Aktueller BMF-Erlass zur Abfertigung neu

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Aktueller BMF-Erlass zur Abfertigung neu
SWK 35/2002
Änderung der EStR 2000 und der LStR 2002 auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) i. d. F. BGBl. I Nr. 155/2002 und der diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988
(BMF) - Auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) i. d. F. BGBl. I Nr. 155/2002 und der diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988 werden sowohl die Einkommensteuerrichtlinien 2000 als auch die Lohnsteuerrichtlinien 2002 geändert. Die Änderungen sind durch Fettdruck hervorgehoben. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden.
1. Änderungen der Einkommensteuerrichtlinien 2000
- 1.1 Rz. 3330 - Ergänzung
- 1.2 Rz. 3337 - Ergänzung
• für folgende Wirtschaftsjahre im Ausmaß bis zu 45 % der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche
- 1.3 Rz. 3340 - Ergänzung
Wird in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst (Rz. 3351 a) oder „eingefroren" (Rz. 3351 c) und in anderem Betrieb die Abfertigungsrückstellung weitergeführt (Rz. 3351 b), ist nach Zusammenführung der Betriebe hinsichtlich der Abfertigungsvorsorge jeweils getrennt vorzugehen.
- 1.4 Rz. 3341 - Ergänzung
- Nach Ablauf des Aufstockungszeitraumes können die neuen oder erhöhten Abfertigungsverpflichtungen sofort in voller Höhe im gewählten Prozentsatz bzw. unter Berücksichtigung des gesetzlichen Ausmaßes gemäß § 14 Abs. 1 EStG (siehe Rz. 3337) rückgestellt werden.
- 1.5 Rz. 3343 - Anpassung
- 1.6 Rz. 3344 - Anpassung
- 1.7 Rz. 3345 - Ergänzung
- 1.8 Einfügen der Rz. 3351 a bis Rz. 3351 d
- 8.5.2.5 Steuerliche Behandlung der Abfertigungsrückstellung ab 2002
- 8.5.2.5.1 Steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung 2002 oder 2003
Rz. 3351 a
- Der Arbeitgeber beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. 1. 2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung (50 %) dotiert worden ist.
- Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31. 12. 2001 10.000. Der Arbeitgeber kündigt 2002 den Arbeitnehmer A, wobei auf ihn eine Abfertigungsrückstellung von 2.000 entfällt. Der Arbeitnehmer C (auf ihn entfällt eine Abfertigungsrückstellung von 1.500) kündigt 2002 selbst und erhält keine Abfertigung. Der Arbeitgeber kündigt 2003 den Arbeitnehmer B, wobei auf ihn eine Abfertigungsrückstellung von 1.000 entfällt.
- a) Der Arbeitgeber macht 2002 von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch. Die Ansprüche steigen im Jahr 2002 nach Berücksichtigung des Ausscheidens des Arbeitnehmers C um 1.000. Im Jahr 2003 überträgt er an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) Ansprüche in der Höhe von 15.000 (inklusive Steigerung von 1.000 im Jahr 2003).
- b) Der Arbeitgeber macht 2003 von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch. Die Ansprüche steigen im Jahr 2002 nach Berücksichtigung des Ausscheidens des Arbeitnehmers C um 1.000. Im Jahr 2003 überträgt er an die MVK Ansprüche in der Höhe von 10.000.
Nach steuerfreier Auflösung der Abfertigungsrückstellung besteht ein steuerliches Verbot der Neubildung von Abfertigungsrückstellungen. Dies gilt sowohl für Abfertigungsansprüche aus der aufgelösten Rückstellung als auch für Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. 1. 2003 begonnen hat, für die aber erst nach steuerlicher Auflösung der Abfertigungsrückstellung erstmals eine Abfertigungsrückstellung zu bilden wäre, weiters für Abfertigungsansprüche, die nach § 48 Abs. 2 BMVG für ein nach dem 31. 12. 2002 abgeschlossenes Dienstverhältnis entstehen.
• Beispiel:
- Der Arbeitgeber (Bilanzstichtag 31. 12.) beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben und deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. 1. 2003 begonnen hat. Der Arbeitnehmer A hat laut Arbeitsvertrag sein Dienstverhältnis am 1. 10. 2002 begonnen. Nach einer Dauer des Dienstverhältnisses von 3 Jahren hat er Anspruch auf eine Abfertigung von 2 Monatsentgelten. Im Kalenderjahr 2005 ist jedoch keine steuerliche Rückstellungsbildung möglich, wenn sich der Arbeitgeber zur steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 entschlossen hat.
8.5.2.5.2 Weiterführung der Abfertigungsrückstellung
Rz. 3351 b
Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis laut Arbeitsvertrag vor dem 1. 1. 2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz. 3369 a) übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz 47,5 % beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45 % beträgt, sind sie im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45 % für das „zweitendende" Wirtschaftsjahr zur Anwendung kommt.
• Beispiel:
- Der Arbeitgeber beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. 1. 2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist.
- a)
- Der Auflösungsbetrag von 137,50 erhöht den steuerpflichtigen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2002.
- b)
- Die steuerwirksame Zuführung beträgt im Wirtschaftsjahr 2002 1.050. (Nach alter Rechtslage hätten 1.500 steuerwirksam zugeführt werden können.)
- c) Im Kalenderjahr 2002 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages vom 31. 5. auf den 31. 12.
- Der Auflösungsbetrag des ersten Wirtschaftsjahres 2002 (137,50) erhöht den steuerpflichtigen Gewinn des ersten Wirtschaftsjahres 2002. Der Auflösungsbetrag des Rumpfwirtschaftsjahres 1. 6. 2002 bis 31. 12. 2002 (252,50) erhöht hingegen den steuerpflichtigen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2003.
8.5.2.5.3 „Einfrieren" der Abfertigungsrückstellung
Rz. 3351 c
Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung gemäß § 47 Abs. 1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag „einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel „Dauer des Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des 50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60 % statt 47,5 % / 45 %).
• Beispiel:
- Der Arbeitgeber beschäftigt vier Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. 1. 2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist. Für zwei Arbeitnehmer werden im Jahr 2003 die Ansprüche (400) zur Gänze an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) übertragen. Für die beiden verbleibenden Arbeitnehmer werden die Abfertigungsansprüche zum 1. 1. 2003 „eingefroren". Beide haben im Jahr 2003 eine Gehaltserhöhung von 10 % erhalten und das 25. volle Dienstjahr erreicht. Damit würden sie nach alter Rechtslage jeweils einen Abfertigungsanspruch von 12 Monatsentgelten haben.
8.5.2.5.4 Übertragung der Abfertigungsrückstellung an eine Mitarbeitervorsorgekasse
Rz. 3351 d
Wird eine Abfertigungsverpflichtung an eine MV-Kasse übertragen ohne dass die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst wird, ist aus Anlass der Übertragung der Abfertigungsverpflichtung die Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufzulösen. Übersteigt der an die MV-Kasse zu leistende Übertragungsbetrag den Auflösungsbetrag der Rückstellung, ist der Verpflichtungsüberhang (Bilanzierer) gleichmäßig auf fünf Jahre als Betriebsausgabe zu verteilen. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, und zwar ungeachtet des Zeitpunktes der tatsächlichen Zahlung(en). Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge im Veräußerungs- oder Aufgabejahr in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort. Sollte der Übertragungsbetrag geringer sein, als die aufgelöste Rückstellung, ist der Differenzbetrag im Übertragungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen.
Verpflichtet sich der Arbeitgeber freiwillig, neben der vollen Übertragung der Abfertigungsverpflichtung im Fall einer späteren Kündigung des Arbeitnehmers eine Abfertigungszahlung an den Arbeitnehmer oder eine Nachschusszahlung an die Mitarbeitervorsorgekasse zu leisten, so kann dafür im Hinblick auf die Freiwilligkeit dieser Verpflichtung keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung wäre allerdings dann zu bilden, wenn sich eine derartige Verpflichtung aus einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Regelung ergibt.
Eine Fünftelung des Unterschiedsbetrages zwischen der aufgelösten Rückstellung und dem Übertragungsbetrag unterbleibt insoweit, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches übersteigt.
- 1.9 Rz. 3352 - Ergänzung
Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003 ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40 % erforderlich, 2004 von 30 %, 2005 von 20 % und 2006 von 10 %. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres reduziert werden (also z. B. der 50%ige Wertpapierstand zum 31. 12. 2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40 % abgestockt werden). Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine Wertpapierdeckung erforderlich.
Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung, entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).
Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung) oder teilweise (§ 124 b Z 69 EStG 1988) abzustocken.
Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.
- 1.10 Rz. 3369 a - Änderung
8.5.6 Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen
Rz. 3369 a
• Die Versicherungsprämie an die Versicherung abzüglich der Verwaltungskosten,
• einen allfälligen Aktivposten,
• Anfangsstand, Veränderung und Endstand eines Aktivpostens,
• Wert der Versicherung (Rückkaufswert bzw. Wert des Vertrages bei vorzeitiger Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).
2. Änderung der Lohnsteuerrichtlinien 2002
- 2.1 In Rz. 81 wird im ersten Absatz ergänzt, dass Zahlungen des Arbeitgebers an eine Mitarbeitervorsorgekasse keine Zuwendungen für die Zukunftsicherung darstellen.
Rz. 81
- 2.2 Rz. 680 wird hinsichtlich der Besteuerung von Pensionskassenleistungen, die aus Mitarbeitervorsorgekasse-Guthaben resultieren, ergänzt. Gleichzeitig werden unter Rz. 680 a Aussagen zur Steuerfreiheit von Pensionskassenleistungen und unter Rz. 680 b zur Besteuerung von Pensionsabfindungen aufgenommen.
Rz. 680
Rz. 680 a
Laufende Bezüge von Pensionskassen (nicht Pensionsabfindungen - dazu siehe Rz. 680 b), die auf Beträge entfallen,
sind zur Gänze steuerfrei.
Rz. 680 b
Abfindungen von Pensionskassenleistungen, die auf Arbeitgeberbeiträge entfallen, sind voll zu erfassen. Abfindungen, die auf Arbeitnehmerbeiträge entfallen, sind im Ausmaß von 25 % zu erfassen.
Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen ist mit dem Steuersatz des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 zu versteuern, wenn der Barwert der gesamten Abfindung den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt (siehe hiezu auch Rz. 1109 ff.).
Der steuerlich zu erfassende Teil von Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, ist gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen (z. B. Abfindungen ausländischer Pensionskassen an Hinterbliebene, Abfindungen an Grenzgänger von ausländischen Pensionskassen - vgl. Rz. 682) sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen (§ 124 b Z 53 EStG 1988).
Abfindungen, die auf Beträge entfallen, die aus Mitarbeitervorsorgekassen an die Pensionskasse übertragen wurden, sind mit 6 % zu versteuern (§ 67 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, siehe Rz. 1079 a).
Abfindungen, die auf Beträge entfallen, für die eine Prämie nach 108 a EStG 1988 gewährt wurde, sind steuerfrei, allerdings sind gemäß § 108 a Abs. 5 EStG 1988 die dafür erhaltenen Erstattungsbeträge (Prämien) zurückzuzahlen.
- 2.3 Rz. 683 wird dahin gehend erweitert, dass auch Bezüge und Vorteile aus Mitarbeitervorsorgekassen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen.
Rz. 683
- 2.4 In Rz. 756 wird klargestellt, dass Beiträge, die der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne der §§ 6 und 7 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, leistet, nicht steuerbar sind.
Rz. 756
- 2.5 Die neuen Rz. 766 b bis g regeln die Nichtsteuerpflicht bzw. Steuerpflicht von Beiträgen an betriebliche Mitarbeitervorsorgekassen.
Rz. 766 b
Beiträge des Arbeitgebers an Mitarbeitervorsorgekassen im Sinne des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, soweit die Leistungen höchstens 1,53 % des monatlichen Entgeltes im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen (inkl. allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53 % der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume betragen. Bezahlt der Arbeitgeber mehr als 1,53 % des monatlichen Entgeltes, liegt insoweit steuerpflichtiger (laufender) Arbeitslohn vor. Die Beitragspflicht nach dem BMVG ist nicht Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Freiwillige Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß von höchstens 1,53 % vom Entgelt für den ersten Monat des Arbeitsverhältnisses (gemäß § 6 Abs. 1 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, besteht keine Beitragspflicht) oder für die diesbezüglichen Sonderzahlungen fallen daher ebenfalls nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Rz. 766 c
Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz. 766 b) kommen nur dann zum Tragen, wenn die Bezüge sowohl
darstellen.
Nicht darunter fallen daher monatliche Entgelte im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen, die steuerlich Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb darstellen (z. B. Einkünfte von freien Dienstnehmern oder Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind). Leistet daher der Arbeitgeber für derartige Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn Beiträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse, stellen diese Beiträge steuerpflichtige Einkünfte dar.
Vorstände von Aktiengesellschaften oder Geschäftsführer von GmbHs mit Sperrminorität und einer Beteiligung von nicht mehr als 25 % (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, Rz. 670) beziehen zwar Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit, auf Grund arbeitsrechtlicher Bestimmungen ist es aber nicht zulässig, für diese Personen Beträge an eine Mitarbeitervorsorgekasse zu zahlen; § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist nicht anwendbar.
Rz. 766 d
§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist anzuwenden, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften (§ 47 Abs. 3 BMVG) vereinbart wird und der Arbeitgeber dafür Beiträge in eine Mitarbeitervorsorgekasse leistet. Ist kollektivvertraglich die Anrechnung von Vordienstzeiten vorgesehen, können diese auch übertragen oder eingefroren werden. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum (Vollübertragung, Rz. 766 e) betreffen oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes (Teilübertragung, Rz. 766 f).
Rz. 766 e
Vollübertragung
Einmalbeträge, die aus Anlass der vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse geleistet werden, scheiden nur in dem in § 124 b Z 66 EStG 1988 umschriebenen Ausmaß (maßgeblich sind, die gesetzlichen Abfertigungsansprüche oder jene auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. 1. 2002 bestanden hat) aus dem steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. den sonstigen Steuer- und Beitragspflichten aus. Die Steuerfreiheit für übertragene Altanwartschaften des fiktiven Abfertigungsanspruches zum Zeitpunkt der Übertragung besteht nur bis zur Höhe des fiktiven Anspruches. Übersteigt der Einmalbetrag das sich aus dem gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch ergebende Ausmaß, liegt insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn (sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988) vor. Übertragungsbeträge für freiwillige Abfertigungen (auch für angerechnete Vordienstzeiten) sind steuerpflichtig, ausgenommen sie finden Deckung im gesetzlichen Abfertigungsanspruch oder jenem auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. 1. 2002 bestanden hat.
Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, gehören Beträge, die vom Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen „nachzuschießen" sind, insoweit nicht zu den Einkünften, als sie den Abfertigungsanspruch zum Zeitpunkt der Übertragung abzüglich des bereits übertragenen Betrages sowie die Verzugszinsen für den nachgeschossenen Betrag nicht übersteigen.
Rz. 766 f
Teilübertragung
Betrifft die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften nur einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes, ist auch nur der fiktive Abfertigungsanspruch für den übertragenen Teil steuerfrei. Eine weitere „Teilübertragung" ist nicht zulässig. Für Zeiträume, die von der Übertragung nicht betroffen sind, bleibt allenfalls ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch bestehen (siehe Rz. 1079 c). Verzugszinsen bleiben nur dann steuerfrei, wenn sie sich auf den übertragenen Teil der Anwartschaft beziehen.
Rz. 766 g
Werden Beträge auf Grund des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002,
geleistet, liegt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
- 2.6 Die neue Rz. 1079 a behandelt die Besteuerung von Abfertigungsbeträgen, die von Mitarbeitervorsorgekassen ausgezahlt werden.
Rz. 1079 a
Abfertigungen, die in Form einer Kapitalabfindung von einer Mitarbeitervorsorgekasse ausbezahlt werden, sind immer mit 6 % zu versteuern. Der Steuersatz von 6 % ist auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitgeber höhere als die im § 6 BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, vorgesehenen Beiträge (1,53 % der Bemessungsgrundlage) geleistet hat.
Wird der Abfertigungsbetrag von einer Mitarbeitervorsorgekasse an
übertragen, fällt keine Lohnsteuer an (siehe auch Rz. 766 g).
Die nachfolgende Rentenauszahlung durch ein Versicherungsunternehmen (§ 29 Z 1 EStG 1988) oder eine Pensionskasse ist ebenfalls steuerfrei (siehe auch Rz. 680 a).
Erfolgte eine derartige Übertragung, kommt es aber in der Folge zu einer Kapitalabfindung, unterliegt der Abfindungsbetrag einer Lohnsteuer von 6 % (siehe auch Rz. 680 b). Der Steuerabzug ist vom Versicherungsunternehmen oder der Pensionskasse vorzunehmen.
- 2.7 In Rz. 1079 b wird ausgeführt, dass für Zeiträume, für die ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch nach dem neuen System gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse besteht, kein weiterer gesetzlicher oder an dessen Stelle tretender kollektivvertraglicher Abfertigungsanspruch im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 (altes System) bestehen kann.
Rz. 1079 b
Unter Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988 ist die einmalige Entschädigung durch den Arbeitgeber zu verstehen, die an einen Arbeitnehmer bei Auflösung des Dienstverhältnisses auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder unter anderem auf Grund eines Kollektivvertrages zu leisten ist. Eine kollektivvertragliche Abfertigung kann gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung treten, sofern ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch dem Grunde nach besteht. Für Zeiträume, für die Ansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse im Sinne des BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, bestehen, fehlt die gesetzliche Verpflichtung zur Leistung einer (weiteren) Abfertigung im Sinne des § 67 Abs. 3 EStG 1988. Mangels einer Verpflichtung zur Leistung einer gesetzlichen Abfertigung kann an die Stelle der gesetzlichen Abfertigung aber auch keine kollektivvertragliche Abfertigung treten.
Eine kollektivvertragliche Abfertigungszahlung, die (zusätzlich) für Zeiträume gezahlt wird, für die ein Anspruch an eine Mitarbeitervorsorgekasse nach dem BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, besteht, ist daher nicht gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988, sondern gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 zu versteuern.
- 2.8 In Rz. 1079 c wird die Besteuerung von Abfertigungsansprüchen geregelt, die nicht oder nicht zur Gänze an Mitarbeitervorsorgekassen übertragen werden.
Rz. 1079 c
Für Abfertigungsansprüche, die nach dem „alten System" ausbezahlt werden, gelten die bisherigen Regelungen des § 67 Abs. 3 EStG 1988 weiter. Diese Regelungen finden insoweit Anwendung, als
Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 3 EStG 1988 für „eingefrorene" Anwartschaften ist die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (siehe auch Rz. 766 f). Bei einer Teilübertragung ist für die „eingefrorenen" Anwartschaften § 67 Abs. 3 EStG 1988 jedoch nur insoweit anzuwenden, als die Anzahl der Monatsentgelte, die auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Ansprüche zustehen, zum Zeitpunkt des Übertritts nicht überschritten werden.
- 2.9 Unter Rz. 1087 a bis Rz. 1087 g wird die Besteuerung von freiwilligen Abfertigungen im Zusammenhang mit Beitragszahlungen oder Übertragungen von Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse geregelt.
Rz. 1087 a
Gemäß dem letzten Satz des § 67 Abs. 6 EStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Mitarbeitervorsorgekasse bestehen. Die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zum Tragen, wenn für neue Dienstverhältnisse ab 1. 1. 2003 laufende Beiträge nach dem neuen System in eine Mitarbeitervorsorgekasse gezahlt werden (dies bezieht sich auch auf die Bestimmung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 im Zusammenhang mit einem Sozialplan).
Wird bei Dienstverhältnissen, die vor dem 1. 1. 2003 begonnen wurden, eine freiwillige Abfertigung ausbezahlt, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 erster Satz EStG 1988 (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) jedenfalls zu (siehe Rz. 1087 d). Inwieweit die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 anzuwenden ist, hängt davon ab, ob, wann und in welchem Ausmaß Altabfertigungsanwartschaften übertragen werden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:
Die gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 zweiter Satz zu berücksichtigenden Zeiten enden mit dem Zeitpunkt des Übertritts in das neue System.
Rz. 1087 b
Wird das „alte" Abfertigungssystem für die volle Dauer des Dienstverhältnisses weiter geführt, gilt § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillig bezahlte Abfertigungen unverändert weiter.
Rz. 1087 c
Wird das „alte" Abfertigungssystem für Anwartschaftszeiträume bis zu einem bestimmten Übertrittsstichtag weiter geführt, die gesamten Altabfertigungsansprüche eingefroren und lediglich für künftige Anwartschaftszeiträume das neue System gewählt, sind für die Anwendung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur Zeiträume bis zum Übertrittsstichtag maßgeblich (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz. 1087 f).
Rz. 1087 d
Wurden (gesetzliche) Altabfertigungsanwartschaften für das bisherige Dienstverhältnis im höchstmöglichen Ausmaß übertragen (§ 26 Z 7 EStG 1988), steht demnach die Begünstigung gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 erster Satz (ein Viertel der laufenden Bezüge der letzten zwölf Monate) für freiwillige Abfertigungen zu. (Es kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass ein bestimmter Zeitraum, wenn auch ein sehr kurzer, nicht berücksichtigt wird - hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz. 1087 f).
Rz. 1087 e
Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 auch dann zu, wenn an Stelle des vertraglich vereinbarten „nachzuschießenden" Betrages eine freiwillige Abfertigung gezahlt wird. Der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) vermindert den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag (hinsichtlich der Berücksichtigung der Vordienstzeiten siehe Rz. 1087 f).
• zuzüglich 4/12 der laufenden Bezüge der letzten 12 Monate (Dienstverhältnis elf Jahre); abzüglich des Betrages, der zur Übertragung von Altabfertigungsansprüchen in die Mitarbeitervorsorgekasse geleistet wurde.
Rz. 1087 f
Wird ein Teil der Altabfertigungsanwartschaften an eine Mitarbeitervorsorgekasse übertragen und ein Teil eingefroren, kann analog zur Regelung gemäß § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz. 766 f) die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 nur hinsichtlich des nicht übertragenen (eingefrorenen) Teiles angewendet werden. Dabei vermindert der Übertragungsbetrag (einschließlich Verzugszinsen) den gemäß § 67 Abs. 6 zweiter Satz EStG 1988 begünstigt zu versteuernden Betrag.
Rz. 1087 g
Kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche, die nach dem Übertrittsstichtag entstehen, können nicht nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 begünstigt versteuert werden.
- 2.10 Unter Rz. 1087 h wird ausgeführt, dass die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für alle nach dem 31. 12. 2002 beginnenden Dienstverhältnisse nicht mehr angewendet werden können.
Rz. 1087 h
Fällt der Beginn eines Dienstverhältnisses bereits in das neue System, ist § 67 Abs. 6 EStG 1988 zur Gänze nicht mehr anzuwenden. Es können daher auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt werden. Keine Möglichkeit, § 67 Abs. 6 EStG 1988 anzuwenden, besteht daher für jene Fälle, die nach dem alten System auf Grund einer Selbstkündigung den Anspruch auf eine gesetzliche Abfertigung verloren haben und durch die Aufnahme einer Tätigkeit bereits in das neue System zwingend wechseln und vom nachfolgenden Arbeitgeber eine freiwillige Abfertigung zur Abdeckung der „verlorenen" gesetzlichen Abfertigungsansprüche erhalten.
- 2.11 Unter Rz. 1087 i wird geregelt, welche Bezüge für die Berechnung des Viertels nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 heranzuziehen sind.
Rz. 1087 i
Maßgeblich für die Berechnung der Begünstigung nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 ist auch bei Übertritt in das neue Abfertigungssystem während des Dienstverhältnisses (sowohl bei voller als auch teilweiser Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften in eine Mitarbeitervorsorgekasse) die Höhe der Bezüge zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses.
- 2.12 Unter Rz. 1087 j wird klargestellt, dass für Arbeitnehmer, für die mangels arbeitsrechtlicher Voraussetzungen das BMVG nicht anzuwenden ist, die Bestimmungen des § 67 Abs. 6 EStG 1988 weiterhin zur Anwendung kommen.
Rz. 1087 j
Ist für Personen mangels arbeitsrechtlicher Dienstnehmereigenschaft das BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002, nicht anzuwenden (z. B. Vorstände einer AG; Geschäftsführer einer GmbH mit einer Beteiligung bis zu 25 % mit Sperrminorität - siehe Rz. 766 c), steht die Begünstigung des § 67 Abs. 6 EStG 1988 für freiwillige Abfertigungen weiterhin zu.
- 2.13 Rz. 1102 b regelt die im § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 neu hinzugefügte begünstigte Besteuerung von Vergleichszahlungen für Zeiträume, die unter „Abfertigung neu" fallen.
Rz. 1102 b
Diese Begünstigung besteht unabhängig davon, ob dem Arbeitnehmer eine freiwillige Abfertigung gemäß § 67 Abs. 6 erster und zweiter Satz EStG 1988 (Rz. 1087 b) zusteht.
- Eine Vergleichszahlung betrifft Bezüge des Jahres 2000. Die Auszahlung erfolgt auf Grund eines Vergleiches im Juli 2003.
- a) Arbeitnehmer ist im alten Abfertigungssystem: Der letzte Satz des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 ist nicht anwendbar.
- b) Arbeitnehmer ist zum 1. 1. 2003 in das neue System übergetreten, die alten Ansprüche wurden ganz oder teilweise eingefroren: Der letzte Satz des § 67 Abs. 8 lit. a EStG 1988 ist nicht anwendbar.
- c) Arbeitnehmer ist zum 1. 1. 2003 in das neue System übergetreten, die alten Ansprüche wurden in das neue System übertragen (Vollübertragung): 7.500 Euro können mit 6 % versteuert werden:

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SWK 35, 15. Dezember 2002, Seite S 881

Aktueller BMF-Erlass zur Abfertigung neu

Änderung der EStR 2000 und der LStR 2002 auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) i. d. F. BGBl. I Nr. 155/2002 und der diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988

(BMF) - Auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) i. d. F. BGBl. I Nr. 155/2002 und der diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988 werden sowohl die Einkommensteuerrichtlinien 2000 als auch die Lohnsteuerrichtlinien 2002 geändert. Die Änderungen sind durch Fettdruck hervorgehoben. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus diesem Erlass nicht abgeleitet werden.

1. Änderungen der Einkommensteuerrichtlinien 2000

1.1 Rz. 3330 - Ergänzung

Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung ist nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 nur für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche sowie für Abfertigungsansprüche vorgesehen, die den gesetzlichen (kollektivvertraglichen) Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen.

Für alle Arbeitsverträge, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31.12.2002 beginnen, besteht grundsätzlich...

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Aktueller BMF-Erlass zur Abfertigung neu

Änderung der EStR 2000 und der LStR 2002 auf Grund des Bundesgesetzes über die betriebliche Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) i. d. F. BGBl. I Nr. 155/2002 und der diesbezüglichen gesetzlichen Maßnahmen im EStG 1988

1. Änderungen der Einkommensteuerrichtlinien 2000

1.1 Rz. 3330 - Ergänzung

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