S. 247Beispiel 28: Fremdfinanzierungszinsen iZm Kapitalbeteiligungen und konzerninternen Erwerben

Normen: § 11 Abs 1 Z 4 KStG iVm § 12 Abs 1 Z 9 KStG

Erlässe: KStR 2013 Rz 1125–1126, Rz 1252–1255, Rz 1266ad–1266ah und Rz 1267–1288

Deskriptoren: Abzugsverbot Zinsen, konzerninterner Beteiligungserwerb, Geldbeschaffungs- und Nebenkosten

1. Fall

Der Misch-Konzern „Alpha“ ist in mehrere Geschäftssparten aufgeteilt. Die Alpha-GmbH ist als Konzern-Muttergesellschaft ua an der Beta-GmbH und der Gamma-GmbH zu jeweils 100 % beteiligt. Es handelt sich jeweils um österreichische Gesellschaften mit Bilanzstichtag 31.12., die ihren Ort der Geschäftsleitung in Österreich haben.

Aufgrund der Beilegung eines Rechtstreits mit einem deutschen Konkurrenten hat die Beta-GmbH im Jahr 2018 die Möglichkeit erhalten, die deutsche, betrieblich tätige Delta-GmbH für EUR 20 Mio zu erwerben. Mit 30.6.2018 hat die Beta-GmbH 100 % der Anteile an der Delta-GmbH übernommen, wobei der gesamte Kaufpreis durch eine österreichische Bank finanziert wurde (dh die Beta-GmbH hat ein Darlehen iHv EUR 20 Mio aufgenommen). Neben den laufenden Zinsen iHv EUR 150.000 wurden der Beta-GmbH von der Bank im Jahr 2018 (einmalig) Bearbeitungsgebühren iHv EUR 100.000 verrechnet. Im Jahr 2019 hat die Bank laufende Zinsen iHv EUR 150.000 verrechnet. Die Aufwendungen wurden von der Beta-GmbH in der Körperschaftsteuererklärung 2018 und 2019 als Betriebsausgaben berücksichtigt. Von der Option zur Steuerpflicht gem § 10 Abs 3 KStG betreffend die Anteile an der Delta-GmbH wurde von der Beta-GmbH nicht Gebrauch gemacht.

Der Geschäftsgegenstand der Delta-GmbH wäre im Misch-Konzern „Alpha“ grundsätzlich jener Sparte zuzuordnen, die von der Gamma-GmbH geführt wird. Kurzfristig wurde daher im Jahr 2019 von der Geschäftsleitung entschieden, die Anteile an der Delta-GmbH an die Gamma-GmbH zu veräußern. Die Gamma-GmbH erwarb mit 1.7.2019 100 % der Anteile an der Delta-GmbH für fremdübliche EUR 20 Mio, wobei der Kaufpreis zur Hälfte mit eigenen Mitteln finanziert wurde. Für das zur Finanzierung des Kaufpreises aufgenommene Darlehen iHv EUR 10 Mio werden der Gamma-GmbH von der finanzierenden Bank im Jahr 2019 Zinsen iHv EUR 75.000 sowie eine (einmalige) Bearbeitungsgebühr iHv EUR 50.000 verrechnet. Die Aufwendungen wurden von der Gamma-GmbH in der Körperschaftsteuererklärung 2019 als Betriebsausgaben berücksichtigt.

S. 2482. Aufgabenstellung

Beurteilen Sie, in welchem Ausmaß die oben genannten Finanzierungsaufwendungen als steuerliche Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

3. Theoretische Grundlagen

3.1. Allgemeines Abzugsverbot

Nach dem in § 12 Abs 2 KStG normierten allgemeinen Grundsatz des Ertragsteuerrechts dürfen Aufwendungen nicht gewinnmindernd geltend gemacht werden, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensmehrungen oder Einnahmen stehen.

Der Anwendungsbereich des sog. „allgemeinen Abzugsverbots“ umfasst bei Körperschaften insbesondere Aufwendungen iZm dem Erwerb von Kapitalanteilen (zB Zinsen oder Geldbeschaffungs- und Nebenkosten für die Fremdfinanzierung des Erwerbs von Kapitalanteilen), weil Gewinnausschüttungen und bei internationalen Schachtelbeteiligungen auch Veräußerungsgewinne nach Maßgabe des § 10 KStG idR nicht steuerpflichtig sind (siehe dazu Beispiele 19 und 20). Für das Abzugsverbot ist dabei zunächst nicht ausschlaggebend, ob in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich steuerfreie Einnahmen (zB Gewinnausschüttungen) anfallen. Werden allerdings die Kapitalanteile steuerpflichtig veräußert, hat eine Zuordnung der Aufwendungen zu den steuerpflichtigen und den steuerfreien Einkünfte zu erfolgen.

Nicht anwendbar ist das allgemeine Abzugsverbot bei ausländischen Beteiligungen, wenn kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen oder steuerfreien Veräußerungsgewinnen möglich ist (zB aufgrund der Anwendbarkeit des § 10a KStG oder des § 10 Abs 4 KStG).

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 12 Abs 2 KStG zwischen Finanzierungsaufwendungen und Kapitalanteilen gem § 10 KStG kann vorliegen, wenn ein Darlehen zeitnah zum Erwerb aufgenommen wird und durch die Zweckbestimmung mit dem Erwerb der Kapitalanteile kausal verbunden ist. Der Zusammenhang gilt für den Zeitraum des Bestehens der betroffenen Finanzierungsverbindlichkeit und so lange die erworbenen Kapitalanteile vorhanden sind.

S. 2493.2. Abzugsfähige Zinsen

Als Ausnahme vom allgemeinen Abzugsverbot dürfen „Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10“ KStG nach § 11 Abs 1 Z 4 KStG steuerlich als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, soweit die Kapitalanteile zum Betriebsvermögen zählen. Der Begriff „Zinsen“ umfasst nach Auffassung der Finanzverwaltung nur die unmittelbare Gegenleistung für die Überlassung von Fremdkapital. Neben laufenden Zinsen zählen dazu auch Zinseszinsen oder ein Disagio.

Das Abzugsgebot des § 11 Abs 1 Z 4 KStG umfasst hingegen keine Geldbeschaffungs- und Nebenkosten (von Banken verrechnete Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren, Bankspesen, Bereitstellungsprovisionen, Vermittlungsprovisionen, Haftungsentgelte etc). Bei Aufwendungen für Geldbeschaffungs- und Nebenkosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb von Kapitalanteilen gem § 10 KStG stehen, kann daher das Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG anwendbar sein.

3.3. Nicht abzugsfähige Zinsen beim konzerninternen Beteiligungserwerb

Die Abzugsfähigkeit von Zinsen gem § 11 Abs 1 Z 4 KStG wird durch die speziellen Abzugsverbote gem § 12 Abs 1 Z 9 und 10 KStG eingeschränkt (siehe zu § 12 Abs 1 Z 10 das Beispiel 29).

Nicht abzugsfähig sind nach § 12 Abs 1 Z 9 KStG Zinsen iZm einer Fremdfinanzierung, die dem konzerninternen Erwerb von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG gedient hat. Ein konzerninterner Erwerb liegt vor, wenn Kapitalanteile (i) unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder (ii) unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden sind. Maßgeblich für die Konzernzugehörigkeit und den beherrschenden Einfluss sind dabei § 15 AktG bzw § 115 GmbHG (siehe zu den Begriffen aus steuerlicher Sicht auch die Erläuterungen zu Beispiel 27). Ein mittelbarer konzerninterner Erwerb ist anzunehmen, wenn Kapitalanteile nicht direkt erworben werden, sondern dem Erwerbsvorgang eine Übertragung des betreffenden Kapitalanteils von einem konzernzugehörigen Unternehmen an eine nicht konzernzugehörige Person vorangegangen ist. Zur Verhinderung etwaiger Umgehungen sind zudem auch Zinsen iZm der Fremdfinanzierung von Kapitalerhöhungen und ZuS. 250schüssen von § 12 Abs 1 Z 9 KStG umfasst, wenn ein Zusammenhang mit einem konzerninternen Beteiligungserwerb besteht.

Ziel des Abzugsverbots ist die Verhinderung von steuerlich unerwünschten Gestaltungen innerhalb von Konzernen. Anders als das allgemeine Abzugsverbot ist § 12 Abs 1 Z 9 KStG auch anzuwenden, wenn die Beteiligungserträge oder etwaige Veräußerungen nicht steuerfrei sind. Zudem gilt das Abzugsverbot gem § 12 Abs 1 Z 9 KStG auch, wenn der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit den erworbenen Kapitalanteilen nicht mehr besteht (zB aufgrund einer Verschmelzung). Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt das Abzugsverbot allerdings nicht mehr zur Anwendung, wenn die betroffenen Kapitalanteile fremdüblich an eine nicht konzernzugehörige Person veräußert werden.

4. Lösung

4.1. Beta-GmbH

Die Kapitalanteile an der deutschen Delta-GmbH stellen für die Beta-GmbH mangels Ausübung der Option gem § 10 Abs 3 KStG eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG dar. Nach § 10 Abs 1 KStG wären Gewinnanteile der Delta-GmbH steuerfrei. Die Veräußerung am 1.7.2019 ist gem § 10 Abs 3 KStG steuerfrei, weil die einjährige Haltefrist gem § 10 Abs 2 KStG bereits abgelaufen ist.

Nach dem allgemeinen Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG wären die Zinsen und Bearbeitungsgebühren im Jahr 2018 und 2019 steuerlich nicht abzugsfähig, weil sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit möglichen steuerfreien Beteiligungserträgen stehen.

Aufgrund des Abzugsgebots gem § 11 Abs 1 Z 4 KStG sind die Zinsen für den Erwerb der Anteile an der Delta-GmbH bei der Beta-GmbH jedoch abzugsfähig. Der steuerliche Zinsenabzug wird auch durch die Abzugsverbote gem § 12 Abs 1 Z 9 und 10 KStG mangels konzerninternen Erwerbs (Z 9) bzw mangels konzerninterner Zinszahlungen (Z 10) nicht eingeschränkt.

Da § 11 Abs 1 Z 4 KStG auf die Bearbeitungsgebühren im Jahr 2018 iHv EUR 100.000 nicht anwendbar ist, kommt das Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG insoweit zur Anwendung. Im Jahr 2018 wären daher iRd steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung der Beta-GmbH EUR 100.000 hinzuzurechnen.

S. 2514.2. Gamma-GmbH

Die Kapitalanteile an der deutschen Delta-GmbH stellen für die Gamma-GmbH gem § 10 Abs 3 Z 4 KStG eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs 2 KStG dar. Nach § 10 Abs 1 KStG wären Gewinnanteile der Delta-GmbH steuerfrei.

Nach dem allgemeinen Abzugsverbot gem § 12 Abs 2 KStG wären die Zinsen und Bearbeitungsgebühren im Jahr 2019 grundsätzlich steuerlich nicht abzugsfähig, weil sie in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit möglichen steuerfreien Beteiligungserträgen stehen. Das Abzugsgebot gem § 11 Abs 1 Z 4 KStG ist nicht anwendbar, weil die Bearbeitungsgebühren von der Bestimmung nicht umfasst sind und in Bezug auf die Zinsen das Abzugsverbot gem § 12 Abs 1 Z 9 KStG anzuwenden ist. Die Anteile an der Delta-GmbH wurden nämlich von der konzernzugehörigen Beta-GmbH (laut Angabe eine 100 %-Tochtergesellschaft der Alpha-GmbH) erworben, sodass die Zinsen iSd § 12 Abs 1 Z 9 KStG iZm einer Fremdfinanzierung stehen, die einem konzerninternen Erwerb von Kapitalanteilen iSd § 10 KStG gedient hat. Im Ergebnis sind daher die Bearbeitungsgebühren iHv EUR 50.000 gem § 12 Abs 2 KStG und die Zinsen iHv EUR 75.000 gem § 12 Abs 1 Z 9 KStG bei der Gamma-GmbH steuerlich nicht abzugsfähig. Im Jahr 2019 wären daher iRd steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung der Gamma-GmbH EUR 125.000 hinzuzurechnen.