1. Berücksichtigung von Treu und Glauben bei Wiederaufnahme von Amts wegen 2. Zuordnung von aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapieren zum notwendigen Betriebsvermögen

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende V und die weiteren Senatsmitglieder R, BS1 und BS2

in der Beschwerdesache

B F, Adr1, vertreten durch STB, Steuerberater, Adr2, gegen die zu St.Nr. xxxx ergangenen Bescheide des Finanzamtes FA, vertreten durch FAVR, vom 06.12.2010 betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 und betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008 sowie gegen die zu St.Nr. xxxx ergangenen Bescheide des Finanzamtes FA, vertreten durch FAVR, vom 19.07.2012 betreffend Einkommensteuer 2009 und 2010 in der Sitzung am 30.06.2015 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung im Beisein der Schriftführerin SF

zu Recht erkannt:

1) Den Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 wird Folge gegeben.
Die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide werden aufgehoben.

2) Die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 werden abgeändert:

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 2009 und 2010 angeführten Abgaben betragen:

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage n und der Höhe der Abgaben sind den als Anlage angeschlossenen Berechnungsblättern, die einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden, zu entnehmen.

Die Fälligkeit der mit der Entscheidung festgesetzten Mehrbeträge an Einkommensteuer 2009 und 2010 ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

3) a) Hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008 ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

b) Hinsichtlich Einkommensteuer 2009 und 2010 ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensablauf:

1. Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz Bf) betreibt einen Gewerbebetrieb mit dem Betriebsgegenstand "Druckservice". Die daraus resultierenden Einkünfte ermittelt er im Wege des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.

2. Im Jahr 2010 wurde bei ihm vom Finanzamt eine Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durchgeführt, anlässlich welcher im Zusammenhang mit den "Wertpapieren des Umlaufvermögens" Folgendes festgestellt wurde (jeweils Tz 1 des Berichtes vom 3.12.2010 sowie der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 22.11.2010):

"Im Prüfungszeitraum wurden laufend diverse Wertpapiere und Aktien angeschafft und wieder veräußert (zB Merril Lynch Ingl. & Co, Blue Pearl Mining ltd., Ona Explorations etc.). Die Verbuchung erfolgte im Umlaufvermögen. Als Grund für die Anschaffung wurde hervorgebracht, dass die hohen Guthabenstände auf den Bankkonten teilweise dazu verwendet wurden Wertpapiere anzuschaffen, um einen besseren Ertrag als die Guthabenzinsen auf den Girokonten zu erzielen. Aufgrund der Wertminderung der Aktien wurden im Jahr 2006 eine Wertminderung in Höhe von € 28.426,87 als außergewöhnliche Abschreibung geltend gemacht und ein Gewinn aus den Veräußerungen in Höhe von € 2.651,51. In den Folgejahren wurden Verluste aus den Veräußerungen gewinnmindernd geltend gemacht."

Die Prüferin würdigte diesen Sachverhalt im Ergebnis folgendermaßen:
Wertpapiere würden nur dann zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, wenn sie zur Deckung der Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung dienten bzw. den unmittelbaren Betriebsgegenstand des Unternehmens bildeten (zB Wertpapierhändler). Die Aktien würden beim geprüften Unternehmen (Vermittlung von Druckaufträgen) kein notwendiges Betriebsvermögen darstellen, die Anschaffung sei privat veranlasst, die Wertpapiere würden daher von der BP entnommen. Demzufolge könnten auch die mit dem Wertpapierkonto zusammenhängenden Spesen nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Als Folge der Zurechnung der Wertpapiere des Umlaufvermögens zum notwendigen Privatvermögen laut Tz 1 und der dadurch unterstellten Entnahme kam es zu einer Erhöhung des Eigenkapitalabfalls. Die Wertpapierverkäufe 2007 wurden den Einlagen hinzugerechnet. Aufgrund der Hinzurechnungen zum Gewinn wurde der Hälftesteuersatz nach § 11a EStG 1988 für 2007 und 2008 für den gesamten begünstigungsfähigen Eigenkapitalanstieg in Tz 2 der Niederschrift neu berechnet und die geänderten Werte in Tz 2 des Berichtes dargestellt.

Unter dem Punkt "Prüfungsabschluss" des BP-Berichtes wurde darauf hingewiesen, dass die Feststellungen in Tz 1 und 2 eine Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 erforderlich machen würden. In der Folge wurde die Ermessensübung bezüglich der Wiederaufnahme insofern begründet, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen sei.

In einem "Nachtrag zur Schlussbesprechung vom 22.11.2010" wurde in der Niederschrift zur Schlussbesprechung zusammenfassend Folgendes festgehalten:
Ergänzend zum Sachverhalt laut Tz 1 sei vorgebracht worden, dass der Bf als gewerblicher Wertpapierhändler tätig sei. Dies ergebe sich aus der Tatsache, dass die Wertpapierumsätze einen nicht unwesentlichen Anteil am Umsatz ausmachten.
Diese Aussage widerspräche aber der ersten Stellungnahme vom 25.8.2010, wonach die hohen Guthabenstände auf den Bankkonten dazu verwendet worden wären, Wertpapiere anzuschaffen, um einen besseren Ertrag als die Guthabenzinsen zu erzielen.
Auch seien die unecht befreiten Umsätze aus den Wertpapiergeschäften nicht in den Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärungen erfasst worden und sei im gesamten Prüfungszeitraum eine Vorsteuerkorrektur unterblieben.
Laut Abfrage des Zentralen Gewerberegisters liege für den Bf keine Gewerbeberechtigung für die Tätigkeit als gewerblicher Wertpapierhändler auf.
Die Anerkennung als gewerbliche Tätigkeit müsse versagt werden, da die in den EStR Rz 5426ff angeführten Abgrenzungskriterien zwischen privater Vermögensverwaltung oder gewerblichem Wertpapierhandel auf eine private Veranlassung schließen lassen würden.
Insbesondere würden keine Transaktionen auf fremde Rechnung ausgeführt. Der Bf trete auch nicht nach außen hin erkennbar als Wertpapierhändler auf, es bestehe auch kein Zusammenhang der Wertpapiernebentätigkeit mit dem Hauptberuf, der Vermittlung von Druckaufträgen.
Nach der Rechtsprechung könne eine Gewerblichkeit bei Wertpapiergeschäften nur dann in Erwägung gezogen werden, wenn besondere Umstände vorlägen, die für eine private Vermögensverwaltung untypisch, ja geradezu ungewöhnlich seien. Selbst Wertpapiergeschäfte in erheblichem Umfang gehörten nach Ansicht des VwGH grundsätzlich in den Bereich der nicht steuerbaren Vermögensverwaltung.
In der Folge wurden noch ausführlich Aussagen aus Literatur, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur Abgrenzung von gewerblichem Wertpapierhandel und privater Vermögensverwaltung dargelegt.
Abschließend kam die Prüferin zum Ergebnis, dass weiterhin von einer Entnahme der Mittel für die Anschaffung der Wertpapiere auszugehen sei.

3. Mit Bescheiden vom 06.12.2010 wurden vom Finanzamt unter Verweis auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 wieder aufgenommen und gleichzeitig neuerliche Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2008 erlassen, die die Ergebnisse laut Betriebsprüfung berücksichtigten.

4. Mit Schreiben vom 10. sowie 13.01.2011 erhob der Bf durch seinen steuerlichen Vertreter Berufung gegen die oben angeführten Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 sowie gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008.
Darin führte er begründend im Wesentlichen Folgendes aus:

1. Zur Wiederaufnahme:
In den Jahresabschlüssen 2006 bis 2008 seien Wertpapiere des Umlaufvermögens als Aktivposten in den Bilanzen ausgewiesen. Die damit zusammenhängenden Buchgewinne und Buchverluste, Abschreibungen auf diese Wertpapiere des Umlaufvermögens sowie Zinsen und Spesen seien in den Gewinn- und Verlustrechnungen ausgewiesen.
Ebenso seien den Anlagen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (Erläuterung von Einzelpositionen) der einzelnen Jahre detaillierte Auflistungen der im Umlaufvermögen befindlichen Wertpapiere enthalten.
Anlässlich einer im Herbst 2010 durchgeführten Außenprüfung durch das Finanzamt sei festgehalten worden, dass die in den Bilanzen ausgewiesenen Wertpapiere des Umlaufvermögens nicht zum Betriebsvermögen gehörten und ins Privatvermögen zu übernehmen seien. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen (Zinsen und Spesen sowie Verkaufsverluste und Abschreibungen) wären als Privatentnahmen zu behandeln und dem Gewinn zuzurechnen, Buchgewinne vom Gewinn wieder abzuziehen. In der Folge sei auch eine Neuberechnung des Hälftesteuersatzes gemäß § 11a EStG 1988 notwendig geworden.
Die Wiederaufnahmebescheide betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008 seien mit obigen Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung begründet worden. Es werde unterstellt, dass Tatsachen und Beweismittel neu hervorgekommen seien, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden seien, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Durch die Wiederaufnahme solle die Möglichkeit geschaffen werden, bisher unbekannten, aber entscheidungswesentlichen Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen, nicht aber bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung offen gelegter Sachverhalte zu beseitigen (zB VwGH 13.9.1988, 87/14/0159).
Laut VwGH kommt die amtswegige Ermittlungspflicht nicht erst im Rahmen einer abgabenbehördlichen Überprüfung zum Tragen. Vielmehr werde durch die §§ 161ff BAO – unter der Überschrift "Prüfung der Abgabenerklärungen" und explizitem Hinweis auf § 115 BAO – zweifelsfrei angeordnet, dass die Abgabenbehörde eben bereits die Abgabenerklärungen zu prüfen und, soweit nötig, durch schriftliche Aufforderung zu veranlassen habe, dass die Abgabepflichtigen unvollständige Angaben ergänzen bzw. Zweifel beseitigen. Wenn die Abgabenbehörde Bedenken gegen die Richtigkeit der Abgabenerklärungen hege, habe sie die Ermittlungen vorzunehmen, die sie zur Erforschung des Sachverhalts für nötig halte (zB VwGH 17.9.1999, 93/13/0059).
Es komme somit nach ständiger VwGH-Judikatur einzig darauf an, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können.
Durch die Einreichung der Abgabenerklärungen und der als Beilagen angefügten Jahresabschlüsse (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Erläuterung von Einzelpositionen, Anlagenverzeichnis) seien der Abgabenbehörde sämtliche Sachverhalte bekannt gewesen, die schon im Zuge einer Überprüfung der Abgabenerklärungen zu einem Ergebnis wie im nunmehr wiederaufgenommenen Verfahren hätten führen können.
Aus diesem Grund hätte eine Wiederaufnahme nicht verfügt werden dürfen und werde beantragt, die Verfahren nicht wieder aufzunehmen und die Einkommensteuer entsprechend den bisherigen Einkommensteuerbescheiden festsetzen zu wollen.

2. Zu den Einkommensteuerbescheiden:
In den Jahren 2006 bis 2008 seien laufend Wertpapiere angeschafft und wieder veräußert worden. Die Anschaffung dieser Wertpapiere sei durch Umschichtung von Betriebskonten mit hohen Guthabenbeständen erfolgt, um eine bessere Rendite zu erzielen. Dies sei der Betriebsprüfung per Mail am 25.08.2010 zur Kenntnis gebracht worden (Verweis auf Anlage 1).
Im Jahr 2006 sei aus den Wertpapierverkäufen ein Gewinn in Höhe von 2.682,51 € erzielt worden. Jedoch sei aufgrund des nachhaltigen Kursrückganges der noch im Umlaufvermögen befindlichen Wertpapiere eine Abschreibung in Höhe von 28.426,87 € notwendig gewesen.
In den Jahren 2007 und 2008 hätten aus den Wertpapierverkäufen zum überwiegenden Teil nur Verluste erzielt werden können, sodass ein Gesamtverlust in beiden Jahren entstanden sei. Dieser Umstand sei auf die weltweite Börsenentwicklung zurückzuführen gewesen.
Laut Feststellungen der Betriebsprüfung seien die Wertpapiere nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen zuzurechnen und die entsprechenden Aufwendungen dem Gewinn zugerechnet worden; ebenso sei es deswegen zu Korrekturen im Zusammenhang mit der Anwendung des begünstigen Steuersatzes gemäß § 11a EStG 1988 gekommen.
In Rz 3860d EStR werde ausgeführt, dass thesaurierte Mittel (im gegenständlichen Fall Bankguthaben) auch bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen seien, wenn eine außerbetriebliche Disposition über die Mittel erfolge. Eine Umschichtung vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere (wie im gegenständlichen Fall) stelle keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar.
Eine Widmung zum privaten Bereich, wie von der BP festgestellt, liege somit nicht vor. Zudem hätte dieser Vorgang nach außen hin klar dokumentiert sein müssen und zwar insbesondere durch die buchmäßige Behandlung (Erfassung als Privatentnahmen). Dies sei nicht geschehen.
Die angeschafften Wertpapiere seien somit nicht entnommen worden und es sei dadurch zu keinem Eigenkapitalabbau gekommen, welcher eine Nachversteuerung auslösen hätte können. Es werde daher beantragt, die Einkommensteuer 2006 bis 2008 wie in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden festsetzen zu wollen.

Für den Fall der Vorlage sowohl der Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide als auch gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 wurde in den Berufungsschriftsätzen die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat beantragt.

Aus der der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 beigelegten Anlage 1 (E-Mail des steuerlichen Vertreters des Bf's an die Betriebsprüferin vom 25.08.2010) geht bezüglich der Veranlassung des Wertpapierankaufs Folgendes hervor:
"In den Vorjahren wurden die hohen Guthabenstände bei den Bankkonten teilweise dazu verwendet Wertpapiere anzuschaffen. Dies um einen besseren Ertrag als die Guthabenzinsen auf den Girokonten zu erzielen. Bedauerlicherweise ist auf Grund der Entwicklung auf den Finanzmärkten in letzter Zeit ein Verlust entstanden."

5. In ihrer Stellungnahme vom 27.01.2011 zu den oben angeführten Berufungen führte die Prüferin im Wesentlichen Folgendes aus:
Für die Frage, ob ein Wiederaufnahmegrund vorliege, sei maßgebend, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen sei, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumption zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (Verweis auf Ritz³, § 303 Tz 109).
Die Umstände, die für eine private Veranlassung der Wertpapierankäufe und Veräußerung sprächen, seien erst im Zuge der Betriebsprüfung erhellt und seien aus den vom Bf vorgelegten Bilanzen nicht ersichtlich gewesen.
Der Sachverhalt sei insofern nicht geklärt gewesen, als dass erst als Grund für die Aktienkäufe die höheren Ertragschancen angeführt worden seien und dann im Zuge der Schlussbesprechung behauptet worden sei, dass der Bf als Wertpapierhändler tätig sei, und daher die Wertpapiere dem Umlaufvermögen zugerechnet worden seien.
Von den Geldmitteln seien laufend Wertpapiere gekauft und verkauft worden. Im Jahr 2006 seien 83 Umsätze getätigt worden, 2007 habe die Anzahl der An- und Verkäufe 262 betragen und 2008 73. Aufgrund der oftmaligen An- und Verkäufe von hochspekulativen Aktien seien die Kriterien für unschädliche Disposition vom Betriebskonto nicht erfüllt.
Es seien daher Tatsachen vorgelegen, die erst im Zuge des BP-Verfahrens hervorgekommen seien. Damit sei ein Wiederaufnahmegrund gegeben. Im Bericht werde die mangelnde betriebliche Veranlassung von privaten Wertpapieran- und –verkäufen als Wiederaufnahmegrund angeführt.
In der Berufung werde die Rz 3860d der EStR angeführt. Danach würden thesaurierte Mittel (im gegenständlichen Fall Bankguthaben) auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen sein, wenn eine außerbetriebliche Disposition über die Mittel erfolge. Eine Umschichtung vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere (wie im gegenständlichen Fall) stelle keine außerbetriebliche Disposition dar.
In der Berufung sei außer Acht gelassen worden, dass in den EStR Rz 3860d noch auf die Rz 485 und 554 verwiesen werde, in welchen über die Zugehörigkeit von Bargeld, Sparbüchern und Wertpapieren zum notwendigen Betriebsvermögen abgesprochen werde. Dazu werde auf Tz 1 der Niederschrift zur Schlussbesprechung verwiesen.

6. In seiner Gegenäußerung vom 15.02.2011 zur Stellungnahme der Betriebsprüferin entgegnete der steuerliche Vertreter des Bf's Folgendes:

Aus den als Beilage zu den Abgabenerklärungen eingereichten Jahresabschlüssen sei sehr wohl ersichtlich gewesen, um welche Wertpapiere es sich gehandelt habe, und auch, dass Ankäufe und Verkäufe in größerem Ausmaß getätigt worden seien. So sei zB dem Jahresabschluss 2006 eine Aufstellung über die zum 31.12.2006 im Betriebsvermögen befindlichen Wertpapiere mit Namen, Stückzahl und Wert beigelegt gewesen. Ob die An- und Verkäufe dieser Aktien hochspekulativ gewesen seien, könne er (der steuerliche Vertreter) nicht beurteilen. Eine Überprüfung dahingehend durch die Finanzverwaltung wäre jedoch durch die Offenlegung jederzeit möglich gewesen. Auch hätte bereits im Zuge der "Prüfung der Abgabenerklärungen" Klarheit über eine betriebliche oder private Veranlassung der Wertpapieran- und –verkäufe erfolgen müssen.
Der Verweis in Rz 3860d EStR auf die Rz 485 und 554 sage aus, dass es sich um keine außerbetrieblich veranlasste Disposition im Sinne der Rz 485 und 554 handle.

7. Mit Vorlagebericht vom 16.02.2011 wurden die gegenständlichen Berufungen vom Finanzamt dem Unabhängigen Finanzsenat als (damaliger) Abgabenbehörde zweiter Instanz ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung zur Entscheidung vorgelegt.

8. In der Folge wurde der Bf mit Bescheiden vom 19.7.2012 zur Einkommensteuer für die Jahre 2009 und 2010 veranlagt, wobei vom Finanzamt analog zur Vorgangsweise der Betriebsprüferin in den Vorjahren die Aufwendungen im Zusammenhang mit den strittigen Wertpapieren nicht als Betriebsausgaben anerkannt wurden bzw. die Wertpapiere dem Privatvermögen zugeordnet wurden.

9. Mit Schriftsatz vom 06.08.2012 erhob der Bf durch seinen steuerlichen Vertreter unter Verweis auf die Berufungen betreffend die Vorjahre auch gegen diese Bescheide Berufung und beantragte für den Fall der Vorlage an die Abgabenbehörde zweiter Instanz abermals die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat.

10. Mit Vorlagebericht vom 14.08.2012 wurde auch die gegen die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 eingebrachte Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat als damaliger Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

11. Mit BGBl I 51/2012 (Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012) wurde im Rahmen der Einführung der Verwaltungsgerichtsbarkeit mit 1. Jänner 2014 das Bundesfinanzgericht eingerichtet und der bisher als Abgabenbehörde zweiter Instanz fungierende Unabhängige Finanzsenat per 31. Dezember 2013 aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über (Art. 129 iVm Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG idF BGBl I 51/2012).
Zu diesem Zeitpunkt beim Unabhängigen Finanzsenat anhängige Berufungen sind gemäß § 323 Abs. 38 BAO idF BGBl I 14/2013 (Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012) nunmehr vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.
Auch die gegenständlichen Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2010 sowie gegen die Wiederaufnahmebescheide 2006 bis 2008 waren daher als Beschwerden zu behandeln und darüber mit Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes zu entscheiden.

12. Mit Fax-Schreiben vom 30.04.2015 führte der steuerliche Vertreter des Bf's in Reaktion auf ein Vorhaltsschreiben des Bundesfinanzgerichtes vom 13.02.2015 zu den dortigen Fragen ergänzend Folgendes aus:

a) Zur Frage, in welcher Form die Wertpapierankäufe und -verkäufe in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2006 bis 2010 getätigt worden seien und ob er sich hiezu der Dienste seiner Bank als Kommissionärin bedient hätte, gab der steuerliche Vertreter an:
"Im fraglichen Zeitraum wurden sämtliche An- und Verkäufe nach den Aufträgen meines Mandanten über das bei der Bank H eingerichtete Wertpapierdepot Nr.  yyyy abgewickelt. Dabei erfolgten alle Ankäufe zu Lasten und alle Verkäufe zu Gunsten des Betriebsmittelkontos Nr.  zzzz ."

b) Über Ersuchen um Vorlage einer Auflistung der in den Jahren 2009 und 2010 getätigten Umsätze (An- und Verkäufe) wurde die Umsatzlisten 2009 und 2010, erstellt durch die Bank H, für das Wertpapierdepot überreicht.

c) Zur Feststellung, dass es sich laut Aktenlage bei den vom Bf angeschafften Wertpapieren vor allem um Aktien gehandelt habe, und zur Frage, in welchem Umfang sich auch Wertpapiere anderer Art in seinem Bestand gefunden bzw. ob auch festverzinsliche Wertpapiere angeschafft worden seien, führte der Bf aus:

"Wie aus den Umsatzlisten ersichtlich ist, handelte es sich nur um Aktien. An- oder Verkäufe anderer, insbesondere festverzinslicher Wertpapiere erfolgten im fraglichen Zeitraum nicht."

d) Zur Frage jenes Betrages an Geldverkehrsspesen, der in den Jahren 2009 und 2010 auf das Wertpapierkonto entfiel, gab der steuerliche Vertreter des Bf's Folgendes an:

"Im Jahr 2009 fielen Depotgebühren im Ausmaß von EUR 9,34, Fremdspesen im Ausmaß von EUR 45,96 und Bearbeitungsgebühren im Ausmaß von EUR 139,06 an. Das sind zusammen EUR 194,36.
Im Jahr 2010 fielen Depotgebühren im Ausmaß von EUR 19,72, Fremdspesen im Ausmaß von EUR 35,92 und Bearbeitungsgebühren im Ausmaß von EUR 253,53 an. Das sind zusammen EUR 309,07."

e) Zur Frage, worin sich die Differenz zwischen Gesamtwert der Wertpapiere zum 31.12.2006 laut Auszug der Bank (46.901,68 Euro) und Wertansatz laut Bilanz zum 31.12.2006 (38.910,40 Euro) begründe und inwieweit für ihn zu diesem Zeitpunkt die Nachhaltigkeit der Wertminderung schon ersichtlich gewesen sei, zumal sich die Wirtschaftskrise erst in den folgenden Jahren abgezeichnet habe, listete der Bf sämtliche an diesem Tag vorhandenen Wertpapiere mit deren Anschaffungskosten, Kurswert, Bilanzwert und Abschreibung zum 31.12.2006 auf und führte erläuternd dazu an, dass die Bewertung entweder zu Anschaffungskosten oder zum niedrigeren Börsenkurs erfolgt sei. Wie man aus dem Verhältnis Kurs zum Anschaffungszeitpunkt und Kurs am Bilanzstichtag ersehen könne, habe es schon deutliche Anzeichen für die Verschlechterung der Wirtschaftslage gegeben.

13. Die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens beim Bundesfinanzgericht wurden der belangten Behörde zur Kenntnis- und allfälligen Stellungnahme weitergeleitet.
Am 02.06.2015 gab die Vertreterin des Finanzamtes telefonisch bekannt, dass keine weitere Stellungnahme mehr abgegeben werde.

14. Mit Vorhaltsschreiben vom 03.06.2015 wurde den Parteien des Beschwerdeverfahrens vom Bundesfinanzgericht mitgeteilt, dass für den Fall, dass die streitgegenständlichen Wertpapiere nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen seien, weitere Abänderungen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 vorgenommen werden müssten, da vom Finanzamt lediglich die mit den Wertpapieren zusammenhängenden Verluste aus dem Abgang nicht berücksichtigt worden seien. In Anlehnung an die Vorgangsweise der Betriebsprüfung für die Vorjahre wären konsequenterweise aber auch die auf das Wertpapierkonto entfallenden Kosten zu ändern sowie eine Berichtigung im Zusammenhang mit der Geltendmachung der nicht entnommenen Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 vorzunehmen. Die entsprechenden Berechnungen der Abänderungen wurden dargestellt und ersucht, allfällige Einwände bis zum 25.06.2015 bekanntzugeben.

Seitens der Vertreterin wurde mitgeteilt, dass keine Einwände bestünden. Auch seitens des Bf's wurden keine Einwendungen erhoben.

15. Im Rahmen der am 30.06.2015 durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem Senat des Bundesfinanzgerichtes ergaben sich zusammenfassend folgende wesentlichen Erkenntnisse:
Zunächst wies der steuerliche Vertreter des Bf's in der Sache auf eine zwischenzeitig ergangene UFS-Entscheidung vom 27.06.2012 hin, die zu einem gleichgelagerten Sachverhalt die Zuordnung der Wertpapiere zum notwendigen Betriebsvermögen bejahe und die Ansicht der EStR (Rz 3860d) bestätige. Insbesondere sei auch auf den Zweck der Bestimmung des § 11a EStG 1988, nämlich die Schaffung von Rücklagen für den Betrieb, Bedacht zu nehmen. Außerdem bekräftigte der steuerliche Vertreter unter Bezugnahme auf seine Beschwerdeausführungen, dass eine Wiederaufnahme schon alleine deswegen nicht zulässig sein könne, weil er durch Vorlage sämtlicher notwendiger Unterlagen seiner Offenlegungspflicht nachgekommen sei.
Die Vertreterin des Finanzamtes wies darauf hin, dass bei den in Rz 3860d EStR angesprochenen Wertpapieren nur solche gemeint sein könnten, die eine der Geldveranlagung adäquate Veranlagungsform darstellten, wie etwa festverzinsliche Wertpapiere. Dies ergäbe sich aus einer Zusammenschau mit anderen Aussagen der EStR. Wertpapiere der Art, wie sie der Bf angeschafft habe, und die derart intensiv bewirtschaftet würden, seien nicht erfasst. Im Zusammenhang mit der Zulässigkeit der Wiederaufnahme betonte die Vertreterin des Finanzamtes, dass die jeweils zum 31.12. jeden Jahres ausgewiesenen Wertpapierstände keinen Aufschluss über Art und Umfang der unterjährig an- und verkauften Wertpapiere gegeben hätten.
Schließlich wies der steuerliche Vertreter noch darauf hin, dass der Bf von seinem damaligen Kanzleimitarbeiter im Hinblick auf die Aussagen in Rz 3860d EStR dahingehend beraten worden sei, dass er seine in umfangreichem Ausmaß vorhandenen überschüssigen betrieblichen Geldmittel jedenfalls auch in Wertpapieren veranlagen könne. Der Bf ergänzte diese Ausführungen dahingehend, dass diese Auskunft ihm gegenüber auch seitens der Wirtschaftskammer ausdrücklich bestätigt worden sei.

Über die Beschwerden wurde erwogen:

I) Streitpunkte:

Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren war einerseits strittig,

1) ob die Feststellungen der Betriebsprüferin, dass Wertpapiere nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen seien, einen tauglichen Wiederaufnahmegrund für die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 darstellen würden;

andererseits stand in Streit,

2) ob die aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapiere des Umlaufvermögens dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen seien und dementsprechend eine Korrektur der Betriebsausgaben und eine Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2010 zulässig sei.

II) Sachverhalt:

Das Bundesfinanzgericht legte seiner Entscheidung folgenden für die rechtliche Beurteilung wesentlichen Sachverhalt zugrunde, der sich aufgrund der Ermittlungsergebnisse im Rahmen des dargestellten Verfahrensablaufes ergab:

Der Bf betreibt einen Gewerbebetrieb mit dem Betriebsgegenstand "Druckservice". Die daraus resultierenden Einkünfte ermittelt er im Wege des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988.

In den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen 2006 bis 2010 verwendete er die hohen Guthabenstände auf den betrieblichen Bankkonten teilweise dazu, Wertpapiere in Form von Aktien anzuschaffen, um höhere Renditen zu erzielen. Diese wurden zum Teil auch wieder veräußert. Im Verlauf der Jahre wurden laufend Wertpapiere in folgendem Umfang angekauft und verkauft:

Die erworbenen Aktien wurden im Umlaufvermögen des Betriebes erfasst und der Wert zum 31.12. jeden Jahres als "Wertpapiere des Umlaufvermögens" in den Bilanzen ausgewiesen. Diese wurden dem Finanzamt jährlich zusammen mit den Steuererklärungen und den Gewinn- und Verlustrechnungen samt Erläuterungen der Einzelkonten übermittelt. In diesen Erläuterungen für die Jahre 2006 bis 2008 wurden auch die einzelnen Wertpapiere jeweils mit Namen, Stückzahl und Wert aufgelistet.
Demnach beliefen sich die zum jeweiligen 31.12. im Besitz des Bf's befindlichen Wertpapiere in den einzelnen Jahren auf folgende Höhe:

Für die Wertpapiergeschäfte bediente sich der Bf der Dienste einer Bank. Konkret wurden diese über ein bei der Bank H eingerichtetes Wertpapierkonto abgewickelt. Alle An- und Verkäufe erfolgten zugunsten des Betriebsmittelkontos.

Der Bf tätigte die Wertpapierumsätze im Vertrauen auf die Aussage in Rz 3860d EStR, wonach Umschichtungen von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere keine außerbetriebliche Disposition darstellten. Er wurde diesbezüglich von seinem steuerlichen Vertreter als auch seitens der Wirtschaftskammer beraten. Die entsprechende Aussage war in die EStR per 02.01.2006 aufgenommen worden; die ersten Wertpapierankäufe über ein betriebliches Wertpapierdepot wurden am 31.01.2006 getätigt.

Der Bf besaß keine Gewerbeberechtigungals Wertpapierhändler und er trat auch nach außen hin nicht als solcher auf. Es wurden keine Transaktionen auf fremde Rechnung ausgeführt. Es bestand kein Zusammenhang der Wertpapiernebentätigkeit mit dem Betriebsgegenstand, der Vermittlung von Druckaufträgen. Die unecht befreiten Umsätze aus den Wertpapiergeschäften wurden auch nicht in den Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärungen aufgenommen und es unterblieb eine Vorsteuerkorrektur.

Im Jahr 2006 wurde wegen Wertminderung der Aktien eine außergewöhnliche Abschreibung geltend gemacht und ein Gewinn aus Veräußerungen erklärt. In den Folgejahren wurden Verluste aus den Veräußerungen gewinnmindernd geltend gemacht. In sämtlichen Jahren wurden Zinsen und Spesen für das Wertpapierkonto in Ansatz gebracht. Zusammenfassend wurden in den beschwerdegegenständlichen Jahren folgende Ergebnisse erklärt:

Anlässlich einer für die Jahre 2006 bis 2008 durchgeführten Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Aktien kein notwendiges Betriebsvermögen darstellen würden und deren Anschaffung privat veranlasst sei. Es liege auch kein gewerblicher Wertpapierhandel, wie vom Bf anlässlich der Schlussbesprechung vorgebracht, vor. Die Wertpapiere wurden daher entnommen und die damit zusammenhängenden Spesen des Wertpapierkontos nicht als Betriebsausgaben anerkannt.
Aufgrund der unterstellten Entnahmen kam es 2006 zu einer Erhöhung des Eigenkapitalabfalls. Die Wertpapierverkäufe wurden den Einlagen hinzugerechnet. Wegen der Hinzurechnungen zum Gewinn wurde der Hälftesteuersatz nach § 11a EStG 1988 für 2007 und 2008 für den gesamten begünstigungsfähigen Eigenkapitalanstieg von der Prüferin neu berechnet.
Die den Feststellungen laut Niederschrift entsprechenden Berechnungen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2006 bis 2008 und der Beträge gemäß § 11a EStG 1988 wurden in Tz 1 und 2 des Berichtes dargestellt und unter dem Punkt "Prüfungsabschluss" im Bericht darauf hingewiesen, dass diese Feststellungen eine Wiederaufnahme der Verfahren erforderlich machen würden. Weiters wurde die diesbezügliche Ermessensentscheidung dahingehend begründet, dass dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang gegenüber dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit einzuräumen sei.  Die Begründung für die Entnahme der Aktien aus dem notwendigen Betriebsvermögen findet sich in der Niederschrift zur Schlussbesprechung.

Mit Bescheiden vom 06.12.2010 wurden vom Finanzamt unter Verweis auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, die der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. dem Prüfungsbericht zu entnehmen seien, die Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 wieder aufgenommen und gleichzeitig neuerliche Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2008 erlassen, die die Ergebnisse laut Betriebsprüfung berücksichtigten.

Gegen sämtliche Bescheide erhob der Bf Berufung. Die Wiederaufnahmebescheide bekämpfte er mit der Begründung, dass durch die Einreichung der Abgabenerklärungen und der als Beilagen angefügten Jahresabschlüsse (bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Erläuterung von Einzelpositionen, Anlagenverzeichnis) der Abgabenbehörde sämtliche Sachverhalte bekannt gewesen seien. Wenn die Abgabenbehörde Bedenken gegen die Richtigkeit der Abgabenerklärungen gehabt hätte, hätte sie entsprechende Ermittlungen vornehmen müssen.
Die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 bekämpfte der Bf unter Hinweis auf Rz 3860d EStR mit der Begründung, dass thesaurierte Mittel (im gegenständlichen Fall Bankguthaben) auch bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst dann als entnommen anzusehen seien, wenn eine außerbetriebliche Disposition über die Mittel erfolge. Eine Umschichtung vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere (wie im gegenständlichen Fall) stelle keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar. Eine Widmung zum privaten Bereich liege somit nicht vor. Zudem hätte dieser Vorgang nach außen hin klar dokumentiert sein müssen, insbesondere durch die buchmäßige Behandlung (Erfassung als Privatentnahmen). Das sei nicht geschehen.

Die Berufungen wurden dem Unabhängigen Finanzsenat als damaliger Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

In der Folge wurde der Bf mit Bescheiden vom 19.07.2012 auch zur Einkommensteuer2009 und 2010 veranlagt, wobei vom Finanzamt analog zur Vorgangsweise der Betriebsprüfung in den Vorjahren die Verluste aus dem Abgang des Finanzumlaufvermögens (=Wertpapiere) nicht als Betriebsausgaben anerkannt wurden. Auch dagegen erhob der Bf unter Verweis auf die Berufungen betreffend die Jahre 2006 bis 2008 Berufung und wurden diese ebenfalls dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt.

Sämtliche Berufungen sind nunmehr vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden zu erledigen.

III) Beweiswürdigung:

Dass der Bf seinen Gewinn in den beschwerdegegenständlichen Jahren gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelte, ergibt sich unstrittig aus dessen Erklärungen zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (E 1a) und wurde dies auch seitens des Finanzamtes nie in Frage gestellt.

Die Position "Wertpapiere des Umlaufvermögens" ist den den jährlichen Steuererklärungen angeschlossenen Bilanzen zu entnehmen. Aus den Gewinn- und Verlustrechnungen sind die Beträge für "Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens", für "Buchgewinne aus der Veräußerung von Finanzanlagen" sowie die "Verluste aus dem Abgang von sonstigen Finanzanlagen und Finanzumlaufvermögen" bzw. "Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens" zu entnehmen. Die Erläuterungen zu den Einzelkonten weisen (mit Ausnahme 2010) die jeweiligen Wertpapierstände zum 31.12. eines Jahres aus.
Die auf das Wertpapierkonto entfallenden Zinsen und Spesen ergaben sich für die Jahre 2006 bis 2008 aus dem Betriebsprüfungsbericht bzw. der zugehörigen Niederschrift, für die Jahre 2009 und 2010 aus der Vorhaltsbeantwortung vom 30.04.2015.

Dass die Anschaffung der Wertpapiere durch Umschichtung von Betriebskonten mit hohen Guthabenbeständen erfolgte, um eine bessere Rendite zu erzielen, ergibt sich aus der während laufender Betriebsprüfung übermittelten Mail des steuerlichen Vertreters des Bf's vom 25.8.2010 und wurde diese Mail vom Bf auch seiner Beschwerde beigelegt.
Von der belangten Behörde wurde nicht in Frage gestellt, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln angeschafft worden waren.

In der Vorhaltsbeantwortung vom 30.04.2015 wurde vom steuerlichen Vertreter des Bf's dezidiert bestätigt, dass sämtliche An- und Verkäufe der Aktien über das Wertpapierkonto einer Bank (Bank H) abgewickelt worden waren, ebenso der Umstand, dass es sich bei sämtlichen angeschafften Wertpapieren um Aktien gehandelt und es im fraglichen Zeitraum keine An- und Verkäufe anderer, insbesondere festverzinslicher Wertpapiere gegeben hatte.

Anzahl, Daten und Beträge der jeweiligen An- und Verkäufe ergeben sich für die Jahre 2006 bis 2008 aus den im Rahmen der Betriebsprüfung vom Bf vorgelegten Aufstellungen; für die Jahre 2009 und 2010 wurde Umsatzlisten der Bank O vorgelegt (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 30.04.2015).

Die anlässlich der Schlussbesprechung vorgebrachte Behauptung, dass gewerblicher Wertpapierhandel vorläge, wurde im Rahmen der Berufung nicht mehr aufrechterhalten. Vielmehr wurde auch hier wieder auf die ursprüngliche Begründung der Erzielung besserer Renditen Bezug genommen und noch einmal die Mail vom 25.08.2010 übermittelt.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Senat legte der Bf glaubhaft dar, dass die Wertpapierkäufe und –verkäufe zulasten des Betriebsmittelkontos nach entsprechender Beratung durch den damaligen Mitarbeiter seines steuerlichen Vertreters durchgeführt worden seien. Der steuerliche Vertreter bekräftigte, dass dies im Hinblick auf die Aussagen in Rz 3860d EStR erfolgt sei, was aus einer Aktennotiz des Mitarbeiters, der aber leider nicht mehr bei ihm arbeite, hervorgegangen sei.
Der erkennende Senat erachtete die Ausführungen des Bf's im Rahmen der Verhandlung aber jedenfalls als glaubhaft, da er sich unter namentlicher Nennung der Auskunftsperson auch auf eine entsprechende Auskunft der Wirtschaftskammer berufen konnte. Die Glaubwürdigkeit der Aussagen des Bf's wurde auch durch den nachvollziehbaren zeitlichen Ablauf der Vorgänge untermauert: Der entsprechende Passus bezüglich Thesaurierung betrieblicher Mittel in Wertpapiere wurde ab 02.01.2006 in die Richtlinien aufgenommen, ab 31.01.2006 wurden erstmals Wertpapierankäufe über ein betriebliches Wertpapierdepot getätigt. Zuvor gab es nur private Wertpapierdepots.
Insgesamt konnte der Bf nach Ansicht des Senates sohin schlüssig und nachvollziehbar darlegen, dass er sein Handeln im Vertrauen auf die Aussagen in der ab 02.01.2006 geltenden Fassung der Rz 3860d EStR ausgerichtet hatte.

IV) Rechtliche Beurteilung:

A) Zur Beschwerde gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008:

1. Rechtsgrundlage:

1.1. Gemäß § 303 Abs. 4 BAO a.F. (vor BGBl I 2013/14) als auch § 303 Abs. 1 BAO  n.F. (idF BGBl I 2013/14) kann eine Wiederaufnahme von Amts wegen unter anderem in jenen Fällen vorgenommen werden, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

2. Erwägungen:

2.1. Zum Tatbestandsmerkmal "Neuhervorkommen von Tatsachen":

Der Bf wies in seiner Beschwerdeschrift darauf hin, dass durch Ausweis der strittigen Wertpapiere des Umlaufvermögens in den Bilanzen sowie der entsprechenden Aufwendungen in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Abgabenbehörde sämtliche Sachverhalte bereits durch Einreichung der Abgabenerklärungen bekannt gewesen seien und schon eine Überprüfung der Erklärungen zu einem Ergebnis wie im nunmehr wieder aufgenommenen Verfahren führen hätten können. Vor allem seien in den Anlagen zum Jahresabschluss der einzelnen Jahre detaillierte Auflistungen der im Umlaufvermögen befindlichen Wertpapiere enthalten gewesen.

Die Betriebsprüferin entgegnete diesen Ausführungen, dass die Umstände, die für eine private Veranlassung der Wertpapierankäufe und deren Veräußerung gesprochen hätten, erst im Zuge der Betriebsprüfung bekannt geworden seien. Dass die Kriterien für eine unschädliche Disposition vom Betriebskonto aufgrund der oftmaligen An- und Verkäufe nicht erfüllt gewesen seien, sei erst im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens hervorgekommen.

Hiezu ist Folgendes auszuführen:

Tatsächlich wurden – darin ist dem Bf zuzustimmen – die strittigen Wertpapiere in den jährlichen Bilanzen als Aktivposten des Umlaufvermögens ausgewiesen. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen waren aus den Gewinn- und Verlustrechnungen ersichtlich und auch die einzelnen Wertpapierstände zum 31.12. der jeweiligen Jahre waren einer erläuternden Aufstellung zu entnehmen.

Maßgeblich für die Berechtigung zur Wiederaufnahme ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (siehe Ritz, BAO⁵, § 303 Tz 24 und die dort zit. Jud., zB VwGH 19.09.2013, 2011/15/0157).

Aufgrund des Umstandes, dass es einzig der Tatsachenkomplex der Betriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere gewesen ist, der von der Abgabenbehörde als Wiederaufnahmegrund herangezogen worden war, bestand im gegenständlichen Fall ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide und jenen gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide.
Die Berechtigung zur Wiederaufnahme war abhängig von der Beurteilung der im Verfahren betreffend die Sachbescheide strittigen Betriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere bzw. der Frage, inwieweit der für die entsprechende rechtliche Beurteilung maßgebliche Sachverhalt der Abgabenbehörde schon vor Erlassung der Erstbescheide ausreichend bekannt gewesen war.

Wie unten unter Punkt IV, C des Erkenntnisses (Begründung/Einkommensteuer 2009 und 2010) noch näher auszuführen sein wird, ist maßgeblich für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum notwendigen Betriebsvermögen, ob es objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist und ihm tatsächlich auch dient. Entscheidend ist die Art der Nutzung, der tatsächliche Einsatz.

Die Rechtsfrage, ob eine Sache dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, ist erst nach Lösung der Sachfrage zu beantworten, in welcher Weise die betroffene Sache dem objektiven Anschein der Verhältnisse nach verwendet wird (VwGH 28.11.2001, 97/13/0138; Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 73).

Im gegenständlichen Fall war zu klären, ob der bescheiderlassenden Abgabenbehörde tatsächlich nicht schon im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so ausreichend bekannt gewesen war, dass sie aufgrund der vorliegenden Abgabenerklärungen (samt beiliegenden Jahresabschlüssen) ohne weitere Ermittlungen die Betriebsvermögenseigenschaft der im Umlaufvermögen ausgewiesenen Wertpapiere  verneinen hätte können.

Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senates aus folgenden Gründen zu verneinen:

Wenn auch die ausgewiesenen Wertpapiere des Umlaufvermögens der Abgabenbehörde jedenfalls Anlass geben hätten müssen, deren Qualität als Betriebsvermögen näher zu hinterfragen, so hätte eine Nichtanerkennung als Betriebsvermögen zuvor einer konkreten Überprüfung hinsichtlich der Zweckbestimmung dieser Wirtschaftsgüter bedurft.

Allein aufgrund der vom Bf zusammen mit seinen Erklärungen vorgelegten Unterlagen hätte sich eine Fülle von Fragen ergeben: Warum befinden sich Wertpapiere im Umlaufvermögen des Bf's? Welcher Art sind diese Wertpapiere (allein die Angabe der Bezeichnung der Wertpapiere hätte noch weiterer Recherchen bedurft, um zu klären, welcher Art diese waren)? Handelt es sich bei dieser Veranlagung um eine Veranlagung in Form von Geldwerten? Betreibt der Bf unter Umständen neben seinem Betrieb mit dem Gegenstand "Druckservice" einen Wertpapierhandel?
Kurz gesagt: Die Funktionszuweisung innerhalb des Betriebes des Bf's war in keiner Weise geklärt.
Jedenfalls hätte die belangte Behörde die sich aus den ausgewiesenen Wertpapieren ergebenden Ergebnisse nicht ohne nähere Prüfung korrigieren dürfen bzw. können, da vor Beurteilung der Frage der Zuordnung der Wertpapiere deren Art der Nutzung bzw. des Einsatzes im Betrieb zu hinterfragen gewesen wäre.

Die Abgabenbehörde war daher ohne weitere Erhebungen (und darauf kommt es bei der Prüfung der Zulässigkeit der Wiederaufnahme nach der Rechtsprechung des VwGH entscheidend an - siehe VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090) nicht in der Lage, zu der im nunmehr wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung zu gelangen.

Erst anlässlich der im Jahr 2010 durchgeführten Betriebsprüfung wurden die entsprechenden Hintergründe näher hinterfragt und evident, dass sich die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) durch den Bf einzig daraus erklären ließ, dass mit den betrieblichen Geldmitteln zahlreiche An- und Verkäufe von Wertpapieren (Aktien) getätigt worden waren, um höhere Erträge zu erzielen. Die Anzahl der An- und Verkäufe sowie die Höhe der jährlichen Transaktionen zeigte eine intensive Betätigung mit durchaus spekulativem Charakter, die vom Ziel der Erschließung einer Einkunftsquelle, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen sollte, getragen war. Dass dies gegen die Annahme von Betriebsvermögen im Zusammenhang mit dem gewerblichen Betrieb des Investors spricht, hat der BFH in seinem Urteil BFH 17.05.2011, VIII R 1/08 ausgesprochen.
Dass es sich hierbei nicht um eine der Veranlagung in Form von Geldmitteln adäquate Zweckbestimmung der angeschafften Wirtschaftsgüter "Wertpapiere" handelte (siehe Begründung unten unter Punkt B, 2.11.), wurde erst anlässlich der Ermittlungen im Betriebsprüfungsverfahren offensichtlich. Zudem trat auch erst hier die intensive Bewirtschaftung des Wertpapiervermögens zutage, wobei in diesem Zusammenhang anzumerken ist, dass aus den Wertpapierständen zum 31.12.2007 und 31.12.2008 in objektiver Betrachtungsweise auch noch nicht auf Wertpapierumsätze in dieser Anzahl und in diesem Ausmaße, wie sie schließlich im Rahmen der Betriebsprüfung evident wurden, geschlossen werden konnte. Insbesondere die Wertpapierstände zum 31.12.2007 und 2008 waren gegenüber den unterjährig getätigten Umsätzen verschwindend gering. Tatsächlich handelte es sich aber hiebei nur um einen Teil jener Wertpapiere, die der Bf in den beschwerdegegenständlichen Jahren angekauft hatte. Die Gesamtheit der angeschafften Wertpapiere hatte sich, wie sich anlässlich der Betriebsprüfung herausstellte, aus einer Fülle von unterjährig durchgeführten Umsätzen (An- und Verkäufen) ergeben, woraus insgesamt die als Betriebsausgaben geltend gemachten Verluste entstanden waren. Die jeweiligen Wertpapierstände zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2008 (2006: 38.910,40 Euro; 2007: 2.215,00 Euro; 2008: 4.056,00 Euro) waren nicht repräsentativ für Art und Anzahl der tatsächlich im Rahmen einer Vielzahl von unterjährigen Umsätzen angeschafften Wertpapiere. Diese konnten unter Umständen noch den Schluss zulassen, dass die Wertpapiere tatsächlich aus betrieblichen Mitteln zur Stärkung der Investitionskraft des Unternehmens dienen sollten (Langheinrich/Ryda in FJ I/2015, 16) und einer Veranlagungsform von Geldmitteln nahekamen. Dass durch die intensive Umschichtung von Aktien der spekulative Charakter der Veranlagung in Wertpapieren im Vordergrund gestanden hatte, eröffnete sich aber erst im Rahmen der Betriebsprüfung.

Eine vom Bf anlässlich der Schlussbesprechung ins Treffen geführte Qualifikation als Wertpapierhandel, die eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen gerechtfertigt hätte, konnte aufgrund der hiefür notwendigen rechtlichen Voraussetzungen (siehe hiezu wiederum Begründung unten unter Punkt C), 2.12. nicht angenommen werden und wurde auch vom Bf in seiner Beschwerde nicht mehr behauptet.

Der Bf wies in seiner Beschwerde richtigerweise selbst darauf hin, dass die Abgabenbehörde bei Bedenken gegen die Richtigkeit der Abgabenerklärungen Ermittlungen vorzunehmen habe, die sie zur Erforschung des Sachverhaltes für nötig halte. Diese wurden, wie der Bf ebenfalls richtig festgestellt hat, nicht getätigt.

Aus der Tatsache, dass es Aufgabe der Behörde gewesen wäre, die Zweifel an der Betriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere des Umlaufvermögens im Rahmen der Prüfung der Abgabenerklärungen aufzuklären, ist aber für den Bf nichts gewonnen.
Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nämlich nicht aus (Ritz, BAO⁵, § 303 Tz 33, VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090). Ein solches kann, wie unten noch näher zu erläutern sein wird, aber das von der Behörde im Rahmen der Wiederaufnahme zu übende Ermessen beeinflussen.

2.2. Zum Tatbestandsmerkmal "eines im Spruch anders lautenden Bescheides":

Eine weitere Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme des Verfahrens ist nach der oben zitierten Bestimmung, dass die Kenntnis der neu hervorgekommenen Tatsachen allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Wie unten unter Punkt B) noch näher zu erläutern sein wird, führt die Nichtanerkennung der mit den strittigen Wertpapieren geltend gemachten Aufwendungen tatsächlich zu im Spruch anders lautenden Bescheiden, sodass auch diese Tatbestandsvoraussetzung erfüllt ist.

2.3. Zum "Ermessen":

Nach der Bestimmung des § 303 BAO "kann" die Abgabenbehörde das Verfahren wieder aufnehmen.
Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt somit im Ermessen der Abgabenbehörde.

Gemäß § 20 BAO müssen Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen.

Ziel der Wiederaufnahme ist es, dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit bzw. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit zum Durchbruch zu verhelfen. Allerdings rechtfertigt dies nicht eine nur dieses Kriterium berücksichtigende Ermessensübung (Ritz, BAO⁵, § 303 Rz 63).
Es sind vielmehr auch Billigkeits- und Zweckmäßigkeitserwägungen anzustellen.
In der Ermessensbegründung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ist darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (Ritz, BAO⁵, § 303, Rz 64).

Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben. Die Billigkeit gebietet etwa die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei. Zur Zweckmäßigkeit gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie (Ritz, BAO⁵, § 20 Rz 7 und die dort zit. Jud.).

Die Berücksichtigung von Treu und Glauben ist im Abgabenverfahrensrecht nicht ausdrücklich normiert.

Der Grundsatz von Treu und Glauben ist aber eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die auch im öffentlichen Recht bzw. im Steuerrecht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben.

Treu und Glauben bestehen nicht darin, ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit zu schützen; vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (VwGH 20.9.1988, 86/14/0044; VwGH 20.1.1999, 96/13/0090).

Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich nur dann auswirken, wenn die Behörde einen Vollzugsspielraum hat; ansonsten ist der in Art. 18 B-VG normierte Legalitätsgrundsatz stärker und die Abgabenbehörde in Durchsetzung der Rechtsordnung nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, von einer gesetzwidrigen Verwaltungsübung, einer gesetzlich nicht gedeckten Rechtsauffassung oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung abzugehen, sobald sie ihr Fehlverhalten erkennt (VwGH 27.02.2003, 99/15/0004; VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179).

Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich insbesonders in jenem Bereich auswirken, in welchem es auf Fragen der Billigkeit (§ 20 BAO; z.B. Wiederaufnahme des Verfahrens, § 303 BAO) ankommt (VwGH 14.7.1994, 91/17/0170). Von Bedeutung ist dieser Grundsatz - im Rahmen einer vorzunehmenden Ermessensübung - dort, wo der Steuerpflichtige durch die Abgabenbehörde (auf Grund einer erteilten Auskunft) zu einem bestimmten Verhalten veranlasst wurde oder im Vertrauen auf einen Erlass des BMF ein erlasskonformes Verhalten gesetzt hat (VwGH 27.11.2003, 2002/15/0087). Die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit sind auch Teil der Gemeinschafts- bzw. Unionsrechtsordnung (EuGH 29.04.2004, C-487/01, Gemeente Leusden, C-7/02, Holin Groep BV CS; vgl. Atzmüller/Wanke in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/Wanke, MSA EStG [1.4.2012], § 39 Anm. 9).

In seinem Erkenntnis VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083 , hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass bei der Ermessensentscheidung über die amtswegige Wiederaufnahme auch dem Grundsatz von Treu und Glauben Bedeutung zukommt. In diesem Zusammenhang wies er unter Bezugnahme auf frühere Entscheidungen darauf hin, dass ein erlassgetreues Verhalten im Rahmen einer Ermessensübung jedenfalls mitzuberücksichtigen sei. Er unterzog daher den Umstand, ob der Bf im Vertrauen auf Erlassaussagen des BMF entsprechende Handlungen gesetzt hatte, einer intensiven Prüfung. Insbesonders wurde auf die Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes in seinem Erkenntnis VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087, im Zusammenhang mit einer Haftungsinanspruchnahme hingewiesen, wonach im Rahmen der Ermessensübung eine erlassmäßige Regelung mitzuberücksichtigen sei, wenn es der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Erlasslage unterlassen habe, von den ausbezahlten Honoraren Steuer abzuziehen und an das Finanzamt abzuführen.

Im gegenständlichen Fall berief sich der Bf darauf, dass er sich im Vertrauen auf die in Rz 3860d EStR in der Fassung ab 02.01.2006 dargelegte Rechtsansicht, dass eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere keine außerbetriebliche Disposition darstelle, dazu entschlossen habe, Betriebseinnahmen in Wertpapieren anzulegen.

Dem Bf ist zuzugestehen, dass sich eine Differenzierung, welcher Art und welchen Umfangs diese Wertpapiere sein durften, aus dem Erlass nicht ergibt. Ein redlicher Steuerpflichtiger durfte nach Ansicht des Senates auf die Aussage in Rz 3860d EStR vertrauen, dass eine Thesaurierung von liquiden Geldmitteln, über die der Bf nachgewiesenermaßen in hohem Ausmaße verfügte, in Wertpapiere eine außerbetriebliche Disposition darstelle. Im Hinblick auf die klare Formulierung dieses Richtlinienwortlautes musste er diese Aussage auch nicht unter Heranziehung rechtsdogmatischer Erwägungen näher untersuchen. Darin bekräftigten ihn auch die zu diesem Themenbereich ergangene Literatur und UFS-Entscheidungen. So wurde in Doralt, EStG¹¹, § 4 Tz 52, (nunmehr EStG¹⁴, § 4 Tz 48) offenbar in Anlehnung an die EStR ausgeführt, dass eine Thesaurierung betrieblicher Mittel in Sparbücher und Wertpapiere keine Entnahmen darstellte. Ebenso sind etwa aus der UFS-Entscheidung vom 17.03.2011, RV/2800-W/10, keine Feststellungen zur Art der Wertpapiere ersichtlich, was ebenfalls darauf hindeutet, dass eine differenzierte Sichtweise nicht als notwendig erachtet wurde.

Dem Bf konnte sohin nicht darin entgegen getreten werden, dass er die Umschichtungen von Betriebseinnahmen in Wertpapiere im Vertrauen auf den Wortlaut der Ausführungen in Rz 3860d EStR getätigt hatte. Dafür spricht auch der Umstand, dass diese Umschichtungen erst ab 2006 stattfanden, also ab dem Zeitpunkt, ab dem der entsprechende Passus in die EStR aufgenommen worden war (= 02.01.2006; siehe hiezu auch Beweiswürdigung).

Dem Einwand des Bf's von Treu und Glauben war daher im Rahmen der Ermessensübung im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme der Verfahren maßgebliche Bedeutung zuzumessen.

Des Weiteren war bei der Ermessenentscheidung das Verhalten des Bf's zu berücksichtigen.

Dem Bf ist zuzugestehen, dass er – wie oben ausgeführt – dem Finanzamt mit seinen Steuererklärungen samt Anhängen (Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen, Erläuterungen zu Einzelkonten) seiner Offenlegungspflicht grundsätzlich nachgekommen ist.
Wenn die Abgabenbehörde trotz der vorgelegten Unterlagen nicht in der Lage war, eine abschließende Beurteilung dahingehend vorzunehmen, ob die Wertpapiere tatsächlich notwendiges Betriebsvermögen darstellten, und nach dem Wissensstand zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung den im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Bescheid noch nicht erlassen hätte können, so hätte sie – wie oben erwähnt – entsprechende Ermittlungen vornehmen müssen. Im Hinblick darauf, dass er seiner Offenlegungspflicht in besonders hohem Maße nachgekommen ist (insbesonders Ausweis von "Wertpapieren des Umlaufvermögens" in der Bilanz samt Erläuterungen der Einzelkonten) und die Abgabenbehörde dennoch keine weiteren Fragen zur Betriebsvermögenseigenschaft dieser Wertpapiere gestellt hat, war dem Bf auch ein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend zuzugestehen, dass seine Wertpapieranschaffungen auch aus Sicht der Finanzbehörde nicht hinterfragungswürdig erschienen. Wie ebenfalls bereits ausgeführt, hindert ein entsprechendes Unterlassen von Ermittlungen der Abgabenbehörde zwar grundsätzlich nicht eine Wiederaufnahme des Verfahrens, ist aber bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen.

Für eine Ermessensübung zugunsten einer Wiederaufnahme würden die nicht unerheblichen steuerlichen Auswirkungen sprechen. Allerdings war in diesem Zusammenhang wiederum zu bedenken, dass sich diese – vor allem im Jahr 2006 – nicht nur aus der Zurechnung der sich aus der Wertminderung der Wertpapiere ergebenden Verluste, sondern auch deswegen ergaben, weil nicht unbeträchtliche Beträge wegen Unterstellung von Privatentnahmen im Zusammenhang mit der Zuordnung der aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapiere gemäß § 11a EStG 1988 nachzuversteuern waren.

Insgesamt musste der erkennende Senat im gegenständlichen Fall nach Abwägung sämtlicher Aspekte der Billigkeit und Zweckmäßigkeit ein Überwiegen der Billigkeitserwägungen (insbesonders im Hinblick auf den Grundsatz von Treu und Glauben) zugunsten des Bf's feststellen, was gegen die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme im Rahmen des Ermessens sprach.

2.3. Dem gegen die Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren gerichteten Beschwerdebegehren war daher Folge zu geben und die angefochtenen Wiederaufnahmebescheide ersatzlos aufzuheben.

B) Zu den Beschwerden gegen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008:

Infolge der Aufhebung der die Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008 bewilligenden Bescheide traten die Verfahren gemäß § 307 Abs. 3 BAO in die Lage zurück, in der sie sich vor ihrer Wiederaufnahme befunden hatten. Die alten Sachbescheide lebten wieder auf.
Die gegen die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 gerichteten Beschwerden waren daher gemäß § 261 Abs. 2 BAO mit Beschluss gegenstandslos zu erklären. Eine schriftliche Ausfertigung des ensprechenden Beschlusses wird gesondert zugestellt.  

C) Zu den Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010:

1. Rechtsgrundlagen und allgemeine Ausführungen:

1.1. Nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist Gewinn der durch doppelte Buchführung zu ermittelnde Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Der Gewinn wird durch Entnahmen nicht gekürzt und durch Einlagen nicht erhöht. Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zB von Bargeld, Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen, von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter). Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich. Für unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf ein Aktivposten nur angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind. Gewinn oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nicht zu berücksichtigen.

Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 ist die Vermögensübersicht (Jahresabschluss, Bilanz) nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu erstellen.

Gemäß § 11a Abs. 1 EStG 1988 in der bis 2009 anzuwendenden Fassung (§ 124b Z 154 EStG 1988) können natürliche Personen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, den Gewinn, ausgenommen Übergangsgewinne (§ 4 Abs. 10) und Veräußerungsgewinne (§ 24), bis zu dem in einem Wirtschaftsjahr eingetretenen Anstieg des Eigenkapitals, höchstens jedoch 100.000 Euro, mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 37 Abs. 1 versteuern (begünstigte Besteuerung). Der Höchstbetrag von 100.000 Euro steht jedem Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum nur einmal zu. Der Anstieg des Eigenkapitals ergibt sich aus jenem Betrag, um den der Gewinn, ausgenommen Übergangsgewinne und Veräußerungsgewinne, die Entnahmen (§ 4 Abs. 1) übersteigt. Einlagen (§ 4 Abs. 1) sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie betriebsnotwendig sind.

Durch die Bezugnahme auf die Bestimmung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 hat der Gesetzgeber eindeutig ausgedrückt, dass sich die Definition des Betriebsvermögens als auch der Entnahmen sowie Einlagen nach der Bestimmung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 richtet.

1.2. Betriebsvermögen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist das "Reinvermögen des Betriebes", dh der Saldo zwischen Aktiven und Passiven. Für die richtige Gewinnermittlung ist sowohl eine vollständige Erfassung als auch die richtige Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter Voraussetzung (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 64).

In die Gewinnermittlung dürfen nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einbezogen werden. Zum Betriebsvermögen gehören alle positiven und negativen Wirtschaftsgüter im weitesten Sinne, die im wirtschaftlichen Eigentum des Betriebsinhabers stehen und betrieblich veranlasst, entgeltlich oder unentgeltlich erworben, hergestellt oder eingelegt worden sind. Der Umfang des Betriebsvermögens bemisst sich ausschließlich nach steuerlichen Vorschriften (VwGH 22.2.2007, 2006/14/0022; VwGH 27.1.1998, 93/14/0166).

Je nach Zuordnung wird bei der Gewinnermittlung zwischen notwendigem Betriebsvermögen, gewillkürtem Betriebsvermögen und notwendigem Privatvermögen unterschieden.

1.3. Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen (VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002; VwGH 20.02.1998, 96/15/0192). Entscheidend ist die Art der Nutzung, der tatsächliche Einsatz (VwGH 10.04.1997, 94/15/0211; Doralt, EStG¹¹, § 4 Tz 41). Die Zuordnung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; allerdings kann auch eine Fehlinvestition zum Betriebsvermögen zählen. Bei Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen besteht für den Unternehmer kein Wahlrecht, ein Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen aufzunehmen (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 81f).
Grundsätzlich bleibt es dem Unternehmer überlassen, welche betrieblichen Mittel und Einrichtungen er einsetzt. Allerdings können nur solche Wirtschaftsgüter dienstbar gemacht werden, die in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und geeignet sind, eine Funktion im Betriebsgeschehen zu erfüllen (Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 89).
Nach der Rechtsprechung sind für die Zuordnung zum Betriebsvermögen die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheit des Betriebes und des Berufszweiges sowie die Verkehrsauffassung maßgebend (VwGH 24.05.2007, 2006/15/0031). Dabei kommt es auf den tatsächlich ausgeübten Betriebsgegenstand an (VwGH 25.09.2001, 96/14/0109). Die Rechtsfrage, ob eine Sache dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, ist erst nach Lösung der Sachfrage zu beantworten, in welcher Weise die betroffene Sache dem objektiven Anschein der Verhältnisse nach verwendet wird (VwGH 28.11.2001, 97/13/0138; Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Rz 73;).

1.4. Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten Zwecken bzw. Bedürfnissen dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar (VwGH 17.01.1995, 94/14/0077). Notwendiges Privatvermögen gehört nicht zum Betriebsvermögen und kann auch nicht zu gewillkürtem Betriebsvermögen erklärt werden (VwGH 24.06.2004, 2001/15/0002).

1.5. Zum gewillkürten Betriebsvermögen können nur Wirtschaftsgüter zählen, die objektiv geeignet und bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Sie müssen dem Betrieb in irgendeiner Weise – etwa durch ein betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung – förderlich sein können (VwGH 12.12.1995, 94/14/0091; Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 4 Abs. 1 Tz 103).
Gewillkürtes Betriebsvermögen existiert nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (Zorn in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 4 Abs. 1 Tz 99).
Dies bedeutet, dass nur Unternehmer, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG ermitteln, Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Betriebsvermögen durch Aufnahme in die Bücher widmen können.

2. Erwägungen im gegenständlichen Fall:

2.1. Der Bf ermittelt seinen Gewinn unbestritten gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 , weshalb eine Widmung von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen für ihn nicht in Frage kommt.

2.2. Eine Erfassung im Betriebsvermögen wäre sohin nur im Wege der Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen möglich, was auch den Streitpunkt im gegenständlichen Beschwerdeverfahren bildete.
Zu klären war daher, ob die von ihm in den beschwerdegegenständlichen Jahren angeschafften Wertpapiere als Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens qualifiziert werden konnten.

2.3. Unbestritten ist, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Geldmitteln angeschafft wurden.

2.4. Der Bf beruft sich in diesem Zusammenhang auf die Aussagen in Rz 3860d EStR, wonach eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher oder in Wertpapiere keine außerbetrieblich veranlasste Disposition darstelle.

Hiezu ist zunächst anzumerken, dass die EStR als bloße Verwaltungsanweisung keine über die Gesetzeslage hinausgehenden Rechte und Pflichten zu begründen vermögen (VwGH 22.02.2007, 2002/14/0140; VwGH 23.11.2011, 2009/13/0041). Das Bundesfinanzgericht hat sich bei seiner Entscheidung ausschließlich an den gesetzlichen Bestimmungen und bei deren Auslegung vorwiegend an der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu orientieren.

Ebenso sind die einschlägigen Aussagen der EStR auch nicht aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben anzuwenden. Der Verwaltungsgerichtshof schützt in der Regel kein Vertrauen in die Richtigkeit von Erlässen des BMF (Ritz, BAO⁵, § 114 Tz 10 und die dort zit. Jud., zB VwGH 02.02.2010, 2007/15/0253), sondern nur von Auskünften im Einzelfall, soweit der Abgabenbehörde bei der rechtlichen Beurteilung kein Vollzugsspielraum offen steht. Im Gegensatz zu Ermessensentscheidungen (siehe hiezu obige Ausführungen zur Wiederaufnahme unter Punkt 2.3) bietet die Zuordnung zum Betriebsvermögen auf Basis der Bestimmung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 unter Heranziehung der hiezu ergangenen Judikatur des VwGH keinen Vollzugsspielraum.

Der in den EStR vertretenen Ansicht liegt offensichtlich die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Umschichtung von Bargeld auf Sparbücher zugrunde, wonach es für die Betriebsnotwendigkeit irrelevant sei, in welcher Veranlagungsform sich betriebliche Gelder befänden (siehe Verweis auf Rz 554). Danach verlassen Gelder, die von einem betrieblichen Girokonto auf ein Sparbuch überwiesen werden, durch diesen Wechsel der Veranlagungsform nicht den betrieblichen Kreis. Erst wenn die Widmung zum privaten Bereich nach außen hin klar dokumentiert sei, und zwar insbesondere durch die buchmäßige Behandlung (Erfassung als Privatentnahme) oder allenfalls durch die private Verwendung der Geldmittel, liege Privatvermögen vor (VwGH 26.04.1994, 91/14/0030 zu einem Sparbuch; VwGH 24.02.1976, 1099/75, 272/76 ebenfalls zu einem Sparbuch).

Aufgrund der Aussagen des VwGH in seinem Erkenntnis vom 17.04.1974 (VwGH 17.04.1974, 732/72) wurde dieselbe Sichtweise auf die Umschichtung von betrieblichen Geldmitteln auf Wertpapiere angewendet (siehe EStR 3860d iVm Rz 554, UFS 17.03.2011, RV/2800-W/10, unter Verweis auf Doralt, EStG¹¹, § 4 Tz 52); dies offensichtlich im Hinblick darauf, dass die Wertpapierveranlagung als dritte mögliche Veranlagungsform der betrieblichen Geldmittel angesehen wurde.

2.5. Nach Ansicht des erkennenden Senates können die obigen Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes aber nicht so verstanden werden, dass bei der Anschaffung von Wertpapieren aus betrieblichen Mitteln generell eine Prüfung dahingehend zu unterlassen ist, ob die neu angeschafften Wirtschaftsgüter "Wertpapiere" noch jene Kriterien erfüllen, die nach übereinstimmender Lehre und Rechtsprechung für die Qualifikation von notwendigem Betriebsvermögen gefordert werden.

Denn während durch die Umschichtung von liquiden Geldmitteln von einem betrieblichen Girokonto auf ein betriebliches Festgeldkonto kein anderes Wirtschaftsgut angeschafft, sondern lediglich eine andere Anlageform, die ebenfalls in Geld besteht, gewählt wird (FG München 08.12.2009, 13 K 3971/07), werden durch die Transferierung von Geld in Wertpapiere andere Wirtschaftsgüter mit einer eigenen Marktgängigkeit angeschafft.
Dies gilt insbesondere für Aktien, die nach allgemeiner Verkehrsauffassung im Gegensatz zu fest verzinslichen Wertpapieren keine Geldwerte, sondern Sachwerte darstellen (http://www.besema.de/tipp-vermb-geldwert-oder-sachwert.htm; http://www.businessandmore.de/industrie/item/72-geldanlage-oder-sachwerte.html). Insofern ist fraglich, inwieweit sich der generelle Verweis in den EStRL und Doralt (nunmehr EStG¹⁴, § 4 Tz 48) auf Wertpapiere auf sämtliche Arten von Wertpapieren bezieht.

2.6. Um eine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen zu begründen, muss – wie bei allen anderen aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wirtschaftsgütern auch – im Einzelfall der Funktionszusammenhang mit dem Betrieb begründet bzw. geprüft werden, ob jene Voraussetzungen, die generell für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen notwendig sind, erfüllt sind.

Eine Prüfung erscheint sohin schon im Hinblick auf den Hintergrund der Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes in Verbindung mit seiner generellen Rechtsprechung zur Qualifikation als notwendiges Betriebsvermögen geboten.

Das heißt konkret: Wie bei jedem anderen Wirtschaftsgut ist zu hinterfragen, ob die Wertpapiere objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen, wobei in diesem Zusammenhang auf die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, die Besonderheit des Betriebes und des Berufszweiges sowie die Verkehrsauffassung Bedacht zu nehmen ist.

2.7. Nach der österreichischen Rechtsprechung  und Literatur (siehe Zorn/Varro in Doralt, EStG¹⁴, § 4 Tz 48 Stichwort "Wertpapiere"; Zorn in Hofstätter/Reichel, die Einkommensteuer 1988, § 4/1 Tz 135 Stichwort "Wertpapiere") sind Wertpapiere jedenfalls dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn sie aus gesetzlichen Gründen (zB zur Deckung der Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung oder im Zusammenhang mit dem Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988) angeschafft wurden, oder sich deren Eignung, dem Betrieb tatsächlich zu dienen, aus dem Betriebsgegenstand ergibt (zB bei einem Wertpapierhändler).

Aus der Aussage in Doralt, EStG¹⁴, Tz 48 Stichwort "Bargeld" (früher EStG¹¹, Tz 52) kann nach Ansicht des erkennenden Senates des Bundesfinanzgerichtes nicht abgeleitet werden, dass bei im Zusammenhang mit der Begünstigung gemäß § 11a EStG 1988 angeschafften Wertpapieren generell eine Betriebsnotwendigkeit zu unterstellen ist. Vielmehr wird dort nur darauf hingewiesen, dass bei Thesaurierung von Geldmitteln keine "Zwangsentnahme" erfolge, was bedeutsam für nicht entnommene Gewinne sei.
Dass die Prüfung der Betriebsvermögenseigenschaft sowie des Entnahmetatbestandes auch bei § 11a-Tatbeständen nach den allgemeinen Regeln des EStG vorzunehmen ist, ergibt sich aus dem Verweis in § 11a Abs. 1 EStG 1988 (der im Übrigen gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 nur bis 2009 anzuwenden ist) auf § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Wenn Wertpapiere geeignet sind, dem Betrieb im Rahmen einer fundierten Kapitalausstattung förderlich zu sein, können sie g ewillkürtes Betriebsvermögen bilden. In diesem Sinne hat sich etwa jüngst auch der VwGH in seinem Erkenntnis VwGH 27.6.2013, 2010/15/0205, ausgesprochen und in diesem Zusammenhang auch dezidiert darauf hingewiesen, dass eine Qualifikation als gewillkürtes Betriebsvermögen nur in Frage käme, wenn ein Wirtschaftsgut nicht bereits notwendiges Betriebsvermögen darstelle. Dies bedeutet, dass er im konkreten Fall selbst bei Annahme der Förderung der Kaptialausstattung nicht von notwendigem Betriebsvermögen ausging.

Auch Kanduth-Kristen sieht im Hinblick darauf, dass bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 gewillkürtes Betriebsvermögen nicht zulässig ist, eine Veranlagung thesaurierter Mittel in Wertpapieren problematisch, während die Veranlagung auf Sparbüchern und Bankkonten unproblematisch sei (Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2010, § 11a Rz 14).

2.8. Eine Zuordnung von Wertpapieren, die aus betrieblichen Mitteln angeschafft wurden, zum notwendigen Betriebsvermögen kann sich im Hinblick auf die allgemeinen Zurechnungskriterien nur unter dem Gesichtspunkt der Zweckbestimmung der Wertpapiere im Einzelfall ergeben.

2.9. Werden Wertpapiere aus betrieblichen Geldmitteln nur zu dem Zweck angeschafft, um dem Betrieb anstatt liquider Geldmittel in Form von Bargeld oder Bankguthaben in einer anderen Veranlagungsform zur Verfügung zu stehen, so erscheint die Annahme gerechtfertigt, dass durch diese Umschichtung des Wirtschaftsgutes "Geld" auf das Wirtschaftsgut "Wertpapier" die Zweckbestimmung nicht durchbrochen wurde.
Davon kann aber nach Ansicht des erkennenden Senates allenfalls nur dann ausgegangen werden, wenn die Veranlagungsform in Form von Wertpapieren von der Zweckbestimmung her eine dem Geldbestand adäquate Funktion im Betrieb erfüllt, dh den primären Zweck verfolgt, dem Betrieb für die Anschaffung von Betriebsvermögen bzw. für die Bestreitung von Betriebsausgaben zur Verfügung zu stehen, also dem Betrieb als Zahlungsmittel bzw. Geldwert erhalten zu bleiben.

2.10. Diese Sichtweise widerspricht auch nicht den Aussagen des Erkenntnisses VwGH 17.04.1974, 732/72. In jenem Fall hatte sich nämlich ein näheres Eingehen auf Qualität und Zweckbestimmung der Wertpapiere schon deswegen erübrigt, weil diese nicht aus betrieblichen Mitteln angeschafft worden waren. Der Hinweis auf allfällige Zinserträge legt aber den Schluss nahe, dass es sich um festverzinsliche, jedenfalls um Erträge abwerfende Wertpapiere gehandelt hatte. Außerdem ergibt sich aus der Sachverhaltsfeststellung, dass die Wertpapiere schon 1964 angeschafft worden waren, dass es sich um einen einmaligen Anschaffungsvorgang gehandelt hatte und die Wertpapiere aufgrund ihres anhaltenden Bestandes im Eigentum des Betriebsinhabers als Liquiditätsreserve dienten und nicht einer ständigen Fluktuation unterlagen.
Zu beachten ist weiters, dass sich der österreichische Wertpapiermarkt zu diesem Zeitpunkt besonders im spekulativen Bereich noch völlig anders gestaltet hat als jetzt, Jahrzehnte später. Dass sich in den letzten Jahrzehnten neue Formen der privaten Vermögensbildung entwickelt haben und die Rechtsprechung des VwGH insofern vor dem Hintergrund der jeweils gegebenen wirtschaftlichen Situation bzw. Rahmenbedingungen zu sehen ist, hat der VwGH auch in seinem Erkenntnis VwGH 26.07.2005, 2003/14/0050, im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung von Wertpapieren betont.

2.11.1. Im gegenständlichen Fall wurde seitens der Betriebsprüferin festgestellt, dass der Bf ab 2006 in den einzelnen Veranlagungszeiträumen durch An- und Verkäufe eine erhebliche Anzahl an Wertpapiergeschäften getätigt hatte, sodass  es zu ständigen Umschichtungen zwischen Geld- und Wertpapierkonten kam. Bei den Wertpapieren handelte es sich um Aktien, deren Anschaffung und Veräußerung - dies lässt sich aus der Vielzahl und betragsmäßigen Höhe an Umsätzen ableiten - aus spekulativen Gründen erfolgte.

2.11.2. Unter diesen Umständen kann die Beibehaltung der Zweckbestimmung durch Umschichtung der ursprünglich als Bankguthaben veranlagten Geldmittel in Wertpapiere  aber keinesfalls mehr unterstellt werden.
Im Vordergrund stand die Bewirtschaftung der Wertpapiere mit dem Ziel der Erzielung von Erträgen, wobei in diesem Zusammenhang auch der Wertverlust in Kauf genommen wurde. Dies entspricht jedoch nicht mehr der Zweckbestimmung der Veranlagung in Geldmittel, im Rahmen welcher der Geldwert als flüssiges Zahlungsmittel für den Betrieb erhalten bleiben soll und Zinserträge lediglich ein (positiver) Nebeneffekt der Veranlagung, nicht aber deren Hauptzweck sind.
Die Wertpapiere (Aktien) hatten nicht mehr jene Funktionszuweisung, die Wirtschaftsgütern wie Geld oder Bankguthaben gleichkommt; sie standen dem Betrieb nicht mehr in erster Linie als Geldwert zur Verfügung, sondern stellten ein Wirtschaftsgut mit eigener Marktgängigkeit dar.
Auch der deutsche Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil BFH 08.02.2011, VIII R 18/09, darauf hingewiesen, dass es an einer ausschließlich betrieblichen Veranlassung der Anschaffung von Wertpapieren mangelt, wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapitalanlage ankommt. Ebenso ließen kurzfristige Umschichtungen der im Depot vorhandenen Wertpapiere darauf schließen, dass eine eigene Einkunftsquelle, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen sollte, angestrebt werde. Gegen die Annahme eines betrieblichen Zusammenhanges spreche auch die Erfassung der Wertpapiere als Umlaufvermögen.

Im Unterschied zum gegebenen Sachverhalt geht aus der UFS-Entscheidung vom 17.03.2011, RV/2800-W/10 nicht hervor, dass die Wertpapiere dem Umlaufvermögen zugeordnet worden seien, um welche Wertpapiere es sich gehandelt hat und in welcher Anzahl diese umgeschichtet wurden. Ebenso geht aus der vom steuerlichen Vertreter zitierten UFS-Entscheidung vom 27.06.2012, RV/0184-L/11, nicht hervor, dass die Wertpapiere - wie im gegenständlichen Fall - im Rahmen einer Vielzahl von An- und Verkäufen ständig umgeschichtet worden wären. Gerade diese Parameter sind aber wesentliche Feststellungen, die im gegenständlichen Fall auf die Erschließung einer Einkunftsquelle aus Kapitalvermögen außerhalb des Betriebsvermögens schließen lassen. Insbesondere weist die Erfassung im Umlaufvermögen darauf hin, dass nicht beabsichtigt war, die Aktien auf längere Sicht dem Betriebsvermögen zur Verfügung zu stellen.

2.11.3. Insgesamt ist eine Umschichtung von betrieblichen Geldern auf Aktien in diesem Ausmaß, wie sie im vorliegenden Fall erfolgte, mit jener auf andere Sachwerte (zB Immobilien) vergleichbar, deren Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen nur bei Förderung des Betriebsgegenstandes angenommen werden kann (siehe zB VwGH 21.02.2001, 2000/14/0158, zu einer Eigentumswohnung).
Insofern kann auch nicht nachvollzogen werden, warum unter Bedachtnahme auf die Zielsetzung des § 11a EStG 1988 – die Förderung der Eigenkapitalbildung – Wertpapiere eine andere Stellung haben sollten als andere Sachwerte wie zB etwa Immobilien oder Rohstoffe wie Gold oder Silber. Die Sicherung der Liquidität des Unternehmens, Schutz vor Insolvenz oder Heranziehung als Risikopolster kann derartigen Sachwerten ebensowenig abgesprochen werden wie risikobelasteten Aktien jener Art, wie sie der Bf erworben hat.

2.11.4. Einedifferenzierte Sichtweise bei Wertpapieren spiegelt sich auch in der allgemeinen Verkehrsauffassung, die für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen maßgeblich ist, wider:
So können etwa festverzinsliche Wertpapiere noch als Geldwerte angesehen werden, während Wertpapiere wie Aktien – ebenso wie Immobilien – zu den Sachwerten gezählt werden. Sachwerte (nicht-monetäres Vermögen) sind Vermögensanlagen in nicht oder wenig inflationsgefährdete Werte, zB Immobilien, Edelmetalle, Aktien etc.; sie stellen einen realen Wert dar (bei Aktien eben eine Beteiligung an einem Unternehmen). Geldwerte bzw. Geldanlagen (monetäres Vermögen) wie zB Bargeld, Sparbücher, fest verzinsliche Wertpapiere etc. verbriefen hingegen lediglich einen Anspruch auf eine bestimmte Geldsumme ausgedrückt in Geldeinheiten einer Währung (http://www.besema.de/tipp-vermb-geldwert-oder-sachwert.htm; http://www.businessandmore.de/industrie/item/72-geldanlage-oder-sachwerte.html).  

2.11.5. Auch der deutsche Bundesfinanzhof hat sich im Urteil BFH 22.09.1993, X R 37/91, BStBl. 1994 II S.172, bereits in eindeutiger Weise zur Frage der Zuordnung von Wertpapieren zum notwendigen Betriebsvermögen geäußert, indem er dezidiert ausführte, dass die Rechtsprechung des BFH, nach der die für notwendiges Betriebsvermögen eingetauschten Wirtschaftsgüter zunächst (notwendiges) Betriebsvermögen bleiben, bis sie entnommen werden, nicht für den entgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern mit betrieblichen Geldmitteln gelte. Demnach seien auch aus betrieblichen Mitteln angeschaffte Wertpapiere nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen, weil sie nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt gewesen seien.
Auch nach Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 Anm. 99 sind Wertpapiere, die keine Beteiligung verkörpern, regelmäßig kein notwendiges Betriebsvermögen, da sie nicht wesentlich für die Betriebsführung sind.

2.11.6. Aus den oben angeführten Gründen kann eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen aus dem Grund, dass die Wertpapiere aus betrieblichen Mitteln angeschafft wurden, nicht vorgenommen werden.

2.12. Aber auch im Hinblick auf eine allfällige Qualfikation als Wertpapierhandel, die der Bf im Rahmen der Schlussbesprechung betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2008 ins Treffen geführt hatte, in der Beschwerde aber nicht mehr herangezogen hatte, konnte den Beschwerden kein Erfolg beschieden sein; dies aus folgenden Gründen:  

In seinen Erkenntnissen VwGH 26.07.2005, 2003/14/0050, und VwGH 21.12.2005, 2003/14/0046 , stellte der Verwaltungsgerichtshof seine Ansicht zur Abgrenzung von gewerblichem Wertpapierhandel und privater Vermögensverwaltung zusammenfassend folgendermaßen dar:

"Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Tätigkeit, die selbständig, nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird, erst dann gewerblich, wenn sie den Rahmen der Vermögensverwaltung überschreitet. Dies ist dann der Fall, wenn das Tätigwerden des Steuerpflichtigen nach Art und Umfang deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Vermögens verbunden ist, wenn also durch die Marktteilnahme nach Art und Umfang der Tätigkeit ein Bild erzeugt wird, das der privaten Vermögensverwaltung fremd ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, wenn sie in den gewerblichen Bereich fallen soll, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 19. März 2002, 2000/14/0018).

Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, grundsätzlich noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. März 2004, 98/14/0179).

Bedient sich ein Steuerpflichtiger für den An- und Verkauf von Wertpapieren der Banken als Kommissionäre, kann er die für eine allgemeine Handelstätigkeit typische Einflussnahme auf die Höhe des Preises und auf einzelne Kaufkonditionen nur sehr eingeschränkt entfalten; bei dieser Konstellation müssten andere Umstände vorliegen, die für die Gewerblichkeit sprechen, um die Tätigkeit als Gewerbebetrieb qualifizieren zu können. Zu diesen Kriterien gehört etwa der Umstand, dass Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden. Zu diesen Kriterien gehört weiters die Anzahl der jährlichen An- und Verkäufe. Ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu prüfendes Kriterium ist auch die Fremdfinanzierung der angeschafften Wertpapiere. Nicht unbedeutend ist schließlich der Umstand, ob der den Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz von Wertpapieren bezogenen Beruf, insbesondere jenen des Wertpapiermaklers, ausübt (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 24. März 2004, 2000/14/0141, und vom 29. Juli 1997, 96/14/0115). ..."

2.12.2. Ein für die Gewerblichkeit sprechendes Kriterium ist nach der angeführten Vorjudikatur der Umstand, dass der Handel mit Wertpapieren betreibende Steuerpflichtige einen auf den Umsatz mit Wertpapieren bezogenen Beruf ausübt. Schließlich haben die Besonderheiten des Wertpapierhandels in seiner praktischen Ausübung, etwa die auf diesem Gebiet bestehenden gesetzlichen Beschränkungen, den Verwaltungsgerichtshof dazu bewogen, den An- und Verkauf von Wertpapieren unter Einschaltung von Banken nur unter besonderen Umständen, insbesondere wenn Transaktionen auf fremde Rechnung durchgeführt werden und Dritten gegenüber Händlerdienste angeboten werden, als Gewerbebetrieb zu beurteilen.

2.12.3. Im gegenständlichen Fall bediente sich der Bf zur Durchführung seiner Wertpapiergeschäfte der Dienste einer Bank und wickelte diese über ein dort eingerichtetes Wertpapierkonto ab. Der Bf besaß keine Gewerbeberechtigung als Wertpapierhändler und trat auch nach außen hin nicht erkennbar als solcher auf. Es wurden keine Transaktionen auf fremde Rechnung ausgeführt. Es bestand auch kein unmittelbarer Zusammenhang dieser Nebentätigkeit mit dem Betriebsgegenstand, der Vermittlung von Druckaufträgen. Die unecht befreiten Umsätze aus den Wertpapiergeschäften wurden auch nicht in den Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärung aufgenommen und eine Vorsteuerkorrektur unterblieb.

Abgesehen von der nicht unerheblichen Anzahl von Umsätzen, die der Bf vor allem in den Jahren 2006 bis 2008 tätigte, ist keines jener vom VwGH aufgestellten Kriterien erfüllt, das die Annahme eines gewerblichen Wertpapierhandels rechtfertigen würde. Gerade aber im Hinblick auf die Aussage des VwGH, dass es auch bei Wertpapieren im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung in der Natur der Sache liege, den Bestand zu verändern, kann die Anzahl der Umsätze ohne Vorliegen weiterer Kriterien nicht zur Annahme eines gewerblichen Wertpapierhandels führen.

Diese im Rahmen der Niederschrift zur Schlussbesprechung von der Prüferin ausführlich dargelegte Rechtsansicht hat den Bf offensichtlich auch dazu bewogen, in seiner Beschwerde die Argumentation des gewerblichen Wertpapierhandels nicht mehr aufrechtzuerhalten.

Eine Zuordnung der Wertpapiere zum notwendigen Betriebsvermögen eines gewerblichen Wertpapierhändlers konnte auch aus diesem Grunde nicht erfolgen.

2.14. Im Ergebnis konnten die strittigen Wertpapiere aus den oben dargelegten Gründen nicht dem notwendigen Betriebsvermögen zugerechnet werden. Die damit zusammenhängenden Aufwendungen waren dementsprechend mangels betrieblicher Veranlassung nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen und das dagegen gerichtete Beschwerdebegehren daher grundsätzlich als unbegründet abzuweisen.

2.15. Es hatte jedoch eine Abänderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2009 und 2010 zu erfolgen; dies deshalb, weil sie von der belangten Behörde nur hinsichtlich des Postens "Verluste aus dem Abgang von Finanzumlaufvermögen" berichtigt worden waren. Eine Änderung war aber – analog zur Vorgangsweise der Betriebsprüferin in den Vorjahren –  auch hinsichtlich der mit dem Wertpapierkonto anfallenden Kosten sowie im Zusammenhang mit der Geltendmachung der nicht entnommenen Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 vorzunehmen:

Gewinnänderungen 2009 und 2010 laut Erkenntnis:

*) Berichtigung der anrechenbaren Kapitalertragsteuer (KZ 365) um 56,25 Euro (347,25 Euro lt. Erklärung abzüglich 56,25 Euro = 291,00 Euro)

Eigenkapitaländerungen 2009 und 2010 laut Erkenntnis:

Auswirkungen/Hälftesteuersatz bzw. Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988:

2009:

2010:

*) Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 EStG 1988 mit dem Hälftesteuersatz 2004 (= 17,69 % - ergibt 1.274,65 Euro)

2.16. Da die vom Bf erworbenen Wertpapiere mangels Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen dem Privatvermögen zuzuordnen waren, hätten diese nur allenfalls zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen können.
Im Unterschied zu den betrieblichen Einkunftsarten erfasste der Einnahmenbegriff bei außerbetrieblichen Einkunftsarten, wie sie die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG 1988 darstellen, in den beschwerdegegenständlichen Zeiträumen (vor Budgetbegleitgesetz 2011) aber grundsätzlich nur den aus der Einkunftsquelle erfließenden Ertrag, nicht aber Wertänderungen oder den Erlös aus der Veräußerung der im Privatvermögen befindlichen Einkunftsquelle (vgl. VfGH 30.09.2010, G 35/10; VwGH 09.07.2008, 2005/13/0152; BFG 19.03.2014, RV/7101847/2013 zur Betriebsvermögenseigenschaft von Wertpapieren).
Bezüglich der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedeutet das, dass nur die Erträgnisse des Kapitalstammes von Bedeutung waren, nicht hingegen der Kapitalstamm selbst, seine Wertsteigerungen und Wertminderungen (VwGH 24.06.2010, 2008/15/0241 mwN; VwGH 04.02.2009, 2006/15/0227; VwGH 10.09.1998, 93/15/0051).
Allfällige Wertminderungen bzw. Verluste aus der Veräußerung der Wertpapiere waren daher in den streitgegenständlichen Jahren bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht zu erfassen und es waren die angefochtenen Bescheide auch aus diesem Grunde nicht abzuändern (Mühlehner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer-Kommentar, § 27 Abs. 1 EStG 1988 neu; BFG 19.03.2014, RV/7101847/2013).  

V) Zur Zulässigkeit der Revision:

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet wird.

1) Zur Beschwerde betreffend Wiederaufnahme hinsichtlich Einkommensteuer 2006 bis 2008:

Die Maßgeblichkeit des Grundsatzes von Treu und Glauben im Rahmen von Ermessensentscheidungen ergibt sich eindeutig aus der Rechtsprechung des VwGH (siehe zB VwGH 04.06.2009, 2004/13/0083; VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087). Im Übrigen ist die Übung des Ermessens jeweils im Einzelfall bezogen auf das konkrete Geschehen durchzuführen. Insofen lag keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die Revision war daher nicht als zulässig zu erklären.

2) Zur Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2009 und 2010:

Zur Frage, ob Aktien, die aus betrieblichen Mitteln angeschafft wurden, dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen sind, gibt es noch keine eindeutige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Aus dem Erkenntnis VwGH 17.04.1974, 732/72, auf das die EStRL (Rz 3860d iVm Rz 554) Bezug nehmen, lässt sich nach Ansicht des Senates keine generelle Zuordnung von aus betrieblichen Mitteln angeschafften Wertpapieren zum notwendigen Betriebsvermögen ableiten. Im Hinblick auf die gegenüber den EStR und der Entscheidungspraxis des UFS (zB UFS 17.03.2011, RV/2800-W/10) differenzierte Sichtweise liegt im gegenständlichen Fall die Lösung einer grundsätzlichen Rechtsfrage vor. Die Revision war daher zuzulassen.

30. Juni 2015

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