1. Kursverluste aus Fremdwährungskrediten keine Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte aus der Veräußerung eines Grundstückes, Rechtslage vor 1. StabG 2012 2. Keine Hauptwohnsitzbefreiung, wenn die Eigentumswohnung nicht ununterbrochen von der Anschaffung bis zur Veräußerung 2 Jahre als Hauptwohnsitz gedient hat

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende R1 und die weiteren Senatsmitglieder R2, A. und B. über die Beschwerde der Bf., Adr.Bf., vertreten durch RPW Wirtschaftstreuhand GmbH, Roseggerstraße  2/6, 3500 Krems an der Donau, gegen die Bescheide des Finanzamtes Waldviertel vom 28.01.2013, betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2009 sowie Einkommensteuer für das Jahr 2009, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung beschlossen:

1. Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme  des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2009 wird gemäß § 278 Abs. 1 lit b iVm § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt.

Das Beschwerdeverfahren wird eingestellt.

Das Bundesfinanzgericht hat zu Recht erkannt:

2. Die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009  wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

3. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2008 bis 2011 wurden lt. Bp-Bericht vom 6.12.2012 nachstehende Feststellungen getroffen:

"Tz 1 Objekt Adr.1

Die Bf erwarb im Jahr 2004 die Liegenschaft in der Adr.1 um € 380.000,--. Die Finanzierung erfolgte mittels eines Kredites. In den Jahren 2005 bis 2007 wurde das Gebäude saniert. Die Gesamtkosten dieser Sanierung betrugen ca. € 600.000,-- und wurden ebenfalls mit Kredit finanziert. Lt. ZMR Abfrage ist dieses Gebäude seit 9.8.2007 der Hauptwohnsitz der Bf.

Verwendungszweck/Nutzung

Im Zuge der Betriebsprüfung für die Jahre 2004- 2007 wurde die Nutzung des Gebäudes folgendermaßen festgestellt:

61,8 % unternehmerische Nutzung (V+V)

38,2 % Privat

Veräußerung/Berechnung Spekulationseinkünfte

Mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 wurden 76% des Objektes veräußert, die verbleibenden 24% werden von der Bf für private Zwecke verwendet bzw vermietet.

Da weder die für die Grundstücke erforderliche Behaltefrist von 10 Jahren abgelaufen war, noch die Hauptwohnsitzbefreiung anzuwenden ist, erfolgte vom steuerlichen Vertreter eine Überprüfung, ob zu versteuernde Spekulationseinkünfte vorliegen.

Die Berechnung ergab einen Verlust i. H von € 3.377,79.

Im Zuge der durchgeführten Außenprüfung wurde diese Berechnung in folgenden Punkten (Tz 2 bis Tz 5) beanstandet:

Tz 2 Spekulationseinkünfte Buchwert Gebäude

Korrektur Buchwert Gebäude

Im Zuge der Bp wurde festgestellt, dass lt. Anlageverzeichnis auf dem Konto Gebäude mit 1.1.2008 eine Aktivierung iH von € 16.275,70 doppelt erfolgte.

Dieser Buchwert wurde bei der Berechnung der Spekulationseinkünfte gewinnmindernd angesetzt.

Gewinnauswirkung:

Von der Bp erfolgte die Korrektur des Buchwertes Gebäude (lt. nachstehender Berechnung) sowie eine Berichtigung der Berechnung der Spekulationseinkünfte.

Tz 3 Spekulationseinkünfte Werte Top 7 und 8

Berechnung der anteiligen Buchwerte Top 7 und 8

Diese beiden Wohnungen waren nicht im Anlagevermögen enthalten, da sie privat genutzt wurden. Bei der Berechnung der Spekulationseinkünfte wurde für diese beiden Wohnungen ein Betrag in Höhe von € 236.400,-- als Ausgabe angesetzt.

Aufgrund der vorgelegten Unterlagen wurde festgestellt, dass bei dieser Berechnung die anteiligen Buchwerte der beiden Wohnungen sowie ein anteiliger Kursverlust (Schätzwert) angesetzt und mit Umsatzsteuer hochgerechnet wurde.

Beurteilung durch BP

Die anteiligen Kursverluste sind nicht als Ausgaben anzuerkennen (siehe auch Tz 5 des Prüfberichtes).

Die Umsatzsteuer ist nur für die geltend gemachten Investitionen, nicht jedoch für die Anschaffungskosten inkl. Grund und Boden anzuerkennen, da der Ankauf des Objektes ohne Umsatzsteuer erfolgte.

Gewinnauswirkung:

Berechnung siehe Beilage 2

Tz 4 Spek.einkünfte- nachträgliche AK

Bei der Berechnung der Spekulationseinkünfte wurden unter dem Titel "nachträgliche Anschaffungskosten" folgende Ausgaben angesetzt:

*) Anwaltskosten iH von € 16.477,17 (Gerichtsverfahren betr. die X. Bau GmbH)

*) Vergleich Baukosten X. i.H. von € 30.000,--

Änderung durch BP

Von den geltend gemachten Anwaltskosten in Höhe von € 16.477,17 wurden bereits € 10.477,17 im Jahr 2010 auf dem Aufwandskonto 7750 Rechts- und Beratungskosten verbucht (doppelte Erfassung).

Da nur 76% des Gebäudes veräußert wurden, sind die damit zusammenhängenden Ausgaben auch nur in diesem Ausmaß anzuerkennen (bisher wurden 100% der Kosten angesetzt!).

Tz 5 Werbungskosten Kursverlust

Berechnung Spekulationseinkünfte-Kursverlust i.H. von € 115.070,64

Für die Finanzierung des Objektes Adr.1 (Ankauf sowie umfangreiche Sanierung) wurde ein Euro-Kredit i.H. von insgesamt

€ 1.000.000,-- aufgenommen und mit 4.10. 2007 in einen CHF-Kredit umgewandelt.

Mit 7.1.2009 wurde dieser CHF-Kredit in die Euro-Währung konvertiert.

Mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 wurde das Gebäude zu 76% veräußert. Bei der damit in Zusammenhang stehenden Berechnung der Spekulationseinkünfte wurde der aus dieser Konvertierung entstandene Kursverlust i.H. von € 115.072,64 als Werbungskosten angesetzt.

Im außerbetrieblichen Bereich wie zB bei der Vermietung und Verpachtung oder privaten Fremdwährungsdarlehen sind Kursgewinne bzw Kursverluste aus der Konvertierung in Euro nur als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften einkommensteuerpflichtig, d.h. wenn sie innerhalb eines Jahres erzielt werden.

Entsteht aus der Konvertierung innerhalb eines Jahres ein Kursverlust, so ist dieser Spekulationsverlust nur mit Spekulationsgewinnen, die im selben Jahr erzielt werden ausgleichsfähig. Erfolgt die Konvertierung nach Ablauf eines Jahres, so sind die daraus resultierenden Kursgewinne –Kursverluste gänzlich nicht steuerbar.

Im Erkenntnis vom 4.6.2009, Zl 2004/13/0083 führte der VwGH ua aus "… die Konvertierung innerhalb von Fremdwährungen sei nicht als Verbindlichkeitstausch beurteilt worden. In einem solchen Fall bleibe das idente Wirtschaftsgut Fremdwährungsschuld bestehen. Dieses Wirtschaftsgut geht bei der endgültigen Tilgung durch Kreditrückzahlung, aber auch mit Konvertierung in ATS unter"

Nach der Rechtsprechung des VwGH ist eine Fremdwährungsschuld ein selbständiges Wirtschaftsgut. Dieses Wirtschaftsgut geht bei der endgültigen Tilgung durch Rückzahlung des Kredites oder mit der Konvertierung in Euro unter. Wurde die Fremdwährungsschuld im Privatvermögen aufgenommen, führen Kursgewinne bzw –verluste zu steuerbaren Einkünften, wenn die Kursgewinne bzw –verluste innerhalb der Spekulationsfrist für sonstige Wirtschaftsgüter iSd § 30 EStG von einem Jahren entstehen. Die Spekulationsfrist bemisst sich bei einer Fremdwährungsschuld nach der Zeitspanne zwischen Aufnahme des Kredites und dessen Tilgung bzw Konvertierung in Euro.

Der Umstand, dass eine Fremdwährungsschuld ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, hat zur Folge, dass entstandene Konvertierungsverluste nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte eines anderen Wirtschaftsgutes (wie zB im ggstdl. Fall einer Liegenschaft) in Abzug gebracht werden können.

Aufgrund dieser Ausführungen ist der bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte als Werbungskosten angesetzte Kursverlust iHv € 115.072,64 nicht anzuerkennen.

Tz 6 EK aus V+V, Vorsteuerkorrektur, Erlöskürzung: ......

Tz 7 Spesen des Geldverkehrs: .........

Tz 8 Zinsaufwand 2009: ..........

Tz 9 EK aus GW-PKW Ausgaben: ........

Prüfungsabschluss:

Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO:

Hinsichtlich nachstehend angeführter Abgabenarten und Zeiträume wurden Feststellungen getroffen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO erforderlich machen:

Die Wiederaufnahme erfolgte unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung. Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung war dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteiinteressen an der Rechtskraft) einzuräumen."

Das Finanzamt schloss sich den oa Feststellungen der Betriebsprüfung an, nahm mit Bescheid vom 28. Jänner 2013 ua das Verfahren betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 gem. § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ mit gleichem Datum einen neuen Sachbescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009.

Mit Eingabe vom 27. Februar 2013 erhob der steuerliche Vertreter der Bf. gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 sowie gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 Berufung (nunmehr "Beschwerde") und stellte gleichzeitig einen Antrag auf Verlängerung der Frist zur Einbringung der ausreichenden Begründung bis zum 31. März 2013. Betreffend Begründung/Fristverlängerungsgründe führte dieser aus:

"Die Bescheide wurden aufgrund einer Außenprüfung berichtigt bzw erlassen. Dabei kam es im gegenständlichen Einkommensteuerbescheid zu einer Abänderung der Spekulationsbesteuerung aus dem teilweisen Verkauf des Objektes adr.Bf. . Da den Feststellungen und Rechtsansicht der Betriebsprüfung insbesondere betreffend Nichtberücksichtigung von Werbungskosten (zB Kursverluste) seitens der Bf. nicht zugestimmt werden kann, wird eine Berufung gegen die Festsetzung der Sonstigen Einkünfte /des Spekulationsgewinnes von € 196.756,45 eingebracht, deren ausführliche Sachverhaltsdarstellung und Berufungsbegründung aufgrund noch fehlender Unterlagen und Nachweise zum jetzigen Zeitpunkt nicht vorgelegt werden kann. Es werde daher ersucht, die Frist zur Nachreichung einer ausführlichen Darstellung und Begründung bis zur obigen Frist zu gewähren."

Abschließend wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung sowie Entscheidung durch den gesamten Senat gestellt.

Mit Bescheid vom 7. März 2013 wurde der Bf ein Mängelbehebungsauftrag übermittelt, da die Berufung vom 27. Februar 2013 gegen den Bescheid betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer für das Jahr 2009 sowie gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 nachstehende Mängel aufweist: fehlende Begründung. Als Frist zur Behebung der Mängel wurde der 31. März 2013 angegeben.

Mit Eingabe vom 29. März 2013 erhob der steuerliche Vertreter der Bf. "Berufung" und stellte den Antrag auf ersatzlose Aufhebung und Abänderung der bekämpften Bescheide samt damit verbundener Bescheide.

Begründend wurde ausgeführt:

"Die gegenständlichen Bescheide wurden aufgrund einer Außenprüfung (im Folgenden kurz BP) erlassen. Hierdurch kam es zu einer abgeänderten Festsetzung der Spekulationseinkünfte, die aus dem teilweisen Verkauf der Liegenschaft/Miethaus adr.Bf. , resultieren und von der Bp ein Spekulationsgewinn von € 196.756,45 festgesetzt wurde.

Beurteilung durch die BP –Auszug aus dem Bp-Bericht vom 6.12.2012:

….

Sachverhaltsdarstellung.

Die Bf hat die Liegenschaft/Miethaus um den Kaufpreis von € 380.000,-- (ohne Nebenkosten) durch Kaufvertrag vom 25. April 2004 erworben. Der Übergang der Gefahr, Last, Vorteil und Nutzen erfolgte am Tag der Vertragsunterfertigung lt. Kaufvertrag Pkt. III (25. April 2004).

Anschließend wurde die Liegenschaft bis 2007 vollständig generalsaniert. Die Gesamtkosten dieser Sanierung betrugen rd. € 600.000,--. Im Anschluss wurden sämtliche Wohneinheiten, die nicht von der Bf selbst genutzt wurden, vermietet. Das Gebäude wurde daher für Vermietung und Verpachtung und für private Wohnzwecke verwendet. Die Liegenschaft wurde nach Sanierung und Ausbau im Ausmaß von 61,8% unternehmerisch für Vermietung und Verpachtung und 38,2 % für private Wohnzwecke genutzt. Die Bf erzielte daher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Finanzierung

Der Kaufpreis für die Anschaffung wurde vorerst durch einen Kredit bei der V-Bank finanziert. Für die Sanierung der Liegenschaft wurde dieser Kredit in Euro auf € 1.023.049,63 aufgestockt und mit 4.10.2007 in einen Schweizer Franken Kredit (CHF 1.709.004,40 zum Kurs 1.6705) umgewandelt.

In der Zwischenzeit wurden nur die Zinsen bezahlt; eine Tilgung erfolgte nicht.

Mit 7. Jänner 2009 wurde dieser Schweizer-Franken Kredit in Höhe von CHF 1.709.004,40 wieder in Euro mit dem Kurs von 1,5016 konvertiert, das sind € 1.138.122,27. Daraus ergab sich ein Kursverlust von € 115.072,64 (€ 1.023.049,63 zu € 1.138.122,27).

Im Zuge der Steuererklärung 2009 wurde ein Kursverlust von € 115.072,64 als Werbungskosten im Rahmen von Spekulationseinkünften (Sonstige Einkünfte) angesetzt, wodurch sich ein Spekulationsverlust von € 3.377,79 ergab.

Verkauf

Mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 wurde der Anteil von 76% der Liegenschaft mit Vertragsabschluss veräußert (siehe nachfolgend). Die restlichen Anteile von 24% (bestimmte Wohneinheiten) verblieben bei der Mandantin.

Es war vor der Veräußerung der Liegenschaft beabsichtigt, Wohnungseigentum zu begründen (Sachverständigengutachten/A. vom 6.7.2009-wurde BP vorgelegt). Gegenstand des Kaufvertrages ist daher lt. Bezeichnung des Sachverständigengutachten/A:

Nicht verkauft wurden Top 4 (Wohnung), Top 6 (Wohnung) Top 7 (Wohnung)

Vorbringen

Die Fremdwährungsverbindlichkeit im gegenständlichen Fall als eigenes Wirtschaftsgut aufzufassen und deshalb den Kursverlust bei der Ermittlung des Spekulationsgewinnes /-Verlustes nicht anzuerkennen geht u.E zu weit, da sie mit der Anschaffung bzw Sanierung im direkten Zusammenhang steht (s. ESt-Kommentar Jakom: Baldauf/Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis) und benachteiligt die Bf im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen. Finanzierungskosten aus Spekulationsgeschäften sind grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig (VwGH 11.3.94, B 1297/93; VwGH 16.11.93, 93714/0124, 0125; Jakom EStG) Kursverluste sind Bestandteil der Finanzierungskosten und daher im Zuge der Spekulationseinkünfteermittlung in Abzug zu bringen.

Berechnung des Spekulationsgewinnes im Sinne des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG:

Veräußerungserlös

- Anschaffungskosten inkl. Nebenkosten

- Herstellungsaufwendungen bei Gebäuden

- Instandsetzungsaufwendungen bei Gebäuden

- Fremdkapitalzinsen, Spesen und Betriebskosten seit Anschaffung*)

+ tatsächliche Afa Beträge (soweit bereits abgezogen- ab Veranlagung 2007)

- Werbungskosten

- Veräußerungskosten

+ steuerbefreite Subventionen

= Einkünfte nach § 30 Abs. 4

*) Eine Ausnahme von der Abzugsfähigkeit dieser Kosten besteht dann, wenn die Liegenschaft zur Vermietung genutzt wurde, sodass sich die Kosten bereits einkünftemindernd auswirken konnten.

Zum Begriff Werbungskosten nach § 16 EStG –Allgemein

Als Werbungskosten bezeichnet das EStG jene Aufwendungen die bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte von den Einnahmen abzuziehen sind.

Der Begriff "Werbungskosten" sei enger als der Begriff "Betriebsausgaben": Während Betriebsausgaben einen mittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb genüge, sei für die Werbungskosten ein unmittelbarer Zusammenhang erforderlich (VwGH 17.6.1989, 84/14/0112).

Eine inhaltliche Unterscheidung zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten ist allerdings abzulehnen, sie wird auch von der Rechtsprechung größtenteils nur verbal vertreten. Zuletzt hat auch der VwGH die grundsätzliche Gleichbehandlung von Werbungskosten und Betriebsausgaben anerkannt (siehe dazu Doralt, EStG Kommentar).

Die Lohnsteuerrichtlinien vertreten ebenfalls einen kausalen (nicht finalen) Werbungskostenbegriff.

Einkommensteuer-Kommentar Doralt: Zinsen im Zusammenhang mit den Anschaffungskosten bzw Zinsen für Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen bis zur Veräußerung sind ebenfalls als Werbungskosten abzuziehen.

ESt Kommentar: Jakom: Zu den Werbungskosten zählen nicht nur Ausgaben verursachende Vorgänge, die unmittelbar mit dem Veräußerungsgeschäft im Zusammenhang stehen, sondern auch solche, die aus der Anschaffung des Spekulationsobjektes und seiner Erhaltung bzw Veräußerung erwachsen sind (s. VwGH 31.7.2002, 98/13/0201; 4.2.2009, 2006/15/0151).

Es ist daher außer Zweifel, dass der Kredit für die Anschaffung und für die Sanierung aufgenommen wurde und im kausalen und direkten Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes und der aus der Vermietung des Gebäudes stammenden laufenden Einnahmen steht.

Sämtliche laufenden Zinsen in Euro umgerechneten Schweizer Franken wurden auch von der Behörde als Werbungskosten anerkannt. Die Konvertierung des ursprünglichen Euro-Kredites in den Schweizer Franken durch die Bf. erfolgte auf Grund des wirtschaftlichen Vorteils, dass geringere Zinsen anfallen= geringere Werbungskosten und damit höhere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entstanden sind. Andererseits ging die Bf. damit verbunden das Risiko ein, dass durch die Kursdifferenzen weitere Kosten= Werbungskosten anfallen können, die auch bei betrieblichen Einkünften als Betriebsausgabe anerkannt sind.

Da im gegenständlichen Fall nicht außerbetriebliche Einkünfte, sondern sonstige Einkünfte gemäß § 30 EStG zu ermitteln sind, stehen die realisierten Kursverluste im Jänner 2009 in Höhe von €115.072,64 aus der Konvertierung von CHF in Euro, die im kausalen Zusammenhang zwischen Einnahmen, Werbungskosten, geringeren Zinsenaufwendungen stehen, mit den Spekulationseinkünften im direkten Zusammenhang.

Weiters: siehe UFS-Entscheidung vom 17.1.2006 GZ RV/0908-W/04

Der UFS nimmt zum Begriff Werbungskosten Stellung und führt aus, dass die Tilgung des Kredites selbst in die private Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen fällt.

Hier handelt es sich aber in der Folge der Spekulationsgewinnbesteuerung um private Vermögenssphäre die besteuert wird, weil ein Spekulationsgewinn vorliegt, der ansonsten nicht besteuert wird und in der privaten Vermögenssphäre zu einer Minderung führt.

Im Betriebsvermögen würde der Kursverlust sehr wohl zu einer Betriebsausgabe führen. Insoweit besteht eine Schlechterstellung im gegenständlichen Fall und eine Steuerungleichheit wider dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit und Steuergleichheit.

Am Ende der UFS-Entscheidung vorletzter Satz heißt es:

"Kursverluste aus einer solchen Spekulation sind aber ebenso wie hieraus erzielte Kursgewinne im außerbetrieblichen Bereich nur im Rahmen der sonstigen Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 steuerlich relevant".

Damit weist der UFS in dieser Entscheidung ausdrücklich darauf hin, dass solche Kursverluste, wie im gegenständlichen Fall, bei der Spekulatonseinkünfteermittlung relevant sind und daher unserer Rechtsansicht nicht widerspricht und damit der Kursverlust auch als Werbungskosten bei der Berechnung der Spekulationsgewinne in Abzug zu bringen ist.

Hauptwohnsitzbefreiung- Anwendung des Steuerbefreiungstatbestandes gemäß § 30 Abs. 2 EStG

Laut Bp Bericht Tz 1 heißt es nur: "… Laut ZMR Anfrage ist dieses Gebäude seit 9.8.2007 der Hauptwohnsitz der Bf"

Im Zuge der BP hat sich die BP als auch die Bf mit der Hauptwohnsitzbegründung nicht weiter auseinandergesetzt. Erst durch die Festsetzung der Bescheide und der hohen Einkommensteuernachforderungen wurde die Begründung des Hauptwohnsitzes näher geprüft, da der Zweijahreszeitraum für eine Hauptwohnsitzbefreiung auf den ersten Blick "anscheinend" nur knapp verfehlt wurde.

Die Bf. hat daraufhin in ihren Unterlagen nachgesehen und gibt an, dass sie das Haus im Juni 2007 bezogen, den Hauptwohnsitz tatsächlich im Juni 2007 bereits begründet und von C. nach D. verlegt hat. Die Meldung der Änderung des Hauptwohnsitzes im Melderegister erfolgte erst danach, Anfang August am 9.8.2007 lt ZMR (das ehemalige Top 11 entspricht nunmehr dem Top 5 gemäß Kaufvertrag)

Die Einkommensteuerrichtlinien Rz 6632 führen dazu unter anderem aus:

"Bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze ist als Hauptwohnsitz jener Wohnsitz anzusehen, zu dem der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Ob ein "Hauptwohnsitz" vorliegt, ist von der Abgabenbehörde im Rahmen der Sachverhaltswürdigung eigenständig zu beurteilen. Einer polizeilichen Meldung kommt im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung zu. Ein Hauptwohnsitz kann aber unabhängig von der polizeilichen Meldung auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige an dem betreffenden Wohnsitz überhaupt nicht gemeldet ist oder dieser Wohnsitz bloß ein "weiterer Wohnsitz" im Sinne des Melderechts ist. Verfügt ein Steuerpflichtiger in derselben Gemeinde über mehrere Wohnsitze, können folgende Umstände für die Beurteilung des Hauptwohnsitzes herangezogen werden (VwGH 29.07.2010, 2007/15/0235):

- Ort der Zustellung der Post

- Angabe als Wohnanschrift gegenüber Behörden und dem Arbeitgeber

- Höhe des Strom- und Wasserverbrauches

Als Nachweis für das Vorliegen der Begründung des Hauptwohnsitzes im Juni 2007 gibt die Bf an, dass die Wohnung in C. (bisherigen Hauptwohnsitz), im Juni 2007 aufgegeben und der Hausverwaltung des Gebäudes in C. bekannt gegeben wurde, die Vorschreibung ab 1.7.2007 an die Nachfolger der Wohnung (Erwerber) zu legen.

Laut Kaufvertrag vom 22.9.2006 betreffend der Veräußerung der Wohnung  C. , war die Übergabe von der Bf an den Erwerber (siehe Pkte III Übergabe) bis spätestens 31.3.2007 geplant. Auf Grund der verzögerten Fertigstellung der Sanierung in der Adr.1 konnte der Termin 31.3.2007 nicht eingehalten werden und es folgte die Übergabe sowie die Neubegründung des Hauptwohnsitzes in D., im Juni 2007.

Nachweise:

Beilage 1 Schreiben vom 3.7.2007 an die Hausverwaltung, 1070 Wien

Beilage 2: Kaufvertrag der Wohnung  C. , vom 22.9.2006

Beilage 3: E-Mail vom Dezember 2006 wegen der Abmeldung des Kabel TV in der Wohnung in C. im Juni 2007

Beilage 4: Kündigung des Telefonanschlusses in der Wohnung in C. im Juni 2007 und Antwortschrieben der Telekom vom 13.7.2007

Die Bf. hat daher nachweislich im Juni 2007 ihren Lebensmittelpunkt und Hauptwohnsitz in Adr.1 begründet und bis heute nicht aufgebeben. Das Miethaus wurde mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 mit einem Anteil von 76% veräußert und hat daher länger als zwei Jahre als Hauptwohnsitz gedient.

Abschließend wurde der Antrag auf Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung gemäß § 30 Abs. 2 EStG 1988 für den privat genutzten Anteil des Hauses, Adr.1 , im Ausmaß 38,2% (privat für Wohnzwecke genutzter Anteil), das entspricht einem Verkaufserlös von € 613.600,00 lt. Kaufvertrag und einer Abänderung des Spekulationsgewinnes gemäß BP von € 196.755,45 auf € 28.484 bzw wenn die Kursverluste nicht anerkannt werden auf € 84.640,38.

Beilage 5: Berechnung Spekulationsgewinn

Zudem wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung sowie Entscheidung durch den gesamten Senat gestellt.

Die Berufung (nunmehr Beschwerde) wurde ohne Erlassung einer "Berufungsvor­entscheidung" dem UFS zur Entscheidung vorgelegt.

Im Zuge der Vorlage übermittelte der Vertreter des Finanzamtes eine ausführliche schriftliche Stellungnahme zur "Berufung" mit nachstehendem Inhalt:

"Sachverhaltsdarstellung: Bei der Abgabepflichtigen wurde für den Zeitraum 2008 – 2011 eine Außenprüfung gem. §°147 BAO durchgeführt, bei der die Überprüfung der Ermittlung der Spekulationseinkünfte gem. § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 aus der Veräußerung von Anteilen am Gebäude  Adr.1 einen Schwerpunkt bildete.

Wie die Prüferin in Tz. 1 des Prüfberichtes ausführt, hat die Abgabepflichtige im Jahr 2004 die Liegenschaft in der Adr.1 um € 380.000 erworben. In den Jahren 2005 – 2007 wurde das Gebäude um Gesamtkosten von ca. € 600.000 saniert. Die Anschaffung sowie die Sanierung wurden mittels Kredit finanziert.

Bei einer Außenprüfung für die Jahre 2004 – 2007 wurde folgende Nutzung des Gebäudes festgestellt: 61,8 % dienen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, 38,2 % der Privatnutzung. Laut ZMR-Abfrage ist dieses Gebäude seit dem 9.8.2007 der Hauptwohnsitz der Abgabepflichtigen.

Mit Kaufvertrag vom 13.7.2009 wurden 76 % des Gebäudes veräußert. Die verbleibenden 24°% werden von der Abgabepflichtigen für private Zwecke und zur Vermietung genutzt. Da weder die Spekulationsfrist von 10 Jahren des § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 abgelaufen war noch die Hauptwohnsitzbefreiung anzuwenden ist, erfolgte vom steuerlichen Vertreter eine Überprüfung der Spekulationseinkünfte. Diese Berechnung ergab einen Verlust von €°3.377,79. Im Zuge der Außenprüfung wurde diese Berechnung in folgenden Punkten berichtigt:

• Tz. 2: doppelte Aktivierung eines Betrages von € 16.275,50 auf dem Anlagekonto „Gebäude“

• Tz. 3: Berichtigung der Buchwerte der bisher privat genutzten Wohnungen Top 7 und 8 (teilweise Nichtberücksichtigung von Umsatzsteuer und Kursverluste)

• Tz. 4: als nachträgliche Anschaffungskosten verbuchte Rechtsanwaltskosten wurden auch als laufende Werbungskosten in Abzug gebracht

• Tz. 5: Kursverluste aus der Konvertierung des Fremdwährungskredites

Diese Berichtigungen führten zu Spekulationseinkünften laut Außenprüfung iHv €°196.756,45. Im Berufungsverfahren wird nur die in Tz. 5 des Prüfberichtes getroffene Feststellung zu den Kursverlusten aus der Konvertierung des Fremdwährungskredites angefochten, daher wird in weiterer Folge ausschließlich auf diese Feststellung eingegangen.

Zur Finanzierung des Erwerbes und der Sanierung des Gebäudes Adr.1 hat die Abgabepflichtige einen Kredit iHv € 1 Mio. aufgenommen, der mit 4.10.2007 in Schweizer Franken konvertiert wurde. Dieser Kredit wurde mit 7.1.2009 wiederum in Euro konvertiert und die hieraus resultierenden Kursverluste iHv € 115.072,64 bei Berechnung der Spekulationseinkünfte in Abzug gebracht. Die Außenprüfung hat die Konvertierungsverluste mit nachstehender Begründung nicht als Werbungskosten anerkannt:

„Im außerbetrieblichen Bereich wie z.B. bei Vermietung und Verpachtung oder privaten Fremdwährungsdarlehen sind Kursgewinne bzw. Kursverluste aus der Konvertierung in Euro nur als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften einkommensteuerpflichtig, d.h. wenn sie innerhalb eines Jahres erzielt werden.

Entsteht aus der Konvertierung innerhalb eines Jahres ein Kursverlust, so ist dieser Spekulationsfrist nur mit Spekulationsgewinnen, die im selben Jahr erzielt werden ausgleichsfähig. Erfolgt die Konvertierung nach Ablauf eines Jahres, so sind die daraus resultierenden Kursgewinne – Kursverluste gänzlich nicht steuerbar.

Im Erkenntnis vom 4.6.2009, Zl 2004/13/0083 führt der VwGH u.a. aus: „…. die Konvertierung innerhalb von Fremdwährungen sei nicht als Verbindlichkeitentausch beurteilt worden. In einem solchen Fall bleibe das idente Wirtschaftsgut Fremdwährungsschuld bestehen. Dieses Wirtschaftsgut geht bei der endgültigen Tilgung durch Kreditrückzahlung, aber auch mit Konvertierung in ATS unter.“

Nach der Rechtsprechung des VwGH ist eine Fremdwährungsschuld ein selbständiges Wirtschaftsgut. Dieses Wirtschaftsgut geht bei der endgültigen Tilgung durch Rückzahlung des Kredites oder mit der Konvertierung in Euro unter. Wurde die Fremdwährungsschuld im Privatvermögen aufgenommen, führen Kursgewinne bzw. –verluste zu steuerbaren Einkünften, wenn die Kursgewinne bzw. –verluste innerhalb der Spekulationsfrist für sonstige Wirtschaftsgüter iSd § 30 EStG von einem Jahren entstehen. Die Spekulationsfrist bemisst sich bei einer Fremdwährungsschuld nach der Zeitspanne zwischen Aufnahme des Kredites und dessen Tilgung bzw. Konvertierung in Euro.

Der Umstand, dass eine Fremdwährungsschuld ein selbständiges Wirtschaftsgut darstellt, hat zur Folge, dass entstandene Konvertierungsverluste nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte eines anderen Wirtschaftsgutes (wie z.B. im ggstdl. Fall einer Liegenschaft) in Abzug gebracht werden können.“

Das Finanzamt hat den Feststellungen der Außenprüfung folgend die Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO betreffend Einkommensteuer 2009 verfügt und einen neuen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 erlassen. Sowohl der Bescheid über die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens als auch der neue Einkommensteuerbescheid 2009 werden mit dem gegenständlichen Rechtsmittel angefochten und die ersatzlose Aufhebung und Abänderung der bekämpften Bescheide beantragt.

Mit Schreiben vom 27.2.2013, mit dem das gegenständliche Rechtsmittel erhoben wurde, wird die Verlängerung der Frist zur Einbringung einer ausreichenden Begründung bis zum 31.3.2013 beantragt. Mit Bescheid vom 7.3.2013 wurde die Abgabepflichtige aufgefordert, den Mangel der Berufung vom 27.2.2013 gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 sowie gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 zu beheben und bis zum 31.3.2013 die gem. § 250 Abs. 1 BAO erforderliche Begründung nachzureichen. Dieser Aufforderung wurde mit Schreiben vom 29.3.2013 nachgekommen und die Begründung der Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 und gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 nachgereicht.

In der Berufungsbegründung wird zu Beginn die von der Außenprüfung in Tz. 5 getroffene Beurteilung zum Kursverlust aus der Konvertierung des Fremdwährungsdarlehens angeführt. In weiterer Folge wird der zugrundeliegende Sachverhalt ausführlich dargestellt. Demnach hat die Abgabepflichtige die Liegenschaft Adr.1 um den Kaufpreis von €°380.000 durch Kaufvertrag vom 25.4.2004 erworben. Der Übergang der Gefahr, Last, Vorteil und Nutzen erfolgte am Tag der Vertragsunterfertigung. Die Liegenschaft wurde anschließend bis 2007 vollständig generalsaniert, wobei die Gesamtkosten rund € 600.000 betrugen. Sämtliche von der Abgabepflichtigen nicht selbst benutzten Wohneinheiten wurden in weiterer Folge vermietet. Daraus folgend ergab sich ein Nutzungsverhältnis von 61,8 % Vermietung und 38,2 % Privatnutzung. Der Kaufpreis wurde durch einen Kredit der V-Bank finanziert. Für die Sanierung wurde der Kredit auf € 1.023.49,63 aufgestockt und mit 4.10.2007 in einen Schweizer Franken Kredit (CHF 1.709.004,40) umgewandelt. Mit 7.1.2009 wurde dieser Schweizer-Franken-Kredit wieder in Euro konvertiert, das sind € 1.138.122,27. Daraus ergab sich ein Kursverlust von € 115.072,64, der als Werbungskosten im Rahmen der Spekulationseinkünfte angesetzt wurde.

Mit Kaufvertrag vom 13.7.2009 wurde ein Anteil von 76 % der Liegenschaft veräußert. Die restlichen Anteile von 24 % verblieben bei der Abgabepflichtigen. Vor der Veräußerung der Liegenschaft wurde die Begründung von Wohnungseigentum beabsichtigt und hierfür ein Sachverständigengutachten erstellt. Gegenstand des Kaufvertrages waren laut Bezeichnung dieses Gutachtens folgende Einheiten: Top 1 (Geschäft), Top 2 (Garage), Top 3 (Büro), Top 5 (Wohnung). Nicht verkauft wurden Top 4 (Wohnung), Top 6 (Wohnung) und Top 7 (Wohnung).

Als Vorbringen wird in der Berufungsbegründung ausgeführt, die Fremdwährungs­verbindlichkeit als eigenes Wirtschaftsgut aufzufassen und deshalb den Kursverlust bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte nicht anzuerkennen gehe zu weit, da sie mit der Anschaffung bzw. Sanierung im direkten Zusammenhang steht und die Abgabepflichtigen im Vergleich mit anderen Steuerpflichtigen benachteiligt. Finanzierungskosten aus Spekulationsgeschäften sind grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig. Kursverluste sind Bestandteil der Finanzierungskosten und daher im Zuge der Spekulationseinkünfteermittlung in Abzug zu bringen.

Die Berufungsbegründung beinhaltet weiters Ausführungen zum Begriff Werbungskosten nach § 16 EStG – Allgemein. Mit Verweis auf die VwGH-Rechtsprechung wird ausgeführt, dass eine grundsätzliche Gleichbehandlung von Werbungskosten und Betriebsausgaben besteht. Die Lohnsteuerrichtlinien vertreten ebenfalls einen kausalen (nicht finalen) Werbungskostenbegriff. Hierzu werden 2 Auszüge aus ESt-Kommentaren erwähnt, wonach Zinsen im Zusammenhang mit den Anschaffungskosten bzw. Zinsen für Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen bis zur Veräußerung ebenfalls als Werbungskosten abzuziehen sind. Darauf bezugnehmend wird in der Berufungsbegründung hingewiesen, dass der Kredit zweifellos für die Anschaffung und für die Sanierung aufgenommen wurde und im kausalen und direkten Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes und der aus der Vermietung des Gebäudes erzielten Einkünften steht. Sämtliche laufenden Zinsen des Schweizer-Franken-Kredites wurden als Werbungskosten anerkannt. Die Konvertierung des ursprünglichen Euro-Kredites in Schweizer Franken erfolgte auf Grund des wirtschaftlichen Vorteils geringerer Zinsen. Andererseits ging die Abgabepflichtige das Risiko ein, dass durch Kursdifferenzen weitere Kosten entstehen, die auch bei betrieblichen Einkünften als Betriebsausgaben anerkannt sind. Da im gegenständlichen Fall sonstige Einkünfte gem. § 30 EStG zu ermitteln sind, steht die im Jänner 2009 realisierten Kursverluste aus der Konvertierung, die im kausalen Zusammenhang zwischen Einnahmen, Werbungkosten, geringeren Zinsaufwendungen stehen, mit den Spekulationseinkünften im direkten Zusammenhang.

In der Berufungsbegründung wird auf die UFS-Entscheidung vom 17.1.2006, RV/0908-W/04 Bezug genommen. Der UFS führt darin aus, dass die Tilgung des Kredites selbst in die private Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen fällt. Im gegenständlichen Berufungsfall handelt es sich in Folge der Spekulationsgewinnbesteuerung um die private Vermögenssphäre, die besteuert wird, weil ein Spekulationsgewinn vorliegt, der ansonsten nicht besteuert wird und in der privaten Vermögenssphäre zu einer Minderung führt. Im Betriebsvermögen würde der Kursverlust zu einer Betriebsaufgabe führen. Insoweit besteht eine Schlechterstellung im gegenständlichen Fall. Am Ende der erwähnten UFS-Entscheidung heißt es: „Kursverluste aus eine solchen Spekulation sind aber ebenso wie hieraus erzielte Kursgewinne im außerbetrieblichen Bereich nur im Rahmen der sonstigen Einkünfte iSd § 30 EStG steuerlich relevant.“ Der UFS verweist in dieser Entscheidung ausdrücklich darauf hin, dass solche Kursverluste bei der Spekulationseinkünfteermittlung relevant sind und daher der Rechtsansicht der Abgabepflichtigen nicht widerspricht und damit der Kursverlust auch als Werbungskosten bei der Berechnung der Spekulationsgewinne in Abzug zu bringen ist.

Mit der Berufung wird die Hauptwohnsitzbefreiung nach § 30 Abs. 2 Z 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 geltend gemacht. In der Berufungsbegründung wird ausgeführt, dass die Abgabepflichtige erst durch die Festsetzung der hohen Einkommensteuernachforderung die Begründung des Hauptwohnsitzes näher geprüft hat, da der Zweijahreszeitraum für die Hauptwohnsitzbefreiung auf den ersten Blick „anscheinend“ nur knapp verfehlt wurde (Hauptwohnsitzmeldung lt. ZMR ab 9.8.2007, Verkauf am 17.7.2009). Nach Durchsicht ihrer Unterlagen gibt die Abgabepflichtige in der Berufungsbegründung an, dass sie ihren Hauptwohnsitz tatsächlich im Juni 2007 von C. nach D. verlegt hat. Die Änderung des Hauptwohnsitzes im Melderegister erfolgte erst am 9.8.2007. Als Nachweis der Begründung des Hauptwohnsitzes im Juni 2007 wird in der Berufungsbegründung folgendes angeführt:

• Schreiben an die Hausverwaltung des Gebäudes in C. , dass die Vorschreibungen der Betriebskosten ab Juli 2007 an die Nachfolger der Wohnung zu legen sind

• Mail vom 14.12.2006 betreffend der Abmeldung des Kabel TV mit Ende Juni 2007

• Kündigung des Telefonanschlusses in der Wohnung in C. im Juni 2007

Die Abgabepflichtige hat daher nachweislich im Juni 2007 ihren Lebensmittelpunkt und Hauptwohnsitz in Adr.1 begründet und bis heute nicht aufgegeben. Es wird der Antrag auf Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung für den privat genutzten Teil des Hauses im Ausmaß von 38,2 % gestellt.

Stellungnahme zur Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009

Mit Mängelbehebungsauftrag vom 7.3.2013 wurde die Abgabepflichtige nicht nur aufgefordert, die fehlende Begründung zur Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 sondern auch die fehlende Begründung zur Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 nachzureichen. Im Schreiben vom 29.3.2013, mit dem die Berufungsbegründung nachgereicht wurde, wird sowohl auf die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 als auch auf die Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens Bezug genommen. Es ist daher davon auszugehen, dass dieses Schreiben die Begründung für die beantragte Aufhebung des Bescheides über die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens gem. §°303 Abs. 4 BAO betreffend Einkommensteuer 2009 beinhaltet.

Die Berufungsbegründung setzt sich ausschließlich mit der materiellrechtlichen Frage der Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften und der Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung auseinander. Sie enthält keine Ausführungen, wonach die im Außenprüfungsverfahren getroffenen Feststellungen keine neuen Tatsachen oder Beweise iSd § 303 Abs. 4 BAO darstellen. Der Bericht über die Außenprüfung vom 6.12.2012 führt die in den Tz. 2 - 9 getroffenen Feststellungen als Wiederaufnahmegründe an. Die Berufungsbegründung setzt sich ausschließlich mit der unter Tz. 5 getroffenen Feststellung auseinander. Die übrigen Feststellungen werden nicht angefochten, womit zumindest diese Feststellungen unverändert als neue Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO vorliegen.

Da die Berufungsausführungen somit nicht erkennen lassen, warum keine die Wiederaufnahme des Verfahrens rechtfertigende neue Tatsachen iSd § 303 Abs. 4 BAO vorliegen, wird beantragt, die Berufung als unbegründet abzuweisen.

Stellungnahme zur Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2009

Als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nach § 30 Abs. 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 sind nach § 30 Abs. 4 leg.cit. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Zu den Werbungskosten im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG idF vor 1. StabG 2012 zählen im Hinblick auf § 16 Abs. 1 EStG nicht nur Ausgaben (Aufwendungen) verursachende Vorgänge, die unmittelbar mit dem Veräußerungsgeschäft im Zusammenhang stehen, sondern auch solche, die aus der Anschaffung des Spekulationsobjektes und seiner Erhaltung bis zur Veräußerung erwachsen.

Finanzierungskosten aus Spekulationsgeschäften sind grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig. Dies betrifft Zinsen aus der fremdfinanzierten Anschaffung wie auch aus fremdfinanzierten Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen. Bei der Veräußerung eines fremdfinanziert angeschafften Grundstückes sind die Finanzierungskosten abzugsfähig, wenn das Spekulationsobjekt keiner anderen Einkunftsquelle und keinen abzugsschädlichen Zwecken gem. § 20 Abs. 1 EStG (z.B. Nutzung für eigene Wohnzwecke) gedient hat.

Diese gesetzlichen Bestimmungen decken sich grundsätzlich mit den Ausführungen in der Berufungsbegründung soweit als Finanzierungskosten die Schuldzinsen gemeint sind. Die Liegenschaft Adr.1 wurde in der Vergangenheit sowohl zur Vermietung als auch für private Wohnzwecke genutzt. Wie in der Berufung zutreffend ausgeführt wird, wurden die Schuldzinsen, soweit sie auf die Vermietungstätigkeit entfallen, bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch das Finanzamt als Werbungskosten gem. § 16 EStG anerkannt. Soweit die Schuldzinsen auf die Nutzung für private Wohnzwecke entfallen, stellen sie nichtabzugsfähige Werbungskosten gem. § 20 Abs. 1 EStG dar.

Da das gegenständliche Spekulationsobjekt sowohl einer anderen Einkunftsquelle als auch abzugsschädlichen Zwecken gem. § 20 Abs. 1 EStG gedient hat, gehören die Schuldzinsen nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten iSd § 30 Abs. 4 EStG idF vor 1. StabG 2012 und wurden von der Abgabepflichtigen auch nicht als Werbungskosten geltend gemacht.

Mit dem gegenständlichen Rechtsmittel macht die Abgabepflichtige geltend, dass die zur Finanzierung der Anschaffung und Generalsanierung aufgenommene Fremdwährungsverbindlichkeit nicht als eigenes selbständiges Wirtschaftsgut aufzufassen ist. Vielmehr sind die Kursverluste als Bestandteil der Finanzierungskosten anzusehen und als Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte in Abzug zu bringen. In der Berufungsbegründung wird zur Bekräftigung dieser Rechtsansicht auf eine Entscheidung des UFS vom 17.1.2006, RV/0908/W/04, Bezug genommen und folgender Satz zitiert: „Kursverluste aus einer solchen Spekulation sind aber ebenso wie hieraus erzielte Kursgewinne im außerbetriebliche Bereich nur im Rahmen der sonstigen Einkünfte iSd § 30 EStG steuerlich relevant.“ Erläuternd wird dazu ausgeführt, dass damit der UFS ausdrücklich darauf hinweist, dass solche Kursverluste bei der Spekulationseinkünfteermittlung relevant sind und daher der Rechtansicht der Abgabepflichtigen nicht widerspricht und damit der Kursverlust auch als Werbungskosten bei der Berechnung der Spekulationsgewinne in Abzug zu bringen ist.

In der von der Abgabepflichtigen angeführten Entscheidung hatte sich der UFS mit der Frage auseinanderzusetzen, ob Kursverluste aus der Konvertierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug zu bringen sind. Diese Frage wurde vom UFS verneint, da einerseits Kursverluste keine Schuldzinsen iSd § 16 Abs. 1 Z 1 EStG darstellen und andererseits die Mehraufwendungen aus der Tilgung des Fremdwährungskredites infolge Verschlechterung des Wechselkurses nicht durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind, da diese kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals darstellen. Die Entscheidung, während der Kreditlaufzeit in eine fremde Währung zu wechseln, führte nach Ansicht des UFS zu einer Währungsspekulation. Kursverluste bzw. –gewinne aus einer solchen Spekulation sind im außerbetrieblichen Bereich nur im Rahmen des § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 steuerlich relevant.

Die Aussage, dass Kursverluste/-gewinne aus Währungsspekulationen im Rahmen des § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 steuerlich relevant sind, hat nicht zur Konsequenz, dass die Kursverluste bei der Ermittlung von Spekulationseinkünften als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können. Die Kursverluste stellen vielmehr eigenständige Spekulationseinkünfte dar, die nach § 30 Abs. 4 EStG idF vor 1. StabG 2012 eventuell mit anderen positiven Spekulationseinkünften im selben Kalenderjahr ausgeglichen werden können.

Die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern innerhalb der Spekulationsfristen des § 30 Abs. 1 Z 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 sind für jedes Grundstück bzw. jedes einzelne andere Wirtschaftsgut gesondert zu ermitteln. In weiterer Folge ist die Summe der Einkünfte aus allen Spekulationsgeschäften unter Beachtung der eingeschränkten Verlustausgleichsmöglichkeit als sonstige Einkünfte gem. § 29 EStG in die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens gem. § 2 Abs. 2 EStG einzubeziehen.

Wie bereits im Prüfbericht unter Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 4.6.2009, Zl°2004/13/0083 ausgeführt wurde, ist eine Fremdwährungsschuld ein selbständiges Wirtschaftsgut. Demzufolge sind die aus der Tilgung der Fremdwährungsschuld infolge Verschlechterung des Wechselkurses entstandenen Mehraufwendungen keine Werbungskosten bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte aus der Veräußerung eines Grundstückes sondern eigene Spekulationseinkünfte iSd § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012.

Bei einer Fremdwährungsschuld liegen steuerbare Spekulationseinkünfte vor, wenn die Zeitspanne zwischen Aufnahme des Kredites und dessen Tilgung weniger als ein Jahr beträgt. Im Berufungsfall wurde der bestehende Kredit mit 4.10.2007 in einen Schweizer Franken Kredit umgewandelt. Dieser Kredit wurde mit 7.1.2009 wiederum in Euro konvertiert. Die Zeitspanne zwischen Aufnahme und Tilgung beträgt mehr als ein Jahr, womit der Kursverlust zu keinen steuerbaren Spekulationseinkünften iSd § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 führt und kein Verlustausgleich nach § 30 Abs. 4 EStG idF vor 1. StabG 2012 zwischen dem Kursverlust und den Spekulationseinkünften aus der Veräußerung der Liegenschaft Adr.1 erfolgen kann.

In der Berufungsbegründung wird als weiteres Argument für die Abzugsfähigkeit der Kursverluste bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte vorgebracht, dass Kursverluste Bestandteil der Finanzierungskosten sind. Finanzierungskosten sind sämtliche Aufwendungen, die einem Kreditnehmer im Zusammenhang mit der Finanzierung eines gegebenen Kapitalbedarfs entstehen. Dabei wird zwischen einmaligen Kosten im Zusammenhang mit der Mittelbeschaffung (z.B. Kreditprovision, Besicherungskosten, Disagio) und laufende Kosten (z.B. Zinsen, Überziehungsprovisionen) unterschieden.

Diesbezüglich führt der UFS in der von der Abgabepflichtigen in der Berufungsbegründung angeführten Entscheidung vom 17.1.2006, RV/0908-W/04, aus: „Die der Bw aus der Tilgung des Fremdwährungskredites infolge Verschlechterung des Wechselkurses entstandenen Mehraufwendungen stellen auch bei weitester Auslegung des Begriffes Schuldzinsen kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals dar.“

Dieser Auslegung und der vorstehenden Definition von „Finanzierungskosten“ folgend, sind die Kursverluste von Fremdwährungskrediten keine Finanzierungskosten.

Von der Besteuerung ausgenommen sind gem. § 30 Abs. 2 Z 1 EStG idF vor 1. StabG 2012 die Einkünfte aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG), wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung und mindestens seit zwei Jahren durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben.

Nach dieser Gesetzesbestimmung müssen für die Anwendung der Hauptwohnsitzbefreiung folgende Voraussetzungen vorliegen:

• Veräußerung eines Eigenheimes oder Eigentumswohnung iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG

• das Eigenheim muss dem Veräußerer durchgehend von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient haben und

• die tatsächliche Verwendung als Hauptwohnsitz mindestens 2 Jahre betragen hat.

Ein Eigenheim iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG ist ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen. Das Gebäude Adr.1 umfasst unstrittig mehr als zwei Wohnungen. Außerdem dienten nur 38,2 % der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken, während 61,2 % der Gesamtnutzfläche für Vermietungszwecke genutzt wurden. Es liegt somit kein Eigenheim iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG vor.

Die Abgabepflichtige hat das berufungsgegenständliche Gebäude mit Kaufvertrag vom 25.4.2004 erworben und in den Jahren 2005 – 2007 generalsaniert. Nach den Ausführungen in der Berufungsbegründung hat die Abgabepflichtige ihren Hauptwohnsitz in diesem Gebäude mit Beginn des Monates Juli 2007 begründet. Verkauft wurden Teile der Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 13.7.2009. Die Hauptwohnsitzbefreiung setzt voraus, dass das Gebäude von der Anschaffung bis zur Veräußerung ununterbrochen Hauptwohnsitz gewesen ist. Für die Frage der ununterbrochenen Nutzung ist es nicht befreiungsschädlich, wenn das Gebäude für einen angemessenen Zeitraum der Adaptierung (ca. 6 Monate) im Anschluss an die Anschaffung leer steht. Im gegenständlichen Fall wurde der Hauptwohnsitz in dem Gebäude Adr.1 erst mehr als 3 Jahre nach der Anschaffung begründet, womit das Gebäude nicht ununterbrochen von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient hat.

Da die Liegenschaft Adr.1 weder ein Eigenheim iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG darstellt noch ununterbrochene von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient hat, ist eine Auseinandersetzung mit den Berufungsausführungen zum Zeitpunkt der Begründung des Hauptwohnsitzes nicht erforderlich. Mangels Vorliegens der Voraussetzungen ist die Hauptwohnsitzbefreiung gem. § 30 Abs. 2  Z 1 EStG idF vor 1. StbG 2012 nicht anzuwenden.

Zu den als Beilage 5 zur Berufung vorgelegten Berechnungen von Spekulationseinkünften ist folgendes anzumerken: Sollten die Kursverluste aus der Konvertierung des Fremdwährungskredites entgegen der Rechtsansicht des ho. Finanzamtes als Werbungskosten berücksichtigt werden, wird angemerkt, dass die Kursverluste nicht in vollem Umfang in Abzug gebracht werden können. Der Kursverlust iHv € 115.072,64 betrifft ein Kreditvolumen, das zur Finanzierung der Anschaffung und Sanierung des gesamten Gebäudes gedient hat. Mit Kaufvertrag vom 13.7.2009 wurden jedoch nur Anteile im Ausmaß von 76 % des Gebäudes veräußert, womit auch nur 76 % des Kursverlustes bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte berücksichtigt werden dürften.

Den vorstehenden Ausführungen folgend wird beantragt, die Berufung  (nunmehr Beschwerde) als unbegründet abzuweisen."

Im Zuge der am 16. Juli 2015 stattgefundenen mündlichen Verhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Vorgelegt wurde eine Vollmacht der Bf., mit der die Bf. ihren Gatten zur Vertretung bevollmächtigte.

Der steuerliche Vertreter verweist hinsichtlich der Kursverluste auf einen Artikel in der
Österr. Steuerzeitung, von Beiser, zur neuen Rechtslage.
Im Hinblick auf diesen Artikel vertritt der steuerliche Vertreter die Meinung, dass die strittigen Kursverluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzuziehen seien. Falls das abgelehnt wird, wären die Kursverluste, wie bereits bisher beantragt, beim Spekulationsgewinn aus der Veräußerung des Gebäudes abzuziehen. Schließlich kommt auch eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG) in Frage. Das ist abzuleiten daraus, dass das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG hier nicht greift. Im Hinblick darauf, dass Fremdwährungsdarlehen als eigenes Wirtschaftsgut anzusehen sind, fallen Kursverluste unter Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Dem hielt der Amtsbeauftragte entgegen, dass d ie Rechtslage hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf das Jahr 2009 noch nicht anzuwenden ist. Es kommt daher eine Berücksichtigung nach § 27 Abs. 3 EStG nicht in Frage.

Erst ab 31.3.2012 kommen Kursverluste als realisierte Wertsteigerungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Betracht. Davor können Kursverluste nur als Einkünfte aus Spekulationsgewinn berücksichtigt werden.

Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und auch der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften, geht aus dem Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 29.11.2014 hervor, dass Kursverluste weder bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, noch bei den Einkünften aus der Veräußerung eines Gebäudes abzugsfähig sind. Der Verfassungsgerichtshof verweist auch auf eine Entscheidung des UFS vom 26. 8. 2005, RV/0078-S/2005.

Weiters bringt der steuerliche Vertreter vor, dass  die neue Rechtslage auch auf frühere Zeiträume analog anzuwenden ist.

Hauptwohnsitzbefreiung

Zur Hauptwohnsitzbefreiung bringt der steuerlicher Vertreter bringt vor, dass ein bestehendes Gebäude erworben wurde, wo das Dachgeschoss als Wohnung ausgebaut wurde. Es handelte sich ursprünglich um Top 11, danach wurde diese Wohnung als Top 5 bezeichnet. Das Dachgeschoss war ursprünglich nicht bewohnbar. Erst nach der Renovierung war die Wohnung benutzbar und ist die Beschwerdeführerin im Juni 2007 eingezogen. Es handelt sich um die Wohnung im 4. Stock. Erst ab der Benutzbarkeit beginnt die 2-jährige Frist zu laufen.

Der Gatte der Bf. ergänzte, dass mit dem Verkauf des Hausanteils auch diese Wohnung im Dachgeschoss verkauft worden ist, und sie im Jahr 2009 in eine andere Wohnung im Haus (Top 7) übersiedelt sind.

Die übrigen Wohnungen, die nicht verkauft wurden, sind vermietet und sollen jetzt verkauft werden.

Der Amtsbeauftragte bringt  vor, dass d ie Herstellerbefreiung nicht anwendbar ist, weil nur ein Ausbau des Hauses erfolgte. Darüber hinaus erfolgte eine Anschaffung eines Mietwohngrundstückes und nicht von Eigentumswohnungen. Daher ist die Hauptwohnsitzbefreiung nicht anwendbar.

Dem hielt der steuerlicher Vertreter entgegen, dass die Parifizierung schon vor dem Verkauf in die Wege geleitet worden sei. Die Errichtung des Wohnungseigentums erfolgte dann gleichzeitig mit dem Verkauf des Hausanteils.

Abschließend verweist der steuerliche Vertreter darauf, dass bei einer Abweisung fiktive Erträge besteuert würden. Die Abgabeneinhebung wäre unbillig.

Der Gatte der Bf. führt abschließend aus, dass er in der Bauwirtschaft tätig sei und sein ganzes Leben Steuern bezahlt habe. Er sehe sich nicht als Feind des Finanzamtes. Die Probleme mit der Umschuldung in den Schweizer Frankenkredit seien nur durch damalige Unwissenheit entstanden und könne ihm jetzt nicht vorgeworfen werden.

Im Zuge der mündlichen Verhandlung legte der steuerliche Vertreter ein Schreiben vom 15. Juli 2015 vor. Darin führte der steuerliche Vertreter aus, dass auf Grund der Judikatur beim Ausbau eines Dachbodens nicht von einer Herstellung, sondern von einer Anschaffung auszugehen ist. Erst nach Herstellen einer bewohnbaren Eigentumswohnung (es sei nur ein roher Dachboden gewesen) könne der Hauptwohnsitz begründet werden und dieser Zeitraum schade nicht der Begünstigung "ab der Anschaffung" als Hauptwohnsitz, weil die Bewohnbarmachung als unschädlich angesehen werde.

Im gegenständlichen Fall sei die Bewohnbarkeit erst unmittelbar vor Bezug als Hauptwohnsitz im Juni 2007 gegeben gewesen, da zum Zeitpunkt der Anschaffung die Eigentumswohnung noch nicht bewohnbar gewesen sei. Da die Eigentumswohnung erst nach Abschluss der Sanierungsarbeiten als  solche zu qualifizieren gewesen sei, könne jedenfalls nach dem Sinn und Zweck der Befreiungsbestimmung eine Nutzung "ab der Anschaffung" der Eigentumswohnung angenommen werden. Wegen durchgehender 2-jähriger Nutzung seien die Voraussetzungen der Anschaffungsbefreiung nach § 30 EStG gegeben.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Vorauszuschicken ist, dass die gegenständliche, am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat anhängig gewesene Berufung gemäß § 332 Abs. 38 erster Satz BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen ist.

1. Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009

Da  der steuerliche  Vertreter im Zuge der mündlichen Verhandlung die Beschwerde zurückgezogen hat, war die Beschwerde als gegenstandslos zu erklären. 

2. Einkommensteuer für das Jahr 2009:

Spekulationseinkünfte:

Das Bundesfinanzgericht stellt dazu nachstehenden Sachverhalt fest:

Die Bf. kaufte mit Kaufvertrag vom 25. April 2004 ein Mietwohnhaus in D. um einen Kaufpreis von € 380.000,00 (ohne Nebenkosten) und diese wurde anschließend bis 2007 generalsaniert. Die Gesamtkosten der Renovierung betrugen rd. € 600.000,00. Die Liegenschaft wurde nach Sanierung und Ausbau im Ausmaß von 61,8 % unternehmerisch für Vermietung und Verpachtung und 38,2 % für private Wohnzwecke genutzt.

Die Finanzierung für die Anschaffung erfolgte durch einen Kredit bei der V-Bank. Für die Sanierung der Liegenschaft wurde dieser Kredit in Euro auf € 1.023.049,63 aufgestockt und mit 4.10.2007 in einen Schweizer Frankenkredit (CHF 1.709.004,40 zum Kurs 1,6705) umgewandelt.

Mit 7. Jänner 2009 wurde dieser Schweizer Frankenkredit in Höhe von CHF 1.709.004,40 wieder in Euro mit dem Kurs 1,5016 konvertiert (€ 1.138.122,27). Dies führte zu einem Kursverlust von € 115.072,64.

Mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 wurde der Anteil von 76% der Liegenschaft veräußert, die restlichen Anteile von 24% (bestimmte Wohneinheiten) verblieben bei der Bf.

Mit dem Verkauf des Hausanteils wurde auch die bisher von der Bf. genutzte Wohnung im Dachgeschoss (Top 5) verkauft. Die Bf. zog im Jahr 2009 in eine andere Wohnung (Top 7) im Haus. 

Von Seiten des steuerlichen Vertreters wurde in der Steuererklärung für das Jahr 2009 ein Kursverlust in Höhe von € 115.072,64 als Werbungskosten im Rahmen von Spekulationseinkünften (Sonstige Einkünfte) angesetzt, wodurch sich nach seinen Berechnungen ein Spekulationsverlust in Höhe von € 3.377,79 ergab.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde die Berechnung der Spekulationseinkünfte insoweit berichtigt, als unter anderem der Kursverlust in Höhe von € 115.070,64 nicht anerkannt wurde.

Strittig ist daher im gegenständlichen Fall,

1.) ob der Kursverlust aus der Konvertierung von CHF in Euro iHv € 115.070,64 bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften als Werbungskosten abzugsfähig ist und

2.) ob die vom steuerlichen Vertreter der Bf. im Zuge der Beschwerde geltend gemachte Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung kommt.

Alle anderen anlässlich der Bp. vorgenommenen Berichtigungen blieben unbekämpft.

Rechtslage

§ 30 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung lautet:

(1) Spekulationsgeschäfte sind:

1. Veräußerungsgeschäfte bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung beträgt:

a) Bei Grundstücken und anderen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als zehn Jahre. Für Grundstücke, bei denen innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung Herstellungsaufwendungen in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzt wurden, verlängert sich die Frist auf 15 Jahre.

b) Bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere bei Wertpapieren im Sinne des § 1 Abs. 1 des Depotgeschäftes, bei sonstigen Beteiligungen und Forderungen, nicht mehr als ein Jahr.

2. […]

3. […]

(2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte aus der Veräußerung von:

1. Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden (§ 18 Abs. 1 Z 3 lit.b), wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung (im Falle des unentgeltlichen Erwerbes unter Lebenden seit dem unentgeltlichen Erwerb) und mindestens seit zwei Jahren durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben. Im Falle eines Erwerbes von Todes wegen sind für die Fristenberechnung die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbes unter Lebenden gilt dies nur dann, wenn der Erwerbes und der Rechtsvorgänger gemeinsam seit der Anschaffung ununterbrochen die Voraussetzung des Hauptwohnsitzes erfüllen.

2. Selbst hergestellten Gebäuden; Grund und Boden ist jedoch abgesehen vom Fall der Z1 nicht von der Besteuerung ausgenommen.

(3) Spekulationseinkünfte liegen nicht vor:

1. Soweit die Einkünfte aus den Veräußerungsgeschäften zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 gehören.

2. Wenn Wirtschaftsgüter infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs veräußert werden.

(4) Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte zu berücksichtigen sind. Sie sind um Absetzung für Abnutzungen, soweit sie bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die im § 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. Wird unbebauter Grund und Boden veräußert, so vermindern sich die Einkünfte nach Ablauf von fünf Jahren seit seiner Anschaffung um jährlich 10%. Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn die gesamten aus Spekulationsgeschäften erzielten Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 440 Euro betragen. Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2).

(5) […]

(6) […]

(7) […]"

2.1. Kursverlust

Eine Veräußerung von Grundstücken ist nach dieser Bestimmung grundsätzlich nur dann steuerpflichtig, wenn diese innerhalb von 10 Jahren ab der Anschaffung erfolgte.

Als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften sind nach § 30 Abs. 4 leg.cit. der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen.

Zu den Werbungskosten zählen nicht nur unmittelbar durch das Veräußerungsgeschäft verursachte Kosten wie ua Kosten für Zeitungsanzeigen, Vermittlungsprovisionen, Vertragserrichtungskosten, sondern auch solche, die aus der Anschaffung des Spekulationsobjekts und seiner Erhaltung bis zur Veräußerung erwachsen (s. VwGH 31.7.2002, 98/13/0201; 4.2.2009, 2006/5/0151).

Finanzierungskosten aus Spekulationsgeschäften sind grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig (s.ua. VfGH 11.3.94, B 1297/93; VwGH 16.11.93, 93/14/0124, 0125). Dies gilt für Zinsen aus der fremdfinanzierten Anschaffung wie auch aus fremdfinanzierten Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen.

Schuldzinsen sind das Entgelt für die Überlassung des Kapitals; dazu gehören auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, Bereitstellungszinsen oder das Damnum. Abzugsfähig sind auch sonstige Kreditbeschaffungskosten wie Kreditprovisionen, Kreditgebühren und Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für ein Darlehen oder einen Kredit (vgl. Doralt, EStG¹³, § 16 Tz 50 und 52).

Bei der Veräußerung eines fremdfinanzierten Grundstücks, das keiner anderen Einkunftsquelle oder abzugsschädlichen Zwecken gemäß § 20 Abs.1 EStG 1988 gedient hat, sind daher die aus der Anschaffung bzw. aus Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen resultierenden Schuldzinsen Werbungskosten iSd § 30 Abs. 4 leg. cit.

Wie der steuerliche Vertreter der Bf. daher in der Beschwerde zutreffend ausgeführt hat, wurden die auf die Vermietungstätigkeit entfallenden Schuldzinsen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch das Finanzamt als Werbungskosten anerkannt. Die auf die Nutzung für private Zwecke entfallenden Schuldzinsen stellen gemäß § 20 Abs. 1 EStG nichtabzugsfähige Werbungskosten dar und wurden von der Bf. daher auch geltend gemacht.

Im gegenständlichen Beschwerdepunkt - Anerkennung von Kursverlusten als Werbungskosten - vertritt der steuerliche Vertreter der Bf. entgegen der Meinung des Finanzamtes die Ansicht, dass die realisierten Kursverluste im Jänner 2009 in Höhe von € 115.072,64 aus der Konvertierung von CHF in Euro als Bestandteil der Finanzierungskosten anzusehen sind und somit als Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte - unter Hinweis auf eine Entscheidung des UFS vom 17.1.2006, RV/0908-W/04 - in Abzug zu bringen sind.

Der Entscheidung des UFS vom 17. 1.2006, RV/0908-W/04, ist zu entnehmen, dass die aus der Tilgung eines Fremdwährungskredites infolge Verschlechterung des Wechselkurses entstandenen Mehraufwendungen auch bei weitester Auslegung des Begriffes Schuldzinsen kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals darstellen. Zudem wird ausgeführt, dass Kursverluste aus einer solchen Spekulation (Währungsspekulation) ebenso wie hieraus erzielte Kursgewinne im außerbetrieblichen Bereich nur im Rahmen der sonstigen Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 steuerlich relevant sind.

Dieses Erkenntnis ist jedoch auf den gegenständlichen Fall insofern nicht anwendbar, als hier die Frage strittig war, ob Kursverluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Doralt (EStG¹³, § 16 Tz 51) vertritt die Meinung, dass Kursverluste bei einem Fremdwährungskredit zur Anschaffung eines Mietobjektes weder als Werbungskosten absetzbar sind, noch erhöhen sie die Anschaffungskosten; die Mehraufwendungen stellen kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Kapitals dar, sondern dienen der Tilgung des Darlehens und fallen somit in die private Vermögenssphäre des Stpfl.

Entstehen aus einem Fremdwährungskredit Kursverluste aufgrund einer Konvertierung in eine über fixe Wechselkurse zum Euro gleichgeschaltete Währung oder Tilgung, stellen diese innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist des § 30 EStG  Werbungskosten dar; umgekehrt sind auch Kursgewinne steuerpflichtig ( VwGH 24.09.2008, 2006/15/0255); außerhalb der Spekulationsfrist sind Kursschwankungen steuerrechtlich unbeachtlich (s. Doralt, EStG¹³, §16 Tz 51).

Der Verfassungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 29. November 2014, G 137/2014 und G 138/2014, den Antrag des Bundesfinanzgerichtes "die Wortfolge "oder § 30 Abs. 1" in § 20 Abs. 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl Nr. 2012/22 als verfassungswidrig aufzuheben" zurückgewiesen. Begründend wurde zu einem Fall mit vergleichbarem Sachverhalt ausgeführt, dass nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051) Kursverluste wie auch Kursgewinne Ergebnis einer Marktentwicklung seien, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufweisen. Dementsprechend stellen diese Kursverluste kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar. Derartige Kursverluste seien daher nicht als Werbungskosten von den Einnahmen aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut abzugsfähig. Weiters macht der VfGH deutlich, dass für Kursverluste anlässlich der Tilgung eines Fremdwährungskredites, die aus der marktbedingten Kursentwicklung der Währung im Zeitraum zwischen Aufnahme und Tilgung des Kredites resultieren, ein Abzug als Werbungskosten im Zusammenhang mit privaten Grundstücksveräußerungen schon dem Grunde nach nicht in Betracht kommt.

Das BFG hat sich daher in seinen Entscheidungen vom 16. April 2015, GZ RV/ 7101381/2014, und vom 17. April 2015, GZ RV/7101379/2014, der oa Meinung des Verfassungsgerichtshofes unter Verweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes angeschlossen, wonach Kursverluste aus dem Fremdwährungskredit keine Werbungskosten darstellen. Eine Verminderung des Unterschiedsbetrages durch Abzug von Kursverlusten ist daher im Sinne des Ausspruches des Verfassungsgerichtshofes nicht möglich.

Zu beachten ist, dass die Realisierung eines Kursverlustes nicht nur durch die Tilgung der Fremdwährungsverbindlichkeit, sondern auch durch die Konvertierung in Euro eintritt (VwGH 27.8.2008, 2008/15/0127).

Der Ansicht von Dr. Beiser in seinem Artikel vom 1.4.2015 "Fremdwährungsverluste und Schuldzinsen in der ImmoESt" (s. ÖStZ 2015/242), dass Kursverluste als Werbungskosten bei Grundstücksveräußerungen abzugsfähig sind, wird nicht gefolgt. Da diese Rechtsmeinung den Ausführungen des VfGH G 137/2014 widerspricht (s. auch Binder, BFG Journal 2015, 95).

Was Kursverluste als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft, ergibt sich aus dem zitierten Beschluss des VfGH G 137/2014, dass Kursverluste auch nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sind (siehe auch UFS 26.8.2005, RV/0078-S/05).

Der vom steuerlichen Vertreter vertretenen Ansicht, dass auch eine Berücksichtigung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 27 Abs. 3 EStG in Frage kommt, ist entgegen zu halten, dass die Bestimmung des § 27 Abs. 3 EStG idF BudBG 2012, BGBl I 2011/112 , erst ab 1.4.2012 anwendbar ist. Damit kann diese Bestimmung im streitgegenständlichen Jahr nicht zur Anwendung kommen.

Im Erkenntnis vom 4. Juni 2009, Zl 2004/13/0083, brachte der VwGH unter Hinweis auf die Vorerkenntnisse vom 15. Jänner 2008, Zl.2006/15/0116, 26. August 2008, Zl. 2008/15/0127, 24. September 2008, Zl. 2006/15/0255, zum Ausdruck, dass es sich bei der Fremdwährungsschuld um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handelt.

Dem Erkenntnis folgend vertritt der Senat die Ansicht, dass demzufolge die aus der Konvertierung der Fremdwährungsschuld aufgrund der Verschlechterung des Wechselkurses entstandenen Mehraufwendungen zwar keine Werbungskosten bei der Ermittlung der Spekulationseinkünfte aus der Veräußerung eines Grundstückes darstellen, aber allenfalls als eigene Spekulationseinkünfte iSd §  30 EStG 1988 idF vor 1. StabG 2012 in Frage kommen.

Grundsätzlich sind für jedes Grundstück bzw für jedes andere Wirtschaftsgut die Einkünfte aus der Veräußerung innerhalb der Spekulationsfristen gem. § 30 Abs. 1 Z 1 EStG idF vor StabG 2012 gesondert zu ermitteln. Erst danach ist die Summe der Einkünfte aus allen Spekulationsgeschäften unter Beachtung der eingeschränkten Verlustausgleichsmöglichkeit als sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG in die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens gemäß § 2 Abs. 2 EStG einzubeziehen.

Im vorliegenden Fall wurde der bestehende Kredit mit 4. Oktober 2007 in einen Schweizer Franken Kredit umgewandelt, welcher mit 7. Jänner 2009 wiederum in einen Euro Kredit konvertiert wurde. Die Zeitspanne zwischen Aufnahme und Konvertierung beträgt daher mehr als ein Jahr, womit der Kursverlust zu keinen steuerbaren Spekulationseinkünften iSd § 30 EStG idF vor 1. StabG 2012 führt und kein Verlustausgleich nach § 30 Abs. 4 EStG idF vor 1. StabG 2012 zwischen dem Kursverlust und den Spekulationseinkünften aus der Veräußerung der Liegenschaft Adr.1 erfolgen kann.

2. 2. Hauptwohnsitzbefreiung

Sachverhalt

Die Bf. erwarb im Jahr 2004 ein Mietwohngrundstück. In den Jahren 2004 bis 2007 wurde das Gebäude generalsaniert und der Dachboden ausgebaut. Laut den Angaben der Bf. bezog die Bf. im Juli 2007 die im Dachgeschoß befindliche Wohnung (Top 5).

Mit Vertrag vom 13. Juli 2009 verkaufte die Bf. einen Anteil am gegenständlichen Grundstück (bestehend aus 1 Wohnung im Dachgeschoß (Top 5), 1 Büro, 1 Geschäftslokal und 1 Garage) begründete gleichzeitig damit Wohnungseigentum.

Rechtliche Ausführungen

Einkünfte aus der Veräußerung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen samt Grund und Boden, sind von der Besteuerung ausgenommen, wenn sie dem Veräußerer seit der Anschaffung (bei unentgeltlichen Erwerb unter Lebenden seit dem unentgeltlichen Erwerb) und mindestens zwei Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben.

Die Begriffe Eigenheim und Eigentumswohnung richten sich nach § 18 Abs. 1 Z 3 litb EStG. Gemäß dieser Bestimmung ist ein Eigenheim ein Wohnhaus im Inland mit nicht mehr als zwei Wohnungen, wenn mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche des Gebäudes Wohnzwecken dienen (s. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2009, § 30 Tz 27). Eine Eigentumswohnung ist eine Wohnung iSd Wohnungseigentumsgesetzes 2002.

Gemäß § 26 Abs. 1 BAO hat jemand seinen Wohnsitz iSd Abgabenvorschrift dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Bei mehreren Wohnsitzen iSd § 26 BAO gilt als Hauptwohnsitz derjenige, an dem der Stpfl. seinen Mittelpunkt der Lebensinteressen hat, d.h. zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen. Die Feststellung des Hauptwohnsitzes hat nach den tatsächlichen Verhältnissen zu erfolgen. Die polizeiliche Anmeldung und Abmeldung kann aber in Zweifelfällen einen Beurteilungsanhalt bieten (s. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2009, § 30 Tz 28).

Grundsätzlich muss der Hauptwohnsitz bei der Anschaffung des (bewohnbaren) Eigenheims begründet werden. Im Falle von Instandsetzungsarbeiten ist die Begründung des Hauptwohnsitzes ab Erreichen der Bewohnbarkeit erforderlich. Nach der Verwaltungspraxis ist ein Zeitraum von ca sechs Monaten angemessen (Ryda, FJ 02,38).

Bei späterer Begründung von Wohnungseigentum hinsichtlich einer Mietwohnung oder Umwandlung von Miteigentum in Wohnungseigentum beginnt der Fristenlauf erst mit dem Abschluss des Wohnungseigentumsvertrags und erfolgter Parifizierung (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2009, § 30 Rz 29).

Den Ausführungen in der Berufung (nunmehr Beschwerde) ist zu entnehmen, dass die Bf das Haus in D. im Juni 2007 bezogen und Teile der Liegenschaft (76%) mit Kaufvertrag vom 13. Juli 2009 veräußert hat.

Voraussetzung für die Hauptwohnsitzbefreiung ist, dass das Gebäude oder die Eigentumswohnung ununterbrochen von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient hat.

Im vorliegenden Fall hat die Bf. das Gebäude erst drei Jahre nach der Anschaffung als Hauptwohnsitz benützt, womit der angemessenen Zeitraum für Instandsetzungsarbeiten überschritten wurde und das Gebäude nicht ununterbrochen von der Anschaffung bis zur Veräußerung als Hauptwohnsitz gedient hat.

Zudem stellt die gegenständliche Liegenschaft kein Eigenheim iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit b EStG 1988 dar, da das Gebäude mehr als zwei Wohnungen enthält und nur 38,2 % der Gesamtnutzfläche Wohnzwecken dient, die restlichen 61,8 % wurden für Vermietungszwecke verwendet.

Es liegt auch keine Hauptwohnsitzbefreiung für eine Eigentumswohnung (ausgebauter Dachboden) vor, da die Begründung des Wohnungseigentums erst gleichzeitig (s. Kaufvertrag und Wohnungseigentumsvertrag jeweils vom 13. Juli 2009) mit der Veräußerung des Hausanteils erfolgte (Doralt, EStG, § 30 Tz 131). Die  Voraussetzung der 2-jährigen Nutzung einer Eigentumswohnung ist somit nicht erfüllt.

Auch die Herstellerbefreiung iSd § 30 Abs. 2 Z 2 EStG ist nicht anwendbar. Ein selbsthergestelltes Gebäude (s. VwGH 25.4.2012, 2008/13/0128) liegt nur vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung nur die erstmalige Errichtung eines Objektes (s. VwGH vom 20.9.2001, 98/15/0071).

Nach Ansicht des Senates ist somit mangels Vorliegen der Voraussetzungen, weder die Hauptwohnsitzbefreiung noch die Herstellerbefreiung gem. § 30 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG idF vor 1. StabG 2012 anzuwenden.

Es war daher aus oa Gründen spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision dann zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Da im gegenständlichen Fall  hinsichtlich der Kursverluste das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des VwGH in VwGH 28.10.2009, 2008/15/0051 und insbesondere des VfGH in G 137/2014 abweicht, musste das BFG keine grundsätzlich bedeutende Rechtsfrage beantworten.

Die Lösung der Rechtsfrage, ob die Hauptwohnsitzbefreiung auf den gegenständlichen Fall anwendbar ist, ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz.

Die Revision ist daher nicht zulässig.

Wien, am 28. Juli 2015

Zusatzinformationen

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