen Konditionen geleistet und sechs davon tatsächlich umgesetzt worden. Für die strittigen Projekte sei im Frühjahr 2005 die Eintrittswahrscheinlichkeit bei 80 bzw. 90 % gelegen. Das Projekt in Ungarn sei am unvorhersehbaren Widerspruch der Naturschutzbehörde und an der fehlenden Förderwürdigkeit seitens der EU gescheitert. Ein Projekt in Deutschland, das im Wirtschaftsjahr 2002/2003 begonnen worden sei, sei Anfang Juni 2005 gestoppt und im Herbst 2005 in kleinerem Umfang wieder ausgeschrieben worden, wobei wieder die Geschäftsherrin mit der Planung beauftragt worden sei. Das andere Projekt in Deutschland sei ebenfalls 2003 begonnen worden, jedoch Anfang des Jahres 2005 abgeändert und unter Beteiligung von drei Gemeinden neu öffentlich ausgeschrieben. Allerdings seien in weiterer Folge zwei Gemeinden abgesprungen, die dritte habe das Projekt nicht alleine weiterverfolgen können.

Im Zuge der Bp seien die Ausgangsrechnungen des Wirtschaftsjahres 2003/2004 gestrichen worden, weil zum Bilanzstichtag die Voraussetzungen für eine Aktivierung als abgrenzbare Teilleistung nicht gegeben gewesen sei. Dass gegen den Bescheid 2004 (mangels Nachteils für die Geschäftsherrin) nicht berufen wurde, bedeute keine Zustimmung zum Bescheid 2005. Ein bilanzieller Ausweis als Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwand im Hinblick auf den Aufbau des Auslandsgeschäfts wäre jedenfalls möglich und zulässig gewesen.

Der Verlustanteil der Stillen im Rumpfwirtschaftsjahr Jänner-April 2005 in Höhe von 1,1 Mio habe bei Eingehen der stillen Beteiligung noch nicht festgestanden. Erst im Winter 2005/2006 sei klar geworden, dass die Projekte in Ungarn und Deutschland nicht realisiert werden könnten, was im Zuge der Bilanzerstellung im Mai 2006 seinen Niederschlag gefunden habe. Auch die AWS habe auf einer vollen Wertberichtigung aller Forderungen bestanden, die älter als ein Jahr waren.

Den Vorwurf der belangten Behörde, die Einbringungsmodalitäten stünden im Widerspruch zum Zusammenschlussvertrag, releviert die Bf dahingehend, dass die Hereinnahme neuer GmbH-Gesellschafter eine einvernehmliche Abweichung erforderlich gemacht habe. Die durch die Bp aufgezeigte Differenz bei Aufteilung des Unternehmenswertes zwischen Geschäftsharrn und Stillen werde auszugleichen sein, was Punkt V des Einbringungsvertrages (im Rahmen alinearer Ausschüttungen oder einer Anteilsabtretung) ermögliche. Es sei jedoch zu beachten, dass bei Nichtaktivierung der Forderungen von 712.000 Euro im Zusammenschlusszeitpunkt diese Summe die zurückbehaltenen stillen Reserven erhöht hätte.

Dem Vorwurf der belangten Behörde, die Einbringungsmodalitäten seien so gewählt worden, dass dem Stillen ein möglichst hoher Verlust zugewiesen werde, hält die Bf entgegen, mit den neuen Investoren sei auf Grundlage der Bilanzrohdaten 2006/2007 (Bilanzstichtag 30.4.2007) verhandelt worden. Nach tatsächlich erfolgter Kapitalerhöhung (Ende Jänner 2008) sei die Stille Gesellschaft vereinbarungsgemäß durch Einbringung am 27.3.2008 beendet worden. Jede Einbringung fuße schon aus rein technischen Gründen auf einem Abschluss zu einem Datum vor Vertragsabschluss, somit auf einem rückwirkenden Stichtag. Der Einbringungsstichtag 30.6.2007 sei gewählt worden, weil er zeitlich nahe am Bilanzstichtag liege und noch innerhalb der Neunmonatsfrist gelegen sei. Durch einen späteren Stichtag hätten sich die Bewertungen iZm der Kapitalerhöhung verschoben. Erst durch das neu zugeführte Kapital sei der Gewinn 2007/2008 tatsächlich erwirtschaftbar gewesen; ohne die Kapitalerhöhung wäre das Unternehmen zahlungsunfähig geworden.

Die Nachversteuerung stiller Reserven sei durch das Absinken der Beteiligung des vormals Stillen unter 1 % nicht beseitigt worden, weil die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten werde. Zudem sei es zu einer Verdoppelung der stillen Reserven gekommen, wobei bei Einbringung für stille Reserven von 300.000 Euro bereits KESt für die Ebene des Gesellschafters abgeführt worden sei.

In rechtlicher Hinsicht führt die Bf zu § 2 Abs 2a EStG aus:

• Ein Im-Vordergrund-Stehen der steuerlichen Vorteile könne laut ErlRV zum StRefG 2000 vorliegen, wenn die Steuervorteile entsprechend beworben werden. Dazu sei es erforderlich, auf die mögliche Höhe der Steuerersparnis derart hinzuweisen, dass diese Werbung den entscheidenden Kalkulationsfaktor und Investitionsanreiz biete. Dafür müsse die "Publikation" den überwiegenden Schwerpunkt der Information in die Darlegung des Steuervorteils legen (Jakom/Laudacher, EStG § 2 Rz 148; Sächsisches FG 19.12.2007, 2 K 954/07, DStRE 2008, 795; UFS 30.5.2007, RV/510-G/05).
  Bloße Hinweise auf Beteiligungsverluste in Informationsschreiben oder Hinweise aus Gründen der Prospekthaftung stellten nach hA jedenfalls keine "Bewerbung" dar. Eine Bewerbung steuerlicher Vorteile werde auch von der Bp und in der Bescheidbegründung nicht behauptet. Der Anlegerprospekt des Stillen enthalte nur den Hinweis auf den Unternehmensgegenstand und die aus Haftungsgründen notwendigen Risikohinweise.

• Ob der Steuervorteil derart im Vordergrund steht, dass iSd § 2 Abs 2a EStG die Rendite nach Steuern doppelt so hoch ist wie vor Steuern, sei aus Sicht eines Gesellschafters im Zeitpunkt des Eingehens der Beteiligung zu prüfen (UFS 20.6.2007, RV/2230-L/02). Die entsprechende Berechnung habe ergeben, dass das Verhältnis der Renditen zueinander je nach Variante 13:12,6% bzw. 13,2:12,7% betrage. Zudem sei die Beteiligung nicht allgemein angeboten worden sondern durch persönlichen Kontakt des Steuerberaters der Gesellschaft.

• Die reine Existenz von Steuerwirkungen, die Folge der Wertentwicklung sind, könne nicht mit der Motivation des Erzielens steuerlicher Vorteile gleichgesetzt werden. IdR stehe die Veranlagungschance (verbunden mit den Veranlagungsrisken) bei Eingehen einer Investition im Vordergrund.
  In verfassungskonformer Interpretation sei der Tatbestand eng auszulegen und nur auf solche Ausnahmefälle anwendbar, in denen die Entwicklung der Erträge und des Wertes einer Beteiligung für eine Mehrzahl von Personen, welche tatsächlich keine Veranlagungsrisiken einzugehen beabsichtigten, derart gestaltbar sei, dass die Risiken und Chancen vernachlässigbar seien. Sei aufgrund des Risikos die Entwicklung der Ergebnisse nicht von Anfang an über die Beteiligungsdauer gestaltbar, sei § 2 Abs 2a EStG nicht anwendbar, weil systemimmanent andere (außersteuerliche) Vorteile überwögen.

• Aufgrund der Vielzahl unbestimmter Rechtsbegriffe in § 2 Abs 2a EStG verstoße dieser gegen das Bestimmtheitsgebot des Art 18 B-VG (vgl. dazu auch die Zweifel zum vergleichbaren § 2b dEStG, BFH 2.8.2007, IX B 92/07).

Die belangte Behörde gibt dazu folgende Stellungnahme ab:

Den Beschwerdepunkt der GPLA-Nachforderungen betreffend könne eine Stattgabe erfolgen (vgl. die Darstellung auf Seite 2 der Stellungnahme).

Zu den außerplanmäßigen Abschreibungen von 712.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2004/2005 wird ausgeführt, es seien von der Bf keine Unterlagen vorgelegt worden, die nachgewiesen hätten, dass die betreffenden Leistungen jemals beauftragt worden wären. Bereits die Einbuchung der Forderungen sei zu Unrecht erfolgt, weshalb auch keine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen könne. Da aber die Bf in diesem Punkt keine abweichende steuerliche Behandlung beantragt habe, werde nicht weiter darauf eingegangen.

Bereits bei Abschluss des Vertrags über die atypisch Stille Gesellschaft sei der Verlust des Jahres 2004/2005 in voller Höhe festgestanden (vgl. Anlagen 5 und 6 zur Beschwerde).

Der Wert der G GmbH sei im Gesellschaftsvertrag vom 29.9.2005 zum Zusammenschlussstichtag 31.12.2004 mit 1.200.125 Euro angegeben worden. Ebenfalls mit Vertrag vom 29.9.2005 habe die N U Zwei KEG im Wege einer Kapitalerhöhung um 4.037,38 Euro einen 10 %-Anteil an der G GmbH erworben. Einen wirtschaftlichen Grund dafür, dass Anteile im Verkehrswert von 120.000 Euro derart günstig erworben wurden, gebe es nicht, somit sei mit der stillen Einlage von 400.000 Euro auch dieser Verkehrswert abgedeckt worden.

Zu den Ausführungen betreffend die weitere Kapitalerhöhung und Abschichtung des Stillen bleibe seitens der Bf unbestritten, dass bei Ermittlung des Abschichtungsguthabens nicht entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen vorgegangen worden sei, sondern massiv zu Lasten der Stillen Gesellschafterin.

Die neu hinzutretenden Gesellschafter der G GmbH seien die X AG, die für 33,1 % Beteiligung 1 Mio Euro Stammkapital einlegte und die N Unternehmensbeteiligung GmbH & Co V12 KG, die für 16,55 % Beteiligung 1/2 Mio Euro Stammkapital beigetragen habe. In der Beschwerde wird ausgeführt, dass Herr A die Interessen der N-Gruppe vertreten habe, somit sowohl die Interessen der ausscheidenden Stillen Gesellschafterin, wie auch jene eines der hinzutretenden Investoren.

Unbestritten sei weiters, dass bereits bei Abschluss des Einbringungsvertrages bekannt war, dass die Gesellschaft künftig hohe positive Betriebsergebnisse erzielen werde (vgl. die Ergebnisprognosen, Anlage 5 und 6 zur Beschwerde). Auch die Saldenlisten bis jedenfalls November 2007 seien bekannt gewesen (ersichtlich aus dem Beteiligungsvertrag vom 29.1.2008).

Es widerspreche jeglicher wirtschaftlicher Logik und Vernunft, dass einerseits angesichts der feststehenden Profite ein Investor freiwillig auf die künftigen Gewinnanteile und stillen Reserven durch Barentnahme von 300.000 Euro vor der Einbringung verzichte und damit auf einen Anteil von 0,41 % reduziert werde, andererseits eine derartige Rückzahlung bei bestehendem Kapitalbedarf von der Geschäftsherrin freiwillig getätigt werde. Dies alles sei bei gleichzeitiger Einlage von 500.000 Euro aus einer Gesellschaft der selben Unternehmensgruppe (N) erfolgt. Die stille Gesellschafterin habe entgegen ihrem Kapitalmarktprospekt keine nachhaltige Beteiligung angestrebt und lediglich nahezu sämtliche Verluste der Geschäftsherrin aus einem relativ kurzen Zeitraum übernommen.

Weiters sei die stille Beteiligung im Wege des Zusammenschlusses zum 31.12.2005 von der N SUB II KEG auf die N SUB III KEG übertragen worden, an der ca. 250 Treuhand-Kommanditisten beteiligt gewesen seien und die im Jänner 2008 massive freie liquide Mittel durch Gesellschaftereinlagen besessen habe. Wirtschaftlich verständlich wäre somit der gegenteilige Weg gewesen, dass die stille Gesellschafterin ihre Beteiligung ausgeweitet hätte.

Mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung wurden die Parteien davon in Kenntnis gesetzt, dass für das Bundesfinanzgericht auch denkbar sei, dass es sich auf Seiten der stillen Gesellschafterin um Liebhaberei handle, weil aus der tatsächlichen Durchführung der Gesellschaft geschlossen werden könne, dass die stille Gesellschafterin von Beginn an nicht angestrebt hätte, jemals einen Gesamtgewinn zu erzielen.

Im vorbereitenden Schriftsatz zur mündlichen Verhandlung repliziert die Bf darauf:

Bei Abschluss des Zusammenschlussvertrages im September 2005 sei von Anfangsverlusten von 428.000 Euro ausgegangen worden mit anschließend positiver Entwicklung. Erst gegen Jahresende seien die Umstände bekannt geworden, die zum weiteren Verlust von 712.000 Euro im Zuge der Forderungsabschreibungen geführt hätten. Dass die Stille besonders gute Konditionen der Vertragsgestaltung (93 % Ergebniszuweisung) erhalten habe, liege daran, dass ein alleinstehender Beteiligungsinteressent eine ausgezeichnete Verhandlungsposition besitze, wogegen der Altgesellschafter zwar rechtliche Positionen aufrecht erhalten, wolle, jedoch dafür bereit sei, wirtschaftliche Positionen aufzugeben. Aus Perspektive des für Liebhaberei relevanten Beteiligungszeitpunktes seien weder rechtliche Gestaltungen noch wirtschaftliche Informationen vorgelegen, die auf eine von Anfang an beabsichtigte zeitliche Befristung oder fehlende Absicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes hätten schließen lassen.

Wäre eine Verlustmaximierung angestrebt worden, hätte schon zum 31.3.2005 eine Einbringung der Stillen in die Geschäftsherrin erfolgen müssen. Die Beendigung sei im neuerlichen Kapitalbedarf der Geschäftsherrin gelegen. Bei Aufrechterhaltung hätte die Zahlungsunfähigkeit gedroht, weil kein anderer Investor hinzugetreten wäre. Die stille Gesellschafterin hätte selbst kein weiteres Kapital zuschießen können, weil dieses bereits für andere Projekte gewidmet gewesen sei und aus dem Aspekt der Risikostreuung auch nicht sinnvoll gewesen wäre. Neben der SubV12 aus der N-Gruppe sei der Hauptinvestor eine völlig unabhängige AG gewesen. Zur Risikosituation sei erwähnt, dass der Geschäftsherrin im April 2015 der angestrebte Sanierungsplan versagt, das Konkursverfahren eröffnet und wegen Masseunzulänglichkeit die Schließung des Unternehmens angeordnet worden sei.

In der mündlichen Verhandlung wurde seitens der Bf ergänzend vorgebracht:

Die von der belangten Behörde im Jahr 2005 nicht anerkannten Verluste von 712.000 Euro seien nur deshalb von der Bf aufgegriffen worden, weil ihr von der belangten Behörde vorgeworfen worden sei, es handle sich dabei um Scheinrechnungen. Diese Behauptung hätte die Glaubwürdigkeit der Bf geschädigt, weshalb ihr entgegenzutreten sei.

Die "N-Beteiligungsgruppe" lege diverse Fonds auf, die in Startups investierten, wobei das gesammelte Fondsvermögen im Sinne der Risikostreuung auf mehrere Projekte verteilt werde. Den Investoren sei weder bekannt, wie hoch der jeweilige Fonds letztlich mit Kapital ausgestattet werde, noch, in welche Unternehmen investiert werde. Es werden lediglich im Rahmen des Ausgabeprospektes Rahmenbedingungen festgelegt. Während die in die Stille involvierten SUB II und SUB III KGs als Rahmenbedingung das Investment von Risikokapital in Form von zB stillen Beteiligungen hatten, sei die 2008 eingestiegene SUB V12 auf Kapitalbeteiligungen und partiarische Darlehen als Investitionsformen beschränkt gewesen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Unstrittig ist die Berücksichtigung der Ergebnisse der GPLA-Prüfung in den Jahren 2005-2007. Darüber hinaus liegt der Entscheidung folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Bf ist eine atypisch stille Gesellschaft, deren Geschäftsherr die G E und deren stille Gesellschafterin die N U Zwei KEG bzw. ab 31.12.2005 im Wege eines Zusammenschlusses (Art IV UmgrStG) die N U Drei KEG ist. Deren zahlreiche Kommanditisten werden durch Treuhänder repräsentiert, es handelt sich um eine Publikums-KEG, die einen Anlegerprospekt aufgelegt hat, wobei kein allgemeines Angebot am Markt erfolgt, sondern die Kontakte über Wirtschaftstreuhänder persönlich hergestellt werden. Im Anlegerprospekt wird darauf hingewiesen, dass Zweck der KEG die Beteiligung an wachsenden Unternehmen in zukunftsträchtigen aber auch risikoreichen Branchen ist, und dass insbesondere in den ersten Jahren erhebliche Anlaufverluste entstehen können.

Die stille Gesellschaft wurde mit Vertrag vom 29.9.2005 rückwirkend zum 31.12.2004 gegründet (Zusammenschluss nach Art IV UmgrStG). Der Vertrag wurde so gestaltet, dass die Gewinn- und Verlust-Zuweisung sich nach den starren Kapitalkonten richtet, wobei der Geschäftsherr einen Großteil seines Kapitals (knapp 900.000 Euro) auf das variable Kapitalkonto gebucht hat, der stille Gesellschafter hingegen sein gesamtes Kapital (400.000 Euro) auf das starre Kapitalkonto. Damit stand dem Stillen eine Ergebniszuweisung von 93 % zu. Für ein Auseinandersetzungsguthaben hingegen werden auch die Stände der variablen Kapitalkonten einbezogen.

Mit Einbringungsvertrag vom 27.3.2008 wurde die stille Gesellschaft in die Geschäftsherrin nach Art III UmgrStG eingebracht, wobei eine Barentnahme von 300.000 Euro nach § 16 Abs 5 Z 1 UmgrStG erfolgte und der Anteil der vormals stillen Gesellschafterin 0,404 % (324 Euro Stammeinlage) betrug. Die Einbringung erfolgte rückwirkend zum 30.6.2007 und steht im Zusammenhang mit einer am 29.1.2008 vorgenommenen Kapitalerhöhung, an der sich mit 1 Mio Euro die X AG (33,1 % Beteiligung) und mit 500.000 Euro die N Unternehmensbeteiligung GmbH & Co V12 KG (16,55 % Beteiligung) beteiligt hat. Letztere steht unter dem selben Verwalter, wie die vormalige stille Gesellschafterin, die dahinterstehenden Gesellschafter sind jedoch verschieden.

Während des Bestehens der stillen Beteiligung stellten sich die Ertragsverhältnisse folgendermaßen dar: Im Jahr 2005 erzielte die Bf einen Verlust von rund 450.000 Euro, im Jahr 2006 einen Gewinn von rund 45.000 Euro und im Jahr 2007 einen Verlust von rund 65.000 Euro. Durch eine GPLA-Prüfung wurden die Ergebnisse weiter verschlechtert, und zwar 2005 um rund 20.000 Euro, 2006 um rund 60.000 Euro und 2007 um rund 80.000 Euro, wobei die Ergebnisse 2006 und 2007 noch nicht bescheidmäßig berücksichtigt wurden. Ein ursprünglich im Jahr 2005 erklärter zusätzlicher Verlust von 712.000 Euro wurde von der belangten Behörde nicht anerkannt.

Diesen letztgenannten Verlust betreffend hat die Bf im vorangegangenen Wirtschaftsjahr Rechnungen für Projektarbeiten in Rechnung gestellt, die jedoch nur im Fall der Projektrealisierung und erst im Realisierungszeitpunkt zu bezahlen gewesen wären. Dennoch wurden diese Rechnungen im Wirtschaftsjahr 2003/2004 als Erlöse erfolgswirksam gebucht. Als Ende 2005 erhellte, dass diese Projekte nicht realisiert werden, wurden die entsprechenden Forderungen wiederum erfolgswirksam abgeschrieben. Dass es sich insgesamt nicht um Scheinrechnungen handelt, wie von der belangten Behörde ursprünglich behauptet, erhellt aus den glaubwürdigen und schlüssigen Ausführungen der Bf über die Art und Weise ihrer Projektabwicklung.

In rechtlicher Hinsicht folgt aus diesem Sachverhalt:

1. Zur Frage der Abschreibungen 2005

Ob die Aktivierung und Abschreibung von Projekt-Vorleistungen zulässig war, oder ob schon die Aktivierung hätte unterbleiben müssen, kann aus aktueller Verfahrenssicht dahingestellt bleiben, weil sowohl ein Abweisen der Beschwerde als auch eine Stattgabe der Beschwerde in diesem Punkt zu keiner Änderung der Höhe der Einkünfte führen würde. Im Fall der Abweisung bliebe es bei der Nichtanerkennung des Aufwandes 2004/2005.

Im Fall der Stattgabe müsste neben der Anerkennung des Aufwandes 2004/2005 auch eine Bilanzberichtigung 2003/2004 dahingehend erfolgen, dass der Erlös in diesem Wirtschaftsjahr wieder anerkannt wird. Die Veranlagung 2003/2004 ist rechtskräftig und absolut verjährt (§ 209 Abs 3 BAO), wobei der Erlös derzeit nicht steuerlich erfasst ist. Kann ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden, ist die Fehlerberichtigung im ersten noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum vorzunehmen (§ 4 Abs 2 EStG). Die Regelung ist im vorliegenden Fall anwendbar (§ 124b Z 225 EStG). Die Anerkennung des Erlöses 2003/2004 hätte somit steuerlich 2004/2005 durch Ansatz eines Zuschlages zu erfolgen, was den Ansatz des Aufwandes 2004/2005 neutralisierte.

Gleiches gilt, wäre der Aufwand 2003/2004 auf Kostenbasis mit 532.700 Euro (laut Anlage 9 zur Beschwerde vom 29.4.2011) als Eigenleistung aktiviert worden und aufgrund des Scheiterns der Projekte 2004/2005 in diesem Ausmaß abzuschreiben gewesen. Auch diesfalls wäre die Bilanzberichtigung des Wirtschaftsjahres 2003/2004 steuerlich gemäß § 4 Abs 2 EStG durch einen Zuschlag 2004/2005 nachzuerfassen und saldierte sich mit dem Abschreibungsaufwand auf eine Einkommensänderung von Null im selben Wirtschaftsjahr.

2. Zur atypisch stillen Beteiligung

Die im Verfahren vor dem BFG erwogene Möglichkeit, es könnte sich um Liebhaberei handeln, wird wieder verworfen. Wie die Bf glaubhaft darstellen konnte, bestand ursprünglich die Prognose eines höheren Verlustes im Jahr 2005 mit anschließend positiver Entwicklung. Auch war nicht absehbar, dass die rasche Expansion der Geschäftsherrin verbunden mit dem hohen längerfristig zu bindenden Kapitalbedarf für Beschneiungsprojekte bereits im Jahr 2008 eine neuerliche drastische Umstrukturierung erforderlich machte. Weder war somit von vornherein nur eine begrenzte Beteiligungsdauer angestrebt, noch hat den Investoren der Wille gefehlt, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Es konnten auch keine dahingehenden Dokumente vorgefunden werden.

§ 2 Abs 2a EStG sieht ein Ausgleichsverbot für negative Einkünfte vor, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Beteiligung allgemein angeboten wird und die Rendite nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Rendite vor Steuern beträgt.

Die streitgegenständliche stille Beteiligung wurde nicht allgemein angeboten, sondern direkt an die KEG vermittelt. Das Verhältnis der Renditen vor und nach Steuern beträgt auf Basis der Unterlagen, die für das Eingehen der Beteiligung Entscheidungsgrundlage waren, je nach Berechnung 13:12,6 bis 13,2:12,7 %. Diese Werte blieben von der belangten Behörde unwidersprochen.

Zwar ist der belangten Behörde darin recht zu geben, dass auch bei Nichterfüllen der in der Norm unter "insbesondere" aufgezälten Tatbestandselemente nach dem Gesamtbild der Verältnisse das Ausgleichsverbot zum Tragen kommen kann. Die von der belangten Behörde dazu ins Treffen geführten Punkte überzeugen jedoch nicht:

Weshalb die Planung, Entwicklung und Umsetzung von Beschneiungsanlagen schon aufgrund ihres weder in einer "Wachstumstechnologie" noch in einer "Hochtechnologie" angesiedelten Betätigung kein hohes außersteuerliches Risiko enthält, ist dem erkennenden Senat nicht ersichtlich. Es handelt sich regelmäßig um Großprojekte mit mehrjähriger Umsetzungsphase, wobei bis zur Fertigstellung ein hoher Vorfinanzierungsgrad bewältigt werden muss. Die mehrfachen Umstrukturierungen zeigen, dass die Bf in einem Wachstumsmarkt mit komplexem Umfeld tätig ist. Der 2015 eingetretene Konkurs zeigt, dass sich das außersteuerliche Risiko voll verwirklicht hat.

Die übrigen in der Literatur (die belangte Behörde verweist auf Wiesner in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 2 Tz 16 und Doralt/Toifl in Doralt, EStG, § 2 Tz 176/9) genannten Kriterien dass der Abschichtungserlös sich ausschließlich nach dem Anteil am Unternehmenswert bestimmt, und dass es keine Vereinbarungen gibt, die auf eine von vornherein beabsichtigte zeitliche Begrenzung der Beteiligung schließen lassen, sieht die belangte Behörde in ihrer Stellungnahme zur Beschwerde (Seite 13 unten) selbst als erfüllt an. Wenn sie im weiteren einräumt, aufgrund der tatsächlichen Verhältnisse sei jedoch davon auszugehen, dass von vornherein - entgegen der formhalber geschlossenen Vereinbarungen - eine Abschichtung entsprechend der Substanzbeteiligungsquote nicht gewollt war, so verkennt sie die Kausalzusammenhänge.

Die Bf konnte schlüssig darstellen, dass ursprünglich eine langfristige und ertragreiche Beteiligung in Form der stillen Gesellschaft geplant war. Erst die rasante Geschäftsentwicklung und das zu rasche Wachstum der Geschäftsherrin machten weitere Umstrukturierungsmaßnahmen erforderlich. Angesichts der Tatsache, dass ein Großteil der erklärten Verluste weder ursprünglich geplant noch letztlich steuerlich verwertbar war (712.000 Euro im Jahr 2005), und angesichts der im Zuge der zurückbehaltenen Entnahme von 300.000 Euro bei Einbringung gemäß § 18 Abs 2 Z 1 UmgrStG abgeführten Kapitalertragsteuer halten sich die steuerlichen Vorteile in überschaubarem Rahmen.

Aus diesen Ausführungen folgert, dass § 2 Abs 2a EStG auf den strittigen Sachverhalt nicht anwendbar ist. Damit erübrigt sich auch die Erörterung, ob die Norm dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot widerspricht.

3. Wiederaufnahme des Verfahrens 2005

Wie der angefochtene Bescheid verweisend auf den Bp-Bericht und aus diesem u.a. auf die Beilage zu Tz 5 ausführt, sind jene Sachverhaltselemente im Zuge der Bp neu hervorgekommen, aus denen sich die Nichtanerkennung der Einzelwertberichtigung von 712.000 Euro, aber auch weitere Feststellungen im Ausmaß von knapp 30.000 Euro (Kundenevent und Anspruchszinsen) ergeben.

Gemäß § 303 BAO kommt es darauf an, dass Tatsachen neu hervorkommen, die zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid führen. Diese Tatsachen hat die belangte Behörde in den angefochtenen Bescheiden hinreichend genau bezeichnet. Die Ermessensübung erfolgte pflichtgemäß, angesichts des Umfanges der rechtlichen Änderungen war der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit einzuräumen.

4. Zurückweisung betreffend die Bescheide der Jahre 2006 und 2007

Sowohl die Wiederaufnahmen als auch die Feststellungsbescheide betreffend lautet der Bescheidadressat: "Ehem Ges Wintertech GmbH&Sti lt Li". Zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung im Dezember 2010 war die stille Gesellschaft bereits beendet. Somit war der Bescheid an sämtliche ehemalige Gesellschafter zu richten (§ 191 Abs 2 BAO). Der Zusatz "lt Li" in der Adressierung legt nahe, dass es sich um die Abkürzung "laut Liste" handelt.

Eine derartige Liste liegt dem vorgelegten Gewinnfeststellungsakt für den Wiederaufnahmebescheid 2005 und für den Feststellungsbescheid 2005 bei, jeweils die zum Bescheiderlassungszeitpunkt nicht mehr existente "SUB II" KG betreffend. Für die ehemaligen Gesellschafter der "SUB III" KG und somit für die Bescheide der Jahre 2006 und 2007 ist eine solche Liste den Akten nicht entnehmbar. Der Vertreter der belangten Behörde vermochte auf Befragung in der mündlichen Verhandlung dazu keine Angaben zu machen, und auch der steuerliche Vertreter der Bf sagte aus, keine derartige Liste erhalten zu haben.

Mangels korrekt bezeichneter Bescheidadressaten konnte keine rechtswirksame Bescheidzustellung bewirkt werden. Daher ist die Beschwerde gegen Nichtbescheide gerichtet und war deshalb nach § 260 Abs 1 lit a BAO zurückzuweisen.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da hinsichtlich der Beurteilung der im Rahmen der stillen Beteiligung erzielten Verluste ausschließlich Sachverhaltsfragen zu klären waren und die Beurteilung der Rechtswirksamkeit der die Jahre 2006 und 2007 betreffenden Bescheide im Sinne der herrschenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erfolgte, war die Revision nicht zuzulassen.

Wien, am 20. Mai 2016

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at