Aufschließungskosten als Teil der Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R in der Beschwerdesache Bf, Adresse , gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom , EFNR Zahl betreffend Grunderwerbsteuer zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Mit Kaufvertrag vom 29.03/ erwarb die Beschwerdeführerin (Bf.) von der xGmbH im Rahmen des Baulandsicherungsmodells xy das neu gebildete Grundstück Zahlx, Grundbuch Gb zu 2/3-Anteilen. Den restlichen Drittelanteil erwarb deren Ehegatte.
In Punkt VI des Kaufvertrages nehmen die Käufer zur Kenntnis, dass das Kaufobjekt als Bauland gewidmet ist bzw. gewidmet wird, um ortsansässigen Personen zu ortsüblichen Preisen die Errichtung eines Eigenheims zu ermöglichen. Die Käufer vereinbaren des Weiteren mit der Stadtgemeinde xxy als dem Vertrag beitretender Partei ein Vorkaufsrecht, wobei als allfälliger Vorkaufspreis der Verkaufspreis laut vorliegendem Vertrag samt Aufschließungskosten vereinbart wurde.
Im Punkt VII. wird der Verkäuferin im Falle, dass die Käufer nicht binnen fünf Jahren nach Vertragsunterfertigung die dort näher geregelte Rohbaufertigstellungsanzeige übermitteln, ein Wiederkaufsrecht (Aufgriffsrecht) eingeräumt, wobei diesfalls der ursprüngliche Kaufpreis zuzüglich Aufschließungskosten (wertgesichert) als vereinbart gilt.
Am beauftragten die Käufer des beschwerdegegenständlichen Grundstückes die Fa. yGmbH mit der Aufschließung des Grundstückes, wobei unter Punkt II. der nähere Leistungskatalog, wie Vermessung samt Parzellierung, Errichtung der Aufschließungsstraße, Organisation für die Errichtung der Ver- und Entsorgungsleitungen angeführt ist. Unter Punkt VII. Allgemeines ist festgehalten, dass die Auftraggeber und Käufer des Grundstückes sofort mit Unterfertigung des Auftrages an diesen gebunden seien und dieser mit Rücksicht auf den verfolgten wirtschaftlichen Zweck, nämlich Aufschließung des Gesamtareals durch einen Gesamtunternehmer, mit Ausnahme der Aufhebung des Kaufvertrages aus welchen Gründen immer nicht widerrufen werden könne. Dieser Auftrag wurde seitens der Fa. yGmbH beim Finanzamt am zur Anzeige gebracht.
Am erstattete der Kaufvertragserrichter eine Erklärung über die Selbstberechnungder Grunderwerbsteuer gemäß § 12 Grunderwerbsteuergesetz 1987 beim Grundbuchsgericht, welcher er jeweils ein Berechnungsblatt anschloss, woraus hervorgeht, dass die Grunderwerbsteuer von der Hälfte des Grundstückskaufpreisesje Erwerber, somit Grunderwerbsteuer von jeweils EUR 1.688,05, errechnet wurde.
Im Zuge einer Überprüfung von Selbstberechnungsabgaben durch das Finanzamt erging der nunmehr angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom . Bezüglich des die Bf. betreffenden Erwerbsvorganges gelangte Grunderwerbsteuer von EUR 2.770,13 zur Vorschreibung. Das Finanzamt begründete die bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO mit der Richtigstellung des Kaufpreisanteiles auf Grundlage des Erwerbes eines 2/3-Anteiles am beschwerdegegenständlichen Grundstück durch die Bf. und Hinzurechnung der aliquoten Aufschließungskosten, welche an die yGmbH laut oben erwähntem Auftrag und Rechnung vom zu leisten waren.
In der fristgerecht eingebrachten Berufung vom bekämpfte die Bf. die Berechnung der Grunderwerbsteuer unter Hinzurechnung der Aufschließungskosten zuzüglich zum Kaufpreis unter Verweis auf § 5 GrEStG und die dazu ergangene Rechtsprechung. Die Aufschließung wäre nicht beim Verkäufer sondern bei der Fa. yGmbH in Auftrag gegeben worden und auch von dieser inklusive Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden. Eine Doppelbelastung von reinen Bauleistungen mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer als „Umsatzsteuer für Grundstücke“ entbehre jedes Rechtsverständnisses.
Im Zuge einer Außenprüfung wurden seitens des Finanzamtes noch weitere Erhebungen durchgeführt. So liegt im vorgelegten Finanzamtsakt ein Informationsschreiben der Stadtgemeinde xxy vom betreffend das Baulandsicherungsmodell xy ein. Daraus geht hervor, dass Zweck dieses Baulandsicherungsmodells der Erwerb von Grundstücken durch von der Stadtgemeinde namhaft gemachte Familien zum Bau von Einfamilienhäusern sei. Als Verkäufer ist die Fa. xGmbH angeführt, als Unternehmen, welches für die Aufschließung der Grundstücke vorgesehen ist, scheint die Fa. yGmbH auf. Beide Gesellschaften sind Unternehmen derselben Gebietskörperschaft. Neben dem Grundstückskaufpreis von EUR 130,00/m² sind dort auch noch die Aufschließungskosten von EUR 30,00/m² aufgelistet, wobei diese laut Stadtgemeinde auf einer Grobkostenschätzung basierten. Des Weiteren ist ein Zeitplan angeführt, aus dem ersichtlich ist, dass für September/Oktober 2009 der Bau der Aufschließungsstraße und Vermessung der Parzellen, für Ende September 2009 die erforderlichen Gemeindevertretungsbeschlüsse sowie die Namhaftmachung bzw. Vergabe der Parzellen, für Oktober 2009 der Abschluss der Kaufverträge bzw. der Aufschließungsvereinbarungen mit der Fa. yGmbH und schließlich für Ende Oktober/Anfang November 2009 erste Baumaßnahmen betreffend die Errichtung der Einfamilienhäuser. Aus einem öffentlichen Amtsbericht der Stadtgemeinde vom betreffend das Baulandsicherungsmodell xy betreffend die Vergabe der Grundstück an Interessenten sind bereits die Ankaufs- und Nebenkosten, welche „1:1“ auf die Käufer überwälzt werden sollten, konkretisiert, welche sich aus Aufschließungskosten von pauschal EUR 30,00/m² und EUR 130,00/m² als Grundpreis zusammensetzen.
In einem Schreiben der Verkäuferin des Grundstückes, der Fa. xGmbH, vom geht hervor, dass „mittlerweile auch die Zufahrtsstraße errichtet wurde und damit die notwendigen Aufschließungsmaßnahmen abgeschlossen sind.“
In der Beschwerdevorentscheidung vom wurde das Beschwerdebegehren im Wesentlichen mit der Begründung abgewiesen, dass „der wohlverstandene einheitliche Vertragswille auf den Erwerb einer aufgeschlossenen Parzelle gerichtet und der Erwerb der Parzelle im unaufgeschlossenen Zustand faktisch gar nicht möglich oder undenkbar gewesen wäre“.
Innerhalb offener Frist begehrt die Bf. die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht unter Verweis auf das BFH-Urteil vom , IIR 39/99, DStR 2001, 1247, worin festgehalten sei: „Wird ein im Zeitpunkt des Abschlusses eines Grundstückskaufvertrages noch unerschlossenes Grundstück als solches zum Gegenstand der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung gemacht und übernimmt der Erwerber gleichzeitig mit dem Abschluss des Kaufvertrages gegenüber der Gemeinde oder einem von ihr beauftragten Erschließungsträger die Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstückes einen bestimmten Betrag zu zahlen, dann liegt hierin kein Entgelt für den Erwerb des Grundstückes“.
Das Finanzamt legte dem Vorlagebericht vom noch ein Auskunftsersuchen vom an die Fa. yGmbH bei, in dem das Finanzamt anfragte, ob es zwischen ihr und der Fa. xGmbH eine Rahmenvereinbarung und eine Beauftragung bezüglich der Aufschließung des gesamten Baulandsicherungsmodells dem Grunde nach gegeben habe und wann die Aufschließungsarbeiten abgeschlossen worden seien. Im Antwortschreiben vom wurde ausgeführt, dass die xGmbH mit der Stadtgemeinde xxy einen Vertrag abgeschlossen habe, welcher als Grundlage für den Erwerb und die Veräußerung bzw. Übertragung der vertragsgegenständlichen Grundstücke diente. Die Erschließung der künftigen Baulandfächen sei nicht Gegenstand dieses Vertrages gewesen. Vielmehr habe die Fa. yGmbH gesonderte Aufschließungsvereinbarungen mit den einzelnen Käufern der Grundstücke, nicht hingegen mit dem Verkäufer, abgeschlossen. Baubeginn der Aufschließungsarbeiten am in Rede stehenden Baulandsicherungsmodell sei im Oktober 2009, die Fertigstellung derselben im März 2010 gewesen.
Über die Beschwerde wurde erwogen:
Der zu beurteilende Sachverhalt ergibt sich aus dem Akteninhalt, den vorgelegten Vertragsurkunden und Erhebungen der Betriebsprüfung.
Gemäß § 5 Abs. 1 Z 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), BGBl 1987/309, idgF, ist Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gegenleistung im Sinne dieser Bestimmung die Summe dessen, was der Käufer an wirtschaftlichen Werten dagegen zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält; ist jede nur denkbare Leistung, die vom Käufer für den Erwerb des Grundstückes versprochen wird oder, mit anderen Worten, alles, was der Käufer einsetzen muss, um das Grundstück zu erhalten. Gegenleistungen, die der Erwerber nicht für den Erwerb des Grundstückes, sondern für andere Leistungen des Verkäufers erbringt, gehören nicht zur Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer; dies allerdings nur dann, wenn solche Gegenleistungen mit dem Grundstück in keinem unmittelbaren Zusammenhang stehen. Steht hingegen die Leistung des Erwerbers in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder auch "inneren" Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb, dann ist sie als Gegenleistung im Sinne des Gesetzes anzusehen. Bei der Beurteilung dieses Zusammenhanges ist vom wahren wirtschaftlichen Gehalt des Erwerbsvorganges auszugehen (§ 21 Abs. 1 BAO; vgl. , und dort zitierte Judikatur).
Im Erkenntnis vom , 91/16/0031, verweist der VwGH zunächst in diesem Zusammenhalt auf seine langjährige Judikatur zur sog. "Bauherrenproblematik", wonach dann, wenn sich ein Erwerber in ein vorgegebenes Baukonzept einbinden lässt, alle diesbezüglichen Verträge - dh. neben dem Kaufvertrag über einen Grundstücksanteil ebenso der Werkvertrag über die Errichtung eines Gebäudes, dies selbst bei Verschiedenheit zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem Bauführer - in den grunderwerbssteuerrechtlichen Erwerbsvorgang einzubeziehen sind. Selbst eine solche Personenverschiedenheit hindere die Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage nicht, wenn die Abreden über einen Grundstückskauf und über die Betrauung mit der Errichtung eines Wohnhauses - wirtschaftlich gesehen - eine Einheit bilden und wenn der wohlverstandene, einheitliche Vertragswille auch in diesem Fall auf den Erwerb einer fertigen Wohnung samt ideellem Grundstücksanteil gerichtet war (vgl. , 0212, u.v.a.). Laut VwGH läßt sich diese Rechtsprechung zwanglos auf jene Fälle übertragen, in denen - wie im Gegenstandsfalle - in Streit gezogen ist, ob Aufschließungskosten als Gegenleistung zu qualifizieren sind bzw. ob der wohlverstandene, einheitliche Vertragswille auf den Erwerb einer aufgeschlossenen Parzelle gerichtet war. Selbst wenn der VwGH beispielsweise im Erkenntnis vom , 1879/79, betreffend Aufschließungskosten entschieden habe, dass eine bereits den Verkäufer treffende Leistungsverpflichtung dann, wenn sie vom Käufer übernommen wird und er diesbezüglich den Verkäufer schad- und klaglos hält, als "übernommene sonstige Leistung" iSd § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG zu beurteilen ist, dann sei damit noch nicht gesagt, dass NUR unter dieser Voraussetzung eine derartige Leistung zur Gegenleistung zu rechnen ist. Vielmehr komme es nicht darauf an, ob die Leistung ausschließlich dem Beschwerdeführer (= Käufer) zugute kam oder ob im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges für die Verkäufer bereits die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Kosten bestand, sondern letztlich darauf, ob der wohlverstandene, einheitliche Vertragswille auf den Erwerb einer aufgeschlossenen Parzelle gerichtet und der Erwerb der Parzelle im unaufgeschlossenen Zustand faktisch gar nicht möglich oder undenkbar war. Dabei sei es lt. VwGH auch ohne jegliche rechtliche Bedeutung, dass etwa die Kaufpreissumme einerseits und die Kosten der Bauaufschließung andererseits an voneinander verschiedene (natürliche oder juristische) Personen zu entrichten waren.
Es werde in diesem Zusammenhalt insbesondere verkannt, dass nicht die Bereicherung des Veräußerers, sondern der Erwerb des Käufers besteuert wird (siehe ).
Nach dem BFH-Urteil vom , II R 39/99, BStBl. 2002 II S. 93, stellen Erschließungskosten nur dann kein Entgelt für den Erwerb eines Grundstückes dar, wenn zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages das noch unerschlossene Grundstück als solches ("unerschlossen") zum Gegenstand der Übereignung gemacht wurde und der Erwerber gleichzeitig gegenüber zB der Gemeinde die Verpflichtung übernimmt, für die zukünftige Erschließung des Grundstückes einen bestimmten Betrag zu bezahlen. Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wurde. Sind im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages bereits öffentliche Erschließungsanlagen vorhanden, dann kann Gegenstand des Vertrages nur das "erschlossene" Grundstück sein, selbst wenn lt. Vertragsinhalt das Grundstück als "unerschlossen" erworben werden sollte. Denn es liege nicht in der Willensmacht der Beteiligten, ein Grundstück in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorganges zu machen, den es eben nicht mehr hat und auch nicht mehr erhalten soll. Diesfalls ist neben dem Kaufpreis für das Grundstück auch ein gesondert ausgewiesener Betrag, mit dem die bereits vorhandene Erschließung des Grundstückes abgegolten werden soll, Entgelt und damit Gegenleistung für den Grundstückserwerb (vgl. zu vor auch: Fellner, Kommentar Gebühren und Verkehrsteuern, Band II Grunderwerbsteuer, Rz. 98-99 zu § 5 GrEStG sowie -I/08).
Aus den Verträgen, deren innerer Verschränkung, dem Zusammenwirken von Verkäufer, Aufschließungsgesellschaft und Stadtgemeinde, ist im Gegenstandsfall bereits zu ersehen, dass Vertragsabsicht – auch aus der Intention und dem Zweck der Baulandsicherung und Schaffung von Wohnraum begründbar – die Veräußerung aufgeschlossener Grundstücke war.
So geht aus dem oben erwähnten Informationsschreiben der Stadtgemeinde vom an Interessenten als auch aus dem öffentlichen Amtsbericht vom hervor, dass nicht nur die Höhe des Grundkaufpreises/m², sondern auch jene der Aufschließungskosten/m² für die Käufer vorgegeben war. Auch das Unternehmen, welches für die Aufschließungsarbeiten zuständig war, wurde seitens der Stadtgemeinde vorherbestimmt. Die angefallenen Ankaufs- und Nebenkosten sollten auf die Käufer überwälzt werden. Die Käufer konnten somit weder entscheiden, ob sie die Kaufliegenschaft aufschließen lassen würden, noch stand ihnen die Auswahl des Aufschließungsunternehmens und die Ausverhandlung des Aufschließungspreises offen. Überdies waren sie mit Unterfertigung des Auftrages unwiderruflich- mit Ausnahme der Aufhebung des Kaufvertrages - an diesen gebunden. Dadurch sollte der wirtschaftliche Zweck, nämlich die Aufschließung des Gesamtareals durch einen Gesamtunternehmer gewährleistet werden. Der vertragliche Konnex zwischen Kaufvertrag und Aufschließungsauftrag ist aus dem vereinbarten Vorkaufsrecht zugunsten der Stadtgemeinde sowie dem Aufgriffsrecht der Verkäuferin mit im Kaufvertrag näher ausgeführtem Regelungsinhalt zu ersehen, zumal in beiden Fällen als Vorkaufs- bzw. Wiederkaufspreis der ursprüngliche Verkaufspreis zuzüglich Aufschließungskosten festgelegt wurde.
Zudem unterlag die Verwirklichung dieses Baulandsicherungsmodells einem von der Stadtgemeinde vorgegebenen Zeitplan, aus dem hervorgeht, dass mit dem Bau der Aufschließungsarbeiten jedenfalls vor Abschluss der Kaufverträge begonnen werden sollte. Dass die Aufschließungsarbeiten auch tatsächlich vor Abschluss des beschwerdegegenständlichen Kaufvertrages vom 29.03/ durchgeführt worden waren, belegen zum einen die Mitteilung an die Bf. und deren Ehegatten vom , wonach die notwendigen Aufschließungsarbeiten abgeschlossen wären, als auch die über Anfrage des Finanzamtes übermittelte Bestätigung des Aufschließungsunternehmens vom , dass die Fertigstellung der Aufschließungsmaßnahmen betreffend das beschwerdegegenständliche Baulandsicherungsareal im März 2010 erfolgt wäre.
Nicht nur aus der vertraglichen Gestaltung des Kaufvertrages, welcher in der Realisierung eines gesamten Bebauungsprojektes eingebettet war, geht hervor, dass Vertragsabsicht die Veräußerung eines aufgeschlossenen Grundstückes war, sondern auch in der tatsächlichen Abwicklung dieses Projektes, welches den Käufern der Liegenschaft den Ankauf derselben im unaufgeschlossenen Zustand tatsächlich verunmöglichte, zumal im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses bereits alle Aufschließungsmaßnahmen abgeschlossen waren.
Der Beschwerdefall ist hinsichtlich seiner rechtlichen Konsequenz unmittelbar mit jenem, welcher der Entscheidung des -I/08 zugrunde liegt, vergleichbar. Ist nämlich im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages bereits die Aufschließung vorhanden, kann nach höchstgerichtlicher Judikatur als Gegenstand des Vertrages ausschließlich das bereits "erschlossene" Grundstück angesehen werden. Aufgrund der unumstößlich faktischen Gegebenheiten ist diesfalls der Erwerb der Liegenschaft im "unaufgeschlossenen" Zustand - selbst wenn dieser im Vertrag so festgeschrieben wäre - nicht mehr möglich bzw. undenkbar, sodass der wohlverstandene, einheitliche Vertragswille überhaupt nur auf den Erwerb der tatsächlich vorhandenen aufgeschlossenen Parzelle gerichtet sein konnte. In diesem Fall sind die Aufschließungskosten als Teil der grunderwerbsteuerpflichtigen Gegenleistung für den Grundstückserwerb zu qualifizieren, wobei - entgegen dem diesbezüglichen Beschwerdevorbringen - dem Umstand, dass der Kaufpreis einerseits und die Aufschließungskosten andererseits an voneinander verschiedene (juristische) Personen zu erbringen waren, keinerlei rechtliche Bedeutung zukommt.
Hinsichtlich des Beschwerdevorbringens betreffend die Doppelbelastung der Aufschließungskosten mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer wird auf Fellner, Kommentar für Gebühren und Verkehrsteuern, Band II Grunderwerbsteuer, § 5 Rz 6 und dort referierte höchstgerichtliche Rechtsprechung verwiesen, wonach die Einbeziehung der Umsatzsteuer in die Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage nicht gegen Art 33 der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie 77/388 EWG (6. MWSt-RL) verstoße. Keine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts hindert einen Mitgliedstaat daran, einen gemäß der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie der Mehrwertsteuer unterliegenden Vorgang zusätzlich mit weiteren Verkehrsteuern zu belegen, sofern diese Steuern nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben. Die Grunderwerbsteuer weist nicht das Merkmal der allgemeinen Geltung einer Mehrwertsteuer auf. Es handelt sich nämlich um eine Steuer, die nur dann erhoben wird, wenn eine unbewegliche Sache in das Vermögen eines Erwerbers übergeht, und die nicht auf den dieser Sache hinzugefügten Wert, sondern auf deren Gesamtwert erhoben wird, ohne dass ein Abzug der gezahlten Steuer aufgrund eines eventuellen vorangegangenen Umsatzes möglich wäre. Die Grunderwerbsteuer weist demnach auch nicht die anderen Merkmale der Mehrwertsteuer auf (, Vollkommer). Die 6. MWSt-RL steht einer Kumulierung von Umsatz- und Grunderwerbsteuern nicht entgegen (vgl sowie Fellner, aaO, § 1 Rz 16).
Die Korrektur des Grundstückskaufpreisanteiles laut angefochtenem Bescheid erfolgte in Anlehnung an die laut Kaufvertragspunkt II. erworbenen Grundstücksanteile.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Zur Zulässigkeit der Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das Erkenntnis folgt der oben zitierten herrschenden höchstgerichtlichen Judikatur, welche bei einer Sachverhaltskonstellation wie im gegenständlichen Beschwerdefall die Aufschließungskosten als in unmittelbarem tatsächlichen, vertraglichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zum Grundstückserwerb stehend als Bestandteil der Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage ansieht. Aus diesen Gründen war die Revision nicht zuzulassen.
Salzburg-Aigen, am
Zusatzinformationen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987, Grunderwerbsteuergesetz 1987, BGBl. Nr. 309/1987 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2015:RV.6100613.2015 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at