Nachträgliche buchmäßige Erfassung der Einfuhrumsatzsteuer mangels Vorliegens der Voraussetzungen für eine Befreiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Richter Rv und den bei­sitzenden Richter R. sowie die fachkundigen Laien­rich­terinnen LR1 und LR2, im Beisein der Schrift­führerin S., über die als Beschwerde im Sinn des Art. 130 Abs. 1 Bundes-Ver­fas­sungs­gesetz (B-VG) zu er­ledi­gende Berufung der Bfin, Adr, ver­tre­ten durch V., Rechts­an­wälte, Steuer­berater, Adr1, gegen den Bescheid des Zollamtes Eisenstadt Flug­hafen Wien, vertreten durch Hofrat  Vz, vom 28. Jänner 2013, Zahl  ******/*****/2012/002, betreffend Ein­fuhr­um­satz­steuer und Ab­gaben­er­hö­hung, in der Sitzung am 27. April 2016 nach Durch­führung einer mündlichen Ver­hand­lung,
 

zu Recht erkannt:
 

1. Der Spruch des angefochtenen Bescheides wird dahingehend abgeändert, dass die Einfuhrumsatzsteuerschuld gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. b Zollkodex (ZK) entstanden ist und die Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG (1ZN) mit € 69.306,85 neu festgesetzt wird.

Die Bemessungsgrundlagen und die Neuberechnung der Abgabenerhöhung sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen, welches einen Bestandteil des Spruchs bildet.

Gegenüberstellung:

Im Übrigen wird die als Beschwerde geltende Berufung als unbegründet abgewiesen.

2. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist unzulässig.

„ “

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang:

Mit Bescheid vom 28. Jänner 2013, Zahl ******/*****/2012/002, teilte das Zollamt Eisenstadt Flughafen Wien der Beschwerdeführerin gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a) und Abs. 3 Zollkodex (ZK) in Ver­bin­dung mit § 2 Abs. 1 Zollrechts-Durch­füh­rungs­gesetz (ZollR-DG) die nachträgliche buchmäßige Er­fas­sung der Ein­fuhr­um­satz­steuer zu den im Be­rech­nungs­blatt zu diesem Bescheid näher bezeichneten 60 Zoll­an­mel­dungen aus dem Zeitraum 1. Februar bis 6. September 2010 in Höhe von ins­ge­samt € 845.485,92 mit und setzte gleichzeitig eine Ab­ga­ben­erhö­hung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG in Höhe von € 68.006,16 fest, weil die Vor­aus­set­zun­gen für die Befreiung von der Ein­fuhr­um­satz­steuer, näm­lich das Vorliegen eines steuer­freien inner­ge­mein­schaft­lichen Ver­brin­gens, nicht erfüllt gewesen seien.

Als Bemessungszeitraum für die Abgabenerhöhung nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG zog das Zollamt den Zeitraum zwischen der Fälligkeit der ursprünglich buchmäßig erfassten bzw. der Fälligkeit, die sich im Falle einer buchmäßigen Erfassung von Eingangsabgaben ergeben hätte, und  der buchmäßigen Erfassung der mit dem angefochtenen Nachforderungsbescheid festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer heran.

Dagegen wurde mit Eingabe vom 5. Februar 2012 (richtig wohl 2013) der Rechtsbehelf der Berufung erhoben und hierzu mit Schriftsatz vom 12. Februar 2013 die Begründung nachgereicht.

Darin führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Anschlusslieferung in Form eines innergemeinschaftlichen Verbringens der Waren von Österreich nach Tschechien vorliegen würden. Wenn das Zollamt die Vorschreibung der Einfuhrumsatzsteuer auf das Urteil "R" des EuGH vom 7. Dezember 2010, C-285/09 stütze, weil die Abnehmerin die Er­werb­steuer in Tschechien hinterzogen habe, verkenne es das Urteil grund­le­gend. Im gegenständlichen Fall handle es sich abweichend zum Sachverhalt im zi­tier­ten Urteil nicht um einen vom Abnehmer verschiedenen Lieferer im Ab­gangs­mit­glied­staat. Der diesem Urteil innewohnende Sanktionsgedanke komme nicht zum Tra­gen, weil die Be­schwerde­führerin alles in ihrer Macht stehende getan habe, dass die Erwerbsteuer in Tschechien er­hoben werde. Der Sanktionsgedanke ha­be daher in keiner Weise irgendeine Be­rechti­gung.

Außerdem sei keine Einfuhrumsatzsteuer entstanden, weil die fraglichen Gegenstände nicht für den freien Verkehr Österreichs vorgesehen gewesen und auch unstrittig nicht in Österreich verbraucht worden seien. Die Einfuhrumsatzsteuer könne daher nur in Tschechien erhoben werden. Die Frage der sinngemäßen Anwendung der Zollvorschriften auf die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer stelle sich daher gar nicht.

Die Zurechnung des Fehlverhaltens der Abnehmerin auf die Beschwerdeführerin sei evident unverhältnismäßig, weil sie durch ihr einwandfreies Verhalten in keiner Weise zu den (angeblichen) Betrügereien der Abnehmerin beigetragen habe.

Das Zollamt habe auch das Auswahlermessen rechtswidrig ausgeübt. Der Bescheid wäre gegenüber der Abnehmerin zu erlassen gewesen, weil die Beschwerdeführerin in keiner Weise an den (angeblichen) Betrügereien der Abnehmerin beteiligt gewesen sei.

Auch die Festsetzung der Abgabenerhöhung erweise sich als rechtswidrig. Dem § 108 Abs. 1 ZollR-DG liege ein Sanktionsgedanke zugrunde und könne nicht an­ge­wen­det werden, weil sich die Beschwerdeführerin einwandfrei verhalten habe. Die Fest­setzung sei auch deshalb rechtswidrig, weil einer­seits die Beschwerde­führerin die Einfuhr­um­satz­steuer nicht nach Art. 220 Abs. 1 ZK schulde und andererseits die Ab­gaben­erhöhung wegen Vorrangs des Unionsrechts nicht vor­ge­schrieben werden dürfe. Der Zoll­kodex regle Aus­gleichs­zinsen selber.

Gegen die abweisende Berufungsvorentscheidung vom 6. August 2013, Zahl ******/******/5/2013, wurde mit Eingabe vom 12. September 2013 der Rechtsbehelf der Beschwerde (nunmehr Vorlageantrag) erhoben.

Die beantragte mündliche Verhandlung wurde am 27. April 2016 durchgeführt.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

II. Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin, ein Speditionsunternehmen, beantragte im Zeitraum Jänner bis September 2010 bei der Zollstelle Nickelsdorf des Zollamtes Eisenstadt Flughafen Wien in insgesamt 60 Einfuhrfällen als indirekte Vertreterin der K.s.r.o., Prag, Tschechien, die Überführung von Schrott in den zoll- und steuer­rechtlich freien Verkehr mit steuer­be­freiender Lieferung (Verfahrenscode 42).

Die Zollanmeldungen wurden jeweils wie angemeldet angenommen und die Wa­ren über­lassen. Die Einfuhrumsatzsteuer wurde zunächst nicht festgesetzt.

Die Beförderung der Waren von Österreich nach Tschechien erfolgte im Rahmen eines der inner­ge­mein­schaft­lichen Lieferung gleichgestellten innergemeinschaftlichen Verbringens.

Im Bestimmungsmitgliedstaat Tschechien wurden die Waren von der K.s.r.o. nicht zur Erwerbsteuer angemeldet und auch die Erwerbsteuer nicht entrichtet. Die Erwerbsteuer wurde von der genannten Gesellschaft somit entzogen.

Die von der Beschwerdeführerin vertretene Gesellschaft hatte als Sitz ein achtgeschoßiges Mehrparteienhaus in Prag angegeben. An der erklärten Adresse findet sich kein Hinweis auf den Sitz bzw. Geschäftstätigkeit des Unternehmens. Die Gesellschaft bzw. deren Vertreter sind weder von den tschechischen Behörden, noch von der Beschwerdeführerin erreichbar.

III. Rechtslage:

Im Beschwerdefall ist gemäß § 323 Abs. 38 BAO die am 31. Dezember 2013 beim Un­ab­hängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängige Beschwerde vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Gemäß § 1 Abs. 1 Z 3 Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG 1994) unterliegt die Einfuhr von Gegenständen der Umsatzsteuer (Einfuhrumsatzsteuer). Eine Einfuhr liegt vor, wenn ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, gelangt.

Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 in der hier noch anzuwendenden Fassung vor der Novelle durch das Ab­ga­ben­än­de­rungs­ge­setz 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, lautet:

"(3) Steuerfrei ist die Einfuhr der Gegenstände, die vom Anmelder im Anschluß an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7) verwendet werden; der Anmelder hat das Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 7 buchmäßig nachzuweisen. Die Befreiung ist nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt."

Art. 7 UStG 1994 lautet auszugsweise:

"Art. 7. (1) Eine innergemeinschaftliche Lieferung (Art. 6 Abs. 1) liegt vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen vorliegen:

1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) ... oder

c) ...

3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung ist beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar.

Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

(2) Als innergemeinschaftliche Lieferung gelten auch

1. das einer Lieferung gleichgestellte Verbringen eines Gegenstandes (Art. 3 Abs. 1 Z 1 und ...

(3). Die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann durch Verordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, dass der Ge­gen­stand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist.

(4) Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach Abs. 1 nicht vorliegen, so ist die Lieferung als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtige Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. In Abholfällen hat der Unternehmer die Identität des Abholenden festzuhalten."

Gemäß Art. 3 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 gilt als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstandes des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur - näher de­fi­nier­ten – vor­über­gehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das In­land eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer.

Die nach Art. 7 Abs. 3 UStG 1994 ergangene Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl. Nr. 401/1996  (nachstehend Verordnung 401/1996) lautet auszugsweise:

"Nachweis der Beförderung oder Versendung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

§ 1. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7 UStG 1994) muß der Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, daß er oder der Abnehmer den Gegen­stand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.

§ 2. …

§ 3 (1) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, hat der Unternehmer den Nachweis wie folgt zu führen:

1. durch die Durchschrift oder Abschrift der Rechnung (§ 11, Art. 11 UStG 1994) und

2. durch einen Versendungsbeleg im Sinne des § 7 Abs. 5 UStG 1994, insbesondere durch Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente und dergleichen oder deren Doppelstücke.

(2) …

§ 4 …

Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

§ 5. Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen muß der Unternehmer die Voraus­etzungen der Steuerbefreiung einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig nachweisen. Die Voraussetzungen müssen leicht nachprüfbar aus der Buch­füh­rung zu ersehen sein.

§ 6. Der Unternehmer hat folgendes aufzuzeichnen:

1. den Namen, die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers,

2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers in Abholfällen,

3. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung,

4. den Tag der Lieferung,

5. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung,

6. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Art. 7 Abs. 1 letzter Unterabsatz UStG 1994),

7. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und

8. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

§ 7. In den einer Lieferung gleichgestellten Verbringungsfällen (Art. 3 Abs. 1 UStG 1994) hat der Unternehmer folgendes aufzuzeichnen:

1. die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des verbrachten Gegenstandes,

2. die Anschrift und die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des im anderen Mitgliedstaates gelegenen Unternehmensteils,

3. den Tag des Verbringens und

4. die Bemessungsgrundlage nach Art. 4 Abs. 2 UStG 1994.

§ 8. …"

Die Steuerfreiheit nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 (BMR) beruht auf der Richt­linie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das ge­mein­sa­me Mehr­wert­steuer­system, ABlEU Nr. L 347 vom 11. Dezember 2006 (im Folgenden: MwSt-SystRL).

Im Titel IX "Steuerbefreiungen" der MwSt-RL lautet unter Kapitel 1 "Allgemeine Be­stim­mun­gen " der Art. 131:

"Artikel 131

Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Ge­mein­schafts­vor­schriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mit­glied­staaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuer­hinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen."

Im Kapitel 4 "Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen" des Titels IX der MwSt-RL lautet Art. 138:

"Artikel 138

(1) Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nicht steuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.

(2) Außer den in Absatz 1 genannten Lieferungen befreien die Mitgliedstaaten auch folgende Umsätze von der Steuer:

a) ...

b) ...

c) die Lieferungen von Gegenständen in Form der Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat, die gemäß Absatz 1 und den Buchstaben a und b des vorliegenden Absatzes von der Mehrwertsteuer befreit wäre, wenn sie an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt würde."

Im Kapitel 5 "Steuerbefreiungen bei der Einfuhr" des Titels IX der MwSt-SystRL lautet Art. 143 Buchstabe d in der hier noch anzuwendenden Stammfassung:

"Artikel 143

Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

...

d) die Einfuhr von Gegenständen, die von einem Drittgebiet oder einem Drittland aus in einen anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung versandt oder befördert werden, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den gemäß Art. 201 als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt wird und gemäß Art. 138 befreit ist;"

Gemäß Art. 201 MwSt-SystRL wird bei der Einfuhr die Mehrwertsteuer von der Person oder den Personen geschuldet, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner bestimmt oder anerkennt.

§ 2 Abs. 1 des Zollrechts-Durchführungsgesetzes (ZollR-DG) in der Fassung vor der Novelle BGBl. I Nr. 163/2015 lautet:

"§ 2. (1) Das im § 1 genannte Zollrecht der Union, dieses Bundesgesetz und die in Durchführung dieses Bundesgesetzes ergangenen Verordnungen sowie die allgemeinen abgabenrechtlichen Vorschriften und das in Österreich anwendbare Völkerrecht, soweit sie sich auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben beziehen (Zollrecht im Sinn des Artikels 1 des Zollkodex), gelten weiters in allen nicht vom Zollkodex erfassten unionsrechtlich und innerstaatlich geregelten Angelegenheiten des Warenverkehrs über die Grenzen des Anwendungsgebietes, einschließlich der Erhebung von Abgaben (sonstige Eingangs- oder Ausgangsabgaben) und anderen Geldleistungen, soweit in diesem Bundesgesetz oder in den betreffenden Rechtsvorschriften die Vollziehung der Zollverwaltung übertragen und nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist."

§ 26 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 bestimmt, dass für die Einfuhrumsatzsteuer die Rechts­vor­schriften für Zölle sinngemäß gelten, soweit im UStG nichts anderes be­stimmt ist.

Art. 204 der im Beschwerdefall anzuwendenden Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften, ABIEG Nr. L 302 vom 19.10.1992, S.1 (Zollkodex - ZK) lautet:

"(1) Eine Einfuhrzollschuld entsteht, wenn in anderen als den in Artikel 203 genannten Fällen

a) eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben, oder

b) eine der Voraussetzungen für die Überführung einer Ware in das betreffende Verfahren oder für die Gewährung eines ermäßigten Einfuhrabgabensatzes oder einer Einfuhrabgabenfreiheit aufgrund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken nicht erfüllt wird,

es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.

(2) Die Zollschuld entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Pflicht, deren Nichterfüllung die Zollschuld entstehen lässt, nicht mehr erfüllt wird, oder dem Zeitpunkt, in dem die Ware in das betreffende Zollverfahren übergeführt worden ist, wenn sich nachträglich herausstellt, dass eine der Voraussetzungen für die Überführung dieser Ware in das Verfahren oder für die Gewährung eines ermäßigten Einfuhrabgabensatzes oder einer Einfuhrabgabenfreiheit aufgrund der Verwendung der Ware zu besonderen Zwecken nicht wirklich erfüllt war.

(3) Zollschuldner ist die Person, welche die Pflichten zu erfüllen hat, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des betreffenden Zollverfahrens ergeben, oder welche die Voraussetzungen für die Überführung der Ware in dieses Zollverfahren zu erfüllen hat"

Gemäß § 71a ZollR-DG, idF vor der Novelle BGBl. I Nr. 163/2015, schuldet in den Fällen einer Befreiung von der Ein­fuhr­um­satz­steuer nach Artikel 6 Abs. 3 des Um­satz­steuer­ge­setzes 1994 eine nach Artikel 204 Abs. 1 ZK ent­ste­hen­de Einfuhr­umsatz­steuer­schuld auch der Anmelder, wenn dieser nicht bereits nach Ar­ti­kel 204 Abs. 3 ZK als Schuldner in Betracht kommt.

Gemäß § 5 ZollR-DG hat derjenige, der im Verfahren der Zollbehörden eine ab­ga­ben­rechtliche Begünstigung in Anspruch nehmen will, dies geltend zu machen und das Vorliegen der hierfür maßgeblichen Vor­aus­setzungen der Zoll­behörde nachzuweisen. Wenn der Nachweis nach den Umständen nicht zu­mutbar ist, genügt die Glaub­haft­machung.

IV. Rechtliche Erwägungen und Beweiswürdigung:

a) Einfuhrumsatzsteuer

Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 sieht die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer vor, wenn die Ge­gen­stände im Anschluss an die Einfuhr vom Anmelder zur Ausführung von in­ner­ge­mein­schaft­lichen Lieferungen verwendet werden, wobei die Befreiung nur an­zu­wenden ist, wenn derjenige für dessen Unter­nehmen der Gegen­stand eingeführt wor­den ist, die an­schließen­de inner­gemein­schaft­liche Lieferung tätigt. Das inner­ge­mein­schaft­liche Ver­bringen ist der inner­gemein­schaft­lichen Lieferung gleichgestellt (Art. 3 Abs. 1 Z 1 UStG 1994).

Diese Bestimmung bezweckt eine Vereinfachung insofern, dass damit die Vorschreibung der Einfuhrumsatzsteuer, welche zutreffendenfalls wieder als Vorsteuer geltend gemacht werden kann, entfällt und die Besteuerung bei einer unmittelbar nachfolgenden steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auf den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird, wo die Erwerbsteuer erhoben wird.

Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 verwendet den Begriff des Anmelders. Dieser Begriff ist dem Zoll­recht entnommen. Nach der MwSt-SystRL wird bei der Einfuhr die Mehr­wert­steuer von der Per­son oder den Personen geschuldet, die der Mitgliedstaat der Ein­fuhr als Steuer­schuldner bestimmt oder anerkennt. Durch den Verweis auf das Zoll­recht in § 2 Abs. 1 ZollR-DG und § 26 Abs. 1 UStG ist der Schuldner der Ein­fuhr­um­satz­steuer der Zollschuldner.

Der Zollschuldner ist nach Art. 201 Abs. 3 ZK, wenn Waren in den zoll­recht­lich freien Verkehr über­ge­führt werden, der Anmelder und im Falle der in­direkten Vertretung auch die Person, für de­ren Rechnung die Zoll­an­mel­dung abgegeben wird.

Die Vertretung kann nach Art. 5 Abs. 2 ZK indirekt sein, wenn der Vertreter in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen handelt.

Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ist daher richtlinienkonform so auszulegen, dass sowohl der An­mel­der selbst (bei direkter Vertretung), als auch der vom Anmelder indirekt Ver­tretene den Tat­be­stand des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 erfüllen und die an­schließen­de in­ner­ge­mein­schaftliche Lie­ferung tätigen kann. Der indirekt Ver­tre­te­ne ist als Anmelder im Sinne des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 zu betrachten.

Während dem der deutsche Gesetzgeber etwa dadurch Rechnung getragen hat, dass er den Be­griff des Anmelders aus der entsprechenden Befreiungsvorschrift des § 5 Abs. 1 Nr. 3 des (deutschen) Umsatzsteuergesetzes entfernt hat, hat der öster­reichi­sche Gesetzgeber ver­sucht, dies dadurch klarzustellen, dass er dem Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 mit der Änderung durch das Bundesgesetz, BGBl. Nr. 756/1996, den (nun­mehr) letzten Satz angefügt hat (vgl. VwGH 28.03.2014, 2012/16/0009, mwH).

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat wiederholt ausgesprochen, dass „die Be­kämp­fung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen“ ein von der MwSt-SystRL anerkanntes und gefördertes Ziel ist (vgl. hierzu EuGH-Urteil in der Rs. C-131/13, C-163/13 und C-164/13, EU:C:2104:2455, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vof, Rn 42).

Dies leitet der Gerichtshof aus Art. 131 MwSt-SystRL ab, wonach die Steuer­be­freiun­gen der Kapitel 2 bis 9 un­be­schadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt wird, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer kor­rek­ten und einfachen An­wen­dung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuer­um­gehung oder Missbrauch festlegen.

Ebenso hat der EuGH nach dem oben zitierten Urteil auch wiederholt darauf hin­ge­wiesen, dass eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Unions­recht nicht er­laubt ist (Rn 43), der Gerichtshof daraus in ständiger Rechtsprechung zum Vor­steuer­abzugs­recht hergeleitet hat, dass die nationalen Behörden und Gerichte die­ses Recht zu versagen haben, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass es in betrügerischer Weise geltend ge­macht wird (Rn 44) und dass sich aus seiner Recht­sprechung ergibt, dass ein Missbrauch oder Betrug diese Folge auch für das Recht auf Mehr­wert­steuer­be­freiung für eine inner­gemein­schaft­liche Lieferung hat (Rn 45).

Dies gilt nach stän­diger Rechtsprechung nicht nur dann, wenn der Steuer­pflich­tige selbst eine Steuerhinterziehung begeht, sondern auch, wenn er wusste oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich mit dem be­tref­fenden Umsatz an einem Um­satz be­tei­lig­te, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirt­schafts­teil­neh­mer auf einer vor­her­ge­hen­den oder nach­fol­genden Um­satz­stufe der Lie­fer­kette begangene Steuer­hin­ter­zie­hung ein­bezogen war (Rn 50). Schließlich stell­te der Gerichts­hof klar, dass die Rechte un­ge­achtet der Tatsache ver­sagt werden können, dass die Steuer­hinter­zie­hung in einem anderen Mit­glied­staat als dem begangen worden sind, in ­dem diese Rechte beansprucht werden (Rn 69). Weiters führ­te der EuGH aus, dass die be­son­dere Funktion, die dem Recht auf Mehr­wert­steuer­er­stat­tung zur Ge­währ­leistung der Neu­tralität der Mehr­wert­steuer zukommt, es ebenso wenig ver­biete dieses Recht in einem solchen Fall zu versagen (Rn 48).

Aufgrund dieser Rechtsprechung muss beim gegebenen Sach­ver­halt die Steuer­be­freiung für die in­ner­ge­mein­schaftliche (Anschluss-)Lieferung bzw. des gleich­ge­stell­ten inner­ge­mein­schaft­lichen Ver­bringens im Anschluss an die Einfuhr in den ge­gen­ständ­lichen Ein­fuhr­fäl­len ver­sagt bleiben.

Im Informationsaustauschverfahren gemäß Art. 5 und 19 der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 teilten die tschechischen Behörden am 6. Oktober 2011 mit, dass die in den Zollanmeldungen angeführte Warenempfängerin seit ihrer Eintragung in das Register keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben habe und auch nicht mit ihr in Kon­takt ge­tre­ten werden könne, um die im Mehr­wert­steuer­-In­for­mations­system enthaltenen Lieferungen zu verifizieren.

Über entsprechendes Ersuchen der österreichischen Zollbehörde im Wege der Amts­hilfe teilten die tschechischen Behörden mit dem am 26. November 2012 beim Zollamt eingetroffenen Bericht ergänzend mit, dass die in Re­de stehende Gesellschaft auf kein Schreiben der Behörden reagiert habe. Eine Über­prü­fung vor Ort habe ergeben, dass sich an der an­ge­gebenen Adresse ein achtgeschoßiges Mehr­par­teien­haus befinde und weder bei einer Türglocke noch bei einem Briefkasten ir­gend­eine Bezeichnung mit einem Hinweis auf diese Gesellschaft vorgefunden werden konn­te. Auch das Finanzamt habe mit der Firma nicht in Kontakt treten können. Die Steuer­erklärungen be­tref­fend die Einkünfte der Gesellschaft wurden ebenfalls nicht ein­ge­reicht. Auch die Kontaktaufnahme mit den beim Firmenbuch bekannt gegebenen Geschäfts­füh­rern sei erfolglos geblieben. Es handle sich dabei jeweils um nicht tschechi­sche Staats­an­ge­höri­ge.

Diese Feststellungen der tschechischen Zollbehörde vermochte die Beschwerdeführerin nicht durch substantiierte Vorbringen in Zweifel zu ziehen. Aus diesem Grund kann kein Zweifel daran bestehen, dass in den hier zu beurteilenden Einfuhrfällen durch die Nichtanmeldung zur Erwerbsteuer und in der Folge durch die Nichtentrichtung der Erwerbsteuer in Tschechien eine Steuer­hinter­ziehung durch die von der Be­schwer­de­führerin vertretene K.s.r.o. begangen wurde.

Der Ansicht des Beschwerdevertreters in der mündlichen Verhandlung, dass eine Steuer­hinterziehung vom Zollamt nicht bewiesen worden sei, weil nicht bekannt sei, ob in Tschechien ein diesbezügliches (Straf-)verfahren durchgeführt worden sei, kann nicht gefolgt werden. Das Vorliegen einer Steuerhinterziehung ist nicht an ein ent­sprechendes Strafverfahren mit rechtskräftiger Verurteilung gebunden.

In den gegenständlichen Einfuhrfällen mag es auch dahingestellt bleiben, ob eine Steuer­hin­terziehung in Form eines Karussellbetruges mit "missing trader" und/oder "conduit company" vor­liegt. Eine Steuerhinterziehung liegt auch dann vor, wenn die­se nicht im Rahmen eines so­ge­nannten Karus­sell­betruges begangen wird. (vgl. EuGH-Urteil "Italmoda",aaO, mit ver­gleich­barem Aus­gangssachverhalt). Die vom Vertreter der Beschwerdeführerin diesbezüglich mo­nierten fehlenden Feststellungen gehen somit ins Leere.

Das von der Rechtsprechung geforderte "Wissen" oder "wissen hätte müssen " kann in den ge­gen­ständlichen Einfuhrfällen schon deshalb als gegeben vorausgesetzt wer­den, weil es sich beim innergemeinschaftlich verbringenden Unternehmen und der (er­klär­ten) Ab­neh­me­rin/Erwerberin um ein und dieselbe Person handelt.

Die Beschwerdeführerin vermag deshalb auch mit dem Hinweis in der mündlichen Verhandlung auf das Urteil des EuGH vom 9. Oktober 2014 in der Rs. C-492/13, EU:C:2014:2267, Traum EOOD, nichts für sich zu gewinnen, denn der Gerichtshof hatte darin einen Fall zu behandeln, in dem die bulgarische Steuerbehörde aufgrund der nach der dortigen Durchführungsverordnung eingereichten Dokumente einen Verrechnungs- und Erstattungsbescheid erlassen hatte, ohne jedoch den Beweis oder die Vorlage einer Vollmacht der unterzeichnenden Person zu verlangen. Erst im Rahmen einer späteren Steuerprüfung wurden diese Anforderungen, die nach Auffassung des vorlegenden Gerichts "zusätzlich aufgestellte Erfordernisse" darstellen, von der Behörde gestellt. Das widerspricht nach Ansicht des Gerichtshofes jedoch dem Grundsatz der Rechtssicherheit.

So stellt sich der gegenständliche Fall jedoch nicht dar. Abgesehen davon, dass im Gegensatz zu die­sem Urteil, in dem vom vorlegenden Gericht noch nicht einmal die Frage des "Wissens oder "wissen hätte müssen" geprüft wurde, in den hier zu beurteilenden Ein­fuhr­fäl­len Per­so­nen­identität zwischen Ver­brin­gerin und (erklärter) Abnehmerin be­steht und daher von einem "Wis­sen" auszugehen ist, kann aus der Annahme einer Zoll­anmeldung für sich allein nicht abgeleitet werden, dass deshalb die Steuerfreiheit aus Grün­den des Rechts­grundsatzes der Rechtsicherheit und des davon ab­ge­lei­teten Ver­trauens­schutzes jedenfalls zu gewähren ist.

Die belangte Behörde hat im gegenständlichen Fall nachträglich keine zusätzlichen Unter­la­gen oder Nachweise verlangt, welche nicht in der insofern vergleichbaren Verordnung des Bun­des­ministers für Finanzen, BGBl. Nr. 401/1996, angeführt sind.

Der Hinweis auf Art. 71 ZK geht schon deshalb ins Leere, weil die Zoll­be­hörde durch ent­sprechende Ermittlungen und Feststellungen die maß­geb­lichen Angaben in einer Zoll­an­meldung widerlegen und damit die Rechts­wir­kun­gen des Art. 71 Abs. 2 ZK be­seitigen kann (vgl. Henke in Witte, Zollkodex⁶, Art. 71 Rz 9, mit Hin­weisen zur Recht­sprechung). Folgt man der Ansicht des Beschwerdevertreters, würde sich Art. 78 ZK als inhaltsleer erweisen.

Im Übrigen hat gemäß Art. 199 Abs. 1 ZK-DVO der Anmelder mit Abgabe einer von ihm oder von seinem Vertreter unterzeichneten Zollanmeldung gemäß den geltenden Vorschriften die Gewähr für die Richtigkeit der in der Zollanmeldung gemachten Angaben und die Einhaltung aller Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Überführung von Waren in das betreffende Zollverfahren übernommen.

Auch das vom Beschwerdeführer ins Treffen geführte EuGH-Urteil in der Rs. C-273/11, EU:C:2012:547, Mecsek-Gabona Kft, führt zu keinem anderen Ergebnis. Auch darin betont der Gerichtshof, dass nach seiner gefestigten Rechtsprechung die Bekämpfung von Steuer­hinterziehung, Steuer­umgehung und Missbrauch ein von der MwSt-SystRL anerkanntes und gefördertes Ziel ist (Rn 47) und es im Fall einer Steuer­hin­terziehung der Erwerberin gerechtfertigt ist, das Recht der Verkäuferin auf Mehr­wert­steuerbefreiung von ihrer Gutgläubigkeit abhängig zu machen (Rn 50). Im Übrigen lag laut Ausgangsachverhalt dieses Urteiles ein Abholfall mit zwei ver­schie­de­nen am Kauf­geschäft beteiligten Personen zu Grunde.

Das Gleiche gilt für das ebenfalls in der Beschwerde erwähnte EuGH-Urteil in der Rs. C-324/11, EU:C:2012:549, Gábor Toth (Rn 53).

Abgesehen vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung, weshalb nach der Rechtsprechung bei Nichtgreifen des Gutglaubensschutzes die Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung im Abgangsmitgliedstaat zu versagen ist, kommt im gegenständlichen Fall noch hinzu, dass die Ge­sellschaft von den tschechischen Er­mitt­lungs­be­hör­den nicht an der an­gegebenen Adresse aufgefunden werde konnte und es auch nicht mög­lich war, mit den erklärten Vertretern in Kontakt zu treten. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte, dass das Unternehmen auch übersiedelt sein könnte, wie es der Beschwerdevertreter in der mündlichen Verhandlung anmerkte. Im Hinblick auf die Ermittlungen der tschechischen Zollbehörden, welche auch die Abfrage diverser Datenbanken der Steuer- und Zollverwaltung beinhaltete, ist dies auszuschließen. 

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 Z 2 lit. a) und Z 3 UStG 1994 setzt die Steuerfreiheit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lieferung auch voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer der Ab­neh­mer der Lieferung ist. Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuer­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­lichen Lie­ferung ent­schei­dende Bedeutung zu, da in­ner­ge­mein­schaft­liche Lieferung und inner­ge­meinschaftlicher Er­werb "ein und derselbe wirt­schaft­liche Vorgang" und da­bei Teil eines "inner­ge­mein­schaftlichen Umsatzes" sind, der bezweckt, die "Steuer­ein­nahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der End­ver­brauch der gelieferten Ge­gen­stän­de erfolgt". Somit setzt die Steuer­frei­heit der inner­ge­mein­schaft­lichen Lieferung vor­aus, dass auf­grund der zu­treffenden Angaben des leistenden Unter­neh­mers die Person des Ab­neh­mers (Erwerbers) die­ser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel die Steuer­ein­nahmen dadurch auf den Be­stim­mungs­mit­glied­staat zu ver­lagern und dass der Er­werber der inner­gemein­schaftlichen Lie­ferung in die­sem Mit­glied­staat Steuer­schuld­ner ist, nicht erreicht wer­den kann (vgl. BFH vom 17.2.2011, V R 28/10, Rn 18f mit Hin­wei­sen auf die dies­be­zügliche Rechtsprechung des Gerichtshofes der Euro­päi­schen Union - EuGH).

Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die Voraussetzungen der inner­ge­meinschaftlichen Lieferung unter Berücksichtigung der von den Mit­glied­staaten festgelegten Bedingungen nachzuweisen (EuGH Rs. C-285/09, EU:C:2010:742, R., Rn. 43 und 46).

Diese Bedingungen ergeben sich aus Art. 7 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 401/1996. Hierzu ge­hö­ren auch (zu­tref­fende) Angaben zur Person des Erwerbers (Ab­neh­mers) wie Name, An­schrift und Um­satzsteuer-Identi­fi­ka­tions­num­mer.

Der Unternehmer kann grundsätzlich die innergemeinschaftliche Lieferung als steuer­frei behandeln, wenn er die nach § 7 UStG in Verbindung mit der Ver­ordnung BGBl. Nr. 401/1996 bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweis­pflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nach­weisangaben bei einer Über­prü­fung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zwei­fel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen. Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 7 UStG 1994 iVm der Ver­ord­nung BGBl 401/1996 aber dazu, die Identität des Erwerbers zu ver­schleiern, um diesem im Be­stim­mungs­mitgliedstaat eine Mehr­wert­steuer­hinter­ziehung zu ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuer­frei­heit für die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des ob­jek­ti­ven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen (vgl. Rn 23 und 24 des oben zitierten BFH-Urteils mit Bezugnahme auf das EuGH-Ur­teil in der Rs. C-285/09, EU:C:2010:745, R.).

Aufgrund der Feststellungen der zuständigen Behörden, dass die in den Zoll­an­mel­dungen genannte Abnehmerin/Erwerberin der Waren an der an­ge­ge­benen Anschrift nicht aufgefunden werden konnte bzw. an dem Ort kei­ne Ge­schäfts­tätigkeit entfaltete, stellen die vorgelegten Ver­sen­dungs­be­lege keine ausreichenden Nachweise zur Erlangung der Steuerfreiheit we­gen Vorliegens einer inner­ge­meinschaftlichen Lieferung bzw. eines diesem gleich­ge­stellten inner­ge­mein­schaftlichen Verbringens dar. Es bestehen berechtigte Zweifel an der Richtigkeit der Angaben. Es muss da­von aus­ge­gan­gen werden, dass der tatsächliche Bestimmungsort und/oder tat­sächliche Abnehmer nicht bekannt gegeben worden ist.

Damit liegt die Voraussetzung für eine Befreiung von der Ein­fuhr­um­satz­steuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994, nämlich das Vorliegen einer (steuer­be­freiten) anschließenden innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. eines gleich­ge­stell­ten in­ner­ge­meinschaftlichen Verbringens, jedenfalls nicht vor. Die zunächst unerhoben gebliebene Einfuhrumsatzsteuer ist vom Zollamt daher zur Recht nacherhoben worden. Dass die Waren nach deren Überlassung Unionswaren dar­stellen, "die nach umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen innergemeinschaftlich verbracht wurden", ändert entgegen der Ansicht des Beschwerdevertreters nichts daran, dass die Befreiung zu Unrecht gewährt worden ist und die Ein­fuhr­um­satz­steuer nach den bestehenden zollrechtlichen Bestimmungen nachzufordern war.

Die belangte Behörde gründete das Entstehen der Ein­fuhr­um­satz­steuer­schuld im Beschwerdefall auf Art. 201 ZK und sieht die Be­schwer­de­füh­rerin als Schuldnerin nach Art. 201 Abs. 3 erster Satz ZK.

Hierzu hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28. März 2014, 2012/16/0009, ausgesprochen, dass der Gesetzgeber in solchen Fällen von einem Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld nach Art. 204 Abs. 1 ZK ausgehe und in den Fällen einer Befreiung von der Ein­fuhr­um­satz­steuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 ein danach entstehende Ein­fuhr­um­satzsteuer gemäß § 71a ZollR-DG auch der Anmelder schulde, wenn er nicht bereits nach Art. 204 Abs. 3 ZK als Schuldner in Betracht kommt. Die Beschwerdeführerin war im Beschwerdefall die Anmelderin der in Rede stehenden Waren und somit jedenfalls Gesamtschuldnerin.

Die Beschwerdeführerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 7 Abs. 4 UStG be­rufen, weil es bei der innergemeinschaftlichen Verbringung an einem vom Lieferer ver­schiedenen Abnehmer mangelt, welcher un­rich­tige An­gaben ge­liefert hätte (vgl. ebenso VwGH 28.3.2014, 2012/16/0009 ). Bei der Be­schwerde­führerin han­delt es sich nicht um den liefernden Un­ternehmer, welcher nach dem Wort­laut dieser Bestimmung bei Vor­lie­gen der entsprechenden Voraussetzungen ge­schützt wird.

Für eine analoge Anwendung des Art. 7 Abs. 4 UStG bleibt kein Raum, da die hierfür erforderliche ungewollte planwidrige Lücke nicht vorliegt. Nach § 71a ZollR-DG schuldet der Anmelder die Einfuhrumsatzsteuerschuld, ohne dass es nach dem Wortlaut der Bestimmung auf subjektive Tatbestandsmerkmale ankommt. Ver­trauens­schutz­er­wä­gungen können gegebenenfalls im Rahmen eines Erstattungs- bzw. Erlass­verfahrens nach Art. 239 ZK in Verbindung mit § 83 ZollR-DG angestellt werden (vgl. VwGH 28.03.2014, 2012/16/0009).

Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Eingangsabgabe, für deren Erhebung grund­sätzlich die Zollbehörden zuständig sind. Die Detailregelungen des ma­teriellen und formellen Rechts erfolgen daher weitgehend nicht im Um­satz­steuergesetz, es sind vielmehr sinngemäß die Vorschriften für Zölle an­zuwenden ( § 26 Abs. 1 UStG 1994 ). Dies gilt vor allem für die Frage der Ent­stehung und des Umfanges der Steuerschuld. Im Umsatzsteuergesetz sind hingegen die Bemessungsgrundlage (§ 5), die Befreiungen (§ 6 Abs. 4), der Steuersatz (§ 10) und der Vorsteuerabzug bei der Einfuhr (§ 12) geregelt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG⁴, § 1 Tz 1; BFH 23.9.2009, VII R 44/08 ).

Der Ansicht der Beschwerdeführerin, dass zwischen der Festsetzung der Mehrwertsteuer als Eingangsabgabe und den Zollabgaben zu dif­ferenzieren wäre, kann nicht gefolgt werden. Die Beschwerdeführerin ist nicht der lie­fernde Unternehmer. Die Beschwerdeführerin schuldet die Ein­fuhr­um­satz­steuer wie die von ihr vertretene K.s.r.o.

Die Beschwerdeführerin sieht gegenständlich auch einen An­wen­dungsfall des EuGH-Urteils vom 21. Dezember 2011, Rs. C-499/10, EU:C:2011:871, Vlaamse Oliemaatschappij NV.

Dieses Urteil ist zu Art. 21 Abs. 3 der Sechsten MwSt-RL (nunmehr Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das ge­mein­same Mehrwertsteuersystem - MwSt-SystRL) ergangen. Maßgeblich ist im vorliegenden Beschwerdefall jedoch Art. 201 der MwSt-SystRL, welcher dem früheren Art. 21 Abs. 4 der Sechsten MwSt-RL entspricht.

Im Urteil des EuGH vom 27. September 2007 in der Rs. C-409/04, EU:C:2007:548, Teleos u. a., hat der Gerichtshof ausgesprochen, dass der Ar­gu­men­tation (Rn 54), es verstoße nicht gegen die allgemeinen Rechts­grund­sätze, deren Beachtung der Gerichtshof gewährleiste, wenn ein gut­gläubig handelnder Einführer zur Zahlung der Zölle ver­pflich­tet werde, die für die Einfuhr einer Ware geschuldet würden, in Bezug auf die der Ausführer eine zoll­recht­liche Zuwiderhandlung begangen habe, während der Einführer an dieser Zu­wi­der­hand­lung nicht beteiligt gewesen sei, auf das Ausgangsverfahren über­trag­bar sei, nicht gefolgt werden könne (Rn 55).

Bei der Erhebung von Zöllen auf Einfuhren aus Ländern außerhalb der Euro­päischen Union und bei der Erhebung von Mehrwertsteuer auf eine inner­gemeinschaftliche Lieferung handelt es sich nicht um vergleichbare Sachverhalte (Rn 56).

Die auf den innergemeinschaftlichen Handel anwendbare Regelung legt die Zu­stän­dig­keits­ver­teilung für das Steuerwesen im Binnenmarkt fest und gestattet es der Finanzverwaltung, zur Zahlung der Mehrwertsteuer so­wohl den Lieferanten als auch den Erwerber heranzuziehen, während im Rah­men der gemeinsamen Zoll­regelung die Zölle nur beim Einführer er­hoben werden dürfen. Folglich kann die in Rn 54 des Urteils an­ge­führte Rechtsprechung nicht auf die beim vor­legenden Gericht anhängige Rechtssache übertragen werden.

Im Urteil Faroe Seafood vom 14. Mai 1996 in den Rs C-153/94 und C-204/94, EU:C:1996:198, führt der Gerichtshof aus, dass die Nach­er­hebung auch dann nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstößt, wenn die angeforderten Abgaben nicht mehr auf den Erwerber der eingeführten Erzeugnisse abgewälzt werden können. Denn es ist Sache der Wirtschaftsteilnehmer, im Rahmen ihrer vertraglichen Be­zie­hungen die notwendigen Vorkehrungen zu treffen, um sich gegen der­artige Risiken abzusichern (Rn 114).
Es liegt außerdem im Wesen der Aufgaben eines Zollspediteurs, dass er sowohl für die Zahlung der Eingangsabgaben als auch für die Ordnungs­mäßig­keit der von ihm bei den Zollbehörden eingereichten Unterlagen einzustehen hat. Dass in diesem Zusammenhang auch ein hoher Betrag bei ihm angefordert werden kann, gehört deshalb zu den von ihm über­nommenen Risiken seiner gewerblichen Tätigkeit (Rn 115).

Sind die Anwendungsvoraussetzungen von Artikel 5 Absatz 2 der Ver­ord­nung Nr. 1697/79 nicht erfüllt, stehen demnach die sich aus dem Eigen­tumsrecht und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ergebenden An­for­de­rungen einer Nacherhebung von Eingangsabgaben durch die zu­stän­digen Behörden auch dann nicht entgegen, wenn die Abgaben nicht mehr auf den Erwerber der eingeführten Erzeugnisse abgewälzt werden können und es sich um einen hohen Betrag handelt (Rn 116).

Im Urteil vom 17. Juli 1997 in der Rs. C-97/95, EU:C:1997:370 (Pascoal & Filhos Ld.), führte der Gerichtshof unter Bezug auf das Urteil Faroe Sea­food aus (Rn 61), dass es nicht gegen die allgemeinen Rechts­grund­sätze ver­stößt, deren Beachtung der Gerichtshof gewährleistet, wenn ein gut­gläubig handelnder Einführer zur Zahlung der Zölle verpflichtet wird, die für die Einfuhr einer Ware geschuldet werden, in Bezug auf die der Aus­füh­rer eine zollrechtliche Zuwiderhandlung begangen hat, während der Einführer an dieser Zuwiderhandlung nicht beteiligt war.

Im Urteil vom 14. November 2002 in der Rs. C-251/00, EU:C:2002:655, Ilumitrónica, Rn 33 führt der Gerichtshof aus, dass selbst die Tatsache, dass ein Anmelder in gutem Glauben, mit Sorgfalt und in Unkenntnis einer Un­regelmäßigkeit gehandelt hat, die die Erhebung von Zöllen verhinderte, die er ohne diese Unregelmäßigkeit nicht hätte entrichten müssen, ist auf sei­ne Eigenschaft als Zollschuldner ohne Einfluss, die ausschließlich auf den Rechtswirkungen beruht, die an die Förmlichkeit der Anmeldung ge­knüpft sind.

Diese zum Zollrecht ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofes der Euro­päischen Union ist auch auf die Einfuhrumsatzsteuer übertragbar.

Im Urteil vom 11. Juli 2013 in der Rs. C-273/12, EU:C:2013:466, Harry Winston SARL, hat der Gerichtshof der Europäischen Union unter Hinweis auf seine Recht­spre­chung ausgeführt, dass die Einfuhrmehrwertsteuer und die Zölle hinsichtlich ihrer Hauptmerkmale insofern vergleichbar sind, als sie durch die Einfuhr in die Union und die sich anschließende Überführung in den Wirtschaftskreislauf der Mit­glied­staaten entstehen und sich diese Parallelität dadurch bestätige, dass Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2 der MwSt-SystRL die Mitgliedstaaten ermächtige, den Steuer­tat­bestand und die Ent­stehung des Steuer­an­spruchs der Einfuhr­mehr­wert­steuer mit dem Tatbestand und der Entstehung des Anspruchs bei Zöllen zu ver­knüpfen (Rn 41).

Art. 204 ZK sieht eine Entstehung der Zollschuld bei objektiv vorliegenden Pflicht­ver­stößen vor. Auf subjektive Elemente kommt es nicht an. Wie bereits dargestellt stellt § 71a ZollR-DG eben­falls nicht auf das Vorliegen subjektiver Tat­be­stands­elemente ab.

Wie bereits oben erwähnt, hat dementsprechend der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28.3.2014, 2012/16/0009 auch ausgesprochen, dass die von der Beschwerdeführerin behauptete Gutgläubigkeit in einem Verfahrens auf Erlass oder Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 239 ZK in Ver­bin­dung mit § 83 ZollR-DG zu prüfen sein mag, welches zum Erlöschen der Zollschuld auch nur gegenüber einem Gesamtschuldner führen kann (vgl. das Urteil EuGH vom 17. Februar 2011, Rs C-78/10, EU:C:2011:93, Marc Berel u.a.). Erstattung bzw. Erlass der Eingangsabgaben ist aber nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

Die Beschwerdeführerin als Speditionsunternehmen war entgegen ihrem Vorbringen auch kei­nes­wegs gezwungen, die gegenständlichen Zoll­an­meldungen im eigenen Namen abzugeben, um das Verfahren 42 in Anspruch nehmen zu kön­nen. Ihr wäre auch das Auf­treten als di­rek­te Vertreterin möglich gewesen. Welche Angaben in der Zollanmeldung zur Er­langung der Ein­fuhr­um­satz­steuer­be­freiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 zu machen sind - im Fall der direkten Vertretung ist die österreichische Um­satz­steuer-Identi­fika­tions­nummer des Lieferers/Verbringers der Waren anzugeben - ist von der Frage des zulässigen Ver­tre­tungs­verhältnisses zu trennen. Die Wahl­freiheit der Beschwerdeführerin in Bezug auf das Ver­tre­tungs­verhältnis ist somit gegeben und nicht eingeschränkt.

Das Bundesfinanzgericht sieht aufgrund der vorliegenden Recht­sprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union keine Ver­an­las­sung den Gerichtshof nach Art. 267 AEUV im Wege eines Vor­ab­ent­scheidungs­ver­fahrens anzurufen.

Die Vor­schreibung der zunächst unerhoben gebliebenen Ein­fuhr­um­satz­steuer an einen der Gesamtschuldner ist jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Ge­samt­schuld­ner zumindest mit großen Schwierigkeiten ver­bun­den ist. Wenn die Ab­gaben­forderung bei einem der Gesamt­schuldner, zB infolge der Er­öffnung des Kon­kurs­verfahrens, un­ein­bring­lich geworden ist, liegt darüber hin­aus ein Er­messens­spielraum für die Behörde gar nicht mehr vor (vgl. VwGH 26.6.2003, 2002/15/0301).

Das Unternehmen ist laut Auskunft der tschechischen Behörden am an­ge­gebenen Ort nicht auffindbar und eine Kontaktaufnahme mit den Ver­ant­wortlichen ist ebenso nicht mög­lich. Trotz Bestehens entsprechender Bestimmungen über die Amtshilfe zur Beitreibung von Forderungen ist die Zustellung eines entsprechenden Bescheides und die Einbringung der Ab­gabenschuld damit zweifelsfrei unmöglich. Auch die Beschwerdeführerin musste in der mündlichen Verhandlung einräumen, keinen Kontakt mehr mit der von ihr vertretenen Gesellschaft herstellen zu können. Somit er­weist sich auch aus ver­waltungs­öko­no­mischen Grün­den und Grün­den der Realisierbarkeit die Einhebung bei der Beschwerdeführerin als sachgerecht.

Im Übrigen ergibt sich die ermessenskonforme Heranziehung der Be­schwer­deführerin als Schuldnerin der Einfuhrumsatzsteuer bereits aus dem Normzweck des § 71a ZollR-DG.

b) Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG

Die Beschwerdeführerin erachtet die Festsetzung der Abgabenerhöhung nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG als rechtswidrig. Der EuGH habe in seinem Urteil in der Rs. C-91/02, EU:C:2003:556, Hannl + Hofstetter Internationale Spedition GmbH, die Ab­ga­ben­er­höhung nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG gebilligt, weil er ihr Sanktionscharakter beigemessen ha­be. Diese Bestimmung habe aber keinen Sanktionscharakter, da Art. 220 ZK auch zur An­wen­dung komme, wenn sich eine Zollstelle bei der ursprünglichen Ab­gaben­er­he­bung selbst geirrt habe, ohne dass dabei eine Unregelmäßigkeit des Zollbeteiligten vor­gelegen habe.

Die Beschwerdeführerin übersieht dabei jedoch, dass nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG die Fest­setzung einer Abgabenerhöhung nicht zu erfolgen hat, wenn und soweit die Zoll­behörde selbst ein überwiegendes Verschulden an der Entstehung der Zollschuld oder an der Nacherhebung oder am ent­stan­de­nen Nebenanspruch trifft (§ 108 Abs. 1 zwei­ter Satz). Es bleibt daher dabei, dass im Sinne der Rechtsprechung des EuGH eine Abgabenerhöhung nur dann zur Vorschreibung gelangt, wenn ein Verstoß sei­tens des Wirtschaftsbeteiligten vorliegt.

In den gegenständlichen Einfuhrfällen liegt wie oben ausgeführt ein derartiger Verstoß vor. Die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 wurde zu Unrecht beantragt.

Das Bundesfinanzgericht sieht daher keine Veranlassung diesbezüglich ein neuerliches Vorabentscheidungsverfahren einzuleiten.

§ 108 Abs. 1 ZollR-DG stellt hinsichtlich der Vorschreibung der Abgabenerhöhung auf den Zeitraum zwischen Entstehen bzw. Fälligkeit der Zollschuld und der nachträglichen buchmäßigen Erfassung ab.

Gemäß Art. 218 Abs. 3 ZK hat die buchmäßige Erfassung des entsprechenden Ab­ga­ben­be­trags in den Fällen des Entstehens einer Abgabenschuld nach Art. 204 ZK in­ner­halb von zwei Tagen nach dem Tag zu erfolgen, an dem die Zollbehörden in der Lage sind,
a) den betreffenden Abgabenbetrag zu berechnen und
b) den Zollschuldner zu bestimmen.

Ausweislich der vorgelegten Akten ist dem Zollamt die Übersetzung des Berichts der tschechischen Zollverwaltung am 18. Dezember 2012 beim Zollamt eingelangt. Die buchmäßige Erfassung der Einfuhrumsatzsteuerschuld erfolgt jedoch erst am 28. Jänner 2013.

Die Vorschreibung der Abgabenerhöhung für den Säumniszeitraum 15. Jänner 2013 bis 14. Fe­bruar 2013 ist somit wegen der erst am 28. Jänner 2013 vorgenommenen nach­träg­lichen buchmäßigen Erfassung aus Gründen erfolgt, die nicht von der Be­schwer­deführerin zu vertreten sind. Ein solche Vorschreibung ist im Sinn des zitierten EuGH-Urteils als unverhältnismäßig anzusehen (vgl. VwGH 25.03.2004, 2003/03/2004).

Nach § 108 Abs. 1 ZollR-DG ist die Abgabenerhöhung beim Entstehen der Ab­gaben­schuld nach Art. 204 ZK für den Zeitraum zwischen dem Entstehen der Zoll­schuld und der buch­mäßi­gen Erfassung der nach­zu­erhebenden Zollschuld zu ent­richten.

Im Beschwerdefall ist die Zollschuld in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Ware in das betreffende Zollverfahren übergeführt worden ist, weil sich nachträglich herausgestellt hat, dass die Voraussetzungen für die Überführung in das Verfahren 42 nicht erfüllt waren. Demnach ist für den Beginn des Bemessungszeitraumes für die Abgabenerhöhung nicht der Zeitpunkt der Fälligkeit der ursprünglichen Abgabenschuld, wie es das Zollamt seiner Berechnung zugrunde gelegt hat, sondern der Zeitpunkt des Entstehens entscheidend, der sich jeweils aus dem in der Beilage angeführten Annahmedatum ergibt.

Die Festsetzung der Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG war daher entsprechend abzuändern.

V. Zur Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

Die ordentliche Revision ist unzulässig, da keine Rechtsfrage iSd. Art. 133 Abs. 4 B-VG zu beurteilen war, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. We­der weicht die ge­gen­ständ­liche Entscheidung von der bisherigen Recht­sprechung des Ver­waltungs­gerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Recht­sprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Weiters ist die dazu vor­liegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu be­urteilen. Es liegen auch keine sonstigen Hinweise auf eine grund­sätz­liche Bedeutung der zu lösenden Rechtsfrage vor.

Das Bundesfinanzgericht konnte sich bei den maßgeblichen Rechtsfragen auf die wie­der­ge­gebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union bzw. auf die ohnehin klare Rechtslage stützen.

Klagenfurt am Wörthersee, am 30. Mai 2016

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