Besicherung eines Zinssatz- und Währungsswaps anlässlich einer Darlehensgewährung mit Hypothekarvereinbarung und Sicherungszession

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Ri1 und die weiteren Senatsmitglieder im Beisein der Schriftführerin in den Beschwerdesachen Bf., Adr., vertreten durch Wirtschaftstreuhandkanzlei,
gegen

• den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 23. November 2010, ErfNr. 1/2010 (RV/7102013/2011) betreffend Rechtsgebühr (Zession),

• den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern vom 23. November 2010, ErfNr. 2/2010 (RV/7102014/2011) betreffend Rechtsgebühr (Hypothekarverschreibung)

• den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 1. Juni 2011, ErfNr. 3/2010 (RV/7102015/2011) betreffend Rechtsgebühr (Hypothekarverschreibung) und

• den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 1. Juni 2011, ErfNr. 4/2010 (RV/7102016/2011) betreffend Rechtsgebühr (Hypothekarverschreibung)

in der Sitzung am 2. Dezember 2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensablauf

Verfahren beim Finanzamt

Gebührenanzeige und Inhalt des besicherten Darlehensvertrages:

In Folge einer Gebührenanzeige betreffend einen zwischen der Beschwerdeführerin (Bf.) als "Darlehensnehmerin" einerseits und der ABank B. Z. ( ABankB. ), der D. AG (D.) und der E. FBank Z. AG (E. ) als "Darlehensgeber" andererseits in Wien am 31. Mai 2005 abgeschlossenen und beurkundeten Darlehensvertrag erlangte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) ua. auch Kenntnis von drei in Wien am 31. Mai 2005 zwischen der Bf. als Pfandbestellerin und den Darlehensgebern als Pfandnehmer abgeschlossenen Pfandbestellungsverträgen sowie von einem in Wien am 31. Mai 2005 zwischen den Darlehensgebern einerseits und der Bf. als Sicherungsgeberin andererseits abgeschlossenen Abtretungsvertrag.

Lt. im Bemessungsakt ErfNr. 5/2010 einliegender Abschrift des Darlehensvertrages hat dieser auszugsweise folgenden Inhalt:

"DARLEHENSVERTRAG

abgeschlossen zwischen

Bf
Adr.
(die "DARLEHENSNEHMERIN")

einerseits und

ABank B. Z.

Adr.
("ABankB." oder der "KONSORTIALFÜHRER")

und

D. Aktiengesellschaft
Adr.
("D.")

sowie

E. FBank Z. AG
Adr.
("E.", zusammen mit ABankB. und D. die "DARLEHENSGEBER")

andererseits

……………..

Präambel

(A………
……………..

F. Unternehmensverwaltung GmbH mit dem Sitz in Wien …..("F."), G. Aktiengesellschaft mit dem Sitz in Wien …….(" G. ") sowie H. Immobilienverwaltung GmbH mit dem Sitz in Wien ….(" H. ", zusammen mit F. und G. die "VERKÄUFER") einerseits und I. J. GmbH & CoKG mit dem Sitz in München …..("I.") und I. Verwaltung K. GmbH mit dem Sitz in Wien …… ("K.", zusammen mit I. die "KÄUFER") andererseits, haben am 31.5.2005 einen Beteiligungskaufvertrag (der "BETEILIGUNGSKAUFVERTRAG") über den Erwerb der Geschäftsanteile an der DARLEHENSNEHMERIN abgeschlossen. Gemäß dem BETEILIGUNGSKAUFVERTRAG übernimmt I. 99,9 % und K. 0,1 % der Gesellschaftsanteile an der DARLEHENSNEHMERIN.

(B) Die DARLEHENSNEHMERIN ist Eigentümerin folgender Liegenschaftsanteile in Wien , …………….(das "BELEIHUNGSOBJEKT"). Auf dem BELEIHUNGSOBJEKT liegt das Objekt der F.. Es ist vorgesehen, dass F. Aktiengesellschaft mit dem Sitz in Wien und der Geschäftsanschrift Adr. , eingetragen im Firmenbuch des Handelsgerichts Wien unter FN 1a ("F. AG"), mit der DARLEHENSNEHMERIN einen Mietvertrag über das gesamte BELEIHUNGSOBJEKT abschließen wird (der "MIETVERTRAG").
Der MIETVERTRAG wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, wobei F. AG auf die Dauer von 15 Jahren auf ihr Kündigungsrecht verzichtet.

(C) Die bestehenden Verbindlichkeiten der DARLEHLENSNEHMERIN gegenüber Dritten sollen bis zu einem Betrag von (EUR 60.000.000,-- durch ein DARLEHEN der DARLEHENSGEBER an die DARLEHENSNEHMERIN zurückgezahlt werden.

(D) Zur Finanzierung dieser Verbindlichkeiten bilden die DARLEHENSGEBER ein Konsortium und haben sich auf Ersuchen der DARLEHENSNEHMERIN bereit erklärt, ein DARLEHEN in Höhe von bis zu EUR 60.000.000,-- (…) gemäß den Bestimmungen und Bedingungen dieses Vertrags zur Verfügung zu stellen. Die DARLEHENSGEBER beteiligen sich an dem DARLEHEN einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel im Gleichrang.

1. Definitionen

ln diesem Vertrag haben die folgenden Begriffe die ihnen nebenstehend zugewiesene Bedeutung.

……………..

"CROSS-CURRENCY SWAP" hat die in 3. dieses Vertrags genannte Bedeutung.

"DARLEHEN" hat die in 3. dieses Vertrags genannte Bedeutung

……………..

"EUR REFERENZZINSSATZ" ist, wenn die DARLEHENSNEHMERIN mit ABankB. einen CROSS-CURRENCY SWAP abschließt für den vom CURRENCY SWAP gedeckten Betrag, der nicht größer als EUR 30.000.000,-- (Euro dreißig Millionen) sein darf, …………..

……………..

"HEDGINGINSTRUMENTE" sind Devisentermingeschäfte, die auf Grundlage eines Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte zwischen der DARLEHENSNEHMERIN und ABankB. zur Absicherung von Wechselkursrisiken bei Abschluss eines CROSS-CURRENCY SWAP abgeschlossen wurden oder werden.

"HÖCHSTBETRAGSHYPOTHEKEN" sind die mit Pfandbestellungsurkunden vom [ ... ] zugunsten der ABankB., D. sowie E. gleichrangig eingeräumten HÖCHSTBETRAGSHYPOTHEKEN von je EUR 24.000.000,- (Euro vierundzwanzig Millionen), die zur Sicherstellung aller Forderungen aus Haupt- und Nebenansprüchen, die den DARLEHENSGEBERN gegen die DARLEHENSNEHMERIN aus diesem DARLEHEN, dem CROSS-CURRENCY SWAP, den HEDIGINGINSTRUMENTEN sowie künftig einzuräumenden Darlehen dienen.

"MIETVERTRAG" hat die in der Präambel (B) dieses Vertrags genannte Bedeutung.

……………..

2. Darlehensvertrag

Durch Unterfertigung dieses Vertrages durch die Vertragspartner kommt zwischen der DARLEHENSNEHMERIN und den DARLEHENSGEBERN der Darlehensvertrag zustande. Nach Maßgabe der getroffenen Vereinbarungen verpflichtet er die DARLEHENSGEBER, das DARLEHEN zur Verfügung zu stellen, wenn die Auszahlungsvoraussetzungen fristgerecht erfüllt sind, und die DARLEHENSNEHMERIN, das DARLEHEN fristgerecht entgegenzunehmen.

Der GESAMTDARLEHENSBETRAG wurde bereits an den bestellten Treuhänder (Dr. Gerhard Schüssler, öffentlicher Notar, 1010 Wien, Kohlmarkt 9) überwiesen. Mit der Auszahlung des DARLEHENS, oder eines Teiles davon, an den Treuhänder gilt das DARLEHEN als zugezählt und ausgezahlt im Sinn der Bestimmungen dieses Vertrags.
Die DARLEHENSNEHMERIN erklärt, das DARLEHEN bereits erhalten zu haben

3. Darlehensbetrag

……………..

Auf Grundlage des VERKEHRSWERTGUTACHTENS stellen die DARLEHENSGEBER der DARLEHENSNEHMERIN einen Betrag von EUR 60.000.000,-- (…..) zur Verfügung (der "GESAMTDARLEHENSBETRAG").

Die DARLEHENSNEHMERIN hat die Option, mit SACHSEN LB bis zu einem Betrag von höchstens EUR 30.000.000,-- (….) einen CROSS-CURRENCY SWAP hinsichtlich des DARLENS auf Basis eines noch abzuschließenden Rahmenvertrags für Finanztermingeschäfte- zu vereinbaren, wobei ABankB. periodisch über die gesamte –Laufzeit des- CROSS-CURRENCY SWAP variable Beträge in EUR (errechnet auf Basis des 3 Monats Euribor und eines Nominalbetrages, der EUR 30.000.000,-- (….) nicht überschreiten darf) zahlen und die DARLEHENSNEHMERIN periodisch feste CHF Beträge (errechnet auf der Grundlage eines festen Zinssatzes für die Laufzeit des DARLEHENS gemäß- 4. dieses Vertrags und(eines Nominalbetrags in CHF, der den Gegenwert von EUR 30.000.000,-- (Euro dreißig Millionen) nicht überschreiten darf) zahlt (der "CROSS-CURRENCY SWAP"). Diese Option kann von der DARLEHENSNEHM ERIN frühestens nach erfolgter Refinanzierung durch die DARLEHENSGEBER, die innerhalb von 15 BANKARBEITSTAGEN nach dem CLOSING zu erfolgen hat, ausgeübt werden.

Die mit dem CROSS-CURRENCY SWAP verbundenen Währungskursrisiken sind durch eine zu bildende Rücklage i.H.v………………. abzusichern. Die zu bildende Rücklage ist jährlich jeweils zum 30.12. eines Jahres auf dem SCHULDENDIENSTKONTO zu hinterlegen.

4. Laufzeit

Die Laufzeit des DARLEHENS beginnt mit dem Tage der Überweisung des DARLEHENS auf das Treuhandkonto des Treuhänders gemäß den Bestimmungen des Treuhandauftrags. Die Laufzeit des DARLEHENS endet spätestens 12 Jahre nach Zustandekommen des Darlehenvertrags gemäß 2. dieses Vertrags (der "RÜCKZAHLUNGSTAG").

5. Zweck und Vertragsgegenstand

Das DARLEHEN dient zur Finanzierung der langfristigen Verbindlichkeiten der DARLEHENSNEHMERIN im Zuge des Erwerbs der Gesellschaftsanteile durch die KÄUFER. Die Parteien halten ausdrücklich fest, dass das DARLEHEN nicht zur Zahlung oder Finanzierung des Kaufpreises für die Anteile der DARLEHENSNEHMERIN dient.

6. Auszahlung, Auszahlungsvoraussetzungen, Freigabe

6.1 Grundsätzliches

Der GESAMTDARLEHENSBETRAG wurde bereits an den bestellten Treuhänder (Dr. Gerhard Schüssler, öffentlicher Notar, 1010 Wien, Kohlmarkt 9) am 30.5.2005, an dem die in 6.2 dieses Vertrags angeführten Bedingungen erfüllt waren, überwiesen. Die Freigabe des DARLEHENS vom Treuhandkonto erfolgt an dem Tag, an dem die in 6.3 dieses Vertrags angeführten Bedingungen erfüllt sind.

6.2 Auszahlungsvoraussetzungen

……………..

6.2.2 Vorlage von drei Rangordnungen für die beabsichtigte Verpfändung des BELEIHUNGSOBJEKTS in Höhe von jeweils EUR 24.000.000,--  (………);

……………..

6.2.7 Vorlage des von allen Parteien unterfertigten Treuhandauftrags;

……………..

6.3 Freigabe vom Treuhandkonto

Die Freigabe des DARLEHENS vom Treuhandkonto erfolgt gemäß den Bestimmungen des Treuhandauftrags, wenn sämtliche der nachstehenden Auszahlungsvoraussetzungen erfüllt sind:

6.3.1 Vorlage des rechtsverbindlich unterzeichneten BETEILIGUNGSKAUFVERTRAGS über den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der DARLEHENSNEHMERIN durch I. und K.;

6.3.2 Vorlage des unterfertigten MIETVERTRAGS;

6.3.3 Vorlage einer von der DARLEHENSNEHMERIN und der F. beglaubigt unterfertigten Aufsandungserklärung zur lntabulierung des Bestandrechts und des Vorkaufsrechts gemäß Mietvertrag. Die Parteien halten ausdrücklich fest, dass das Bestands- und Vorkaufsrecht gemäß MIETVERTRAG erst nachrangig nach den HÖCHSTBETRAGSHYPOTHEKEN einverleibt wird;

……………..

6.3.10 Vorlage Abtretungsvertrag hinsichtlich der sicherungsweisen Abtretung von Rechten der DARLEHENSNEHMERIN gegenüber Dritten gemäß Anlage 6;

……………..

6.3.15 Firmenmäßige und rechtsverbindliche Unterzeichnung dieses Vertrags durch die DARLEHENSNEHMERIN; ………..

6.3.16 Vorlage der unterfertigten Pfandbestellungsverträge gemäß 17.1 dieses Vertrags.

……………..

 (i) Die DARLEHENSNEHMERIN ist eine ordnungsgemäß nach österreichischem Recht errichtete und bestehende offene Erwerbsgesellschaft

(ii) Die DARLEHENSNEHMERIN ist alleinige und mit Ausnahme der in diesem Vertrag angeführten Belastungen, Beschränkungen und Verpflichtungen unbelastete Eigentümerin des BELEIHUNGSOBJEKTS.

……………..

 (x) Die HÖCHSTBETRAGSHYPOTHEKEN decken sämtliche Darlehensbeträge, die den DARLEHENSGEBERN gegen die DARLEHENSNEHMERIN aus diesem Vertrag, dem CROSS-CURRENCY SWAP sowie allen sonstigen abzuschließenden Derivativ- und/oder HEDINGSINSTRUMENTEN zustehen.

……………..

 (xii) Der MIETVERTRAG ist rechtskräftig, gültig, bindend und begründet durchsetzbare Verpflichtungen der F. AG.

……………..

14. Verpflichtungen betreffend MIETVERTRAG

14.1 Informationspflicht

Die DARLEHENSNEHMERIN ist verpflichtet, den DARLEHENSGEBERN über alle erheblichen Änderungen des BELEIHUNGSOBJEKTS sowie des Mieters umgehend zu informieren.

……………..

17. Sicherheiten \

17.1 Hypothek

Die DARLEHENSNEHMERIN verpflichtet sich zugunsten jedes DARLENSGEBERS,

jeweils eine erstrangige Höchstbetragshypothek über das BELEIHUNGSOBJEKT im Höchstbetrag von EUR 24.000.000,-- (…….) in Form und lnhalt gemäß dem Muster in Anlage 4 zu bestellen.

17.2 Kontoverpfändung

……………..

17.3 Abtretungen

Die DARLEHENSNEHMERIN verpflichtet sich, in Form und Inhalt gemäß dem Muster in Anlage 6 die folgenden sicherungsweisen Abtretungen an die DARLEHENSGEBER vorzunehmen:

(i) Abtretung Rechte und Ansprüche aus dem MIETVERTRAG sowie allen abgeschlossenen bzw. abzuschließenden Miet-, Pacht-, Nutzungs- und sonstigen Bestandverhältnissen.

……………..

17.6 Freigabe von Sicherheiten

Nach vollständiger Bezahlung aller von der DARLEHENSNEHMERIN den DARLEHENSGEBERN aus dem gegenständlichen Vertrag, dem CROSS-CURRENCY SWAP sowie allen sonstigen Derivat- und/oder HEDGINGINSTRUMENTEN geschuldeten Beträge werden die DARLEHENSGEBER der DARLEHENSNEHMERIN auf deren Aufforderung und auf deren Kosten sämtliche dann noch an den DARLEHENSGEBER abgetretenen Forderungen (rück-)übertragen und alle sonst bestellten Sicherheiten freigeben. Die Freigabe der Sicherheiten erfolgt nur, wenn alle Forderungen in Zusammenhang mit dem DARLEHEN, dem CROSS-CURRENCY SWAP sowie allen sonstigen Derivat- und/oder HEDGINGINSTRUMENTEN beglichen wurden und eine Anfechtung dieser Zahlungen nicht mehr möglich ist.

……………..

19. Gebühren und Kosten

19.1 Bearbeitungsgebühr

……………..

19.2 Rechtsgeschäftsgebühr, Eingabengebühr

Die gesetzliche Rechtsgeschäftsgebühr in Höhe von 0,8% des GESAMTDARLEHENSBETRAGS ist mit Vorschreibung durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern fällig. Die Rechtsgeschäftsgebühr sowie die Eingabengebühr in Höhe von 1,2 % der HÖCHSTBETRAGSHYPOTHEKEN ist von der DARLEHENSNEHMERIN zu zahlen. Allfällige darüber hinausgehende, in Zusammenhang mit diesem DARLEHEN und den dazu geschlossenen Nebenvereinbarungen anfallende STEUERN sind direkt von der DARLEHENSNEHMERIN zu begleichen. Für den Fall, dass die DARLEHENSGEBER derartige Kosten und STEUERN welcher Art auch immer leisten, sind ihr diese von der DARLEHENSNEHMERIN unverzüglich zu ersetzen.

19.3 Sonstige Kosten

Die DARLEHENSNEHMERIN verpflichtet sich darüber hinaus zur Zahlung aller Kosten, insbesondere Rechtsberatungs- und Gutachterkosten sowie aller sonstigen Kosten der DARLEHENSGEBER, die im Zusammenhang mit der Vorbereitung dieses Vertrags, der Sicherheitenverträge und der Syndizierung des DARLEHENS sowie der Erstellung des Gutachtens entstehen, und zwar unabhängig davon, ob der Darlehensvertrag rechtswirksam wird, bis zu einem Betrag von EUR 100.000,-- (……..). Die DARLEHENSNEHMERIN verpflichtet sich, alle in Zusammenhang mit der allfälligen Kündigung dieses Vertrags und der Verwertung der Sicherheiten entstehenden Kosten zu ersetzen. Sie verpflichtet sich bereits jetzt, die DARLEHENSGEBER für alle im Zusammenhang mit der verzugsbedingten Kündigung entstehenden Kosten und Ansprüche schadlos zu halten.

20. Konsortium

20.1 Konsortium

20.1.1 Die DARLEHENSGEBER bilden ein Konsortium in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 1175 ff ABGB). ABankB. ist KONSORTIALFÜHRER.

20.1.2 Zweck des Konsortiums ist die konsortiale Gewährung und Abwicklung des DARLEHENS.

20.1.3 Die DARLEHENSGEBER haben alle für ihre Beteiligung an diesem Darlehensvertrag maßgeblichen Voraussetzungen unter Beachtung der banküblichen Sorgfalt in eigener Verantwortung geprüft, sodass eine vorvertragliche Haftung zwischen den DARLEHENSGEBERN untereinander ausgeschlossen ist.

20.2 Konsortialbeteiligung

20.2.1 Die DARLEHENSGEBER beteiligen sich an dem DARLEHEN einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel. Alle Sicherheiten sind, soweit nicht ausdrücklich abweichend vereinbart, gleichrangig und zu je einem Drittel zu Gunsten der DARLEHENSGEBER bestellt.

……………..

20.2.3 Die DARLEHENSGEBER sind ausschließlich für ihre eigene Konsortialquote verantwortlich, eine gesamtschuldnerische Haftung der DARLEHENSGEBER ist ausgeschlossen.

……………..

20.3.4 Der KONSORTIALFÜHRER ist weder befugt noch berechtigt, den Darlehensvertrag inhaltlich zu ändern oder zu ergänzen. Änderungen oder Ergänzungen des DARLEHENSVERTRAGS und der Sicherheitenverträge bedürfen zu Ihrer Wirksamkeit der Zustimmung aller DARLEHENSGEBER. ……….

……………………….
Wien, am 31.5.2005
<firmenmäßige Unterfertigung der Vertragsparteien>"

Dieser Urkunde über den Darlehensvertrag sind neben dem Treuhandauftrag (Anlage 1) ua. nicht unterfertigte Konzepte der Pfandbestellungsverträge (Anlage 4) und des Abtretungsvertrages (Anlage 6) angeschlossen.

Erhebungen des Finanzamtes zu den Sicherungsgeschäften und zum mitbesicherten Swapgeschäft:

Auf Grund eines im Zuge einer Nachschau bei der Bf. ergangenen Vorhaltes übermittelte die Bf. dem FAG eine Kopie der drei Pfandbestellungsverträge vom 31. Mai 2005 und eine Kopie des Abtretungsvertrages vom 31. Mai 2005 sowie des Bezug habenden Mietvertrages (Bestandvertrag vom 31. Mai 2005 mit der F.) und erklärte den monatlichen Wert der Mietzinsforderungen aus dem Bestandvertrag mit € 479.166,67.

Die über diese Verträge errichteten Urkunden sind lt. deren Inhalten nach in Wien am 31. Mai 2005 von den jeweiligen Vertragsparteien unterfertigt worden.

Weiters legte die Bf. in der Folge die Kopie eines Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte vom 2. Juni 2005 und eines Einzelabschluss (Zinssatz- und Währungsswap über € 15.000.000,00) vom 14. Juni 2005 vor.

Zu den Pfandbestellungsverträgen:

Der zwischen der Bf. und der ABankB. abgeschlossene und in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigte Pfandbestellungsvertrag ist mit dem Vermerk "Gebührenfrei gemäß § 20 Z 5 GebG" versehen und hat weiters auszugsweise folgenden Inhalt:

"PFANDBESTELLUNGSVERTRAG

abgeschlossen zwischen

Bf
Adr.
(die "PFANDBESTELLERIN")

und

ABank B. Z.
Adr.
(der "PFANDNEHMER")

1. Präambel

1.1 Die DARLEHENSGEBER haben am 31.5.2005 mit der PFANDBESTELLERIN einen Darlehensvertrag geschlossen (im Folgenden kurz der "DARLEHENSVERTRAG"), aufgrund welchem der PFANDBESTELLERIN ein Darlehen in Höhe von bis zu EUR 60.000.000,-- (…………………..) gewährt wird. Die in diesem Vertrag verwendeten Begriffe und Definitionen haben, sofern in diesem Vertrag nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt wird, die gleiche Bedeutung und den gleichen Sinn wie im DARLEHENSVERTRAG.

1.2 Die Pfandbestellerin ist alleinige Eigentümerin der Liegenschaften EZ1 Grundbuch 2 L., ………………. (die "LIEGENSCHAFTEN").

1.3 Voraussetzung für die Auszahlung des DARLEHENS ist unter anderem die Beibringung ausreichender Sicherheiten für die Erfüllung der Verpflichtungen des Sicherungsgebers aus dem DARLEHENSVERTRAG.

2. Einräumung einer Simultanhypothek und Aufsandung

Zur Sicherstellung aller aus und in Zusammenhang mit dem DARLEHENSVERTRAG, dem CROSS CURRENCY SWAP und den HEDGINGINSTRUMENTEN sowie allfälligen Erweiterungen und Änderungen derselben bestehenden und zukünftigen, auch bedingten oder befristeten, Forderungen und Ansprüche des PFANDNEHMERS, der E. FBank Z. AG…………… ("E."), und. D. Aktiengesellschaft ……….. ("D."), gegen die PFANDBESTELLERIN mögen diese Forderungen aus laufender Rechnung, aus Kapital, Zinsen, Verzugszinsen, Provisionen, aus Spesen Kosten oder Gebühren herrühren - verpfändet die PFANDBESTELLERIN die LIEGENSCHAFTEN, nämlich EZ1 Grundbuch 2 L.,…………….. simultan zu Gunsten des PFANDNEHMERS und erteilt ausdrücklieh ihre Einwilligung, dass ohne ihr weiteres Zutun ein Pfandrecht im Höchstbetrag· von EUR 24.000.000,-- (…………..) ob EZ1 als Haupeinlage und ob EZ2 , ……… als Nebeneinlagen für ABank B. Z. ……… einverleibt wird.

Die Einverleibung dieses Pfandrechts hat gleichrangig mit den gleichzeitig eingeräumten Pfandrechten über je Höchstbetrag von EUR 24.000.000,-- (……….) zu Gunsten der D. und E. zu erfolgen.

3. Schlussbestimmungen

3.1 ……………………..

3.2 ……………………..

3.3 Dieser Vertrag unterliegt österreichischem Recht ohne die Verweisungsnormen des österreichischen internationalen Privatrechts.

…………………………..

3.7 Alle Abgaben, Gebühren und Aufwendungen, wie z.B. für die Ausstellung, Beglaubigung und grundbücherliehe Durchführung dieses Vertrags ………   soweit im DARLEHENSVERTRAG nichts anderes schriftlich vereinbart wurde, werden von der PFANDBESTELLERIN getragen und die PFANDBESTELLERIN hält den PFANDNEHMER in Bezug auf alle Verluste, Forderungen und Verbindlichkeiten, die aus oder in Zusammenhang mit diesem Vertrag entstehen, schad- und klaglos.
Dieser Pfandbestellungsvertrag ist ein gemäß § 20 Z 5 GebG gebührenfreies Sicherungsgeschäft zum DARLEHENSVERTRAG.

Wien, am 31. Mai 2005

<firmenmäßige Unterfertigung der Vertragsparteien>

Der zwischen der Bf. und der E. FBank Z. AG abgeschlossene und in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigte Pfandbestellungsvertrag ist mit dem Vermerk "Gebührenfrei gemäß § 20 Z 5 GebG" versehen und entspricht grundsätzlich dem Pfandbestellungsvertrag mit der ABank B..

Pkt. 2  "Einräumung einer Simultanhypothek und Aufsandung" lautet wie folgt:

"Zur Sicherstellung aller aus und in Zusammenhang mit dem DARLEHENSVERTRAG, dem CROSS CURRENCY SWAP und den HEDGINGINSTRUMENTEN sowie allfälligen Erweiterungen und Änderungen derselben bestehenden und zukünftigen,auch bedingten oder befristeten, Forderungen und Ansprüche des PFANDNEHMERS, von ABank B. Girozentrale Adr. ("ABankB."), und von D. Aktiengesellschaft Adr. ("D."), gegen die PFANDBESTELLERIN – mögen diese Forderungen aus laufender Rechnung, aus Kapital, Zinsen, Verzugszinsen, Provisionen, aus Spesen Kosten oder Gebühren herrühren – verpfändet die PFANDBESTELLERIN die LIEGENSCHAFTEN, nämlich EZ1 Grundbuch

2 L. , ………………………………simultan zu Gunsten des PFANDNEHMERS und erteilt ausdrücklich ihre Einwilligung, dass ohne ihr weiteres Zutun ein Pfandrecht im Höchstbetrag von EUR 24.000.000,-(………………) ob EZ1 als Haupeinlage und ob EZ ….. als Nebeneinlagen für E. FBank Z. AG, Adr. , einverleibt wird.
Die Einverleibung dieses Pfandrechts hat gleichrangig mit den gleichzeitig eingeräumten Pfandrechten über je Höchstbetrag von EUR 24.000.000,-- (……………..) zu Gunsten von ABankB. und von D. zu erfolgen."

Der zwischen der Bf. und der D. AG abgeschlossene und in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigte Pfandbestellungsvertrag ist mit dem Vermerk "Gebührenfrei gemäß § 20 Z 5 GebG" versehen und entspricht grundsätzlich dem Pfandbestellungsvertrag mit der E. FBank Z. AG.

Zum Abtretungsvertrag:

Der zwischen der Bf. als "SICHERUNGSGEBER" einerseits und der ABankB., der D. und der E. als "DARLEHENSGEBER" andererseits abgeschlossene und in Wien am 31. Mai 2005 von sämtlichen Vertragsparteien unterfertigte Abtretungsvertrag ist mit dem Vermerk "Gebührenfrei gemäß § 20 Z 5 GebG" versehen und hat weiters auszugsweise folgenden Inhalt:

"ABRETUNGSVERTRAG"

abgeschlossen zwischen

Bf
Adr.
(der " SICHERUNGSGEBER")

einerseits und

ABank B. Z.
Adr.
(der "ABankB." oder der "KONSORTIALFÜHRER")

und

D. Aktiengesellschaft

Adr.

("D.")

E. FBank Z. AG

Adr.

("E.", zusammen mit ABankB. und D. die "DARLEHENSGEBER")

andererseits

1. Präambel

1.1 Der SICHERUNGSGEBER hat am 31.5.2005 mit den DARLEHENSGEBERN einen Darlehensvertrag geschlossen (im Folgenden kurz der DARLEHENSVERTRAG"), aufgrund welchem dem SICHERUNGSGEBER ein Darlehen in Höhe von bis zu EUR 60.000.000,-- (Euro sechzig Millionen) gewährt wird. Die in dieser Abtretungsvereinbarung verwendeten Begriffe und Definitionen haben, sofern in dieser Abtretungsvereinbarung nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt wird, die gleiche Bedeutung und den gleichen Sinn wie im DARLEHENSVERTRAG.

1.2 Voraussetzung für die Auszahlung des DARLEHENS ist unter anderem die Beibringung ausreichender Sicherheiten für die Erfüllung der Verpflichtungen des SICHERUNGSGEBERS aus dem DARLEHENSVERTRAG.

1.3 Der Abschluss dieser Abtretungsvereinbarung zwischen den Vertragsparteien ist eine Bedingung für die Freigabe des DARLEHENS vom Treuhandkonto gemäß 6.3 des DARLEHENVERTRAGS.

2. Besicherte Verpflichtungen

Die Verpfändung gemäß 3. dieser Abtretungsvereinbarung dient zur Sicherung aller aus und in Zusammenhang mit dem DARLEHENSVERTRAG, dem CROSSCURRENCY SWAP und allen sonstigen Derivat- und/oder HEDGINGINSTRUMENTEN sowie allfälligen Erweiterungen und Änderungen derselben bestehenden und zukünftigen, auch bedingten oder befristeten, Ansprüche der DARLEHENSGEBER gegen den Sicherungsgeber (Im Folgenden die "BESICHERTEN VERPFLICHTUNGEN").

3. Abtretung von Rechten aus dem Mietvertrag

3.1 F. AG hat mit der OBJEKTGESELLSCHAFT einen Mietvertrag über das gesamte BELEIHUNGSOBJEKT abgeschlossen.

3.2 Zur Sicherung der BESICHERTEN FORDERUNGEN werden sämtliche dem SICHERUNGSGEBER aus den mit F. AG bereits abgeschlossenen und mit diesen oder Dritten in Zukunft abgeschlossenen Miet-, Pacht-, Nutzungs- und sonstigen Bestandverträgen betreffend das BELEIHUNGSOBJEKT derzeit oder zukünftig zustehenden Rechte und Ansprüche an die DARLEHENSGEBER abgetreten.

3.3 Der SICHERUNGSGEBER verpflichtet sich, soweit es sich bei den Forderungen gemäß 3.2 um offene Buchforderungen im Sinn der Rechtsprechung Obersten Gerichtshofs handelt, diese Abtretung jeweils in seinen-Büchern durch Zessionsvermerk im Sinn eines Generalvermerks ersichtlich zu machen und ferner auch jeweils in der Offenen Posten Liste sowie in den geführten Mieterlisten einzutragen. Diese Vermerke und Eintragungen sind gemäß 7.1 dieser Abtretungsvereinbarung so vorzunehmen, dass ein Dritter diese Abtretung an die DARLEHENSGEBER leicht erkennen kann. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen ist dem KONSORTIALFÜHRER auf dessen Verlangen jederzeit nachzuweisen.

3.4 Der SICHERUNGSGEBER wird F. AG sowie dritte Bestandnehmer unter Verwendung des als Beilage ./1 angeschlossenen Schreibens von dieser Abtretung verständigen und dem KONSORTIALFÜHRER die Vornahme dieser Verständigung unverzüglich nachweisen. Der KONSORTIALFÜHRER ist von dem SICHERUNGSGEBER aber auch ausdrücklich bevollmächtigt und ermächtigt, F. im Namen des SICHERUNGSGEBERS jederzeit von dieser Abtretung zu verständigen.

………….

6 Garantien und Pflichten des Sicherungsgebers

6.1 Der SICHERUNGSGEBER haftet für den Bestand und die Einbringlichkeit der gemäß 3. bis 5. sicherungsweise abgetretenen Forderungen.

6.2 Der Sicherungsgeber garantiert, dass er über die gemäß 3. bis 5. sicherungsweise abgetretenen Forderungen, auch im Hinblick auf die zukünftig entstehenden Forderungen, uneingeschränkt verfügungsberechtigt ist bzw. sein wird und insbesondere, dass (i) die gemäß 3. bis 5. Sicherungsweise abgetretenen Forderungen uneingeschränkt übertragbar sind, (ii) die gemäß 3. bis 5. sicherungsweise abgetretenen Forderungen nicht bereits an Dritte abgetreten wurden bzw. in Zukunft an Dritte abgetreten werden, und (iii) Rechte Dritter an den gemäß 3. bis 5. sicherungsweise abgetretenen Forderungen nicht bestehen.

6.3 Im Fall der gerichtlichen oder außergerichtlichen Geltendmachung von in dieser Abtretungsvereinbarung abgetretenen Ansprüchen und Rechten durch den KONSORTIALFÜHRER gegen irgendeinen Schuldner eines abgetretenes Anspruchs oder einer abgetretenen Forderung wird der SICHERUNGSGEBER die DARLEHENSGEBER auf Wunsch des KONSORTIALFÜHRERS bestmöglich unterstützen. Dies umfasst insbesondere auch die gerichtliche Betreibung der abgetretenen Ansprüche für die DARLEHENSGEBER in Folge einer Inkassozession der bestrittenen Forderungen durch die DARLEHENSGEBER an den SICHERUNGSGEBER

7. Schlussbestimmungen

7.1 Der SICHERUNGSGEBER verpflichtet sich, soweit es sich bei den gemäß 3. bis 5. sicherungsweise abgetretenen Forderungen um offene Buchforderungen im Sinne der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofs handelt, die in den vorstehenden 3. bis 5. angeführten Abtretungen auf jeder Seite seiner Bücher durch Anbringung von Zessionsvermerken ersichtlich zu machen und ferner auch jeweils auf jeder Seite der Offenen Posten Liste einzutragen. Diese Vermerke und Eintragungen sind so vorzunehmen, dass ein Dritter die Abtretung(en) an die Darlehensgeber leicht erkennen kann. Dieser Zessionsvermerk in den Büchern des SICHERUNGSGEBERS hat wie folgt zu lauten: "Globalzession (Z) aller Forderungen zu Gunsten der ABank B. Z., der D. Aktiengesellschaft sowie der E. FBank Z. AG gemäß Globalzessionsvertrag vom (Datum dieser Abtretungsvereinbarung zu ergänzen. Zusätzlich Ist in jeder Ausgangsrechnungsbuchungszeile der Debitorenbuchhaltung und in jeder Saldenzeile der Offenen Posten Liste des SICHERUNGSGEBERS das Symbol "Z" anzubringen. Dieses Symbol ist wiederum auf jeder Seite wie folgt zu erläutern: "Alle mit "Z" gekennzeichneten Forderungen wurden mit Globalzessionsvertrag vom [Datum dieser Abtretungsvereinbarung an ABank B. Z. sowie D. Aktiengesellschaft abgetreten." Der SICHERUNGSGEBER wird diese Vermerke jederzeit an geltende Erfordernisse (wie von der österreichischen Rechtsprechung vorgegeben) anpassen. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen ist dem Konsortialführer auf deren Verlangen jederzeit nachzuweisen.

7.2 Sofern und sobald alle Verpflichtungen des SICHERUNGSGEBERS aus und in Zusammenhang mit dem DARLEHENSVERTRAG vollständig und unanfechtbar erfüllt sind, werden die in dieser Abtretungsvereinbarung abgetreten Rechte und Forderungen auf Aufforderung und auf Kosten des SICHERUNGSGEBERS an den SICHERUNGSGEBER rückübertragen.

7.3 Diese Abtretungsvereinbarung unterliegt österreichischem Recht ohne die Verweisungsnormen des Österreichischen internationalen Privatrechts.

7.4 Alle sich aus diesem Abtretungsvereinbarung oder in Verbindung mit diesem ergebenden Streitigkeiten, einschließlich der Frage des Zustandekommens und der Gültigkeit dieser Abtretungsvereinbarung und der Rechte und Pflichten der Parteien dieses Abtretungsvereinbarung, werden ausschließlich durch das Handelsgericht Wien entschieden.

7.5 Diese Abtretungsvereinbarung ist ein gemäß § 20 Z 5 GebG gebührenfreies Sicherungsgeschäft zum DARLEHENSVERTRAG.

Wien, am 31.5.2005

<Unterfertigungen der Vertragsparteien>

Beilage ./1 Muster der Verständigung der F./Bestandnehmer

[Bestandnehmer]                                                                    Wien, am ...

Abtretung von Bestandzinsforderungen

Sehr geehrte ... !

Wir dürfen Ihnen mitteilen, dass wir gemäß Abtretungsvereinbarung vom ... unsere Rechte, Ansprüche und Forderungen aus und in Verbindung mit dem mit Ihnen am ... abgeschlossenen Mietvertrag an ABank B. Z., Adr. X., D. Aktiengesellschaft, Adr. , sowie E. FBank Z. AG, Adr. , abgetreten haben.

Wir ersuchen, diese Abtretung zur Kenntnis zu nehmen und vorzunehmen.

Mit freundlichen Grüßen

Bf

cc: ABank B. Z.

……………."

Zum Bestandvertrag:

Der bezughabende Bestandvertrag vom 31. Mai 2005 hat auszugsweise folgenden Inhalt:

"BESTANDVERTRAG

abgeschlossen zwischen der
BF
Adr.

- im Folgenden kurz "Vermieterin" genannt -
einerseits und der

F. Aktiengesellschaft
Adr.

- im folgenden kurz ,,Mieterin" genannt -

wie folgt:

1. Vorbemerkung
1.1. Die Vermieterin ist Alleineigentümerin der Liegenschaft EZ1, ………….. Auf diesen Liegenschaften befinden sich zwei, im Alleineigentum der Vermieterin stehende, über eine Brücke verbundene Gebäudekomplexe mit Büro-, Geschäfts- und Lageflächen sowie Garagenplätzen. Diese Gebäudekomplexe werden im Folgenden auch mit AGasse bezeichnet.

2. Bestandobjekt, Mietabrede
2.1. Die Vermieterin vermietet an die Mieterin und diese mietet
2.2. die gesamten unter 1.1 beschriebenen Liegenschaften samt den darauf befindlichen Baulichkeiten im Ausmaß von rd. 55.572 m2 bestehend aus rd. 41.706 m2 Büro- und Geschäftsflächen, rd. 1.681 m2 Lagerflächen sowie 247 Garagenstellplätze in den Untergeschossen.
2.3. Vermietet ist neben dem Innenraum auch die Außenfläche, ………………...

3. Vertragsdauer
3.1. Das Bestandverhältnis beginnt am 1. Juni 2005 und wird auf unbestimmte Dauer abgeschlossen.
3.2. Die Vermieterin ist berechtigt, das Bestandverhältnis unter Einhaltung einer dreimonatigen Kündigungsfrist zum Ende eines jeden Kalenderquartals aufzukündigen.
Die Mieterin ist zur Aufkündigung des Bestandverhältnisses, mit Ausnahme der Kündigung gemäß 3.4, hinsichtlich
- des Gesamtbestandobjekts gem. Punkt 2.4 nur unter Einhaltung einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist jeweils zum Monats letzten,
- Teilflächen gem. Punkt 3.3. nur unter Kündigungsfrist jeweils zum Monatsletzten
berechtigt.

3.3. Die Mieterin ist berechtigt, auch Teilflächen oder einzelne Abstellplätze zu kündigen ………..

3.4. Die Mieterin verzichtet auf die Dauer von 15 Jahren auf ihr Kündigungsrecht. Ungeachtet der Kündigungstermine und -fristen gemäß Punkt 3.2 ist die Mieterin berechtigt das Gesamtbestandobjekt wie auch Teilflächen mit einer dreimonatigen Frist erstmalig zum 30.9.2020 aufzukündigen unter der Bedingung, dass die Vermieterin spätestens am 31.12.2019 schriftlich verständigt wird und die Kündigung mittels eingeschriebenen Briefes bis spätestens 30.6.2020 erfolgt.

3.5. Festgehalten wird, dass ungeachtet der jeweiligen Anwendungsbereiche des MRG die Bestimmungen der §§ 14, 29-36, 45, 46 und 49 MRG jedoch jedenfalls zur Anwendung gelangen.

3.6. Die Vertragsparteien verzichten wechselseitig auf eine Aufkündigung des Vertrages aus den Gründen des § 1120 ABGB (Eigentümerwechsel). Sie verpflichten sich, diesen Kündigungsverzicht auf ihre jeweiligen Gesamt- und Einzelrechtsnachfolger zu überbinden.

Im Hinblick auf die Bestimmungen der §§ 1120 und 1121 ABGB erklärt die Vermieterin darüber hinaus, mit der Verbücherung dieses Bestandrechts für den Zeitraum des von der Mieterin abgegebenen Kündigungsverzichts einverstanden zu sein.
………………….

3.7. Eine vorzeitige Vertragsauflösung gemäß §§ 1117, 1118 ABGB. und auch aus sonstigen in diesem Vertrag vorgesehenen Gründen, insbesondere gemäß Punkt 9., ist zulässig.

4. Übergabe, Übernahme

4.1. ………….
Als Verrechnungsstichtag für die Pflicht zur erstmaligen Zahlung des Bestandzinses und der Betriebskosten und sonstigen Aufwendungen im Sinne dieses Vertrages wird der 1.6.2005 vereinbart.

5. Bestandzins, Nebenkosten

5.1. Das von der Mieterin zu zahlende Entgelt besteht aus dem Bestandzins lt Pkt. 5.2. und den Betriebs- und Nebenkosten lt. Pkt 5. 7. - 5.11
5.2. Der Bestandszins beträgt für die in Punkt 2.2. genannten Flächen € 5.750.000,-- pro Jahr, somit € 479.166,67 pro Monat.
5.3. Der Bestandzins samt Nebenkosten und Umsatzsteuer ist monatlich im Vorhinein jeweils bis zum 5. eines jeden Kalendermonates an die Vermieterin zu bezahlen. ……….
5.4. ……………….

5.5. Es wird ausdrücklich Wertbeständigkeit des Bestandszinses vereinbart. ……….

…………………….

9. Vorzeitige Vertragsauflösung
9.1 Jeder Vertragsteil ist zur vorzeitigen Vertragsauflösung berechtigt, wenn der andere Vertragspartner den Vertrag grob oder beharrlich (trotz eingeschriebener Mahnung und Nachfristsetzung) verletzt.
9.2 Die Vermieterin ist berechtigt, das Bestandverhältnis aufzulösen, wenn
9.2.1. die Mieterin den vertraglich vereinbarten Zahlungen nicht nachkommt;
9.2.2 über das Vermögen der Mieterin ein Ausgleichs- oder Konkursverfahren eröffnet oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens abgelehnt wird.
9.3 Die Mieterin ist berechtigt, das Bestandverhältnis aufzulösen, wenn das Bestandobjekt ohne ihre Schuld auf Dauer zum bedungenen Gebrauch untauglich wird.

…………….

Wien, am 31. Mai 2005

<Unterschriften der Vertragsparteien>"

Gebührenfestsetzungen bzw. Haftungsinanspruchnahme:

Auf Grund dieser Aktenlage nahm das FAG die Bf. mit "GEBÜHRENBESCHEID" vom 23. November 2010 gemäß § 30 GebG iV mit § 224 Abs. 1 BAO betreffend den Pfandbestellungsvertrag mit der ABank B. Z. für eine Gebühr gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von € 240.000,00 (1 % vom Wert der sichergestellten Verbindlichkeit in Höhe von 24.000.000,00) unter Hinweis auf das Ergebnis der Außenprüfung als Haftende in Anspruch.

Mit zwei weiteren, grundsätzlich gleichlautenden Gebührenbescheiden vom 1. Juni 2011 nahm das FAG die Bf. jeweils für eine Gebühr gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von € 240.000,00 für den Pfandbestellungsvertrag mit der E. FBank Z. AG und für den Pfandbestellungsvertrag mit der D. AG unter Hinweis auf das Ergebnis der Außenprüfung als Haftende in Anspruch.

Weiters setzte das FAG gegenüber der Bf. mit "GEBÜHRENBESCHEID" vom 23. November 2010 betreffend "Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2005 mit D. u.a." eine Gebühr gemäß § 33 TP 21 Abs. 1 GebG in Höhe von € 414.000,00 (0,8 % vom Wert des Entgelts in Höhe von € 51.750.000,00) unter Hinweis auf das Ergebnis einer Außenprüfung fest.

In der bezughabenden Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 16. Mai 2011 vertrat das FAG die Ansicht, die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG könne für die Sicherungsgeschäfte nicht gewährt werden, weil diese nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäft zu einem Darlehens- oder Kreditvertrag abgeschlossen worden seien, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dienten, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein.
Die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG gelte nur für Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu den in dieser Bestimmung taxativ aufgezählten Rechtsgeschäften. Finanztermingeschäfte welcher Art auch immer stellten zweifelsfrei keine Darlehens-, Kredit-, Haftungskredit- oder Garantiekreditverträge iSd Bestimmung dar. Da die Sicherungsgeschäfte auch der Besicherung von Finanztermingeschäften dienten, könne die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG nicht zur Anwendung gelangen.

Zum hier gegenständlichen Abtretungsvertrag führte das Finanzamt in der Niederschrift im Besonderen Folgendes aus:

"ad Abtretungsvertrag vom 31.05.2005:

a) Die Abtretung von Rechten vom 31.05.2005 aus dem Mietvertrag mit der F. AG und mit diesen oder Dritten in der Zukunft abgeschlossenen Miet-, Pacht-, Nutzungs- und sonstigen Bestandverträgen dient zur Sicherung aller aus und in Zusammenhang mit dem DARLEHENSVERTRAG, dem CROSS CURRENCY SWAP und allen sonstigen Derivat- und/oder HEDGINGINSTRUMENTEN sowie allfälligen Erweiterungen und Änderungen derselben bestehenden und zukünftigen, auch bedingten oder befristeten, Ansprüche der Darlehensgeber: ABank B. Z., E. FBank Z. AG und D. AG gegen den Sicherungsgeber Bf. .

Laut Punkt 3.3 des Abtretungsvertrages verpflichtet sich der Sicherungsgeber diese·Abtretung jeweils in seinen Büchern durch Zessionsvermerk ersichtlich zu machen.

Berechnung der abgetretenen Forderungen:

Bestandvertrag zwischen Vermieter BF und Mieter F. AG vom 31.05.2005
Bestanddauer: unbestimmte Dauer
Bestandzins: € 479.166,67 monatl. ( € 5,750.000,00 pro Jahr)
Die Betriebs- und Nebenkosten (€ 20.000,00 monatl. Akkonto), das Verwaltungshonorar (€ 6.000,00 monatl.) sowie die 20% Ust werden nicht miteinbezogen in die Berechnung der Höhe der abgetretenen Forderungen.

Wert der gesicherten Forderung: € 60,000.000,00
(mögliche Besicherung: 200% der gesicherten Forderung: € 120,000.000,00)
Wert der abgetretenen Forderung: € 51,750.000,36 (€ 479.166,67 x 12 x 9*)
Die Gebühr für den Mietvertrag wurde von der Anteilsverwaltung F. G. AG unter StNr. 010/1 selbstberechnet

*Werden Forderungen z. B. Mieten abgetreten, denen ein Mietvertrag auf unbestimmte Zeit zugrunde liegt, so sind diese Forderungen (reine Mieten ohne Betriebskosten und Ust) nach dem Bewertungsgesetz mit dem 9fachen Jahreswert zu kapitalisieren und der gesicherten Forderung gegenüberzustellen.

………………..

Der Abtretungsvertrag unterliegt daher der Gebühr gemäß § 33 TP 21 Abs 1 GebG.
Gemäß § 33 TP 21 Abs 1 GebG unterliegen Abtretungen von Forderungen der Gebühr vom Entgelt mit 0,8 v. H.

Die Bemessungsgrundlage ist einerseits durch den Wert der gesicherten Forderung (Höhe der gewährten Kredite) begrenzt. Ist der Wert der sicherungsweise abgetretenen Forderung niedriger, so stellt dieser die Bemessungsgrundlage dar.

Im gegenständlichen Fall sind die sicherungsweise abgetretenen Forderungen - € 51,750.000,36 - niedriger als die gesicherten Forderungen (Kredit über € 60,000.000,00), daher stellen die abgetretenen Forderungen die Bemessungsgrundlage dar.

Gebühr gemäߧ 33 TP 21 Abs 1 GebG € 51,750.000,36 X 0,8% = € 414.000.00

…………………."

Berufung betreffend Hypothekargebühren:

In den gegen die Bescheide betreffend Hypothekargebühren rechtzeitig eingebrachten Berufungen wendete die Bf. im Wesentlichen gleichlautend Folgendes ein:

"Im gegenständlichen Fall wird gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG 1957 eine Gebühr für den Pfandbestellungsvertrag vom 31. Mai 2005 mit D. AG vorgeschrieben. Bei diesem Pfandbestellungsvertrag handelt es sich um ein typisches Sicherungsgeschäft zu einem Darlehensvertrag, das alle Voraussetzungen für die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG erfüllt.
Die Finanzverwaltung vertritt hingegen die Auffassung, dass die Befreiungsbestimmung des § 20 Z 5 GebG für den Pfandbestellungsvertrag nicht gewährt werden könne, weil dieser nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäft zu einem Darlehens- oder Kreditvertrag abgeschlossen wird, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dient, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein.
Bei den von der Finanzverwaltung erwähnten "anderen Rechtsgeschäften" handelt es sich aber ausschließlich um Maßnahmen zur Modifizierung der Darlehenskonditionen, die gebührenrechtlich unerheblich sind. Diese Maßnahmen hatten einzig und allein die Funktion, für einen Teil des Darlehens die Zinskonditionen zu modifizieren. Das Darlehen wurde insgesamt mit einem variablen Euro-Zins abgeschlossen und teilweise durch den Cross Currency Swap in einen fixen Sfr-Zins "geswapt" (= "getauscht" - siehe zB http://dict.leo.org/ unter dem Stichwort "swap"). Durch den Swap wurde somit weder die Laufzeit des Darlehens noch die Höhe des Darlehens verändert.
Selbst im Bereich des § 21 GebG wird eine Veränderung der Verzinsungsmodalitäten eines Darlehens gebührenrechtlich als völlig unerheblich angesehen (vgl. Arnold, § 21 Tz 8; Rz 543 GebR; Fellner, Loseblattausgabe im Eigenverlag, § 21 Tz 31; Fellner 8. Auflage Manz-Verlag, § 21 Anmerkung 4 letzter Absatz). Werden bei einem Darlehen die Zinsmodalitäten geändert (zB von Fixzins auf variablen Zins oder umgekehrt) so ändert das nichts daran, dass die zum Darlehen abgeschlossenen Sicherungsgeschäfte gebührenfrei bleiben. Es wäre daher völlig unverständlich, wenn die Sicherungsgeschäfte plötzlich steuerpflichtig werden sollten, weil die Modifikation des Zinses durch einen Cross Currency Swap vorgenommen wird.
Von gebührenrechtlicher Relevanz sind bei einem Darlehen im Wesentlichen das Darlehensvolumen und die Laufzeit des Darlehens. Diese beiden Elemente werden durch den Cross Currency Swap nicht verändert, insbesondere nicht ausgedehnt. Vielmehr hofft der Darlehensnehmer durch den Cross Currency Swap die Zinsbelastung zu reduzieren. Berücksichtigt man, dass die Sicherungsgeschäfte regelmäßig einen höheren Betrag als den aufgenommenen Darlehensbetrag absichern und dass dieser Mehrbetrag im Wesentlichen für nicht bezahlte Zinsen gedacht ist, so führen die günstigeren sfr-Zinsen tendenziell sogar zu einer Reduktion des durch die Sicherungsgeschäfte abzudeckenden Effektivbetrages. Der gegenständliche Sachverhalt (Euro-Darlehen mit variabler Verzinsung in Verbindung mit einem Swap in einen fixen Sfr-Zins) ist daher vergleichbar mit jenem Fall, dass jemand unmittelbar einen fix verzinsten Sfr-Kredit aufnimmt. Niemand würde auf die Idee kommen, bei einem fix verzinsten Sfr-Kredit die Befreiung des § 20 Z 5 GebG für ein Sicherungsgeschäft in Frage zu stellen. Wenn die Finanzverwaltung im gegenständlichen Fall die Anwendbarkeit des § 20 Z 5 GebG verweigert, behandelt sie somit vergleichbare Sachverhalte ungleich und verletzt verfassungsgesetzlich gewährte Grundrechte.
Aufgrund der speziellen Umstände des gegenständlichen Falles (abgesehen davon, dass die Beschwerdeführerin ihren Sitz im Inland hat, sind sämtliche Investoren Gebührenausländer) verstößt diese Interpretation aber nicht nur gegen Verfassungsrecht, sondern auch gegen Unionsrecht (konkret gegen die Niederlassungsfreiheit bzw die Kapitalverkehrsfreiheit). …………"

Dazu stellte die Bf. den Antrag auf Entscheidung durch den Berufungssenat und auf mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat.

Berufung gegen die Zessionsgebühr:

In der gegen den Bescheid betreffend Zessionsgebühr rechtzeitig eingebrachten Berufung wendete die Bf. im Wesentlichen Folgendes ein:

"Im gegenständlichen Fall wird gemäß § 33 TP 21 Abs. 1 GebG 1957 eine Gebühr für die Abtretung von Rechten aus einem Mietvertrag vorgeschrieben. Bei diesem Abtretungsvertrag handelt es sich um ein typisches Sicherungsgeschäft zu einem Darlehensvertrag, das alle Voraussetzungen für die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG erfüllt.
Die Finanzverwaltung vertritt hingegen die Auffassung, dass die Befreiungsbestimmung des § 20 Z 5 GebG für den Abtretungsvertrag nicht gewährt werden könne, weil dieser nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäft zu einem Darlehens- oder Kreditvertrag abgeschlossen wird, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dient, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein.

Bei den von der Finanzverwaltung erwähnten "anderen Rechtsgeschäften" handelt es sich aber ausschließlich um Maßnahmen zur Modifizierung der Darlehenskonditionen, die gebührenrechtlich unerheblich sind. Diese Maßnahmen hatten einzig und allein die Funktion, für einen Teil des Darlehens die Zinskonditionen zu modifizieren. Das Darlehen wurde insgesamt mit einem variablen Euro-Zins abgeschlossen und teilweise durch den Cross Currency Swap in einen fixen Sfr-Zins "geswapt" (= "getauscht" - siehe zB http://dict.leo.org/ unter dem Stichwort "swap"). Durch den Swap wurde somit weder die Laufzeit des Darlehens noch die Höhe des Darlehens verändert.
Selbst im Bereich des § 21 GebG wird eine Veränderung der Verzinsungsmodalitäten eines Darlehens gebührenrechtlich als völlig unerheblich angesehen (vgl. Arnold, § 21 Tz 8; Rz 543 GebR; Fellner, Loseblattausgabe im Eigenverlag, § 21 Tz 31; Fellner 8. Auflage Manz-Verlag, § 21 Anmerkung 4 letzter Absatz). Werden bei einem Darlehen die Zinsmodalitäten geändert (zB von Fixzins auf variablen Zins oder umgekehrt) so ändert das nichts daran, dass die zum Darlehen abgeschlossenen Sicherungsgeschäfte gebührenfrei bleiben. Es wäre daher völlig unverständlich, wenn die Sicherungsgeschäfte plötzlich steuerpflichtig werden sollten, weil die Modifikation des Zinses durch einen Cross Currency Swap vorgenommen wird.
Von gebührenrechtlicher Relevanz sind bei einem Darlehen im Wesentlichen das Darlehensvolumen und die Laufzeit des Darlehens. Diese beiden Elemente werden durch den Cross Currency Swap nicht verändert, insbesondere nicht ausgedehnt. Vielmehr hofft der Darlehensnehmer durch den Cross Currency Swap die Zinsbelastung zu reduzieren. Berücksichtigt man, dass die Sicherungsgeschäfte regelmäßig einen höheren Betrag als den aufgenommenen Darlehensbetrag absichern und dass dieser Mehrbetrag im Wesentlichen für nicht bezahlte Zinsen gedacht ist, so führen die günstigeren sfr-Zinsen tendenziell sogar zu einer Reduktion des durch die Sicherungsgeschäfte abzudeckenden Effektivbetrages. Der gegenständliche Sachverhalt (Euro-Darlehen mit variabler Verzinsung in Verbindung mit einem Swap in einen fixen Sfr-Zins) ist daher vergleichbar mit jenem Fall, dass jemand unmittelbar einen fix verzinsten Sfr-Kredit aufnimmt. Niemand würde auf die Idee kommen, bei einem fix verzinsten Sfr-Kredit die Befreiung des § 20 Z 5 GebG für ein Sicherungsgeschäft in Frage zu stellen. Wenn die Finanzverwaltung im gegenständlichen Fall die Anwendbarkeit des § 20 Z 5 GebG verweigert, behandelt sie somit vergleichbare Sachverhalte ungleich und verletzt verfassungsgesetzlich gewährte Grundrechte.
Aufgrund der speziellen Umstände des gegenständlichen Falles (abgesehen davon, dass die Beschwerdeführerin ihren Sitz im Inland hat, sind sämtliche Investoren Gebührenausländer) verstößt diese Interpretation aber nicht nur gegen Verfassungsrecht, sondern auch gegen Unionsrecht (konkret gegen die Niederlassungsfreiheit bzw die Kapitalverkehrsfreiheit)."

Dazu stellte die Bf. ebenfalls einen Antrag auf Entscheidung durch den Berufungssenat und auf mündliche Verhandlung vor dem Berufungssenat.

Ergänzungen der Bf. zu den Berufungen:

In ihrer Stellungnahme vom 12. Mai 2011 erklärte die Bf. auszugsweise [ohne Fußnoten und Grafiken] Folgendes:

"Zum Sachverhalt ist noch einmal in aller Kürze festzuhalten, dass im gegenständlichen Fall Darlehen in Höhe von Euro 60 Mio aufgenommen, beurkundet und ordnungsgemäß vergebührt wurden. Diese Darlehen wurden besichert. Die Konditionen der Darlehen wurden teilweise durch ein derivatives Finanzinstrument (Cross Currency Swap) modifiziert. Für die Sicherungsgeschäfte wurde die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG geltend gemacht. Die Finanzverwaltung will die Befreiung verwehren.

Gesetzeswortlaut - § 20 Z 5 GebG

…………………………

Die erläuternden Bemerkungen des Gesetzgebers:

ln den EB zur RV § 20 Z 5 GebG (1981) heißt es wörtlich:
,,Zweck des§ 20 Z 5 ist es lediglich, eine durch den Abschluss von gebührenpflichtigen Darlehens- und Kreditverträgen und ebenso gebührenpflichtigen Sicherungsgeschäften (Bürgschaft, Hypothek, Zession) eintretende Kumulierung der Gebührenpflicht zu verhindern."

Der Zweck der Befreiungsvorschriften

Kreditgeschäfte sind typischer Weise mit Sicherheiten verbunden. Der Kreditgeber sichert sich mit Hypotheken, Bürgschaften, Zessionen, etc. gegen den Ausfall der Kreditvaluta ab. Die meisten der typischen Sicherungsgeschäfte zu Krediten und Darlehen unterliegen grundsätzlich auch den Rechtsgeschäftsgebühren. Dem Gesetzgeber war bewusst, dass eine derartige Kumulierung von Gebühren wirtschaftlich nicht tragbar ist. Er hat daher im § 19 Abs. 2 GebG und im § 20 Z 5 GebG Befreiungsvorschriften normiert. Aus dem Wortlaut des § 20 Z 5 GebG und den dazu ergangenen EB leuchtet mit einer nicht zu übersehenden Deutlichkeit der Wille des Gesetzgebers hervor, dass bei vergebührten Darlehens- bzw Kreditgeschäften (kurz: Hauptgeschäften) die Kumulierung von Gebühren durch Befreiung der Sicherungsgeschäfte vermieden werden soll. Im Hinblick auf eine Belastung mit Gebühren und Verkehrsteuern sind daher Darlehen bzw Kredit und Sicherungsgeschäfte als eine Einheit zu betrachten. Das spielt insbesondere bei einem Belastungsvergleich mit Eigenkapital eine wichtige Rolle, weil es bei der Zurverfügungstellung von Eigenkapital eines Sicherungsgeschäftes nicht bedarf. Der Eigenkapitalgeber als "Herr der Gesellschaft" benötigt keine Sicherungsgeschäfte, hat er doch aufgrund seiner Stellung als Eigenkapitalgeber ohnedies maßgeblichen Einfluss auf die Gestion "seiner" Gesellschaft.

Übertragung der obigen Ausführungen auf den gegenständlichen Fall

Im gegenständlichen Fall wurden Darlehensverträge in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise errichtet. Diese Verträge wurden auch ordnungsgemäß angezeigt und vergebührt Nach dem Wortlaut des Gesetzes und dem Willen des Gesetzgebers sind die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall daher eindeutig befreit.

Begründung der Finanzverwaltung für die Nichtgewährung der Befreiung Die Finanzverwaltung verweigert die Befreiung für die Sicherungsgeschäfte mit folgender Begründung (hier sei beispielhaft die Begründung für die Pfandbestellungsverträge zitiert):

"Die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG kann für die Pfandbestellungsverträge nicht gewährt werden, weil diese nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäfte zu Darlehens- oder Kreditverträgen abgeschlossen werden, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dienen, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein."

Stellungnahme zur Begründung der Finanzverwaltung

Es ist völlig offensichtlich, dass der Cross Currency Swap am Charakter des Kreditgeschäfts nichts ändert. Die beschwerdeführende OG hat ein Bankendarlehen im Umfang von Euro 60 Mio aufgenommen. Durch den Cross Currency Swap wurden lediglich die Konditionen des Darlehens teilweise modifiziert. Die Modifikation betrifft aber nur gebührenrechtlich unerhebliche Aspekte des Darlehens. Es wurde weder die Laufzeit noch die Höhe des Darlehens verändert. Mit und ohne Cross Currency Swap hat die OG ein Darlehen in Höhe von Euro 60 Mio aufgenommen. Ob die Zinsen für dieses Darlehen teilweise im sfr zu zahlen sind und als Fixzins berechnet werden, oder ob die Zinsen in Euro und als variabler Zins ermittelt werden, ändert nichts an der Tatsache, dass vor und nach dem Cross Currency Swap ein Darlehen in Höhe von Euro 60 Mio vorliegt und dieses Darlehen besichert wird.

Der vorliegende Sachverhalt ist vergleichbar mit jenem Fall, in dem jemand von vornherein ein Darlehen teilweise im Euro mit variablem Zins und teilweise im sfr mit Fixzins aufnimmt. ln diesem Fall würde niemand auf die Idee kommen, die Befreiung des § 20 Z 5 GebG für die Sicherungsgeschäfte zu verwehren. Auch nachträgliche Modifikationen des Darlehens wären für die Gebührenfreiheit der Sicherungsgeschäfte unschädlich. Selbst eine Verlängerung der Darlehenslaufzeit oder eine Erhöhung des Darlehensbetrages, also Maßnahmen, die aus der Sicht des GebG einen gebührenpflichtigen Nachtrag bzw Zusatz darstellten, würden die Gebührenfreiheit der Sicherungsgeschäfte unangetastet lassen.

Im gegenständlichen Fall, in dem die teilweise sfr-Finanzierung durch ein derivatives Finanzgeschäft hergestellt wird, soll auf einmal die Befreiung des § 20 Z 5 GebG nicht gelten. Das Darlehen ist in beiden Fällen gleich hoch. Die Sicherheiten decken in beiden Fällen denselben Betrag ab. Schon der Begriff "derivatives" Instrument veranschaulicht, dass es sich dabei um kein originäres, eigenständiges Rechtsgeschäft handelt, sondern es sich um eine vom Hauptgeschäft Darlehen "abgeleitete" Nebenvereinbarung handelt.

Abgesehen davon, dass sich für die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung im Gesetzestext kein Anhaltspunkt findet, wäre diese Konsequenz auch vom Ergebnis her völlig (unverhältnismäßig und daher sachlich nicht zu rechtfertigen. Das soll anhand nachfolgender Zahlenaufstellung veranschaulicht werden:

Wie aus der Aufstellung zu ersehen ist, beträgt die gesamte Gebührenbelastung der Finanzierung im gegenständlichen Fall nach Auffassung der Finanzverwaltung 3,8% des aufgenommenen Darlehensbetrages bzw in absoluten Zahlen knapp € 2,5 Mio.

Bei einer unmittelbaren sfr-Finanzierung würde sich die Gesamtbelastung bereits auf 2% des Darlehensbetrages oder absolut um mehr als Euro 1 Mio reduzieren.

Damit stellt sich die Frage, wie die massiv höhere Belastung der gegenständlichen Finanzierungsvariante verfassungs- bzw unionsrechtlich gerechtfertigt werden soll?

Aus verfassungsrechtlicher Sicht kann auf die aktuelle Entscheidung des VfGH vom 2.3.2011, G 150/1 0-8 hingewiesen werden. ln dieser Entscheidung hat der VfGH eine Belastung von 2,5% als derart massiv eingestuft, dass sogar Unterschiede in der Bewertung (Nominalwert bei Bargeld versus dreifache Einheitswerte bei inländischen Grundstücken) zu verfassungswidrigen Verzerrungen führen. Diese Feststellung hat der VfGH aber zur Stiftungseingangssteuer getroffen, also einer Steuer, mit der eine echte Bereicherung einer Stiftung belastet werden soll. Im gegenständlichen Fall liegt eine ähnlich hohe Belastung der Sicherungsgeschäfte vor, allerdings mit dem wesentlichen Unterschied, dass es bei der OG durch die Sicherungsgeschäfte zu keiner Bereicherung kommt. Für die OG sind die Sicherungsgeschäfte lediglich Voraussetzung dafür, dass sie eine Finanzierung bekommt. Eine Finanzierung, die sie wieder zurückzahlen muss und bei der sie für die laufende Kapitalnutzung auch Zinsen zu zahlen hat. ln punkto Bereicherung oder auch nur Erhöhung der Leistungsfähigkeit ist daher die Besicherung eines Darlehens nicht mit einer Zuwendung vergleichbar. Sofern es durch die Sicherungsgeschäfte (bzw eigentlich durch das Darlehen, welches allerdings nur bei entsprechenden Sicherheiten bereitgestellt wird) zu einer etwaige Erhöhung der Leistungsfähigkeit der OG kommt, wird sich diese ohnedies in einem entsprechenden Gewinn niederschlagen, der dann einer Ertragsteuer (Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer) unterliegt. Mit einem einfachen Größenschluss kann man daher sagen, wenn bei einer 2,5%igen Steuerbelastung auf Zuwendungen sogar unterschiedliche Bemessungsgrundlagen zu verfassungswidrigen Verzerrungen führen, muss umso mehr eine ähnlich hohe Belastung für Sicherungsgeschäfte, die mit keiner "Bereicherung" verbunden sind, verfassungswidrig sein. Eine sachliche Rechtfertigung für die Belastung der Sicherungsgeschäfte mit Gebühren ist somit nicht gegeben. Dem Gesetz kann die Steuerbefreiung für die Sicherungsgeschäfte auch ohne Weiteres entnommen werden. Insofern fällt im gegenständlichen Fall eine verfassungskonforme Interpretation sehr leicht.

Ähnlich wie beim mehrfachen Anfall von Gebühren im Bereich des § 25 GebG wird daher der VfGH auch im gegenständlichen Fall zu dem Ergebnis kommen, dass er für den mehrfachen Anfall von Gebühren für ein und dieselbe Finanzierung - vor allem vor dem Hintergrund der rechtlichen und tatsächlichen Entwicklung des (internationalen) Wirtschaftsverkehrs in den letzten Jahrzehnten - keine sachliche Rechtfertigung erkennen kann.

ln punkto Entwicklung des (internationalen) Wirtschaftsverkehrs ist gegenständlich insbesondere darauf hinzuweisen, dass bei Einführung der Bestimmung des § 20 Z 5 GebG im Jahr 1976 das Instrument des Cross Currency Swap sogar im "progressiven" Ausland noch nicht entwickelt war. Selbst Fremdwährungskredite waren damals noch eine Seltenheit. Die ersten Cross Currency Swaps gab es - soweit ersichtlich - Anfang der achtziger Jahre des 20. Jahrhunderts. Nun kann man von den für das GebG zuständigen Legisten im Österreichischen BMF wahrlich nicht verlangen, dass sie bezüglich international üblicher Finanzierungsinstrumente immer auf dem aktuellen Stand sind. Sehr wohl muss man aber verlangen können, dass der Gesetzgeber die Wirtschaft belastende Gesetze so formuliert, dass sie den Fortschritt nicht behindern. Und dazu gehört eben auch, dass moderne Finanzierungsvarianten, die wirtschaftlich in etwa zum selben Ergebnis führen wie traditionelle Finanzierungsvarianten, in punkto Gebührenbelastung nicht schlechter gestellt werden. Und wenn das Gesetz dieses Ergebnis vom Wortlaut hergibt, dann sollte die Finanzverwaltung nicht versuchen, das Gesetz krampfhaft gegen dessen Absicht zu Lasten der Normunterworfenen zu interpretieren.

Anders ausgedrückt, sollte das GebG verfassungs- und europarechtskonform, also so interpretiert werden, dass auch Gebühreninländern jene Instrumente "ungestraft" zur Verfügung stehen, die Gebührenausländern zur Verfügung stehen. Andernfalls besteht die Gefahr, dass die Gebühreninländer nicht nur im internationalen, sondern sogar im nationalen Wirtschaftsgetriebe "unter die Räder kommen". So wie die Finanzverwaltung das Gesetz interpretiert, haben nämlich Gebührenausländer die Möglichkeit, den Erwerb von inländischen Immobilien (oder anderen Wirtschaftsgütern im Inland) wesentlich kostengünstiger zu finanzieren als Gebühreninländer.

Derartige Inländerdiskriminierungen sind aber verfassungswidrig.

Der Gesetzgeber wollte mit dem § 20 Z 5 bzw mit dem § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG eine Kumulierung von Gebühren auf Finanzierungen bewusst vermeiden. Im Gesetzestext hat er das auch sehr deutlich zum Ausdruck gebracht. Im gegenständlichen Fall interpretiert die Finanzverwaltung die Bestimmungen entgegen dem Wortlaut und dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers so, dass es sehr wohl zu einer Kumulierung kommt. Bemerkenswert ist nun, dass die Befreiungsvorschriften des § 20 Z 5 bzw des § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG auch dann zur Anwendung kommen, wenn für das Darlehen bzw den Kredit gar keine Gebühr anfällt. Es reicht, dass die beiden Hauptgeschäfte "gebührenbar" sind, also eine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenpflicht maßgeblichen Weise errichtet wurde. Nach Auffassung der Finanzverwaltung werden also vergleichbare Sachverhalte, nämlich besicherte Finanzierungen, höchst unterschiedlich behandelt. Der Unterschied kann - wie der gegenständliche Fall veranschaulicht - mathematisch ins Unendliche gehen, nämlich Belastung von null versus 3,8%. Eine sachliche Rechtfertigung dafür ist nicht ersichtlich.

Anwendbarkeit des § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG

Abgesehen davon, dass die Finanzverwaltung den § 20 Z 5 GebG im gegenständlichen Fall völlig willkürlich nicht anwendet und die Gebühr für die Sicherungsgeschäfte vorschreibt, prüft sie auch nicht, ob die Befreiung gemäß § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG zur Anwendung kommen könnte. In diesem Zusammenhang sei auf die UFS-Entscheidung RV/2272-W/05 hingewiesen und auf den Umstand, dass der VfGH mit dem Erkenntnis G 158/08-9 vom 26.2.2009 dem von Seiten der Finanzverwaltung vertretenen Urkundenprinzip eine strenge Absage erteilt hat.

Der § 19 Abs. 2 GebG idF vor BGBI. I 201 0/111 lautet:

……………………..

Das Hauptgeschäft im gegenständlichen Fall ist zweifellos das Darlehen. Bei verfassungs- bzw unionsrechtskonformer Interpretation stellt der Cross Currency Swap im gegenständlichen Fall einen mit dem Hauptgeschäft zusammenhängenden Bestandteil, ein Nebengeschäft bzw eine Nebenverabredung dar. Da sämtliche Sicherungsgeschäfte bereits im Darlehensvertrag abgeschlossen sind, liegen im gegenständlichen Fall - zusätzlich zu den Voraussetzungen für § 20 Z 5 GebG - auch sämtliche Voraussetzungen für die Befreiung der Sicherungsgeschäfte gemäß § 19 Abs. 2 GebG vor.

Verstoß gegen die Kapitalansammlungsrichtlinie, Kapitalverkehrsfreiheit und Niederlassungsfreiheit

Dass auch Darlehen an der Kapitalansammlungsrichtlinie zu messen sind, beweisen deren Erwägungsgründe, wonach es angebracht ist, die Wertpapiersteuer ohne Rücksicht auf die Herkunft der Wertpapiere und ohne Rücksicht darauf aufzuheben, ob sie Eigenkapital der Gesellschaften oder Anleihekapital verkörpern. ln Wertpapieren verbriefte Darlehen dürfen somit aus europarechtlichen Gründen nicht mit indirekten Abgaben belastet werden.

Für nicht verbriefte Darlehen, die von Kapitalgesellschaften im Sinne der KapAnsRL aufgenommen werden, steht mittlerweile ebenfalls fest, dass sie nicht höher belastet werden dürfen als Eigenkapital. Die Belastung von Eigenkapital ist nach oben hin mit 1% beschränkt. Berücksichtigt man, dass Darlehen und Sicherungsgeschäfte eine Einheit darstellen und bei der Zurverfügungstellung von Eigenkapital eine Absicherung des Eigenkapitalgebers durch Sicherungsgeschäfte nicht erforderlich ist, weil der Eigenkapitalgeber als Gesellschafter ohnedies "Herr der Gesellschaft" ist, dann darf für die Sicherungsgeschäfte zu Darlehen schon aus europarechtlicher Sicht keine Gebühr mehr vorgeschrieben werden. Eine Gebühr für das Darlehen und für die Sicherungsgeschäfte führt nämlich zu einer Gesamtbelastung von weit mehr als 1 %. Im gegenständlichen Fall wird die Finanzierung - nach Auffassung der Finanzverwaltung – insgesamt mit Gebühren in Höhe 3,80% belastet. Das ist fast vier Mal so hoch wie die maximal zulässige Belastung für Eigenkapital. Im Hinblick auf die sachliche Rechtfertigung der Belastung muss aber darauf hingewiesen werden, dass Eigenkapital eine wesentlich höhere Leistungsfähigkeit verschafft, weil es nur aus dem Gewinn bedient werden muss, während ein Darlehen auch dann bedient werden muss, wenn die finanzierte Investition keinen Gewinn oder vielleicht sogar einen Verlust abwirft.

Der Umstand, dass die Wertpapiersteuer in Österreich nach wie vor im KVG geregelt ist, wirkt sich insoweit auf die Gebühren aus, als die Befreiung gemäß § 15 Abs. 3 GebG zur Anwendung kommt, obwohl die Wertpapiersteuer seit Jahrzehnten nicht mehr erhoben wird.
Damit wird also für eine spezielle Form von Darlehen wieder eine Ausnahme von der Rechtsgeschäftsgebühr normiert.

Berücksichtigt man zusätzlich noch die Befreiung für Darlehen an Gebührenausländer und die Möglichkeiten der legalen Gebührenvermeidung durch Auslands- oder Nichtbeurkundung, wird die Rechtsgeschäftsgebühr für Darlehen und Kredite dermaßen ausgehöhlt, dass die Gebührentatbestande des § 33 TP 8 und TP 19 verfassungswidrig sind.

Ungleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten

Im gegenständlichen Fall können hinsichtlich der Investition in eine inländische Immobilie ua folgende Finanzierungsvarianten verglichen werden (als zu finanzierende Subjekte seien jeweils Kapitalgesellschaften im Sinne des § 4 KVG angenommen):

Investition durch einen Gebührenausländer (Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland)
o Finanzierung mit Eigenkapital
o Finanzierung mit Kredit I Darlehen
              • Unmittelbarer Sfr Kredit mit Fixzins
              • Euro Kredit mit variablem Zins und Cross Currency Swap in den sfr mit Fixzins

Investition durch einen Gebühreninländer (Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland)
o Finanzierung mit Eigenkapital
o Finanzierung mit Kredit / Darlehen
• Unmittelbarer Sfr Kredit mit Fixzins
• Euro Kredit mit variablem Zins und Cross Currency Swap in den sfr mit Fixzins

Anmerkungen:

1) Zu beachten ist, dass der Inländerbegriff im Bereich der GesSt wesentlich enger ist als im Bereich der Gebühren. Hat eine Gesellschaft den Ort der Geschäftsleitung im Ausland, liegt auch dann keine inländische Gesellschaft mehr vor, wenn die Gesellschaft den statutarischen Sitz im Inland hat.
2) Explizite Befreiung für Gebührenausländer in § 33 TP 19 Abs. 4 Z 3 GebG bzw. § 33 TP 8 Abs. 2 Z 3 GebG.

Aus dieser Übersicht ergibt sich folgendes Fazit:

Der Inländer ist bei jeder Finanzierungsvariante gegenüber dem Ausländer benachteiligt.

Die Eigenmittelfinanzierung eines Ausländers ist die günstigste Finanzierungsvariante; sie ist völlig unbelastet. Vergleichbar ist nur die Eigenmittelfinanzierung eines Inländers, der keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG ist (zB eine Eigenmittelfinanzierung einer OG). Da es sich bei der Beschwerdeführerin um eine OG handelt, ist das auch der maßgebliche lnländer-Vergleichsfall betreffend Eigenfinanzierung.

Die moderne Finanzierungsvariante (Finanzierung im Euro mit Cross Currency Swap in den sfr) ist - nach Auffassung der Finanzverwaltung - sowohl im Vergleich zur Eigenfinanzierung als auch im Vergleich zur .,traditionellen" Fremdfinanzierung (unmittelbare Finanzierung im sfr) krass benachteiligt. Eine sachliche Rechtfertigung dafür ist nicht vorhanden. Daher ist diese Interpretation verfassungs- und europarechtswidrig.

Unmittelbare Anwendbarkeit von Unionsrecht

Lediglich der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Verwaltung der Mitgliedstaaten verpflichtet ist, aus eigener Entscheidungsbefugnis jene Bestimmungen des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit dem (unmittelbar anwendbaren) Gemeinschaftsrecht nicht in Einklang stehen; eine Beseitigung der Vorschrift muss weder beantragt noch abgewartet werden (Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts). Wenn - wie im gegenständlichen Fall – der Wortlaut des innerstaatlichen Rechts eine Befreiung für Sicherungsgeschäfte zu Bankdarlehen ohnedies an zwei Stellen ausdrücklich vorsieht, dann braucht die Verwaltung diese Passagen nur noch europarechtskonform interpretieren.

Weitere Argumente für die Verfassungs- und Europarechtswidrigkeit der Gebührenbelastung im gegenständlichen Fall

Ergänzend zum oben geführten Nachweis, dass die Finanzverwaltung das GebG im gegenständlichen Fall falsch interpretiert, seien nachfolgend noch weitere Argumente angeführt, warum Gebühren für die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall verfassungs- und unionsrechtlich nicht haltbar sind.

Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren

Der Gesetzgeber rechtfertigt die Erhebung von Rechtsgeschäftsgebühren mit dem vom Staat gewährten Rechtsschutz: Nur der Staat gewährleiste, dass die in einer Urkunde festgehaltenen rechtsgeschäftlichen Ansprüche tatsächlich durchgesetzt werden könnten. Gegen diese Argumentation wurden aber schon wiederholt von verschiedenen Seiten überzeugende Einwände vorgebracht:

,,Zunächst kann der Beweis auch auf andere Art und Weise als durch Urkunden erbracht werden - so zB durch Zeugen. Dabei ist die Beweisaufnahme für das Gericht oder die Behörde aber zweifellos aufwändiger als beim Urkundenbeweis. Eine Diskriminierung der Urkunde als Beweismittel ist somit nicht sachgerecht. Überhaupt sollte die Schaffung einer klaren Beweislage, die zu einer Entlastung der staatlichen Einrichtungen führt, gerade nicht besteuert werden."

Aber auch dann, wenn man die rechtsstaatlichen Einrichtungen, wie zB die Gerichte, die der Staat zum Rechtsschutz der Normunterworfenen bereithält, als eine Art "Gegenleistung" für die Besteuerung von Rechtsgeschäften ansieht, tritt wieder der Umstand zutage, dass das Gebührengesetz darauf ja gerade nicht Rücksicht nimmt. Der Gerichtsstand eines gebührenpflichtigen Rechtsgeschäftes kann durchaus auch im Ausland sein. Andererseits kann in einer nicht gebührenpflichtigen Auslandsurkunde durchaus - und zwar gebührenunschädlich - wieder ein inländischer Gerichtsstandort vereinbart sein. Auch nicht beurkundete und daher nicht gebührenpflichtige Rechtsgeschäfte können zu erheblichem Aufwand bei den Österreichischen Rechtsschutzeinrichtungen, noch dazu - aufgrund der aufwändigeren Beweisführung - mit meist längeren Verfahrensdauern. Es wird also regelmäßig so sein, dass die rechtsstaatliehen Einrichtungen in Österreich durch ein - zwecks Gebührenvermeidung - nicht beurkundetes Rechtsgeschäft viel mehr in Anspruch genommen werden, als durch ein beurkundetes Rechtsgeschäft.

Darüber hinaus gibt es viele Rechtsgeschäfte, die im Katalog des § 33 GebG nicht aufgezählt sind (zB Kaufverträge). Auch bei solchen Rechtsgeschäften, die - selbst bei Errichtung von Inlandsurkunden - nicht gebührenpflichtig sind, können die inländischen Rechtsschutzeinrichtungen massiv in Anspruch genommen werden. Wie kann man vor dem Hintergrund des "gewährten Rechtsschutzes" als grundsätzlicher Rechtfertigung für die Gebührenerhebung sachlich begründen, dass Darlehen und Kredite sowie Sicherungsgeschäfte der Gebühr unterliegen, während andere Rechtsgeschäfte (zB der Kaufvertrag) nicht gebührenpflichtig sind?

Schließlich ist noch die Interessenlage der beteiligten Parteien zu berücksichtigen. Sowohl ein Darlehensvertrag, als auch Sicherungsgeschäfte sind durchwegs im Interesse des Darlehensgebers. Nur der Darlehensgeber wird durch den Darlehensvertrag dahingehend abgesichert, dass er einen schriftlichen Nachweis für die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens besitzt. Die Sicherungsgeschäfte sichern seine Forderung ab. Der Darlehensnehmer hat weder aus der Darlehensurkunde noch aus den Urkunden über die Sicherungsgeschäfte einen Vorteil. Die damit verbundenen Gebühren hat aber immer der Darlehensnehmer zu tragen. ln rund 99% aller Fälle ist das ausdrücklich so in den jeweiligen Verträgen vereinbart. Falls es nicht so vereinbart ist und formell der Darlehensgeber die Gebühren trägt, werden diese implizit dem Darlehensnehmer über die Darlehenskonditionen verrechnet. Der Darlehensnehmer hat also letztendlich gar keinen Vorteil aus den Sicherungsgeschäften bzw deren Beurkundung. Wie kann daher sachlich gerechtfertigt werden, dass er mit diesen Gebühren belastet wird?

Auch Doralt/Ruppe stellen die offizielle Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren massiv in Frage:

"Die frühere Rechtfertigung der Rechtsgeschäftsgebühren, dass der Staat den Vertragspartnern dafür Rechtsschutz zur Durchsetzung ihrer Ansprüche gewährt (Roschnik), wir heute realistisch gesehen: Die Rechtsgeschäftsgebühren dienen nicht dem Rechtsschutz, vielmehr leidet die Rechtssicherheit unter ihnen. Denn Rechtsgeschäfte werden oft ungenügend beurkundet, um Gebühren zu vermeiden; die Urkunde als wichtigstes Beweismittel versagt dann im Streitfall. Der Gesetzgeber hat diesen Bedenken jedoch nicht Rechnung getragen, sondern umgekehrt - seit dem AbGÄG 1976 – die Gebühren durch erhebliche Tariferhöhungen zu einer zunehmend unentbehrlichen Einnahmequelle des Bundes gemacht."

Verfassungswidrigkeit aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits.

Zur grundsätzlichen Kritik am GebG verweisen wir auf Doralt/Ruppe. Darüber hinaus erlauben wir uns diese Kritik mit dem Hinweis zu ergänzen, dass dem GebG strukturelle Vollzugsdefizite immanent sind. Ursache dafür ist ua das Anknüpfen an Tatbestandsmerkmale, die im modernen Wirtschaftsleben völlig ungeeignet sind. Beispielhaft sei hier hingewiesen auf den Begriff der Urkunde sowie auf die Definitionen und die Verwendung der Begriffe Gebühreninländer und GebührenausIänder.

Durch das Anknüpfen an den Begriff der Urkunde zeigt das GebG selbst bereits die Möglichkeiten zur legalen Gebührenvermeidung auf. Der Gesetzgeber hat immer wieder versucht, Gebührenvermeidungen einzufangen. Das ist ihm allerdings nicht gelungen. Seine Versuche hätten teilweise geradezu skurrile Wirkungen zur Folge gehabt. Der VfGH hat diese Versuche daher als verfassungswidrig aufgehoben.19

Die einfachste Möglichkeit, keine Gebühren auszulösen, besteht im Verzicht auf die Errichtung von Urkunden. Im Bereich der großvolumigen Kredite hat sich diesbezüglich jene Methode zu der in der Praxis beliebtesten Form der Gebührenvermeidung entwickelt, deren "fiktive Urkundeneigenschaft" der VfGH im Jahr 1992 als verfassungswidrig aufgehoben hat, nämlich das schriftliche Anbot mit konkludenter Annahme. Das ist jene Methode, die vor allem dann praktiziert wird, wenn beide Parteien Gebühreninländer sind.

Ist zumindest ein Gebührenausländer beteiligt, kann die Gebühr auch durch Auslandsurkunden vermieden werden. Die Anweisung zu dieser Form der Gebührenvermeidung hat der Gesetzgeber im § 16 GebG normiert.

Weitere Methoden der Gebührenvermeidung sind die sogenannte "Anwaltskorrespondenz" und Videoaufzeichnungen.

Obwohl in diesen Fällen das Rechtsgeschäft rechtsgültig abgeschlossen wird, möglicher Weise (zB bei einem langfristigen Darlehensvertrag) über Jahrzehnte läuft und die staatlichen "(Rechtsschutz) Einrichtungen" massiv belastet, fällt keine Gebühr an.

Andererseits werden in Österreich auch Urkunden über Rechtsgeschäfte gebührenpflichtig, obwohl das Rechtsgeschäft wieder aufgehoben wird. Sogar eine einvernehmliche ex tunc Aufhebung des Rechtsgeschäfts, bei der das Rechtsgeschäft gar nie "angetreten" wird und die Parteien auch keine Rechtsstaatseinrichtungen in Anspruch nehmen, lässt die einmal entstandene Gebührenschuld weiterhin bestehen. Wird daher zB ein langfristiger Mietvertrag über Geschäftsräumlichkeiten auf bestimmte Zeit beurkundet, kann das 18-fache (im Extremfall sogar das 21-fache) der Jahresbruttomiete an Mietvertragsgebühr anfallen, obwohl der Mieter gar nie "einzieht". Eine derartige Belastung muss man sich auf der Zunge zergehen lassen. Das 21-fache der Jahresmiete ist mehr als die auf die Jahresmiete entfallende Umsatzsteuer, wobei die Umsatzsteuer bei einem Unternehmer im Regelfall voll als Vorsteuer abzugsfähig ist und daher nicht kostenwirksam wird.
Die Rechtsgeschäftsgebühr ist aber voll kostenwirksam. Und auch hier muss man sich wieder vor Augen halten, dass die Gebühr sogar dann anfällt, wenn der Mieter gar nicht einzieht, aber eine Urkunde errichtet hat. Ein anderer Mieter, der tatsächlich 20 Jahre mietet, aber gar keine Urkunde oder eine nicht gebührenpflichtige Auslandsurkunde errichtet, zahlt hingegen keine Rechtsgeschäftsgebühr.

Auch die Kreditgebühr fällt an, wenn die Urkunde errichtet, aber der Kredit tatsächlich gar nicht in Anspruch genommen wird. ln diesem Fall tritt der Widerspruch zwischen dem, was das GebG zu besteuern vorgibt, nämlich das Rechtsgeschäft, und dem, was es tatsächlich besteuert, nämlich die Urkunde, besondere krass zutage. Alle anderen Verkehrsteuern sehen für einen solchen Fall eine nachträgliche Berichtigung vor. Das GebG nicht. Im Gegenteil: Im § 17 Abs. 5 GebG ist ausdrücklich normiert, dass die Vernichtung der Urkunde, die Aufhebung des Rechtsgeschäftes oder das Unterbleiben seiner Ausführung die entstandene Gebührenschuld nicht aufheben.

Angesichts der vielen nichtbeurkundeten Rechtsgeschäfte und der vielen Urkunden, die voll vergebührt werden, obwohl das Rechtsgeschäft nicht zustande kommt oder vorzeitig aufgelöst wird, führen die Unzulänglichkeiten des GebG dazu, dass dessen III. Abschnitt eine Urkunden- und keine Rechtsgeschäftsabgabe darstellt!!!!!! Faktisches Hauptziel des GebG ist daher eigentlich die Urkunde, während das Rechtsgeschäft de facto zur "Nebenbedingung" degradiert ist.

Nach Auffassung des VfGH sollte das Ziel der Rechtsgeschäftsgebühren aber die Erfassung von Rechtsgeschäften und nicht die Besteuerung von Urkunden sein. Die Urkunde ist nur eine zusätzliche Bedingung. Angesichts der Fülle von legal vermiedenen Gebühren durch Nicht- bzw Auslandsbeurkundung ist das GebG durch das Anknüpfen an die Urkunde mit einem strukturellen Vollzugsdefizit belastet. Aufgrund dieses Vollzugsdefizits wird das erklärte Ziel des Gesetzes, nämlich die Besteuerung von Rechtsgeschäften, nur sehr fragmentarisch erreicht.

Urkunde als Ursache für das strukturelle Vollzugsdefizit

Durch das Anknüpfen der Gebührenpflicht an die Urkunde - im Übrigen ein Begriff, der im Gesetz gar nicht definiert ist - hat das GebG die legale Gebührenvermeidung geradezu selbst vorgezeichnet. Durch Ersatzbeurkundungstatbestände und verschiedene Urkundenfiktionen hat der Gesetzgeber immer wieder versucht, die legale Gebührenvermeidung "einzufangen". Den absoluten Gipfelpunkt der Iegistischen Formulierkunst hat der Gesetzgeber mit der Urkundenfiktion des § 15 Abs. 2 GebG idF vor BGBI. 1992/780 erklommen. Im Jahr 1992 hat der VfGH einen Teil der Urkundenfiktion des § 15 Abs. 2 GebG als verfassungswidrig aufgehoben. Begründet hat der VfGH die Aufhebung mit den "geradezu skurrilen Wirkungen, die nach dem Gesetz in allen denkbaren Auslegungsvarianten eintreten." Seither unterliegt die konkludente Annahme eines schriftlichen Anbots nicht mehr der Gebühr. Die konkludente Annahme eines schriftlichen Anbots hat sich seither - neben der Anwaltskorrespondenz - zu der in der Praxis wohl häufigsten gebührenvermeidenden Strategie bei Bankkrediten und -darlehen sowie den diesbezüglichen Sicherungsgeschäften herauskristallisiert.

Spätestens seit diesem Zeitpunkt zahlen in Österreich auch von den Gebühreninländern nur noch jene Gebühren,
die - aus welchen Gründen auch immer - unbedingt eine (lnlands)Urkunde benötigen,
oder deren Volumen für eine Gebührenvermeidung durch Nichtbeurkundung (oder Auslandsbeurkundung) zu klein ist.

Gerade bei Großkrediten wurde die Gebührenpflicht bis zur Aufhebung der Darlehensgebühren mit BudgBG 2011 im Regelfall durch eine Anbotslösung mit konkludenter Annahme vermieden. Die legale Gebührenfreiheit dieser Lösung war durch die Entscheidung des VfGH abgesichert.

Die Bundesregierung war im Jahr 1993, also kurz nach Aufhebung der für die Höhe des Gebührenaufkommens wichtigen Wortfolge im § 15 Abs. 2 GebG wegen Verfassungswidrigkeit, bereit, im Hinblick auf die Kreditgebühren einen neuen Weg einzuschlagen. Im Entwurf eines Steuerreformgesetzes war die Einführung eines Kreditsteuergesetzes vorgesehen. Das Konzept der Kreditsteuer wäre vom Urkundenprinzip abgegangen und hätte nicht einen vergleichsweise hohen Betrag auf einmal am Beginn, sondern niedrigere Beträge verteilt über die Laufzeit des Kredites erhoben. Im Entwurf einer Anpassung des § 20 Z 5 GebG an den Entwurf des Kreditsteuergesetzes war damals folgender Wortlaut vorgesehen:

§ 20 Z 5 lautet:

"5. Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu Darlehens- oder Kreditverträgen im Sinne des Kreditsteuergesetzes 1993 sowie zu Haftungs- und Garantiekreditverträgen mit Kreditinstituten."
In den EB hieß es: "Die Neufassung dieser Bestimmung soll der durch die Schaffung der Kreditsteuer geänderten Rechtslage Rechnung tragen. Für Rechtsgeschäfte zur Sicherung und Erfüllung von Kreditgeschäften, die der Kreditsteuer unterliegen, soll keine Gebührenpflicht eintreten, damit eine Doppelbelastung des Kreditgeschäftes vermieden wird."

Aus der Bestimmung und den EB im Entwurf geht eindeutig hervor, dass eine doppelte Belastung eines Kreditgeschäftes mit indirekten Abgaben vermieden werden sollte. Eine Einschränkung auf traditionelle Kreditgeschäfte und moderne Kreditgeschäfte (mit derivativen Modifikationen) war nicht vorgesehen und wäre auch sachlich nicht haltbar gewesen.

Die Steuerreformkommission im Jahr 1998 hat dieses Konzept neuerlich empfohlen, allerdings mit der Einschränkung, dass auf EU-Kompatibilität geachtet werden müsse.

Aber anstatt ein ordentliches und zeitgemäßes Gesetz zu. machen, hat der Gesetzgeber die Gebührenvermeidungsstrategien bewusst in Kauf genommen und weiterhin Urkunden besteuert.
Dass dem Gesetzgeber die strukturellen Vollzugsdefizite nicht bewusst waren, kann niemand ernsthaft behaupten, wenn man sich vor Augen hält, dass der VfGH im Jahr 1992 gerade jene Urkundenfiktionen aufgrund Ihrer skurrilen Wirkungen als verfassungswidrig aufgehoben hat, mit denen der Gesetzgeber einige Jahre davor versucht hat, die Gebührenvermeidung einzufangen.

Schon in den 70er Jahren des vorigen Jahrhunderts wurden die Schwächen des GebG wiederholt aufgezeigt. "Der Gesetzgeber hat diesen Bedenken jedoch nicht Rechnung getragen, sondern umgekehrt - seit dem AbgÄG 1976 - die Gebühren durch erhebliche Tariferhöhungen zu einer zunehmend unentbehrlichen Einnahmequelle des Bundes gemacht."

Kurz und gut, der Gesetzgeber hat mit dem Nichtbeschließen des Kreditsteuergesetzes bewusst in Kauf genommen, dass Kredit- bzw. Darlehensgebühren durch Nichtbeurkundung sehr einfach und in großem Umfang vermieden werden konnten und tatsächlich auch wurden. Der Gesetzgeber hat also bewusst ein strukturelles Vollzugsdefizit im Gebührengesetz in Kauf genommen. Erst mit dem BudgBG 2011 hat er dieses Problem hinsichtlich der Darlehen und Kredite beseitigt. Für alle anderen im Katalog des § 33 GebG aufgezählten Rechtsgeschäfte, insbesondere für die Sicherungsgeschäfte, ist das strukturelle Vollzugsdefizit - zumindest nach der bisherigen Interpretation der Befreiungsbestimmungen durch die Finanzverwaltung - nach wie vor aufrecht.

Unverständlichkeit des Gesetzes

Das Ziel des formalen Rechtsstaats sollte es sein, dem Bürger Rechtssicherheit zu gewähren. Das wird durch die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung verwirklicht und konkretisiert sich in der Bestimmtheit von Steuergesetzen.

Diesem Anspruch vermag das Gebührengesetz bei weitem nicht gerecht zu werden, geht das Gesetz doch selbst davon aus, dass die Erkennbarkeit der Gebührenpflicht nicht einmal bei Kenntnis des Gesetzes zugemutet werden kann.

Senatspräsident Steiner von dem für die Gebühren zuständigen VwGH-Senat 16 hat schon vor 20 Jahren wörtlich geschrieben:

"Vorauszuschicken ist, dass auch ich als gelernter Zivilrechtler dem Gebührengesetz äußerst skeptisch gegenüberstehe und die schon vielerorts auch in der abgabenrechtlichen Literatur geäußerte Kritik an diesem Gesetz durchaus teile. Trotzdem soll im Rahmen der vorzunehmenden Betrachtung ein rechtspolitisches Bejammern dieses Gesetzes unterbleiben, weil wir dogmatisch, solange es dieses Gesetz gibt, damit arbeiten und dabei versuchen müssen, nach Möglichkeit sinnvolle Ordnung in die sicher nicht vorhandene Systematik dieses Gesetzes zu bringen."

Angesichts solcher Aussagen des für die Interpretation des GebG zuständigen Senatsvorsitzenden stellt sich für den einfachen Gebühreninländer natürlich die Frage, wie denn der VwGH trotz fehlender Systematik des Gesetzes eben dieses in Einzelfällen dann doch interpretieren kann, und warum diese Interpretation des VwGH so häufig eindeutig zum Nachteil der Gebührengepeinigten ausfällt. Die Antwort darauf liefert wieder Senatspräsident Steiner in der Fachliteratur, wo er bestätigt, dass die ständige Judikatur des VwGH das Gebührengesetz sehr strikt interpretiert. Bei mündlichen Vorträgen wird auch das Motiv für diese strikte Gesetzesauslegung ganz offenherzig kundgetan. Auf diese Art und Weise sollen nämlich dem Gesetzgeber die Absurditäten des Gesetzes und der massive Iegistische Handlungsbedarf sehr drastisch vor Augen geführt werden.

Die "strikten" Tendenzen der Mitglieder des Senats 16 zeigen sich auch in den Ausführungen von Senatspräsident Steiner zu den Bedingungen im Steuerrecht. Während em. Prof. Werner Doralt zu dem (offensichtlich auch andere Experten überzeugenden) Ergebnis kommt, dass – pro contributario - der § 17 Abs. 4 GebG verfassungswidrig ist, kommt Steiner zum Ergebnis, dass - pro fisco - der § 16 Abs. 6 GebG verfassungswidrig sei. Für den einfachen Bürger, der sich im Verwaltungsgerichtshof wohl eher einen Beschützer des Normunterworfenen vor der überschießenden Gesetzesinterpretation durch die Exekutive erhofft, ist das ein Schlag ins Gesicht. Der VwGH begibt sich hier auf das Feld der - für den einfachen Menschen aufgrund des Gesetzeswortlautes sehr häufig nicht mehr nachvollziehbaren - Rechtsfortentwicklung, womit sich natürlich die Frage nach der diesbezüglichen Legitimation stellt. Den Gesetzgeber, der belastende Vorschriften beschließt, kann man in einer Demokratie- zumindest theoretisch - abwählen. Die Richter des VwGH sind hingegen unabsetzbar und unversetzbar.

Sein Meisterstück in Sachen Rechtsfortbildung hat der VwGH erst jüngst wieder mit der Einstufung eines E-Mails als Urkunde geliefert. Damit könnte dem VwGH-Senat gelungen sein, was Herr Senatspräsident Steiner in Seminaren immer wieder propagiert: Die Absurdität des Urkundenprinzips dermaßen auf die Spitze zu treiben, dass entweder der Gesetzgeber oder der VfGH rechtsbereinigend eingreifen müssen.

Die Unvorhersehbarkeit kann im gegenständlichen Fall auch dadurch veranschaulicht werden, dass niemand sehenden Auges für einen Darlehensvertrag (und die damit zwangsläufig verbundenen Sicherungsgeschäfte) eine Gesamtbelastung von rund 4% in Kauf nehmen würde. Das kann sich wirtschaftlich niemand leisten. Für jeden normal denken Mensch ist aber ein Euro-Kredit mit anschließendem Cross Currency Swap in den sfr ein einheitliches Geschäft, eben eine "moderne" Form der Finanzierung. Sicherungsgeschäfte zu Finanzierungen sollen nach dem eindeutigen Willen des Gesetzgebers von den Gebühren befreit sein, damit es zu keiner exzessiven Gebührenkumulierung kommt. Auf die von der Finanzverwaltung vertretene Interpretation, dass wegen dem Cross Currency Swap der § 20 Z 5 GebG für die Sicherungsgeschäfte nicht zur Anwendung komme, muss man erst einmal kommen. Auch unter diesem Aspekt ist das GebG verfassungswidrig, weil mit dieser Mehrbelastung ein normal und vernünftig denkender Mensch nicht rechnen kann. Wenn eine derartig exzessive Belastung absehbar gewesen wäre, wäre die OG im gegenständlichen Fall natürlich anders vorgegangen und hätte keine gebührenpflichtigen Urkunden in Österreich errichtet.

Wie weit hergeholt die Auffassung der Finanzverwaltung ist, beweist unter anderem auch der Umstand, dass sie selbst FÜNF Jahre gebraucht hat, um zu dieser fantasievollen Interpretation zu kommen. Die Kreativität der Beamten des zuständigen Finanzamtes hat dafür nicht gereicht. Es musste der bundesweite Fachbereich eingeschaltet werden. Das GebG ist also bereits so kompliziert, dass die "einfachen" Gebührenbeamten, obwohl sie sich hauptberuflich und ausschließlich mit Gebühren und Verkehrsteuern befassen, nicht mehr in der Lage sind, die Vergebührung von Verträgen vorzunehmen - trotz der Gebührenrichtlinien, einem auf der Homepage des BMF abrufbaren, 264 (in Worten: zweihundertvierundsechzig) Seiten starken PDF-Dokument mit 1,07 MB. Bei derartigen zeitlichen Dimensionen kann man nur mehr den VfGH zitieren: "Es soll nicht von vornherein in Abrede gestellt werden, dass es möglich ist, solche Zweifelsfragen durch umfassende Analyse der in Prüfung stehenden Bestimmung ... letzten Endes doch zu klären. Es scheint aber, dass nur mit subtiler Sachkenntnis, außerordentlichen methodischen Fähigkeiten und einer gewissen Lust zum Lösen von überhaupt verstanden werden kann, welche Anordnungen hier getroffen werden."
Damit stellt sich aber die Frage, wie es dem einfachen Normunterworfenen, also einer Person, die hauptberuflich (als Unternehmer regelmäßig zwischen 40 und 60 Stunden wöchentlich) andere Aufgaben wahrzunehmen hat, möglich sein soll, Verträge gebührenrechtlich einordnen zu können, wenn sogar Personen, die entsprechend ausgebildet sind und nichts anderes machen, als sich mit Verträgen und deren Vergebührung herumzuschlagen, FÜNF Jahre dafür brauchen. Wie soll der einfache Normunterworfene die Konsequenzen von Verträgen abschätzen, die er oft binnen kürzester Frist abschließen muss, gibt es doch in der Privatwirtschaft auch so etwas wie "Zeitdruck".

Wenn die hochspezialisierten Fachleute des Gebührenfinanzamtes für die Interpretation des Gebührengesetzes FÜNF Jahre brauchen - wobei sie es aber innerhalb dieser knapp bemessenen Zeit nicht einmal schaffen, verfassungs- und/oder vielleicht gar unionsrechtliche Aspekte mit zu berücksichtigen - stellt sich überdies die Frage, wie sich das mit den Grundsätzen von Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Effizienz verträgt. Aus der Sicht von besorgten Steuerzahlern sollte daher der Rechnungshof die Sinnhaftigkeit des GebG bzw dessen Vollzug auch unter diesem Aspekt genau prüfen. Derart komplizierte Gesetze gehen dann von den Anforderungen ja sogar schon über die sogenannte Denksportjudikatur des VfGH hinaus, wenn selbst die Fachleute nicht mehr wissen, wie ein Gesetz zu interpretieren ist, und dadurch in Versuchung geraten, dieses Gesetz völlig unsachlich auszulegen.

Aus volkswirtschaftlicher Sicht sind aber nicht nur die unmittelbar den staatlichen Institutionen entstehenden Kosten der Verwaltung dieses Gesetzes, sondern auch die Kosten und den Aufwand der Normunterworfenen zu berücksichtigen, die mit der Befolgung des GebG aber natürlich auch mit der legalen Gebührenvermeidung bzw -minimierung verbunden sind. Gerade die Normunterworfenen sind es ja letztendlich, die "den Staat" bilden und insbesondere finanzieren. Wenn diese Financiers des Staates sich aber nicht mehr jener Tätigkeit widmen können, mit der sie am Markt Einkommen erzielen, sondern sich mit unverständlichen Gesetzen befassen und sich gegen sachlich ungerechtfertigte Ansprüchen der Finanzverwaltung wehren müssen, bricht dem Staat die finanzielle Basis weg. Wenn der Unternehmer fünf Jahre investiert, um die gebührenrechtlichen Konsequenzen einer Finanzierung zu prüfen, wird er mitsamt seiner Familie, seinen Mitarbeitern und jenen Beamten verhungern, deren Lebensunterhalt er bisher mit den von ihm erwirtschafteten Umsatz- und Ertragsteuern finanziert hat. Diese Energien der Steuerzahler könnten für wesentlich sinnvollere Dinge, nämlich für den eigentlichen Geschäftsgegenstand des jeweiligen Unternehmens eingesetzt werden. Dieser Idealzustand kann aber nur erreicht werden, wenn die Normunterworfenen mit - in jeder Hinsicht - verständlichen Gesetzen48 gesegnet, und nicht mit unverständlichen Gesetzen und noch unverständlicheren Interpretationen von schwer bis unverständlichen Gesetzen schikaniert werden.

Problematik der rechtsbezeugenden Urkunden

Angesichts der Fülle von gesetzlich vorgezeichneten und völlig legalen Gebührenvermeidungsstrategien könnte man natürlich die Auffassung vertreten, dass es sich bei den Rechtsgeschäftsgebühren nur um Abgaben für die Beratungsresistenten, die "Vermeidungsaversen" oder die schlecht Informierten handelt. Die Gebührenvermeidung hat aber nach Auffassung der Finanzverwaltung - immer zur Folge, dass man in der Zukunft keine rechtsbezeugende Urkunde bzw keine Ersatzurkunde produzieren darf, weil sonst die Gebühr eben nachträglich ausgelöst wird. Diesbezüglich taucht das Problem auf, dass es- bedingt durch die aggressive Auffassung der Finanzverwaltung und die strikte und teilweise auch inkonsistente Rechtsprechung des VwGH - höchst ungewiss ist, was denn nun alles eine rechtsbezeugende Urkunde darstellt. Die Finanzverwaltung vertritt in den Gebührenrichtlinien eine überaus strenge Auffassung. Nach Rz 431 GebR muss eine Schrift, um als Urkunde zu gelten, nicht sämtliche Erfordernisse beurkunden, die zur Gültigkeit oder Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes erforderlich sind, sondern es genügt, dass ihr die Art des Rechtsgeschäftes und die beteiligten Parteien zu entnehmen sind. Nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage, die bei Errichtung der gegenständlichen Urkunde maßgeblich war, bestand ja überdies noch die Gefahr, dass bei wiederholter - wenn auch unbewusster oder versehentlicher - Errichtung von rechtsbezeugenden oder Ersatzurkunden, die Gebühr wiederholt anfallen konnte. Nach Bekanntwerden der in Rz 431 GebR vertretenen Rechtsauffassung wurden daher richtige Urkunden nicht mehr nur aus zivilrechtlicher Sicht zu Beweiszwecken geschaffen, sondern - bis zur Aufhebung des § 25 GebG - auch und vor allem aus Angst vor sonst drohenden Gebührenexzessen. Immerhin war es denkbar, dass die Finanzverwaltung jedes Schreiben einer Partei an die andere Partei als rechtsbezeugende Urkunde einstufte. Und diesbezüglich war zu erwarten, dass die Finanzverwaltung aus psychologischen Gründen wohl vor allem in jenen Fällen besonders streng sein würde, in denen die Gebühr- wenn auch legal - vermieden worden war. Nicht zuletzt diese Unberechenbarkeit bzw Unvorhersehbarkeit bezüglich rechtsbezeugender Urkunden war im gegenständlichen Fall Anlass dafür, das Darlehen bzw die Sicherungsgeschäfte im Inland gebührenpflichtig zu beurkunden und keine Gebührenvermeidungsstrategie anzuwenden. Im gegenständlichen Fall geht es um die Pensionsvorsorge von deutschen Privatanlegern. Das Risiko einer exzessiven Gebührenbelastung durch wiederholte - wenn auch unbewusste - "Errichtung von rechtsbezeugenden Urkunden" im Sinne der Rz 431 GebR wäre in diesem Fall untragbar gewesen.

Nimmt man die Aussage der Rz 431 GebR ernst und berücksichtigt die Entscheidung des VwGH zum E-Mail als Urkunde, dann ist zu vermuten, dass bei vielen gebührenvermeidenden Konstruktionen irgendwann unbeabsichtigt und unbewusst eine rechtsbezeugende Urkunde produziert wird. Die Produzenten von dermaßen rudimentär ausgestatteten rechtsbezeugenden Urkunden werden sich dessen häufig nicht bewusst sein, weil es sich nach dem Empfinden des nicht gebührenverbildeten Normalbürgers um keine Urkunde handelt. Im landläufigen Sinn stellt ein E-Mail ja keine Urkunde dar. Der durchschnittliche Normunterworfene wird daher gar nicht auf die Idee kommen, Rz 431 GebR-Urkunden anzuzeigen. Der Fiskus wird wohl auch nicht den gesamten Schrift- bzw. E-Mail-Verkehr aller gebührenvermeidenden Darlehensnehmer bzw -geber prüfen können. Damit besteht auch unter diesem Aspekt ein schweres, strukturelles Vollzugsdefizit, also ein normbedingter Zustand der mangelhaften Gesetzesvollziehung, weil nur noch eine "ehrliche oder speziell gebührengeschulte Minderheit" Gebühren zahlt, sofern es ihr oder dem zuständigen Finanzamt bzw. dem Bundesweiten Fachbereich innerhalb der Verjährungsfristen gelingt, die Denksportaufgaben zu lösen.

Gebührenvermeidung und Förderung der Rechtsunsicherheit

Gebühren muss man sich leisten können. Wer einen Kredit oder ein Darlehen aufnimmt, befindet sich im Regelfall in der Investitionsphase. Das ist jene Phase, in der ein Kreditnehmer ins Risiko geht und noch keine Erträge erwirtschaftet hat. In dieser Phase kann niemand Gebühren brauchen, die nur zusätzliche Kosten bedeuten und dem Steuerpflichtigen in Wahrheit überhaupt nichts bringen. Die meisten Gebühreninländer haben mit den Gebühren daher nicht nur ein psychisches, sondern auch ein zutiefst finanzielles Problem. Die legale Gebührenvermeidung ist daher "Volkssport". Durch die Gebührenvermeidung wird aber die Rechtsunsicherheit massiv gefördert. Es ist wesentlich mühsamer, eigene Ansprüche bzw von Kontrahenten eingegangene Verpflichtungen nachzuweisen, wenn diese nicht anständig beurkundet sind. Das wird im Regelfall dazu führen, dass Gerichts- und sonstige Verfahren länger dauern. Insoweit derartige Verfahrenskosten nicht an die Parteien überwälzt werden können, sind die Mehrkosten vom  Steuerzahler zu tragen. Diese Mehrkosten müssten bei einer Kosten-/Nutzen-Analyse des GebG vom Rechnungshof berücksichtigt werden.

Überblick über vergleichbare Sachverhalte ohne Gebührenbelastung

Bezüglich potenzieller Gebührenvermeidungsmodelle bei einer Investition in eine inländische Immobilie durch EU-Ausländer seien nachfolgend nur einige beispielhaft aufgezählt. Die ersten drei Varianten sind auf den folgenden Seiten auch grafisch (grob vereinfacht) dargestellt. Alle Fälle können für die verfassungs- bzw unionsrechtliche Gleichheitsprüfung der gegenständlichen mit anderen (vergleichbaren) Finanzierungsvarianten herangezogen werden:
Variante 1 (grafische Darstellung auf Seite 24): Aufnahme des Darlehens auf Ebene der deutschen Mutter-KG und anschließend Zuschuss von Eigenmitteln an die Österreichische OG.

> Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer.

Variante 2 (grafische Darstellung auf Seite 25): Erwerb der Liegenschaft durch eine ausländische Gesellschaft (nicht nur Ort der Geschäftsleitung, sondern auch statutarischer Sitz im Ausland).

o Errichtung und Belassung der Darlehensurkunden in Deutschland, ausschließlich

ausländische Leistungsorte; Urkunden über Sicherungsgeschäfte ebenfalls im

Ausland errichten und belassen; keine Verbücherung der Hypothek, sondern bloße

Anmerkung der Rangordnung.

> Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer.

Variante 3 (grafische Darstellung auf Seite 26): Finanzierung der Investition durch (Eigenkapital. Kein Erfordernis von Sicherungsgeschäften.

Variante 4 (grafische Darstellung auf Seite 27): Aufnahme des Darlehens auf Ebene der inländischen OG, aber

o Subvariante 4.a): Errichtung und Belassung der Urkunden in Deutschland, ausschließlich ausländische Leistungsorte; Urkunden über Sicherungsgeschäfte ebenfalls im Ausland errichten und belassen; keine Verbücherung der Hypothek, sondern bloße Anmerkung der Rangordnung.

> Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer.

o Subvariante 4.b): Keine Errichtung von Urkunden, sondern Angebot mit konkludenter Annahme für Darlehen und Sicherungsgeschäfte. Keine Verbücherung einer Hypothek.

> Konsequenz: Keine Gebühren, keine Gesellschaftsteuer.

o Subvariante 4.c): Keine Errichtung von Urkunden, sondern Anwaltskorrespondenz für Darlehen und Sicherungsgeschäfte. Keine Verbücherung einer Hypothek.

<Grafische Darstellung der Varianten 1 bis 4>

Bemessungsgrundlage

Abgesehen davon, dass die Erhebung von Gebühren für die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall schon dem Grund nach rechtswidrig ist, wäre in eventu auch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage kritisch zu hinterfragen. Insoweit die Sicherungsgeschäfte der Besicherung des Euro-Darlehens dienen, müssen sie ja auch nach der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung befreit sein. Nur insoweit, als die Sicherungsgeschäfte auch den Swap besichern - in der Diktion der Finanzverwaltung "von untergeordneter Bedeutung", dürften sie - nach Auffassung der Finanzverwaltung - nicht befreit sein.

Wenn aber der Swap nur eine "untergeordnete Bedeutung" hat, können die Sicherungsgeschäfte nicht in vollem Umfang als Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Hätte das Gesetz diesen Inhalt, wäre es insoweit ja schon wieder völlig unsachlich und damit verfassungswidrig.

Zusammenfassung

Die Befreiungsbestimmungen der §§ 19 Abs. 2 zweiter Satz und 20 Z 5 GebG normieren die Befreiung für Sicherungsgeschäfte zu Darlehen, wenn das Darlehen gebührenpflichtig ist. Der Gesetzgeber hat dies in den EB damit begründet, dass eine Kumulierung von Gebühren für Finanzierungen vermieden werden soll. Beide Befreiungsbestimmungen sind im gegenständlichen Fall anwendbar. Die Finanzverwaltung verweigert die Befreiung für die Sicherungsgeschäfte, weil formell nicht nur das Darlehen, sondern auch der Cross Currency Swap besichert wird. Der Cross Currency Swap ist aber kein eigenständiges, über das Darlehen hinausgehendes Rechtsgeschäft.
Er modifiziert lediglich die Konditionen des Darlehens. Der Darlehensbetrag ist - mit und ohne Cross Currency Swap - immer Euro 60 Mio. Auch die Laufzeit des Darlehens bleibt durch den Swap unverändert. Die Verweigerung der Befreiung ist somit sachlich nicht gerechtfertigt und daher verfassungswidrig. Die Ansicht der Finanzverwaltung würde zu einer Gebührenbelastung der Finanzierung von fast 4% führen. Vergleicht man diese Belastung mit der Belastung einer Eigenkapitalfinanzierung (null %) oder eines unmittelbar im sfr aufgenommenen Darlehens (0,8%), wird evident, dass eine derart unterschiedliche Besteuerung von vergleichbaren Sachverhalten weder verfassungsrechtlich noch unionsrechtlich haltbar ist.

Mit den Rechtsgeschäftsgebühren sollten eigentlich Rechtsgeschäfte besteuert werden. Durch die Gesetzestechnik werden aber eigentlich Urkunden besteuert:

Nicht beurkundete Rechtsgeschäfte werden nicht besteuert. Die Nichtbeurkundung ist "Volkssport".

Auch mit Auslandsurkunden kann die Gebühr vermieden werden, wenn zumindest ein Gebührenausländer beteiligt ist. Gebührenausländer haben daher regelmäßig gebührenrechtliche Vorteile, die zur verfassungswidrigen Inländerdiskriminierung führen.

Viele Urkunden werden besteuert, obwohl das Rechtsgeschäft nie in Kraft tritt oder vorzeitig beendet wird.

Da der Urkundenbegriff im Gesetz nicht definiert ist, haben Finanzverwaltung und VwGH diesen Begriff extrem ausgedehnt. Viele Normunterworfene produzieren laufend "Urkunden" im Sinne der fiskalistischen Interpretation der Finanzverwaltung (Rz 431 GebR), ohne sich dessen bewusst zu sein. Mit dem landläufigen Begriff einer "Urkunde" hat das alles nichts mehr zu tun. Derartige "Urkunden" werden daher niemals vergebührt. Die Finanzverwaltung kann das auch nicht kontrollieren, denn dazu müsste sie den gesamten Schrift- und E-Mail-Verkehr aller Gebühreninländer durchforsten.
Die Interpretation des GebG bedarf subtiler Sachkenntnis, außerordentlicher methodischer Fähigkeiten und einer gewissen Lust zum Lösen von Denksport-Aufgaben. Die Interpretation des § 20 Z 5 GebG - isoliert, also ohne Berücksichtigung des § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG bzw unter Außerachtlassung von verfassungs- und europarechtlichen Erwägungen - dauert FÜNF Jahre.

Die Resultate der von Seiten der Finanzverwaltung angestellten Überlegungen erscheinen oft sehr willkürlich. Beispielhaft für den § 20 Z 5 GebG sei nur auf den offensichtlichen Widerspruch zwischen Rz 534 GebR und Rz 529 GebR hingewiesen. Rz 529 GebR ist einer jener Fälle, in denen "ungewollte Konsequenzen einfach im Erlassweg vermieden werden".

Eine sachliche Rechtfertigung für die Rechtsgeschäftsgebühren ist nicht gegeben. Aufgrund einer Fülle von Unzulänglichkeiten ist das GebG mit einem massiven, strukturellen Vollzugsdefizit belastet. Dem Gesetzgeber sind diese Defizite seit Jahrzehnten bekannt, er hat es aber - trotz der enormen Gesetzeslawinen, die er jährlich produziert - verabsäumt, diese Defizite durch sachgerechte Regelungen zu ersetzen. Gerade im Bereich der Vergebührung von Finanzierungsverträgen ist das völlig unverständlich, hat es doch im Jahr 1993 schon einen ausgereiften Entwurf für ein Sachgerechteres Modell gegeben.

Die Vorschreibung der Gebühren für die Sicherungsgeschäfte im gegenständlichen Fall ist sowohl EU- als auch verfassungswidrig. …"

Vorlage der Berufungen an den Unabhängigen Finanzsenat und Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichtes:

Die Berufungen wurden vom FAG ohne Erlassung von Berufungsvorentscheidung dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt.

Da diese Berufungen am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat noch anhängig waren, ist die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 323 Abs. 38 BAO auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und sind die Rechtssachen als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Zur mündlichen Verhandlung vor dem Senat:

In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 2. Dezember 2015 trug der Berichterstatter die Sach- und Verfahrenslage, soweit hinsichtlich der gegenständlichen Hypothekargebühren und der Zessionsgebühr von Bedeutung, wie folgt vor:

"Mit Eingabe vom 6. Juni 2005 übermittelte die ABank B., X. , dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien (FAG) vier Originale und eine Abschrift einer lt. Urkundeninhalt von der (Beschwerdeführerin (Bf.) als "Darlehensnehmerin" einerseits und der ABank B., der D. AG und der E. FBank Z. AG als "Darlehensgeber" andererseits in Wien am 31. Mai 2005 unterfertigten Urkunde über einen Darlehensvertrag zwecks Gebührenanzeige.

Lt. diesem unbestritten wie beurkundet abgeschlossenen Darlehensvertrag erfolgte die Darlehensvergabe über € 60.000.000,00 im Rahmen eines Konsortiums der Darlehensgeber, wobei sich diese an dem Darlehen einzeln und unabhängig jeweils zu einem Drittel beteiligen.

Die Zuzählung der Darlehensvaluta erfolgte durch Überweisung am 30. Mai 2005 an den ua. von den Vertragsparteien des Darlehensvertrages als Treugeber bestellten Treuhänder Notar Dr. Schüssler, somit einen Tag vor Unterfertigung der Darlehensurkunde durch die Vertragsparteien.

In der Urkunde wurde dazu weiters festgehalten, dass die Zuzählung bereits erfolgt sei.

Bei der Darlehensnehmerin handelt es sich um eine Offene Gesellschaft bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages um eine OEG mit Sitz in Wien und der Geschäftsleitung in Deutschland.

Bei den Darlehensgebern handelt es sich um Kreditinstitute mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland.

Mit der Gebührenanzeige des Darlehensvertrages erlangte das FAG auch Kenntnis von drei in Wien am 31. Mai 2005 zwischen der Bf. als Pfandbestellerin einerseits und jeweils einen der Darlehensgeber als Pfandnehmer andererseits abgeschlossenen Pfandbestellungsverträgen sowie von einem zwischen den Darlehensgebern einerseits und der Bf. als Sicherungsgeberin andererseits abgeschlossenen Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2005.

Im Zuge einer Nachschau bei der Bf. übermittelte diese dem FAG eine Kopie der Urkunden über die drei Pfandbestellungsverträge und der Urkunde über den Abtretungsvertrag sowie des Bezug habenden Mietvertrages (Bestandvertrag vom 31. Mai 2005 mit der F.).

Weiters legte die Bf. in der Folge die Kopie eines Rahmenvertrages für Finanztermingeschäfte vom 2. Juni 2005 und eines Einzelabschluss (Zinssatz- und Währungsswap über € 15.000.000,00) vom 14. Juni 2005 vor.

Der Abtretungsvertrag beinhaltet neben anderen Sicherungszessionen die hier gegenständliche sicherungsweise Abtretung der Rechte aus dem Bestandvertrag zwischen der Bf. und der F..

Die Bf. war lt. Pkt. 3.4. des Abtretungsvertrages verpflichtet, ua. die F. AG unter Verwendung des als Beilage ./1 angeschlossenen Schreibens von der Abtretung zu verständigen und dem Konsortialführer die Vornahme dieser Verständigung unverzüglich nachzuweisen und es ist hier davon auszugehen, dass dieses Procedere auch eingehalten worden ist, zumal die Wirksamkeit der sicherungsweisen Abtretung der Rechte aus dem Bestandvertrag (Mietvertrag) mit der F. unbestritten ist.

Die Pfandbestellungsverträge sowie der Abtretungsvertrag wurden ebenso wie der Darlehensvertrag durch Unterfertigung sämtlicher Vertragspartner am 31. Mai 2005 im Inland beurkundet und es ist die Übereinstimmung der Urkundeninhalte mit den gewollten und vereinbarten Vertragsinhalten unbestritten.

Für diese Sicherungsgeschäfte war die Gebührenfreiheit gemäß § 20 Z 5 GebG in Anspruch genommen worden und auf den Urkunden der Vermerk "Gebührenfrei gemäß § 20 Z 5 GebG" angebracht worden.

Bei den gegenständlichen Pfandbestellungen (Hypothekarvereinbarungen) und den sicherungsweisen Forderungsabtretungen handelt es sich zwar um Sicherungsgeschäfte zu einem in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrag.

Die Pfandbestellungen sowie die sicherungsweise Abtretung der Bestandrechte dienen jedoch entsprechend den Urkundeninhalten nicht nur der Sicherstellung des beurkundeten Darlehensvertrages alleine, sondern auch der Besicherung der Swapgeschäfte und Hedginginstrumente etc.

Weiters umfassen die Sicherstellungen auch allfälliger Erweiterungen und Änderungen der besicherten Rechtsgeschäfte.

So ist im Darlehensvertrag unter "1. Definitionen" zu den Höchstbetragshypotheken ausgeführt, dass diese künftig einzuräumenden Darlehen dienen.

Zum Swapgeschäft ist festzuhalten, dass der Bf. unter Pkt. 3. des Darlehensvertrages eine Option auf einen Cross-Currency Swap ausschließlich mit der ABankB. bis zu einem Betrag von € 30.000.000,00 eingeräumt worden war.

Das Darlehen der ABankB. betrug jedoch nur € 20.000.000,00.

Der in Folge des Darlehensvertrages abgeschlossene Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte sowie der Einzelabschluss vom 14. Juni 2005 (Zinssatz- und Währungsswap) nehmen selbst nicht mehr Bezug auf den Darlehensvertrag.

…………..

Mit drei gesonderten Bescheiden vom 23. November 2010 bzw. 1. Juni 2011 nahm das FAG die Bf. gemäß § 30 GebG iV mit § 224 Abs. 1 BAO für die Pfandbestellungsverträge jeweils für eine Gebühr gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG in Höhe von € 240.000,00 (1 % vom Wert der sichergestellten Verbindlichkeit in Höhe von 24.000.000,00) unter Hinweis auf das Ergebnis der Außenprüfung als Haftende in Anspruch.

Die ………… Hypothekargebühren waren zuvor nicht gegenüber den Gebührenschuldnern festgesetzt worden, sondern wurden vom FAG erstmals gegenüber der Bf. anlässlich ihrer Inanspruchnahme als Haftende geltend gemacht.

Weiters setzte das FAG gegenüber der Bf. mit Bescheid vom 23. November 2010 betreffend "Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2005 mit D. u.a." eine Gebühr gemäß § 33 TP 21 Abs. 1 GebG in Höhe von € 414.000,00 (0,8 % vom Wert des Entgelts in Höhe von € 51.750.000,00) unter Hinweis auf das Ergebnis einer Außenprüfung fest.

Dabei ging das FAG von einem, den Wert der gesicherteren Forderung in Höhe von € 60.000.000,00 nicht erreichenden Wert der abgetretenen Forderung (neunfacher Jahresmietzins gemäß § 15 Abs. 2 BewG) aus.

In der bezughabenden Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 16. Mai 2011 vertrat das FAG die Ansicht, die Befreiung gemäß § 20 Z 5 GebG könne für die Sicherungsgeschäfte nicht gewährt werden, weil diese nicht ausschließlich als Sicherungsgeschäft zu einem Darlehens- oder Kreditvertrag abgeschlossen worden seien, sondern auch zur Sicherung von anderen Rechtsgeschäften (Swap, Derivat- und Hedginginstrumenten) dienten, mögen diese auch von untergeordneter Bedeutung sein.

Die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG gelte nur für Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte zu den in dieser Bestimmung taxativ aufgezählten Rechtsgeschäften. Finanztermingeschäfte welcher Art auch immer stellten zweifelsfrei keine Darlehens-, Kredit-, Haftungskredit- oder Garantiekreditverträge iSd Bestimmung dar. Da die Sicherungsgeschäfte auch der Besicherung von Finanztermingeschäften dienten, könne die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG nicht zur Anwendung gelangen.

In den dagegen rechtzeitig eingebrachten Berufungen wendete die Bf. in allen Fällen Unionsrechtswidrigkeit und Verfassungswidrigkeit ein.

Weiters meinte der Bf. betreffend die Hypothekargebühren und die Zessionsgebühr, dass der Cross Currency Swap im gegenständlichen Fall einen mit dem Hauptgeschäft zusammenhängenden Bestandteil, ein Nebengeschäft bzw. eine Nebenverabredung darstelle und die Voraussetzungen für eine Gebührenbefreiung nach § 20 Z 5 GebG sowie auch nach § 19 Abs. 2 GebG vorlägen.

…………."

Auf Befragen der Vorsitzenden, verneinte der für die Bf. anwesende Vertreter das Erfordernis, den vorgetragenen Sachverhalt zu ergänzen. Die steuerlichen Vertreter der Bf. seien bei der Vertragserrichtung nicht eingebunden worden. Die gegenständlichen Rechtsgeschäfte seien von den deutschen Banken vorbereitet worden.

Ebenso erklärten die Vertreter des Finanzamtes, dass es zum Sachverhalt keine Ergänzungen gebe.

Der steuerliche Vertreter führte wie in den bisherigen Schriftsätzen im Rechtsmittelverfahren aus bzw. verwies auf diese und ergänzte das bisherige Vorbringen, wozu er das folgende Papier überreichte, welches als Beilage zur Niederschrift genommen wurde:

"Gesetzestext und EB

• Zu § 20 Z 5 GebG und

• Zu § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG

Für beide Befreiungsvorschriften sind die Voraussetzungen erfüllt:

Ad 5 20 Z 5 GebG

• Wir haben ein Darlehen und die Sicherungsgeschäfte beziehen sich auf dieses Darlehen. Es steht nirgends im § 20 Z 5 GebG, dass die Befreiung dann nicht gelten soll, wenn die Darlehenskonditionen durch eine Cross Currency Swap modifiziert werden.

• Der Gesetzgeber des § 20 Z 5 GebG hat ganz offenkundig zum Ausdruck gebracht, dass eine Kumulierung von Gebühren vermieden werden soll. Er hat somit bei der Bankenfinanzierung das große Ganze vor Augen. Er war sich bewusst, dass es eine Bankfinanzierung nur in untrennbarer Verbindung mit Besicherungen gibt. Und er wollte eine Kumulierung der Gebühren vermeiden, weil er wusste, dass sich das niemand leisten kann.

• Der Swap ist kein eigenständiges Rechtsgeschäft. Er ist ein unselbständiger Bestandteil des Hauptgeschäftes. Durch den Swap werden lediglich Konditionen des Darlehens (Währung und die Verzinsung) modifiziert, wobei diese Modifikationen gebührenrechtlich unerheblich sind. Gebührenrechtlich maßgeblich ist bei einem Darlehen lediglich der Wert der dargeliehenen Sache.

Zur Einheit von Darlehen und Swap:

• Literatur: Als Hauptleistung ist der Inhalt des Vertrages anzusehen, der das Wesen des Rechtsgeschäfts ausmacht, worauf also das Interesse der Parteien gerichtet ist (Twardosz, Gebühren 6. Auflage, Q 19 Tz 11). Bei einem Darlehen ist der Wille der Vertragsparteien darauf ausgerichtet, dem Kreditnehmer eine Finanzierung zu gewähren (Marschner/Mistlberger, GeS 9/2008, 360 ff (363).

• Finvw: Vertragsgegenstand ist die Zurverfügungstellung einer bestimmten Geldsumme, gleichgültig, in welcher Währung diese ausgedrückt wird (Salzburger Steuerdialog 2004).

VwGH vom 9.10.1991, 89/13/0098:
Nach § 914 ABGB ist bei der Auslegung von Verträgen nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdruckes zu haften, sondern die Absicht der Parteien zu erforschen und der Vertrag so zu verstehen, wie es der Übung des redlichen Verkehrs entspricht. Unter “Absicht der Parteien" im Sinne dieser Gesetzesstelle ist nichts anderes als der Geschäftszweck zu verstehen, den jeder der vertragschließenden Teile redlicherweise der Vereinbarung unterstellen muß (vgl. OGH vom, 9. Juli 1980, 1 Ob 803/79, SZ 53/104, und das hg. Erkenntnis vom 14. April 1986, ZI. 84/15/0140, Slg. 6104/F).
Getrennt abgeschlossene Verträge sind dann als Einheit aufzufassen, wenn die Beteiligten trotz mehrerer (in einer oder mehreren Urkunden enthaltener) getrennter Verträge eine einheitliche Regelung beabsichtigten und wenn zwischen den mehreren Verträgen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Mai 1980, Zl. 714/79)“
In der E vom 20.1.1992, 90/15/0074 hat der VwGH das Darlehen eines stillen Gesellschafters an die Gesellschaft, an der er als Stiller beteiligt war, bei untrennbarer kausaler Verknüpfung beider Rechtsgeschäfte als Einheit mit der stillen Beteiligung eingestuft und eine Forderung unterstellt, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewährt. Konsequenz — KVG statt GebG (Arnold, § 19 Tz 27).
Gebot der Gleichbehandlung (bzw Verbot der Ungleichbehandlung) von wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten.
VfGH 8.5.1980, G1/80: Der Gerichtshof hält den Gesetzgeber des Gebührengesetzes dann für verpflichtet, wirtschaftliche Gleichartigkeiten zu beachten, wenn er selbst nicht bloß an die Rechtsform anknüpft, sondern auch nach wirtschaftlichen Zielsetzungen differenziert. Lässt sich nämlich eine bestimmte Regelung nur aus bestimmten wirtschaftlichen oder wirtschaftspolitischen Zielen heraus erklären, so muss der Gesetzgeber diese wirtschaftlichen oder wirtschaftspolitischen Ziele zur Vermeidung einer unsachlichen Differenzierung auch bei Abgabentatbeständen berücksichtigen, die wirtschaftlich im Wesentlichen gleichgelagert sind.
VfGH vom 24.6.1982, B 66/81 (zum Verhältnis Pflichtteilgeltendmachung und Verzicht gegen Abfindung): Hätte das Gesetz tatsächlich diesen - von der Behörde angenommenen - Inhalt, so wäre es gleichheitswidrig.
Es gibt nämlich keine sachliche Rechtfertigung dafür, dass derjenige, der den Pflichtteil geltend gemacht hat und in Abgeltung (Abfindung) desselben (daher nicht darüber hinaus) eine Liegenschaft erhält, abgabenrechtlich anders behandelt werden soll als jener - in der gleichen wirtschaftlichen Lage befindliche - Pflichtteilsberechtigte, der Verzicht auf seinen Anspruch gegen das Versprechen leistet, für den Verzicht eIne bestimmte Liegenschaft zu erhalten.
Sinngemäß übertragen auf den gegenständlichen Fall: Hätte das Gesetz tatsächlich diesen - von der Behörde angenommenen — Inhalt, so wäre es gleichheitswidrig. Es gibt nämlich keine sachliche Rechtfertigung dafür, dass derjenige, der von vornherein ein Darlehen in einer fremden Währung mit anderen Zinskonditionen aufnimmt, abgabenrechtlich anders behandelt werden soll als jener - in der gleichen wirtschaftlichen Lage befindliche - Darlehensnehmer, der einen Teil des Darlehens durch einen Cross Currency Swap in eine andere Währung mit anderen Zinskonditionen konvertiert.“
Beiser, ÖStZ 5/1985, 58: Eine Gleichbehandlung liegt dann vor, wenn an gleiche Tatbestände gleiche Rechtsfolgen geknüpft werden. Liegen die Rechtsfolgen im wirtschaftlichen Bereich, so muss auch die Tatbestandsseite in wirtschaftlicher Sicht auf ihre Gleichartigkeit (Vergleichbarkeit) untersucht werden."

Dazu erklärte das Finanzamt, dass der Swap vom Finanzamt nicht als Darlehen beurteilt worden sei. Wäre es so, wäre noch einmal Darlehensgebühr festgesetzt worden. Selbst wenn man es als Neubeurkundung des seinerzeitigen Darlehensvertrages gesehen hätte unter Berücksichtigung der damaligen Bestimmung des § 25 GebG. Verwiesen werde auf die Formulierung in den Sicherungsgeschäften. Dort würden neben den Darlehensverträgen der CROSS CURRENCY SWAP und allen sonstigen Derivat- und oder HEDINGINSTRUMENTEN gesichert.

Dazu erklärte der steuerliche Vertreter, der CROSS CURRENCY SWAP sei nur eine Modifizierung des Darlehens. Die Gesamtfinanzierung wäre 60 Millionen Euro gewesen. Das Volumen der Finanzierung sei durch den SWAP nicht erweitert worden. Diese Finanzierungsform habe der historische Gesetzgeber noch nicht berücksichtigen können, da es diese Finanzierungsform seinerzeit noch nicht gegeben habe. Der VwGH habe bei der Frage ob ein E-Mail als Urkunde anzusehen sei eine dynamische Interpretation vorgenommen.

Dem erwiderte das Finanzamt, es gebe die Rechtsprechung des VwGH: Wenn auch andere Verbindlichkeiten besichert würden, dann lägen die Voraussetzungen des § 20 Z. 5 nicht vor.
Dazu meinte der steuerliche Vertreter, dass das richtig sein möge, wenn es um Verbindlichkeiten gehe, die mit dem Darlehen nichts zu tun hätten. Der SWAP könnte ohne den Darlehensvertrag nicht existieren.

Auf die Frage des Beisitzers erklärt der steuerliche Vertreter, im Darlehensvertrag sei die Option auf den SWAP in Höhe von 30 Millionen Euro bereits vorgesehen gewesen. Die Sicherungsgeschäfte seien als Anlagen dem Darlehensvertrag angeschlossen.

Abschließend beantragte das Finanzamt die Beschwerden als unbegründet abzuweisen und der steuerliche Vertreter der Bf. beantragte den Beschwerden antragsgemäß Folge zu geben.

Sachverhalt und Beweiswürdigung

Die oben dargestellten Verträge (Darlehensvertrag, Pfandbestellungsverträge, Abtretungsvertrag und Bestandvertrag (Mietvertrag)) wurden wie beurkundet abgeschlossenen. Das FAG erlangte in Folge einer Gebührenanzeige des oben dargestellten, Darlehensvertrages Kenntnis von diesen Verträgen. Zu den Pfandbestellungen und zum Abtretungsvertrag erfolgte keine Gebührenanzeige. Die unterfertigten Pfandbestellungsverträge sowie der unterfertigte Abtretungsvertrag samt Bestandvertrag wurde dem FAG im Rahmen einer Nachschau aufgrund eines Vorhaltes 10. Jänner 2006 samt Beilagen in Kopie übermittelt.

Dass der Darlehensvertrag wie auch die Pfandbestellungsverträge und der Abtretungsvertrag jeweils durch Unterfertigung sämtlicher Vertragspartner am 31. Mai 2005 im Inland beurkundet worden sind, ist ebenso unbestritten wie die Übereinstimmung des Urkundeninhaltes mit den gewollten und vereinbarten Vertragsinhalten.

Die Bf. war lt. Pkt. 3.4. des Abtretungsvertrages verpflichtet, die F. AG, also die Drittschuldnerin, unter Verwendung des als Beilage ./1 angeschlossenen Schreibens [siehe obige Darstellung] von der Abtretung zu verständigen und dem Konsortialführer die Vornahme dieser Verständigung unverzüglich nachzuweisen und es ist dieses Procedere auch eingehalten worden.

Demnach ist die auf die gegenständliche Abtretungsvereinbarung vom 31. Mai 2005 bezugnehmende Drittschuldnerverständigung der F., einer Aktiengesellschaft mit dem Sitz und der Geschäftsanschrift in Wien, an der bezughabenden Adresse in Wien zugekommen.

Der Sachverhalt ergibt sich aus den in den Bemessungsakten ErfNr. 5/2010 (betr. Darlehensvertrag), ErfNr. 2/2010, ErfNr. 3/2010 und ErfNr. 4/2010 (betr. Pfandbestellungsverträge) und ErfNr. 1/2010 (betr. Abtretungsvertrag) bzw. im Arbeitsbogen ABNr. 12/1 (in Kopie) einliegenden , oben dargestellten Urkunden und Erklärungen der Bf.  samt den Erklärungen im Rechtsmittelverfahren einschließlich mündlicher Verhandlung.

Rechtslage

Hinsichtlich Gebührengesetz 1957 in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. I Nr. 180/2004 (in der Folge: GebG))

Hypothekarverträge unterliegen gemäß § 33 TP 18 Abs. 1 GebG nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 einer Gebühr von 1 v.H. nach Werte der Verbindlichkeit, für welche die Hypothek eingeräumt wird.

Zessionen oder Abtretungen von Schuldforderungen oder anderen Rechten unterliegen gemäß § 33 TP 21 Abs. 1 GebG nach Maßgabe der Bestimmungen im III. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957 einer Gebühr von 0,8 v.H. vom Entgelt.

Rechtsgeschäfte sind gemäß § 15 Abs. 1 GebG nur dann gebührenpflichtig, wenn über sie eine Urkunde errichtet wird, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist.

Für die Festsetzung der Gebühren ist gemäß § 17 Abs. 1 GebG der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Schrift (Urkunde) maßgebend. Zum Urkundeninhalt zählt auch der Inhalt von Schriften, der durch Bezugnahme zum rechtsgeschäftlichen Inhalt gemacht wird. Wenn aus der Urkunde die Art oder Beschaffenheit eines Rechtsgeschäftes oder andere für die Festsetzung der Gebühren bedeutsame Umstände nicht deutlich zu entnehmen sind, so wird auf Grund des Abs. 2 leg.cit. bis zum Gegenbeweis der Tatbestand vermutet, der die Gebührenschuld begründet oder die höhere Gebühr zur Folge hat.

§ 16 Abs. 1 und 2 GebG lauten:

"(1) Die Gebührenschuld entsteht, wenn die Urkunde über das Rechtsgeschäft im Inland errichtet wird,
1. bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften,
a) wenn die Urkunde von den Vertragsteilen unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung;
b) wenn die Urkunde von einem Vertragsteil unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den anderen Vertragsteil oder an dessen Vertreter oder an einen Dritten;
2. bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften,
a) wenn die Urkunde nur von dem unterzeichnet wird, der sich verbindet, im Zeitpunkte der Aushändigung (Übersendung) der Urkunde an den Berechtigten oder dessen Vertreter;
b) wenn die Urkunde auch von dem Berechtigten unterzeichnet wird, im Zeitpunkte der Unterzeichnung.
(2) Wird über ein Rechtsgeschäft eine Urkunde im Ausland errichtet, so entsteht die Gebührenschuld,
1. wenn die Parteien des Rechtsgeschäftes im Inland einen Wohnsitz  (gewöhnlichen Aufenthalt), ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz haben oder eine inländische Betriebsstätte unterhalten und
a) das Rechtsgeschäft eine im Inland befindliche Sache betrifft oder
b) eine Partei im Inland zu einer Leistung auf Grund des Rechtsgeschäftes berechtigt oder verpflichtet ist, in dem für im Inland errichtete Urkunden maßgeblichen Zeitpunkt; wenn jedoch die in lit. a oder lit. b bezeichneten Erfordernisse erst im Zeitpunkt der Errichtung eines Zusatzes oder Nachtrages erfüllt sind, in diesem Zeitpunkt, im übrigen
2. wenn die Urkunde (beglaubigte Abschrift) in das Inland gebracht wird und entweder
a) das Rechtsgeschäft ein in Z 1 lit. a oder lit. b bezeichnetes Erfordernis erfüllt, im Zeitpunkt der Einbringung der Urkunde in das Inland, oder
b) auf Grund des Rechtsgeschäftes im Inland eine rechtserhebliche Handlung vorgenommen oder von der Urkunde (Abschrift) ein amtlicher Gebrauch gemacht wird, mit der Vornahme dieser Handlungen."

Gemäß § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Nach Abs. 3 dieser Norm bleiben in Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) unberührt.

Ist eine Leistung nicht mit einem bestimmten Betrage, wohl aber deren höchstes Ausmaß ausgedrückt oder ist zwischen zwei oder mehreren Rechten oder Verbindlichkeiten eine Wahl bedungen, so ist gemäß § 22 GebG die Gebühr im ersteren Falle nach dem Höchstbetrag, im letzteren Falle nach dem größeren Geldwerte der zur Wahl gestellten Leistungen zu entrichten.

Werden in einer Urkunde mehrere Rechtsgeschäfte derselben oder verschiedener Art, die nicht zusammenhängende Bestandteile des Hauptgeschäftes sind, abgeschlossen, so ist die Gebühr gemäß § 19 Abs. 2 GebG für jedes einzelne Rechtsgeschäft zu entrichten. Dies gilt aber nicht für die in der Urkunde über das Hauptgeschäft zwischen denselben Vertragsteilen zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes abgeschlossenen Nebengeschäfte und Nebenverabredungen, gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach diesem Gesetz oder einem Verkehrssteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrssteuer unterliegt.

Sicherungs- und Erfüllungsgeschäfte - ausgenommen Wechsel - zu Darlehensverträgen (§ 33 TP 8), Kreditverträgen (§ 33 TP 19) und Haftungs- und Garantiekreditverträgen mit Kreditinstituten, der Oesterreichischen Nationalbank, den Versicherungsunternehmen, den Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes und den Bausparkassen, sofern über die genannten Verträge spätestens gleichzeitig mit der Beurkundung des Nebengeschäftes eine Urkunde in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise errichtet worden ist, unterliegen auf Grund des § 20 Z 5 GebG nicht der Gebührenpflicht.

Bei zweiseitig verbindlichen Rechtsgeschäften sind gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 lit a GebG die Unterzeichner der Urkunde zur Entrichtung der Gebühren verpflichtet, wenn die Urkunde von beiden Vertragsteilen unterfertigt ist.
Bei einseitig verbindlichen Rechtsgeschäften ist gemäß § 28 Abs. 1 Z 2 GebG derjenige zur Entrichtung der Gebühren sind verpflichtet, in dessen Interesse die Urkunde ausgestellt ist.

Für die Gebühr haften auf Grund des § 30 GebG neben den Gebührenschuldnern die übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen sowie bei nicht ordnungsgemäßer Gebührenanzeige alle sonst gemäß § 31 Abs. 2 zur Gebührenanzeige verpflichteten Personen.

Die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen werden gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten.

Erwägungen

Zum besicherten Darlehensvertrag

Unbestritten steht fest, dass der besicherte Darlehensvertrag über € 60.000.000,00, auf welchen die Sicherungsgeschäfte Bezug nehmen, am 31. Mai 2005 in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundet worden ist.

Gebührenrechtliche Würdigung der Pfandbestellungsverträge:

Weiters ist unbestritten, dass es sich bei den gegenständlichen Pfandbestellungsverträgen um Hypothekarvereinbarungen im Sinne des § 33 TP 18 Abs. 1 GebG handelt und diese durch Unterfertigung der Pfandurkunden in Wien am 31. Mai 2005 jeweils durch sämtliche Vertragsparteien in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundet worden sind.

Gebührenrechtliche Würdigung des Abtretungsvertrages:

Bei der sicherungsweisen Abtretung der Bestandrechte handelt es sich unbestritten um eine, in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete, von § 33 TP 21 GebG erfasste Zession (Abtretung) von Schuldforderungen iSd § 1392 ABGB.

Ungeachtet dessen ist dazu noch Folgendes zu sagen:

Nach § 1392 ABGB liegt eine Abtretung (Zession) dann vor, wenn eine Forderung von einer Person an eine andere übertragen und von dieser angenommen wird. Die Zession stellt also einen Gläubigerwechsel dar (Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren – Kommentar, Rz 2 zu § 33 TP 21 GebG).
Die Zession ist nach herrschender Meinung und ständiger Judikatur ein kausales Verfügungsgeschäft und setzt einen gültigen Rechtsgrund voraus (vgl. VwGH 23.01.1989, 87/15/0141).
Im gegebenen Fall sind Sicherungszessionen zu beurteilen, welche zu ihrem wirksamen Zustandekommen eines Publizitätszwecken dienenden Übertragungsaktes bedürfen (vgl. VwGH 18.08.1994, 94/16/0044; OGH 05.02.1963, 8Ob29/63).
Gebührenpflichtig sind Zessionen dann, wenn ihnen ein beurkundeter rechtsgeschäftlicher entgeltlicher Titel zu Grunde liegt. Weiters bedarf eine gebührenpflichtige Zession auch eines wirksamen rechtsgeschäftlichen Verfügungsaktes und seiner Beurkundung (vgl. VwGH 05.11.2009, 2008/16/0071).
In einem früheren Erkenntnis (VwGH 24.6.1970, 1184/69 zur Stammfassung des § 33 TP 21 GebG) hat der Verwaltungsgerichtshof die Aushändigung der Drittschuldnerverständigung durch den Zedenten an den Zessionar für das Entstehend der Steuerschuld bei einer Sicherungszession für ausreichend befunden.
In seinem Artikel "Abtretung, Gesellschafterwechsel und Vertragsübernahme im Gebührengesetz Versuch einer systematischen Ordnung", RdW 1991, 62, vertritt Steiner die Ansicht, dass § 33 TP 21 GebG mit Sicherheit nichts mit dem Publizitätsprinzip zu schaffen habe, da anderenfalls Sicherungszessionen, bei denen ebenfalls die Einhaltung eines Modus erforderlich sei, schon aus diesem Grund nicht gebührenpflichtig wären, wovon aber überhaupt keine Rede sein könne.
Folgt man jedoch der nunmehr vorherrschenden Ansicht, dass die Gebührenpflicht eines Rechtsgeschäftes dessen wirksames Zustandekommen voraussetzt (vgl. GebRL, Rz 1027), dann kann der gegenständliche, am 31. Mai 2005 beurkundete Abtretungsvertrag alleine die Gebührenpflicht nicht auslösen, zumal zum Zeitpunkt der Beurkundung erst die Verpflichtung bestand, die für das wirksame Zustandekommen der Sicherungszession erforderlichen Publizitätsakte (Drittschuldnerverständigung bzw. Buchvermerke) zu setzen.
Urkunden, die noch vor dem Zustandekommen des Rechtsgeschäftes errichtet werden, können die Gebührenpflicht nicht auslösen (vgl. Fellner, Stempel- und Rechtsgebühren – Kommentar, Rz 51 zu § 15 GebG unter Hinweis ua. auf VwGH 6. März 1989, 88/15/0074, 0128).
Im gegebenen Fall löste die Drittschuldnerverständigung an die F. mit dem Schreiben lt. Beilage 1 zum Abtretungsvertrag in Verbindung mit dem Abtretungsvertrag vom 31. Mai 2015 als rechtsbezeugende Urkunde über den entgeltlichen Titel (Sicherungsgeschäft) unter gleichzeitiger Setzung und Beurkundung des für das Zustandekommen des Verfügungsgeschäftes erforderlichen Publizitätsaktes jedenfalls die Gebührenpflicht aus.
Das Entstehen der Gebührenschuld richtet sich im vorliegenden Fall nach der generellen Norm des § 4 Abs. 1 BAO, zumal § 16 Abs. 1 GebG nicht die Entstehung der Gebührenschuld bei Verfügungsgeschäften regelt (vgl. VwGH 24.03.1994, 92/16/0130).
Auf Grund des § 15 Abs. 1 GebG ist für ein gültig zustande gekommenes Rechtsgeschäft dann Gebührenpflicht gegeben, wenn über dieses eine Urkunde errichtet worden ist, es sei denn, dass in diesem Bundesgesetz etwas Abweichendes bestimmt ist.
Da für Zessionen keine abweichenden Bestimmungen bestehen und sowohl über das Verpflichtungsgeschäft wie auch das Verfügungsgeschäft im Inland eine Urkunde errichtet worden ist, ist für die gegenständliche Sicherungszession die Gebührenschuld entstanden.

Zur behaupteten Befreiung nach § 20 Z 5 GebG:

Bei den gegenständlichen Pfandbestellungen (Hypothekarvereinbarungen) und der gegenständlichen sicherungsweisen Abtretung der Bestandrechte handelt es sich zwar um Sicherungsgeschäfte zu einem in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrag.

Die Sicherungsgeschäfte dienen jedoch nicht nur der Sicherstellung des beurkundeten Darlehensvertrages alleine, sondern auch der Besicherung künftiger Darlehensgewährungen, sowie der Besicherung bestehender und künftiger Swapgeschäfte und Hedginginstrumente.

Die Sicherstellungen umfassen auch Erweiterungen und Änderungen der besicherten Rechtsgeschäfte, somit auch künftige Rechtsgeschäfte.

So ist auch im Darlehensvertrag unter "1. Definitionen" ausgeführt, dass die Höchstbetragshypotheken künftig einzuräumenden Darlehen dienen.

Entsprechend der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. ua. VwGH 10.6.1991, 90/15/0026) ist die Gebührenbefreiung gemäß § 20 Z 5 GebG bei solchen Sicherungsgeschäften nicht gegeben, die sich auch auf künftig abzuschließende Kreditverträge beziehen.

Demnach ist es der Gebührenfreiheit nach § 20 Z 5 GebG abträglich, wenn sich das Sicherungsgeschäft nicht nur auf in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete Kredit- und Darlehensverträge bezieht, sondern auch auf anderer Rechtsgeschäfte als die im § 20 Z 5 GebG genannten und/oder auf künftige oder sonstige nicht in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundete Kredit- und Darlehensverträge (vgl. UFS 22.08.2013, RV/3097-W/09).

Im Besonderen zum Swapgeschäft ist zu sagen, dass der Bf. unter Pkt. 3. des Darlehensvertrages eine Option auf einen Cross-Currency Swap ausschließlich mit der ABankB. bis zu einem Betrag von € 30.000.000,00 eingeräumt worden war.
Das Darlehen der ABankB. betrug jedoch nur € 20.000.000,00.
Bereits daraus ergibt sich, dass es sich bei dem Swapgeschäft gegenüber dem Darlehensvertrag um ein rechtlich eigenständiges Geschäft handelt.
Das Swapgeschäft steht lediglich in Zusammenhang mit der sich aus dem Darlehensvertrag ergebenen Zahlungsverbindlichkeiten bzw. Zahlungsforderung. Eine rechtliche Verbindung besteht dazu jedoch nicht. Die ursprüngliche Schuldner-Gläubiger-Beziehung wird durch den Swap nicht berührt (vgl. Heinrich, Swap-Transaktionen als Finanzinstrumente, FJ 1991,156; Zorn, Swaps und Optionen – ihre bilanzielle Darstellung, FJ 1990, 244 A1.1.).

Entgegen der Ansicht der Bf. handelt es sich daher bei dem im Darlehensvertrag in Aussicht gestellten Cross Currency Swap weder um ein mit dem Hauptgeschäft (Darlehensvertrag) zusammenhängenden Bestandteil desselben noch um ein Nebengeschäft oder eine Nebenverabredung. So wurden mit dem Cross Currency Swap auch nicht lediglich die Konditionen des Darlehens teilweise modifiziert.

Dem entsprechend nehmen der in Folge des Darlehensvertrages abgeschlossene Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfte sowie der Einzelabschluss vom 14. Juni 2005 (Zinssatz- und Währungsswap) nicht mehr Bezug auf den Darlehensvertrag.

Da die Sicherungsgeschäfte nicht nur der Sicherstellung bereits beurkundeter Darlehen dienen, sondern der Sicherstellung bestehender und künftiger Darlehen, Swapgeschäfte und Hedginginstrumente, liegen die Voraussetzungen für eine Gebührenfreiheit gemäß § 20 Z 5 GebG nicht vor.

Zur behaupteten Befreiung nach § 19 Abs. 2 GebG:

Weiters wurden entgegen der Ansicht der Bf. die Sicherungszessionen nicht in einem mit dem Darlehensvertrag beurkundet.
Es sind der Darlehensurkunde lediglich Entwürfe der Pfandbestellungsverträge und des Abtretungsvertrages angeschlossen und in der Darlehensurkunde festgehalten, dass die Vorlage der Pfandbestellungsverträge und des Abtretungsvertrages Voraussetzung für die Freigabe der Darlehensvaluta durch den Treuhänder ist.

Ebenso stellen die Erwähnungen des bereits in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrages in den Pfandbestellungsverträgen und im Abtretungsvertrag keine Beurkundung des Darlehensvertrages dar (vgl. VwGH 14.02.1970, 678/73).
Die Bf. ist wohl selbst nicht davon ausgegangen, dass mit den Sicherungsgeschäften die Darlehensverträge beurkundet worden wären, zumal für diese keine Gebührenanzeige erfolgte, obwohl die Bestimmungen des § 25 GebG noch schlagend waren.

Im Übrigen wäre es der Gebührenfreiheit nach § 19 Abs. 2 zweiter Satz GebG ebenso wie der Gebührenfreiheit nach § 20 Z 5 abträglich, wenn sich die zur Sicherung und Erfüllung abgeschlossenen Nebengeschäfte nicht nur auf Hauptgeschäfte beziehen, die einer Gebühr oder Verkehrsteuer unterliegen.
So lag dem oa. VwGH-Erkenntnis vom 10.6.1991 auch dahingehend ein vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde, als auch dort in der Pfandbestellungsurkunde der Abschluss des Darlehens- bzw. Kreditvertrages erwähnt war.

Eine Befreiung von der Gebührenpflicht nach § 19 Abs. 2 GebG kommt für Sicherungsgeschäfte folglich ebenfalls nicht in Betracht.

Zur Sache des Gebührenbescheides betreffend die Sicherungszession:

Außer in den Fällen des § 278 BAO [Formalentscheidungen] hat das Verwaltungsgericht auf Grund des § 279 Abs. 1 BAO immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen.

Sache des angefochtenen Bescheides ist die sicherungsweise Abtretung der Rechte aus dem Mietvertrag. Die Beurkundung des Rechtsgeschäftes stellt demgegenüber lediglich eine Bedingung für die Gebührenpflicht dar. Mit der Feststellung, dass es sich bei der Drittschuldnerverständigung in Verbindung mit dem Abtretungsvertrag um die, die Gebührenpflicht auslösende Urkunde handelt, wird kein anderes Abgabenschuldverhältnis erfasst als im angefochtenen Bescheid (vgl. VwGH 18.11.1993, 93/16/0014).

Zu den Bemessungsgrundlagen:

Auf Grund des § 22 GebG in der hier noch anzuwendenden Fassung ist Bemessungsgrundlage für die gegenständlichen Hypothekarverschreibungen jedenfalls der jeweilige Höchstbetrag.

Nach § 33 TP 21 GebG ist Bemessungsgrundlage der Rechtsgebühr das Entgelt (vgl VwGH 16. 9.1991, 90/15/0080), also jener Betrag, um den die abgetretene Forderung erworben wurde.
Die Grundlage für die Gebührenbemessung bildet das Entgelt (Zessionsvaluta, Kaufpreis), nicht der Wert (Nennwert oder Kurswert udgl) der zedierten Forderung oder des abgetretenen Rechts.
Unter der Zessionsvaluta ist jenes Entgelt zu verstehen, welches für die Abtretung vereinbart wird. Das Entgelt stellt jenen Wert dar, den der Überträger vom Übernehmer oder von einem Dritten für den Übernehmer für die abgetretene Forderung oder für das abgetretene Recht erhält bzw erhalten soll. Der Wert dieses Entgelts also die Höhe dieses im rechtlichen Verkehr als Zessionsvaluta bezeichneten Entgelts, ist die Bemessungsgrundlage (VwGH 19.12.1966, 2171/65).
Bei einer Zession zur Sicherung eines Anspruches entspricht die Bemessungsgrundlage in der Regel dem Wert des besicherten Anspruchs. Ist der Wert des sicherungsweise abgetretenen Rechtes niedriger, und ist somit nicht der gesamte zu sichernde Anspruch gedeckt, so ist die Höhe des Entgelts mit diesem begrenzt (vgl. UFS 22.08.2013, RV/3097-W/09; Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, B I 4 d zu § 33 TP 21 GebG).

Da die Gebührenpflicht des jeweiligen Sicherungsgeschäftes zu beurteilen ist (und das Sicherungsgeschäft auch das "Mehr" absichert), kommt eine anteilige Gebührenfreiheit nicht in Frage (vgl. UFS 22.08.2013, RV/3097-W/09 unter Hinweis auf Arnold, Rechtsgebühren, § 20 Rz 11g). Dies erschließt sich auch aus der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wonach mit der Mitbesicherung von künftigen Kreditverträgen die Befreiung nach § 20 Z 5 GebG insgesamt verwirkt ist (siehe VwGH 10.16.1991, 90/15/0026).

Zur behaupteten Unionsrechtswidrigkeit:

Zur vermeinten Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit ist zu sagen, dass weder in der Berufung noch in der Ergänzung dazu ein Grund angegeben wurde, warum eine solche Beschränkung gegeben sein sollte, und es kann hier auch kein solcher erkannt werden.

Der Ansicht, die gegenständliche Darlehensgewährung würde in den Anwendungsbereich der zum Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gültigen Kapitalansammlungsrichtline 69/335/EWG fallen, ist sagen, dass hier die Sicherungsgeschäfte und nicht das Darlehen gegenständlich sind. Im Übrigen handelt es sich bei dem besicherten Darlehen weder um ein von der Kapitalansammlungsrichtlinie erfasstes Darlehen (Darlehen gegen Gewinnbeteiligung oder kapitalersetzende Darlehen) noch vom KVG erfasste Darlehen. Außerdem handelt es sich bei der Darlehensnehmerin und Sicherungsgeberin um eine Offene Handelsgesellschaft die in Österreich für die Erhebung der Gesellschaftsteuer nicht als Kapitalgesellschaft betrachtet wird. In seinem Urteil vom 16. Mai 2002 Rs C-508/99, Palais am Stadtpark hat der EuGH festgestellt, dass sich aus Artikel 1 in Verbindung mit Artikel 3 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 69/335 ergibt, dass diese Richtlinie nur auf Kapitalgesellschaften, wie sie dort selbst definiert sind, anwendbar ist sowie auf einen Erwerbszweck verfolgende Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, die den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind und von einem Mitgliedstaat für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet werden (Rz 26) und dazu ausgesprochen, dass Gebühren und sonstigen Abgaben, die die Mitgliedstaaten auf Einlagen in andere Gesellschaften als die durch die Richtlinie 69/335 erfassten, nicht in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fallen (Rz 27).

Der Verweis auf das Urteil des EuGH, Rs. Elektrownia Pątnów, ist daher verfehlt.

Wenn die Bf. weiters meint, dass ein in Wertpapieren verbrieftes Darlehen aus europarechtlichen Gründen nicht mit indirekten Abgaben belastet werden darf, so genügt es darauf hinzuweisen, dass ein solches hier nicht gegenständlich ist.

Die Kapitalansammlungsrichtlinie ist hier ohne Bedeutung.

Zur behaupteten Verfassungswidrigkeit:

Zur vermeintlichen Inländerdiskriminierung ist auf die Entscheidung VfGH 3.12.2001, B 1402/99 zu verweisen, worin der Verfassungsgerichtshof ausführt, dass der Gerichtshof nicht nachvollziehen könne, warum eine Inländerdiskriminierung vorliegen solle, wenn eine Gebietskörperschaft sich bei der Ausschöpfung ihrer Steuerhoheit im Ergebnis auf im Inland verwirklichte Tatbestände beschränkt.

Zur allgemeinen Kritik der Bf. am Gebührengesetz aus verfassungsrechtlicher Sicht, insbesondere im Zusammenhang mit der historischen Rechtfertigung des Gebührengesetzes und dem Gebot der Gleichbehandlung von wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten ist zu sagen, dass es dem Gesetzgeber nicht verwehrt ist, unterschiedliche abgaberechtliche Folgen an unterschiedliche Tatbestände zu knüpfen.
Es liegt im rechtspolitischen Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bestimmte Rechtsvorgänge zu besteuern.
So hatte der Verfassungsgerichtshof grundsätzlich keine Bedenken nur Kredite oder nur Darlehen einer Gebühr zu unterziehen (siehe VfGH 8.5.1980, G 1/80 ua., III.3.d.).

Der Verfassungsgerichtshof hat sich weiters in seinem Erkenntnis vom 26.2.2009, G 158/08, mit welchem die Bestimmungen des § 25 GebG über die mehrfache Gebührenpflicht bei Vorliegen mehrerer Urkunden aufgehoben wurden, grundlegend mit der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften und mit dem Urkundenprinzip auseinandergesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken, gegen die Gebührenpflicht der im § 33 GebG taxativ aufgezählten Rechtsgeschäfte an sich, wie dies die Bf. sieht, hegte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht.

Dem entsprechend hatte das Bundesfinanzgericht weder verfassungsrechtlich Bedenken gegen die Erhebung von Rechtsgebühr für Dienstbarkeiten und für Bestandverträge und darüber hinaus keine Bedenken gegen eine unterschiedliche Besteuerung dieser Rechtsgeschäfte (BFG 16.12.2014, RV/7102680/2012). Eine Behandlung der Beschwerde gegen dieses Erkenntnis hat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss vom 17.9.2015, E 265/2015 abgelehnt.

Im Besonderen zum behaupteten strukturellen Vollzugsdefizit ist zu sagen, dass der Umstand, dass eine - an sich sachliche - Regelung (möglicherweise in größerem Ausmaß) nicht befolgt wird, eine solche Regelung noch nicht unsachlich macht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (zB VfSlg. 9006/1981 S. 23, 9121/1981 S. 424, 11727/1988 S. 599, 11912/1988 S. 564 sowie 11998/1989 S. 217) ist der Hinweis, eine Gesetzesbestimmung könne gesetzwidrig oder missbräuchlich vollzogen werden, nicht geeignet, Bedenken gegen deren Verfassungsmäßigkeit hervorzurufen. Dieser Grundgedanke gilt auch dann, wenn es - wie hier - nicht um eine missbräuchliche Anwendung des Gesetzes durch die Behörde geht, sondern wenn der Steuerpflichtige die erschwerte Erfassbarkeit der Abgabe missbräuchlich ausnützt. (vgl. VfGH 30. 11. 1991, B 728/91)
Ein allgemeines verfassungsrechtliches "Effizienzgebot für Abgaben" ist nicht anzunehmen. Eine aus legitimen rechtspolitischen Gründen erhobene Abgabe wird nicht deswegen verfassungswidrig, weil ihr Ertrag im Verhältnis zum Erhebungsaufwand gering ist (vgl. VfGH 16.06.2011, G 18/11)

Insgesamt ist zu sagen, dass die gegenständliche Besteuerung weder gemeinschafts- bzw. unionsrechtswidrig noch verfassungswidrig ist.

Zur Inanspruchnahme der Bf. als Haftende bzw. als Gesamtschuldnerin:

Die Hypothekarverschreibung stellt ein einseitig verbindliches Rechtsgeschäft dar. Die Urkunde über die Hypothekarverschreibung wird im Interesse des Gläubigers ausgestellt. Maßgeblich ist nicht das Interesse am Abschluss oder der Erfüllung des Rechtsgeschäftes, sondern das Interesse an der Errichtung der Urkunde. Als Gebührenschuldner kommt daher im Falle der auf § 33 TP 18 GebG gestützten Rechtsgebühr allein der Gläubiger in Betracht (vgl. VwGH 19.10.1995, 94/16/0100).

Die Bf. kommt lediglich als Haftende auf Grund des § 30 GebG in Betracht.

Betreffend die Frage, wen die Abgabenbehörde primär heranzuziehen berechtigt ist, und zwar den Hauptschuldner (Gebührenschuldner) oder den Haftenden (als Solidarschuldner), bestehen keine ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen. Diese Frage ist daher aus dem Blickwinkel des Ermessens zu beurteilen, wobei die Subsidiarität der Position des Haftenden sehr wohl eine Komponente darstellt, die im Bereich der Ermessensübung zu würdigen und zu berücksichtigen ist. Auch das vertragliche Innenverhältnis zwischen dem Hauptschuldner und dem Haftenden kann als Ermessensrichtlinie dienen. Nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes liegt es im Ermessen der Behörde, ob sie das Leistungsgebot nur an einen der mehreren Gesamtschuldner und an welchen von ihnen richtet oder an mehrere oder an alle Gesamtschuldner (vgl. VwGH 21.3.2002, 2001/16/0599).

Im vorliegenden Fall wurde jeweils unter Pkt. 3.7. des Pfandbestellungsvertrages vereinbart, dass die Pfandbestellerin, also die Bf. alle Abgaben, Gebühren und Aufwendungen zu tragen habe.

Daher wurde das Ermessen in der Weise ausgeübt, dass die Bf. zur Entrichtung der Darlehensgebühr im Wege eines Haftungsbescheides gemäß § 30 GebG in Anspruch genommen worden ist, ohne zuvor die Darlehensgebühr gegenüber den Gläubigerern als Gebührenschuldner festzusetzen.

Billigkeitsgründe, die dagegen sprächen, wurden von der Bf. nicht vorgebracht.

Im Übrigen ist auf Pkt. 19. 2 des Darlehensvertrages zu verweisen, wonach sich die Bf. verpflichtet hat, in Zusammenhang mit diesem DARLEHEN und den dazu geschlossenen Nebenvereinbarungen anfallende STEUERN zu begleichen.

Zulässigkeit der Revision

Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Zur Gebührenpflicht von Sicherungsgeschäften, die nicht nur der Besicherung eines bereits in einem für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten, im § 20 Z 5 GebG genannten Rechtsgeschäft dienen, wird auf VwGH 10.6.1991, 90/15/0026 verwiesen.

Zur geltend gemachten Befreiung nach § 19 Abs. 2 GebG wird auf VwGH 14.02.1970, 678/73 verwiesen, wonach die bloße Erwähnungen des bereits in einer für das Entstehen der Gebührenschuld maßgeblichen Weise beurkundeten Darlehensvertrages im Sicherungsgeschäft keine Beurkundung des Darlehensvertrages darstellt.
Im Übrigen lag dem VwGH-Erkenntnis vom 10.6.1991 auch dahingehend ein vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde, als auch dort in der Pfandbestellungsurkunde der Abschluss des Darlehens- bzw. Kreditvertrages erwähnt war.

Wien, am 14. Dezember 2015

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