Vertreterhaftung bei nicht nachgewiesener Beachtung des Gleichbehandlungsgebotes
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R. in der Beschwerdesache des Bf., gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom betreffend Haftung gemäß §§ 9 und 80 BAO zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
1.1. Der Beschwerdeführer (kurz: Bf.) war seit als Geschäftsführer der X-GmbH in Liquidation im Firmenbuch eingetragen; seit ist er Liquidator. Am ....2008 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und am ....2009 mangels Kostendeckung gemäß § 166 KO aufgehoben.
1.2. Mit Schreiben vom hielt das Finanzamt dem Bf. vor, es erwäge, seine Haftung für nach Abgabenarten und Zeiträumen näher aufgegliederte Abgabenschuldigkeiten der GmbH in der Höhe von insgesamt 6.677,02 € geltend zu machen, weil diese Abgaben während der Funktionsperiode des Bf. fällig geworden und uneinbringlich seien. Der Bf. werde ersucht, Beweise vorzulegen, dass er ohne sein Verschulden daran gehindert gewesen sei, für die Entrichtung der Abgaben zu sorgen. Gegebenenfalls sei auch die Beachtung des Grundsatzes der Gläubigergleichbehandlung (durch Vorlage entsprechender Unterlagen über die finanziellen Mittel der GmbH im jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt der in Haftung gezogenen Abgabenschuldigkeiten und deren Verwendung) nachzuweisen.
1.3. In einer schriftlichen Stellungnahme vom führte der Bf. im Wesentlichen aus, dass er keine Buchhaltungsunterlagen habe, weil diese am dem Finanzamt übergeben worden seien. Auch der Tiroler Gebietskrankenkasse seien Unterlagen zur Verfügung gestellt worden. Dem Bf. sei nicht bekannt gewesen, dass er als Liquidator bestellt worden sei. Er sei eigentlich Techniker und habe von kaufmännischen Tätigkeiten zu wenig Ahnung, weshalb er nicht wisse, was als Liquidator zu tun sei. Der B . lebe von der Notstandshilfe, er sei 62 Jahre alt, nicht mehr gesund und beim AMS nicht mehr vermittelbar. Da seine AMS-Bezüge bis auf das Existenzminimum gepfändet worden seien, sei es ihm nicht möglich, Geld zur Schuldentilgung aufzubringen.
Um eine Zahlungsunfähigkeit der GmbH abzuwenden, habe der Bf. bis zuletzt versucht, offene Forderungen einzutreiben und einen „größeren Bankrahmen“ zu erlangen, was ihm aber nicht gelungen sei. Am habe das Abgabenkonto der GmbH lediglich einen Rückstand in Höhe von 3,91 € aufgewiesen. Zu diesem Zeitpunkt hätten andere Gläubiger schon länger auf die Begleichung ihrer Forderungen gewartet.
Die Umsatzsteuer 2007 in Höhe von 1.673,05 sei erst am anlässlich einer Umsatzsteuerprüfung festgesetzt worden, somit zu einem Zeitpunkt, als der Masseverwalter im Konkurs der GmbH bereits bestellt gewesen sei. Am sei eine Überweisung auf das Abgabenkonto der GmbH erfolgt, wodurch sich der Rückstand auf 220,50 € verringert habe. Nach diesem Zeitpunkt seien nur mehr die Mindestkörperschaftsteuern verbucht worden. Auch habe der Bf. „einige Rechnungen aus dem Jahr 2007 mit Umsatzsteuer nicht erhalten“, weshalb eine Berichtigung der Umsatzsteuer in Höhe von zirka 620 € erfolgten sollte.
Da nach Auskunft des ehemaligen Masseverwalters eine Liquidation der GmbH aufgrund ihrer Steuerschulden nicht möglich sei und jedes Jahr Mindestkörperschaftsteuer in Höhe von 1.750 € fällig werde, befinde sich der Bf. „in einem Teufelskreis“. Er ersuche daher das Finanzamt, die GmbH „fiskalisch zu schließen“, zumal die Geschäfte nach Konkurseröffnung eingestellt und keine Umsätze mehr erzielt worden seien. Auch möge aus den dargelegten Gründen von einer Haftungsinanspruchnahme des Bf. abgesehen werden.
1.4. Mit Haftungsbescheid vom zog das Finanzamt den Bf. zur Haftung gemäß §§ 9 und 80 BAO für folgende Abgabenschulden der GmbH heran:
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Abgabenart | Zeitraum | Fälligkeit | Höhe in Euro |
Umsatzsteuer | 2007 | 1.673,05 | |
Umsatzsteuer | 9/2007 | 1.471,28 | |
Umsatzsteuer | 10/2007 | 469,69 | |
Körperschaftsteuer | 1-3/2008 | 437,00 | |
Summe | 4.051,02 |
Im Begründungsteil des Haftungsbescheides wurde ausgeführt, dass der Bf. als Geschäftsführer der X-GmbH zur Entrichtung der Abgaben der Gesellschaft verpflichtet gewesen sei. Bei der gegebenen Aktenlage müsse das Finanzamt bis zum Beweis des Gegenteils davon ausgehen, dass der Bf. die Abgabenzahlungspflicht schuldhaft verletzt habe, zumal er auch nicht die Beachtung des Gebotes der Gläubigergleichbehandlung nachgewiesen habe. Die Abgabenschulden seien bei der GmbH uneinbringlich.
1.5. In der gegen den Haftungsbescheid erhobenen Berufung vom wurde lediglich eingewendet, dass der Bf. zur Haftung für Umsatzsteuer 2007 im Gesamtbetrag von 3.614,02 € herangezogen worden sei, obwohl die Umsatzsteuer laut Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 nur in Höhe von 2.100 € festgesetzt worden sei. Beantragt werde daher, die „zu viel berechnete“ Umsatzsteuer um den Betrag von 1.514,02 € zu kürzen.
Mit dieser Berufung war ein Ratenzahlungsgesuch verbunden, dem das Finanzamt mit Bescheid vom stattgab. In der Folge wurde die Haftungsschuld in vier Teilbeträgen (am , , und ) entrichtet.
1.6. Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab. Nach Darlegung der gesetzlichen Voraussetzungen für die Vertreterhaftung hielt das Finanzamt den Berufungsausführungen entgegen, dass Einwendungen gegen die Höhe der Abgaben nicht im Haftungsverfahren, sondern nur in einem Verfahren nach § 248 BAO erhoben werden könnten. Wenn der Bf. die Richtigkeit der Buchungen auf dem Abgabenkonto bezweifle, könne darüber nur auf Antrag in einem Verfahren nach § 216 BAO entschieden werden. Zwar sei die Umsatzsteuer 2007 laut Jahresbescheid in Höhe von 2.100 € festgesetzt worden. Durch die Verrechnung von vorangemeldeten Gutschriften und Zahllasten seien jedoch zusätzliche Rückstände "aufgebaut" worden.
1.7. Mit Eingabe vom wurde ein Vorlageantrag gestellt. Darin wurde auf die schriftliche Stellungnahme vom und die Berufung vom verwiesen, woraus nach Ansicht des Bf. jene Gründe ersichtlich seien, die "für die Erkenntnisfindung wichtig und würdigungswert“ seien.
1.8. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden i. S. d. Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.
Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde erwogen:
2.1. Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.
Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können.
Voraussetzung für die Vertreterhaftung nach § 9 Abs. 1 BAO sind eine Abgabenforderung gegen den Vertretenen, die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung, die Stellung als Vertreter, eine Pflichtverletzung des Vertreters, dessen Verschulden an der Pflichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit.
2.2. Unstrittig ist im vorliegenden Beschwerdefall die Stellung des Bf. als Geschäftsführer der erstschuldnerischen GmbH im Zeitraum, in welchem die Abgabenforderungen fällig waren (siehe oben Pkt. 1.4.). Außer Streit steht weiters die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderungen bei der erstschuldnerischen GmbH aufgrund der Konkursaufhebung am ....2009 mangels Deckung der Verfahrenskosten (vgl. dazu Ritz, BAO5, § 9, Tz 6, m. w. N.).
2.3. Stehen Vertreterstellung und Uneinbringlichkeit fest, trifft den Geschäftsführer einer Gesellschaft im Haftungsverfahren die Obliegenheit darzutun, weshalb er nicht dafür Sorge tragen konnte, dass die Gesellschaft die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet hat, widrigenfalls die Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung annehmen darf (vgl. ; ). Im Fall des Vorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung spricht eine Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgaben durch die Pflichtverletzung und den Rechtswidrigkeitszusammenhang (vgl. , ).
2.4. Mit dem Vorbringen in der Stellungnahme vom , die aus dem Jahresumsatzsteuerbescheid 2007 vom resultierende Nachforderung (1.673,05 €) sei erst nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH entstanden, will der Bf. offenbar ein Verschulden an der Nichtentrichtung dieser Abgabe in Abrede stellen. Dabei übersieht der Bf. jedoch, dass der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertreter seine abgabenrechtlichen Pflichten verletzt hat, sich danach bestimmt, wann die Abgabe nach den abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wäre. Bei Selbstbemessungsabgaben, wozu auch die Umsatzsteuer zählt, ist maßgebend, wann die Abgabe bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wäre (vgl. , ). Maßgebend ist somit der Zeitpunkt der Fälligkeit der betreffenden Abgabe, unabhängig davon, wann sie bescheidmäßig festgesetzt wurde (vgl. ).
Die Nachforderung an Umsatzsteuer 2007 war am fällig, zu welchem Zeitpunkt die Vertreterstellung des Bf. noch aufrecht war. Gründe, die den Bf. daran gehindert hätten, seine abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, nämlich die Umsatzsteuer 2007 und die übrigen im Haftungsbescheid angeführten Abgabenschuldigkeiten zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen (siehe oben Punkt 1.4.) zu entrichten, wurden vom Bf. nicht konkret dargetan. Aus der Stellungnahme vom ergibt sich lediglich, dass die der erstschuldnerischen GmbH zur Verfügung gestandenen Mittel zur Tilgung sämtlicher Gesellschaftsverbindlichkeiten nicht ausgereicht hätten. Eine gänzliche Mittellosigkeit der GmbH wurde vom Bf. aber nicht behauptet.
2.5. Verfügt der Vertreter über (wenn auch nicht ausreichende) Mittel, so darf er bei der Entrichtung von Schulden die Abgabenschulden nicht schlechter als die übrigen Schulden behandeln. Er muss die Schulden im gleichen Verhältnis befriedigen (vgl. Ritz, a. a. O., § 9, Tz 11). Ein Geschäftsführer, der Abgabenschulden bei Fälligkeit nicht vollständig entrichtet, verstößt gegen die Gleichbehandlungspflicht dann nicht, wenn die Mittel, die ihm zur Verfügung stehen, nicht für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft ausreichen, er aber die Abgabenschulden im Vergleich zur Summe der anderen Verbindlichkeiten nicht schlechter behandelt und diesem Verhältnis entsprechend anteilig erfüllt. Insoweit ist auch das Ausmaß der Haftung bestimmt. Dies setzt allerdings voraus, dass der Geschäftsführer im Verfahren betreffend seine Heranziehung zur Haftung die Grundlagen für die behördliche Feststellung des zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zur Bezahlung der Abgabenschuld zur Verfügung stehenden Anteils an liquiden Mitteln beigebracht hat ().
Im vorliegenden Streitfall wurde kein Nachweis über die tatsächliche Gleichbehandlung des Abgabengläubigers oder darüber erbracht, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger – bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits – an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Dies, obwohl das Finanzamt dem Bf. dazu mit Schreiben vom Gelegenheit gegeben hat, derartige Nachweise zu erbringen.
Mit dem bloßen Hinweis in der Stellungnahme vom auf die Höhe des Abgabenrückstandes am in Verbindung mit der Behauptung, andere Gläubiger mit Forderungen im Gesamtbetrag von zirka 58.000 € hätten „schon länger“ auf die Befriedigung ihrer Forderungen gewartet, entsprach der Bf. seiner Darlegungspflicht im oben beschriebenen Sinn keineswegs. Somit kann von einer schuldhaften Verletzung der Abgabenzahlungspflicht durch den Bf. ausgegangen werden, die auch kausal für den Abgabenausfall war.
2.6. Auf die Behauptung, der Bf. verfüge über keine Buchhaltungsunterlagen der GmbH, ist zu erwidern, dass den Vertreter im Haftungsverfahren nicht nur eine qualifizierte Behauptungs- und Konkretisierungslast trifft, sondern es ihm auch obliegt, entsprechende Beweisvorsorgen zu treffen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist dem Vertreter, der fällige Abgaben der Gesellschaft nicht (oder nicht zur Gänze) entrichten kann, schon im Hinblick auf seine mögliche Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger zumutbar, sich – (spätestens dann, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Vertretungstätigkeit fällige Abgabenschulden unberichtigt aushaften) – jene Informationen zu sichern, die ihm im Fall der Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger die Erfüllung seiner Darlegungspflicht ermöglichen (vgl. ; ; ).
2.7. Das Vorbringen in der Stellungnahme vom , durch eine am erfolgte Überweisung (1.966,50 €) auf das Abgabenkonto der GmbH habe sich der Tagessaldo auf dem Abgabenkonto der GmbH auf 220,50 € verringert, trifft zwar zu. Allerdings wurde die Einbringung der haftungsgegenständlichen Abgaben und weiterer als Konkursforderungen angemeldeter Abgabenschuldigkeiten (4.051,02 € + 2.863,27 € = 6.914,29 €) anlässlich der Konkurseröffnung über das Vermögen der erstschuldnerischen GmbH gemäß § 231 Abs. 1 BAO ausgesetzt und erst am gemäß § 231 Abs. 2 BAO wieder aufgenommen. Da die haftungsgegenständlichen Abgaben im Zeitpunkt der Überweisung vom von der Verbuchung der laufenden Gebarung herausgenommen waren, wurde die betreffende Zahlung mit anderen Abgabenschulden der GmbH verrechnet. Im Zuge der Wiederaufnahme der Einbringung wurde der Betrag von 6.914,29 € wiederum in die laufende Verbuchung der Gebarung einbezogen. Somit hafteten die den Gegenstand der Haftung bildenden Abgaben im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme des Bf. in voller Höhe aus.
Falls mit dem Vorbringen betreffend die Überweisung vom die Richtigkeit der Gebarung auf dem Abgabenkonto der GmbH in Frage gestellt werden soll, ist der Bf. darauf hinzuweisen, dass Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Haftenden und der Abgabenbehörde über die Gebarung auf dem Abgabenkonto nicht im Haftungsverfahren, sondern in einem über Antrag auszulösenden Verfahren zur Erlassung eines Abrechnungsbescheides gemäß § 216 BAO auszutragen sind (vgl. ; ; ).
2.8. Das Begehren, die Haftung für die Umsatzsteuer 2007 auf den festgesetzten Betrag laut Jahresbescheid (2.100 €) einzuschränken, ist ebenfalls nicht berechtigt, weil bis zur Entrichtung des vom Haftungsausspruch betroffenen Betrages durch den Bf. im Zuge des darüber geführten Rechtsmittelverfahrens (siehe Punkt 1.5.) sowohl die Nachforderung laut Jahresbescheid vom (1.673,05 €) als auch die in der Summe der Zahllasten und Überschüsse für Jänner bis Dezember (426,95 €) enthaltenen Vorauszahlungen für September (1.471,28 €) und Oktober (469,69 €) unbeglichen waren.
2.9. Weiters scheint dem Bf. eine Verminderung der Haftung in Höhe einer aus seiner Sicht erforderlichen Umsatzsteuerberichtigung (zirka 620 €) vorzuschweben. Dazu ist festzustellen, dass die Steuerschuld der erstschuldnerischen GmbH gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 mit Ablauf des Monats der Leistungserbringung (Sollbesteuerung) entstanden ist. Demnach wäre die Umsatzsteuer termingerecht (§ 21 UStG 1994) und unabhängig von der Vereinnahmung der Entgelte in voller Höhe zu entrichten gewesen. Wird das Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen (§ 16 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 UStG 1994). Nach Abs. 1 Z 2 letzter Satz leg. cit. sind solche Berichtigungen für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. Berichtigungen infolge Uneinbringlichkeit des Entgeltes wirken ex nunc. Sie führen nicht zu einer Berichtung der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern sind erst im Zeitraum der Änderung zu berücksichtigen (vgl. z. B. ). Vor dem Hintergrund dieser Rechtslage kommt eine Verringerung der Haftung für die Umsatzsteuer schon deshalb nicht in Betracht, weil der Bf. selbst nicht behauptet hat, dass eine solche Berichtigung bereits erfolgt sei.
2. 10. Liegen die Haftungsvoraussetzungen vor, so ist die Geltendmachung der Haftung überdies in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen (§ 20 BAO) zu halten hat. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben mit allen gesetzlich vorgesehenen Mitteln und Möglichkeiten" beizumessen (vgl. ).
Die Geltendmachung der Haftung stellt die letzte Möglichkeit zur Durchsetzung des Abgabenanspruches dar, wobei die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles ein wesentliches Ermessenskriterium ist. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist. Da der Bf. alleiniger Geschäftsführer der erstschuldnerischen GmbH und damit der einzig in Betracht kommende Haftungspflichtige war, erweist sich seine Haftungsinanspruchnahme als zweckmäßig.
Soweit die Stellungnahme vom auf die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Bf. Bezug nimmt, wird das Thema der Zumutbarkeit der Heranziehung zur Haftung und damit das Vorliegen einer Unbilligkeit angesprochen. Diesbezüglich ist auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach persönliche Umstände wie etwa die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Haftenden in keinem erkennbaren Zusammenhang mit der Geltendmachung der Haftung stehen (vgl. ; VwGH; ). Selbst eine Vermögenslosigkeit oder das Fehlen von Einkünften des Haftungspflichtigen wie auch ein höheres Alter oder ein schlechter Gesundheitszustand stehen der Geltendmachung der Haftung nicht entgegen (vgl. ; ; ; ). Im Übrigen hat der Bf. die Haftungsschuld bereits entrichtet, was aber nichts am Umfang der ihn treffenden Haftungspflicht ändert (vgl. ; ).
2.11. Abschließend wird noch bemerkt, dass es nicht Sache des Bundesfinanzgerichtes ist, über den mit dem Vorlageantrag verbundenen Eventualantrag auf Erlassung eines Abrechnungsbescheides hinsichtlich "Umsatzsteuer 2007" zu entscheiden.
Zulässigkeit einer Revision
Im vorliegenden Beschwerdefall ist die ordentliche Revision nicht zuzulassen, weil die Entscheidung nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG zukommt. Vielmehr konnte sich das Bundesfinanzgericht bei allen für den Beschwerdefall maßgeblichen Rechtsfragen auf die oben wiedergegebene ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stützen.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 80 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 9 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2015:RV.3100338.2013 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at