Unternehmereigenschaft durch Vorbereitungshandlungen

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Hans Gangl WTH GesmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes Braunau betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1990, 1991 und 1993 bis 1995 entschieden:

Den Berufungen wird Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die beantragten Vorsteuern werden anerkannt, sodass sich für die einzelnen Jahre die angeführten Gutschriften ergeben:

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Bw. betätigte sich in den berufungsgegenständlichen Jahren als nicht selbständiger Vertreter für Landmaschinen.

Die Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung von Vorsteuern, die im Zusammenhang mit der in den Jahren 1990 bis 1995 errichteten Lagerhalle, anfielen. In diesem Zusammenhang beantragte der Bw. mit Schreiben vom 27. Juli 1990 die Zuteilung einer Steuernummer und gab im mitübersandten Fragebogen (anlässlich der Eröffnung eines Gewerbebetriebes) dem Finanzamt gegenüber an, dass er beabsichtige, einen Einzelhandel mit Landmaschinen und Zubehör ab 1991 zu eröffnen. Des Weiteren führte er aus, er werde in den Jahren 1990 und 1991 eine Lagerhalle errichten und im Jahr 1991 werde sodann entschieden, ob sein bestehendes Dienstverhältnis aufgegeben werde und eine gewerbliche Nutzung dieser Halle erfolge oder diese lediglich an den derzeitigen Dienstgeber vermietet werde.

Dem Bw. wurde per 27.4.1990 eine Gewerbeberechtigung, beschränkt auf den Einzelhandel mit Landmaschinen, deren Zubehör und Ersatzteilen, erteilt.

Im Rahmen einer durch das Finanzamt durchgeführten UVA-Prüfung gab der Bw. am 25.2.1991 niederschriftlich an, dass er für einen Landmaschinenhändler als "Werksreisender" tätig sei und beabsichtige, diese Tätigkeit auch weiterhin auszuüben. Hinsichtlich des Hallenbaus gab der Bw. an, dass er jedenfalls im Angestelltenverhältnis bleiben werde und er beabsichtige, die Halle an seinen Arbeitgeber als Auslieferungslager zu vermieten. Dies sei für seine Tätigkeit sehr günstig, da sein Verkaufsgebiet in Oberösterreich und Niederösterreich sei. Zum Zeitpunkt der Aufnahme der Niederschrift sei die Halle noch in Bau gewesen.

Mit Schreiben vom 20. Mai 1992 verzichtete der Bw. gem. § 21 Abs. 8 UStG 1972 auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer gem. § 21 Abs. 6 UStG 1972 und beantragte die Besteuerung nach allgemeinen Vorschriften des UStG.

In der Folge wurden in den einzelnen Jahresumsatzsteuererklärungen folgende Beträge als Vorsteuern geltend gemacht.

Für die Jahre 1990 bis 1995 wurden keine Umsätze erklärt. Beginnend mit 1996 werden Umsätze und zwar Erlöse aus der Vermietung und Verpachtung der Halle erklärt. Die bescheidmäßige Veranlagung dieser Vorsteuerbeträge erfolgte durch das Finanzamt zunächst gem. § 200 BAO vorläufig. In einem Aktenvermerk des Finanzamtes findet sich als Begründung für diese vorläufige Veranlagung, dass erst nach Fertigstellung der Halle geprüft werden müsse, ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus Vermietung und Verpachtung vorliegen würden. Des Weiteren wurde auf das Ergebnis der UVA-Prüfung und auf die negativen Einkünfte verwiesen.

Ertragssteuerlich wurden die Ergebnisse im Zusammenhang mit der Halle vom Bw. in den Jahren 1990 bis 1994 als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. In 1995 erfolgte die Erklärung als Verlust aus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aus den Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen sind die in den einzelnen Jahren angefallenen Baukosten wie folgt zu entnehmen:

Auch die Einkommensteuerbescheide wurden aus den genanten Gründen zunächst vorläufig erlassen. Per 3.4.1997 (1990 bis 1994) und per 15.4.1997 (1995) ergingen endgültige Einkommensteuerbescheide

In der Begründung der am 5.9.2000 endgültig ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1995, in denen die Vorsteuern mit 0 festgesetzt wurden, wurde ausgeführt, dass die in den Jahren 1991 errichtete Lagerhalle für private bzw. berufliche Zwecke errichtet worden sei. Sie sei für die Unterbringung eines Zwischenlagers bzw. für die Einstellung von Vorführmaschinen des Arbeitgebers des Bw. gedacht gewesen. Dies ergebe sich aus den Angaben anlässlich der UVA-Prüfung und einem Schreiben vom 26.11.1996. Für den Vorsteuerabzug seien die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vorsteuerabzugs und nicht die Absicht, dass Wirtschaftsgut zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, maßgeblich. Erst ab 1996 trete eine Änderung der Verhältnisse ein (Einnahmen aus der Vermietung der Lagerhalle). Ab diesem Zeitpunkt sei die Lagerhalle als eingelegt zu betrachten. Aus diesem Grund sei die beanspruchte Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Bau der Halle rückzuverrechnen.

Im Vorfeld der Erlassung dieser endgültigen Bescheide wurden vom Finanzamt umfangreiche Erhebungen gepflogen:

So wurde der Bw. etwa mit Vorhalt vom 14.9.1995 aufgefordert eine Prognoseberechnung über die voraussichtlichen Einnahmen bzw. Ausgaben für die Lagerhalle vorzulegen und anzugeben ab wann mit einem Überschuss zu rechnen sei. Einem Aktenvermerk hiezu ist zu entnehmen, dass der Bw. hiezu angab, dass die Verhandlungen mit dem Dienstgeber über die Höhe der Miete für die Lagerhalle noch nicht abgeschlossen seien und eine Prognoserechnung ehestmöglich nachgereicht werde.

Mit Schreiben vom 15. Oktober 1996 wurde der Dienstgeber des Bw. ersucht, er möge bekannt geben, ab wann beabsichtigt sei, die Lagerhalle des Bw. zu mieten und wie hoch der Mietpreis sein werde. Der Arbeitgeber des Bw. teilte dem Finanzamt mit Schreiben vom 6. November 1996 mit, dass nicht die Absicht bestehe, die Lagerhalle des Bw. zu mieten. Der Bw. stelle aber fallweise Ausstellungsmaschinen bzw. Vorführmaschinen in seiner Lagerhalle ein und es sei vereinbart worden, dass hiefür bis jährlich maximal 12.000,00 ATS zuzüglich Mehrwertsteuer vergütet werden. Die Abrechnung erfolge mittels Gutschrift jeweils am Jahresende.

Mit Schreiben vom 14. November 1996 wurde dem Bw. das Antwortschreiben seines Arbeitgebers vorgehalten. Ergänzend wurde angeführt, dass seit der Veranlagung 1990 Aufwendungen für eine Lagerhalle geltend gemacht werden. Nach Ansicht des Finanzamtes handle es sich aber um Liebhaberei, weil eine tatsächliche Vermietung nicht in Aussicht stehe, wie sich aus dem Schreiben des Arbeitgebers ergebe.

In Beantwortung dieses Schreibens gab der Bw. mit Schreiben vom 26. November 1996 an, dass aus der fallweisen Überlassung der Halle für die Einstellung von Vorführmaschinen etc. eine Jahresmiete von maximal 12.000,00 ATS erzielbar sei. Mit Mietvertrag vom 1. August 1996 sei aber der Großteil der Halle gegen ein monatliches Entgelt von 3.000,00 ATS an einen anderen Unternehmer vermietet worden. Die sich aus der Vermietung ergebenden Gesamterlöse mögen daher voraussichtlich ab 1997 p.A. 48.000,00 ATS betragen. Da die AfA und sonstige Werbungskosten zusammen maximal 20.000,00 ATS betragen werden, würde bereits ab 1996 mit einem Überschuss zu rechnen sein und von einer Liebhaberei könne man daher nicht sprechen. Das ursprüngliche Vorhaben, die Halle gewerblich zu nutzen und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erzielen, sei nach derzeitigem Wissensstand des Steuerpflichtigen nicht zu verwirklichen. Es sei daher bereits bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung 1995 die Einkunftsart auf Vermietung und Verpachtung geändert worden.

Eine daraufhin vom Finanzamt im Dezember 1996 durchgeführte Erhebung bei jenem Unternehmer, der die Halle um monatlich 3.000,00 ATS angemietet hat, ergab lt. Bericht zur Erhebung (Nr. 6052/96), dass dieses Unternehmen ca. 180 m² der Lagerhalle des Bw. seit August 1996 um den Betrag von 3.600,00 ATS (inklusive Umsatzsteuer) gemietet habe. Es werde dort Gummimehl für die Produktion von Ölbindemittel eingelagert. Die Miete sei aber keine Dauerlösung, sondern für 1-2 Jahre gedacht. Eine Besichtigung der Lagerhalle am 9. Dezember 1996 ergab, dass sich zu diesem Zeitpunkt auf ca. 150 m² (hinteres Drittel der Halle) Paletten dieses mietenden Unternehmers befanden. Ein Drittel der Halle sei nicht benutzt gewesen, in einem weiteren Drittel der Halle standen dagegen mehrere Ladewägen, ein Anhänger, Traktoren, ein paar kleinere Geräte und etwas Brenn- und Schnittholz. Weiters seien im Freien 3 Ladewägen und 2 Miststreuer gestanden. Ergänzend wurde darauf hingewiesen, dass der Bw. häufig diverse Landmaschinen unter seiner Privatnummer in der örtlichen Rundschau inseriere. Es werde vermutet, dass der Bw. einen Teil der Rücktauschmaschinen nicht über seinen Arbeitgeber, sonder im eigenen Namen verkaufe.

Mit Schreiben vom 24.1.1997 ersuchte das Finanzamt das für den Arbeitgeber zuständige Finanzamt um weitere Erhebungen. Da der Bw. bezüglich der bei ihm aufgefundenen Landmaschinen und der Inserate in der örtlichen Rundschau angegeben habe, dass diese Maschinen dem Arbeitgeber gehörten und er für die Vermittlung keine Provision erhalte, möge beim Arbeitgeber erhoben werden, ob es sich bei den angebotenen Artikeln tatsächlich um solche des Arbeitgebers handle und ob für ev. Verkäufe tatsächlich keine Provisionen bezahlt würden.

Das ersuchte Finanzamt teilte mit Schreiben vom 30. Jänner 1997 dem Finanzamt mit, dass der Bw. als Gebietsvertreter für Ober- und Niederösterreich für den Arbeitgeber tätig sei. Für seine Tätigkeit erhalte er ein Grundgehalt und darüber hinaus eine Provision für jeden getätigten Verkauf. Diese Provisionseinnahmen würden über die Lohnverrechnung geführt werden. Bei den in den übermittelten Inseraten angeführten Maschinen handle es sich lt. Auskunft des Arbeitgebers um Gebrauchtgeräte, welche der Arbeitgeber von Kunden zum Vermittlungswesen Verkauf übergeben und beim Bw. gelagert werden. Auf Grund der ungenauen Bezeichnungen der Maschinen in den Inseraten sei im Rahmen der durchgeführten Erhebung nicht exakt festzustellen gewesen, ob es sich bei den Maschinen um solche des Arbeitgebers handle. Hinsichtlich einzelner Maschinen könne aber dezidiert gesagt werden, dass diese nicht vermittlungsweise übergeben worden seien.

In Folge dieser Erhebungsergebnisse erließ das Finanzamt die o.a. endgültigen Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide.

Die gegenständliche Berufung richtet sich gegen die in den endgültig ergangenen Umsatzsteuerbescheiden 1990, 1991 und 1993 bis 1995 ausgesprochene Nichtanerkennung der geltend gemachten Vorsteuern. In dieser Berufung wird zunächst die Bescheidbegründung wieder gegeben und in weiterer Folge der Sachverhalt (im Wesentlichen wie oben dargestellt) aus Sicht des Bw. wieder gegeben.

Unter der Überschrift "Stellungnahme zur Bescheidbegründung" gibt der Bw. an, dass die 1990 und 1991 errichtete Lagerhalle zu keiner Zeit für private oder berufliche Zwecke errichtet worden sei. Für die Errichtung einer Lagerhalle könne es keinen privaten Grund geben. Auch für berufliche Zwecke, also für Zwecke eines höheren Einkommenserwerbes für die Einkünfte als Angestellter gebe es keinen vernünftigen Ansatzpunkt. Kein auch noch so guter verdienender Dienstnehmer würde ohne entsprechende Absicherung hinsichtlich einer wirtschaftlichen Verwertung einer Lagerhalle wegen einer "Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen" Investitionen in dieser Größenordnung riskieren. Eine Einstellung von Vorführmaschinen durch den Arbeitgeber gegen Mietentgelt neben dem Dienstverhältnis oder als Folge einer gewerblichen Zusammenarbeit mit dem Dienstgeber bei Beendigung des Dienstverhältnisses könne nicht Anlass für eine private oder berufliche Verwendung in den Jahren 1990 bis 1995 sein, zumal die Fertigstellung und damit die Geltendmachung der AfA erst ab 1996 erfolgt sei. Eine Änderung der Verhältnisse, wie dies in § 12 Abs. 10 oder § 12 Abs. 12 vorgesehen sei, sei nicht gegeben, weil seit Baubeginn eine unternehmerische Nutzung (gewerbliche oder durch Vermietung) erklärterweise vorgesehen gewesen sei. Es sei zu keiner Zeit zu einer privaten oder beruflichen Nutzung zwischen 1990 und 1995 gekommen. Es könne überhaupt erst ab 1995 durch den Einbau von Toren von einer provisorischen Fertigstellung der Halle gesprochen werden. Die Begründung, dass 1996 eine Änderung der Verhältnisse durch die Erzielung von Einnahmen aus der Vermietung anzunehmen wäre und in der Folge eine Einlage zu unterstellen sei, könne nicht nachvollzogen werden. Gem. § 4 Abs. 1 3. und 4. Satz des EStG würden Einlagen als Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen in den betrieblichen Bereich gelten. Insbesondere wegen der Entscheidung des Bw., keinen eigenen Gewebebetrieb zu gründen, gehe der Bw. weiter davon aus, dass der Fall als Vermietung und Verpachtung behandelt werde und es keinen betrieblichen (also gewerblichen) Bereich gebe. Wenn keine Änderung der Verhältnisse vorliege, könne es auch zu keiner Berichtigung der Vorsteuer im Sinne der Bescheidbegründung kommen. Der Bw. beantragt daher die entsprechende Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 1990, 1991 und 1993 bis 1995 und die Anerkennung der in den einzelnen Jahren angefallenen Vorsteuern.

Mit Vorhalt vom 5. November 2003 wurden dem Bw. seitens des UFS einige Fragen zur Abrundung des Sachverhalts gestellt. In Beantwortung des Vorhalts wurden mit Schreiben vom 23.12.2003 u.a. die Originalbelege zu den geltend gemachten Vorsteuern vorgelegt. Des Weiteren wurde der Baufortschritt und die Fertigstellung der Halle im Jahre 1995 dargestellt. Diese Darstellung findet in den vorgelegten Belegen ihre Deckung. Nach der angeführten Beschreibung handelt es sich um eine einfache Lagerhalle ohne Decke und ohne Isolierung mit Welleternit-Eindeckung. Die Halle habe demnach eine Größe von 30 x 15 Meter. Die Bauzeit habe deshalb insgesamt ca. 6 Jahre betragen, da der Bw. keine Bankmittel in Anspruch nehmen wollte. Die Nutzung für Zwecke der Vermietung sei erst nach dem Einbau der Tore möglich gewesen. Der Bw. räumte allerdings ein, dass eventuell fallweise Geräte seines Arbeitgebers in der Halle auch vor 1996 unentgeltlich eingestellt worden wären. Dieser Umstand führe aber nicht zu einer privaten Nutzung der Halle. Zu einer Vermietung in einem früheren Zeitpunkt sei es nicht gekommen, da eine Halle ohne Tore nicht vermietet werden könne.

Mit Schreiben vom 13. Jänner 2004 teilte der UFS dem Finanzamt das Ergebnis des Vorhalteverfahrens und dem voraussichtlich festzustellenden Sachverhalt sowie die geplante rechtliche Beurteilung mit.

In Beantwortung dieses Schreibens teilte das Finanzamt abermals mit, warum es in den Jahren bis 1995 von einer nicht unternehmerischen Nutzung der Halle und in weiterer Folge von einer Überführung in den unternehmerischen Bereich im Jahr 1996 ausging. Die Halle sei eben bis zur unternehmerischen Nutzung privat genutzt gewesen. Die folgende Einlage rechtfertige keinen nachträglichen Vorsteuerabzug.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 12 Abs. 1 Z 1 des UStG 1972 und des UStG 1994 normieren im Wesentlichen inhaltsgleich, dass der Unternehmer, der im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, die von einem anderen Unternehmer in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann. Für die gegenständliche Berufung ist demnach von entscheidender Bedeutung, ob die Vorsteuern für das Unternehmen des Bw. angefallen sind.

Grundsätzlich führt hiezu der § 2 Abs. 1 sowohl des UStG 1972 als auch des UStG 1994 aus, dass Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst dann die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Hinsichtlich des Beginns der Unternehmereigenschaft ist festzuhalten, dass nach der Rechtsprechung des VwGH sowohl im Geltungsbereich des UStG 1972 als auch im Geltungsbereich des UStG 1994 eine Erbringung von Leistungen vorerst nicht erforderlich ist. Erforderlich ist hingegen, dass die beabsichtigte Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt ist und dies auch nach außen in Erscheinung tritt (VwGH 3.5.1968, Zl. 1081/66; 30.9.1998, Zl. 96/13/0211). Maßgebend ist, wann - nach außen erkennbar - die ersten Anstalten zur Leistungserbringung (Einnahmenerzielung) getroffen werden (Ruppe, Kommentar zum UStG 1994, § 2 Tz. 134). Diese Ansicht des VwGH entspricht auch der ab 1995 für Österreich maßgeblichen Rechtsprechung des EuGH (Rechtssache "Rompelman" Rs C-268/83 vom 14.2.1985 und Rechtssache "Inzo" Rs C-110/94 vom 29.2.1996).

Darüber hinaus bestimmt § 12 Abs. 2 Z 1 (im Ergebnis wiederum deckungsgleich im UStG 1972 und im UStG 1994), dass Lieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Anschaffung, Errichtung oder Erhaltung von Gebäuden insoweit als für das Unternehmen ausgeführt gelten, als die Entgelte hiefür nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Das Finanzamt hat ab der Inbetriebnahme der gegenständlichen Halle im Jahr 1996 die Werbungskosten in Form der angefallenen AfA anerkannt. In diesem Zusammenhang wird in Ruppe, UStG 1994, § 12 Tz. 101 ausgeführt, dass vorbereitende Aufwendungen Werbungskosten sind, wenn nicht bloß die Möglichkeit künftiger Vermietung ins Auge gefasst wird sondern die ernsthafte Absicht künftiger Vermietungstätigkeit als klar erwiesen anzusehen ist.

Nach Ansicht des UFS kann bei der Errichtung einer Halle (kein Wohnraum) grundsätzlich von einer künftigen unternehmerischen Nutzung ausgegangen werden. Allein durch die Errichtung einer Halle werden die von der Rechtsprechung geforderten nach außen erkennbaren Anstalten zur Einnahmenerzielung getroffen. Auch eine vereinzelte Einstellung privater Gegenstände in die noch unfertige Halle kann an der grundsätzlich beabsichtigten unternehmerischen Nutzung nichts ändern. Die vom Bw. behauptete und auch objektiv nach außen erkennbare Absicht der unternehmerischen Nutzung der Halle konnte vom Finanzamt nicht widerlegt werden. Auch die "Nutzung für berufliche Zwecke im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit" kann - wenn sie gegen Entgelt erfolgte - selbst wieder nur eine unternehmerische Vermietung darstellen, da Einnahmen im Zusammenhang mit der Zurverfügungstellung einer Halle niemals Früchte einer Dienstleistung für den Arbeitgeber sein können.

Überdies ist festzuhalten, dass es im Geltungsbereich des UStG 1972 keine Steuerbefreiung für die Vermietung von Geschäftsräumen gab. Ab 1995 ist im UStG 1994 eine derartige unechte Befreiung zwar vorgesehen, diese greift aber nicht, wenn der Unternehmer zur Regelbesteuerung und zur Steuerpflicht optiert hat. Eine rechtzeitige Verzichtserklärung vom 21.11.1996 iSd. § 6 Abs. 3 UStG 1994 liegt vor. Für die Option zur Steuerpflicht ist eine steuerpflichtige Behandlung in den Steuererklärungen ausreichend.

Da die Errichtung der Halle bzw. deren tatsächliche Nutzung für private Zwecke nicht nachgewiesen wurde, ist von der behaupteten, nahe liegenden und ab 1996 auch jedenfalls tatsächlich stattgefundenen unternehmerischen Nutzung der Halle und der Errichtung der Halle zu diesem Zweck auszugehen. Da überdies nach der zitierten Rechtsprechung ernst gemeinte Vorbereitungshandlungen für eine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen, war spruchgemäß zu entscheiden.

Linz, 29. Jänner 2004

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