1. Finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen beim Erwerb von Nullkuponanleihen mit langer Laufzeit 2. KESt-Pflicht bei Depotentnahme

Entscheidungstext

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. August 1998 bis 31. Juli 2000 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Anlässlich einer abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer fest, dass die Berufungsführerin, eine Bank, beim Verkauf von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) die Berechnung der auf die bisherige Laufzeit entfallenen Zinsen für Zwecke der Kapitalertragsteuererstattung nach der so genannten linearen Methode, dh. durch gleichmäßige Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und Ausgabewert auf die Gesamtlaufzeit der Anleihe, vorgenommen hatte. Daraus ergab sich für die von ein und demselben Depotinhaber getätigten Käufe des Zero-Bonds "British Gas" (Wertpapierkennnummer 405371) über einen Nominalwert von insgesamt 4,450.000,00 USD eine Kapitalertragsteuergutschrift in Höhe von 3,132.729,00 S. Zudem stellte der Prüfer fest, dass dieselben Wertpapiere kurz nach dem Kauf wieder aus dem Depot entnommen worden waren und acht Seriennummern wiederum Gegenstand einer neuerlichen Kauftransaktion gewesen sind.

Der Prüfer nahm demgegenüber eine finanzmathematische Ermittlung der Zinsanteile vor und wertete die Entnahme aus dem Depot jeweils als kapitalertragsteuerpflichtigen Vorgang. Insgesamt errechnete er eine Nachforderung an Kapitalertragsteuer in Höhe von 3,142.461,14 S.

Mit Haftungs- und Abgabenbescheid vom 19. September 2001 wurde die Berufungsführerin vom Finanzamt für die für den Zeitraum vom 1. August 1998 bis 31. Juli 2000 nachzuzahlende Kapitalertragsteuer in Höhe von 3.142.461,00 S in Anspruch genommen.

In der dagegen erhobenen Berufung wendet die Berufungsführerin ein, dass die Abgrenzung unter Berücksichtigung systematischer, teleologischer und historischer Aspekte linear zu erfolgen habe. Dies decke sich auch mit der von der Finanzverwaltung bis zum Jahr 2000 vertretenen Auffassung. Den bis dahin geltenden Kapitalertragsteuerrichtlinien könne weder entnommen werden, dass eine der verschiedenen finanzmathematischen Methoden zum Tragen käme, noch eine Einschränkung dahin gehend, dass die lineare Methode eine Schätzungsmethode darstellte und nur dann zum Tragen kommen sollte, wenn das Ergebnis nicht wesentlich von einer finanzmathematischen Methode abweichen würde. Darüber hinaus verstoße der Bescheid gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, da sowohl die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien die lineare Methode ausdrücklich als dem Gesetz entsprechend angesehen hätten und sich die Berufungsführerin an dieser als zulässig angesehenen Vorgangsweise orientiert habe. Es liege daher auch ein Verstoß gegen die Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO bzw., wie mit Schriftsatz vom 11. Juli 2002 vorgebracht wurde, jene des am 26. Juni 2002 in Kraft getretenen § 117 BAO vor, da sich der angefochtene Bescheid auf die mit BMF-Erlass vom 12. Juni 2001, AÖF Nr. 145/2001, geänderte Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 stütze und somit eine von § 117 BAO verpönte Rückwirkung gegeben sei. Zudem sei der Bescheid rechtswidrig, weil die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen grob missbraucht habe. Es sei willkürlich und grob unsachlich, jemanden zur Haftung heranzuziehen, der sich auf den Boden einer Rechtsauffassung gestellt habe, die von der Abgabenbehörde geradezu nahegelegt worden sei. Auch stelle die Entnahme aus dem Depot keine fiktive Veräußerung dar; mit der Depotentnahme sei weder eine Beendigung der Abzugsverpflichtung der Bank gegeben noch scheide das Wertpapier dadurch aus der Besteuerungshoheit Österreichs aus.

In der die Berufung abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt demgegenüber aus, dass die Linearmethode historisch betrachtet als eine der Arbeitserleichterung dienende Hilfsmethode gedacht gewesen sei, diese aber dann keine Anwendung finden könne, wenn völlig unvertretbare Ergebnisse erzielt würden, wie dies gegenständlich der Fall sei, sei doch bei Anwendung der linearen Methode die KESt-Gutschrift um über 2 Mio. Schilling höher als bei Anwendung der finanzmathematischen Methode, was einer Abweichung von ca. 200% entspreche. Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liege nicht vor, weil keine Änderung der Rechtsauslegung eingetreten sei und keine konkrete Einzelauskunft der Behörde vorliege. Ebensowenig liege ein Verstoß gegen die Bestimmung des § 117 BAO vor, da in den Einkommensteuerrichtlinien 2000 keine neue Rechtsauslegung vertreten werde, sondern lediglich die bisherige präzisiert werde. Die mittlerweile ohnedies aufgehobene Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO habe schon mangels Wiederaufnahme des Verfahrens keine Anwendung finden können. Bei der auf § 95 Abs. 3 EStG 1988 gestützten Heranziehung der kuponauszahlenden Bank zur Haftung handle es sich um keine Ermessensentscheidung. Zudem wäre im Falle einer Ermessensübung das Gebot der Sparsamkeit, Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit der Vollziehung zu beachten. Die Entnahme des Wertpapiers aus dem Depot müsse als Veräußerung behandelt werden, da im Hinblick auf die im § 95 Abs. 4 Z 3 und 4 EStG 1988 angeführte Veräußerungsfiktion jeder Vorgang des Eintritts in die Steuerpflicht bzw. des Austrittes aus der Steuerpflicht als Veräußerung gelte.

Mit Schriftsatz vom 9. Dezember 2002 beantragte die Berufungsführerin die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz sowie die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Begründend wurde zusammengefasst ausgeführt, dass die Heranziehung zur Haftung im Ermessen der Abgabenbehörde liege. Bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer würden Aufgaben auf die Banken überwälzt, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes sei eine solche Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig, jedoch nicht ohne Grenzen. Die konkreten Folgen einer Haftungsbestimmung dürften nicht unverhältnismäßig sein. Vor diesem Hintergrund sei die Inanspruchnahme einer Bank für Kapitalertragsteuer als unverhältnismäßig und daher als unvereinbar mit dem Gleichheitsgrundsatz anzusehen, wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege. Ein von der Abgabenbehörde selbst ermöglichter Auslegungsspielraum dürfe keinesfalls zu Lasten des Haftungspflichtigen gehen. Dies würde auch dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen. Die lineare Methode der Zinsabgrenzung sei sowohl in den Einkommensteuerrichtlinien 1984 als auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien, AÖF Nr. 158/1993, ausdrücklich als gesetzmäßig angesehen und von der Finanzverwaltung nahegelegt worden. Der Haftungspflichtige sei im besonderen Maße dem Risiko eines Interpretationsirrtums ausgesetzt. Um dieses Risiko zu begrenzen, sei der Steuergläubiger dazu verpflichtet, dem Haftungspflichtigen Leitlinien für die Auslegung der von ihm anzuwendenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu geben. Deren Änderung sei nur für zukünftige Zeiträume zulässig. Durch § 117 BAO sollten nach den erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage rückwirkende Konsequenzen aus für die Partei nachteiligen Änderungen der Judikatur oder als Richtlinien bezeichneter Erlässe vermieden werden. Die dem angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegte Rechtsansicht sei in Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 erstmals in einer Richtlinie des Bundesministeriums für Finanzen enthalten, sodass die Schutzwirkung des § 117 BAO greife. Hinsichtlich des Entstehens einer KESt-Schuld im Zeitpunkt der Depotentnahme sei zu berücksichtigen, dass bei Forderungswertpapieren die Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug an das Vorliegen einer kuponauszahlenden Stelle im Inland anknüpfe. Der Begriff der kuponauszahlenden Stelle sei mit jenem des Depots nicht identisch. Die Unterstellung, dass mit der Entnahme aus dem Depot die bisher depotführende Bank auch ihre Funktion als kuponauszahlende Stelle hinsichtlich der entnommenen Wertpapiere verliere, sei nicht zwingend. In Übereinstimmung mit den Kapitalertragsteuerrichtlinien könne der Wegfall der kuponauszahlenden Stelle im Inland als eine fiktive Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 gesehen werden. Für eine tatsächliche KESt-Pflicht werde aber zusätzlich verlangt, dass es zu einem Zufließen (§ 19) anteiliger Kapitalerträge aus Anlass der (fiktiven) Veräußerung komme. Auf der Grundlage des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 5.7.1994, 91/14/0064, sei dies nicht der Fall. Danach trete nämlich ein Zufluss anteiliger Kapitalerträge beim Veräußerer erst in jenem Zeitpunkt ein, in dem der Zufluss beim Rechtsnachfolger erfolge. Das Entgelt aus der Abtretung der Forderung auf den anteiligen Zinsertrag (Stückzinsen) werde nicht als Kapitalertrag angesehen. Da § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ausdrücklich auf § 19 verweise, hätten die Zuflussgrundsätze nach dieser Bestimmung auch für Zwecke der KESt zu gelten.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer). Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind im Inland bezogen, wenn sich die kuponauszahlende Stelle (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988) im Inland befindet (§ 93 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988).

Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge (§ 95 Abs. 2 EStG 1988). Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren ist die kuponauszahlende Stelle, das ist das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt bzw. der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche Kapitalerträge auszahlt, zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtet (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons. Die Meldung des Eintritts von Umständen, die die Abzugspflicht beenden oder begründen (insbesondere Befreiungserklärung oder Widerrufserklärung), oder die Zustellung eines Bescheides im Sinne des § 94 Z 5 letzter Satz gilt als Veräußerung (§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988).

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer innerhalb der im § 96 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Zeiträume an das Finanzamt abzuführen. Dem Empfänger der Kapitalerträge kann die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise in den in § 95 Abs. 5 EStG 1988 genannten Fällen vorgeschrieben werden. Werden Kapitalerträge rückgängig gemacht, dann sind von dem zum Abzug Verpflichteten die entsprechenden Beträge an Kapitalertragsteuer gutzuschreiben. Die gutgeschriebene Kapitalertragsteuer darf die von den rückgängig gemachten Kapitalerträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen (§ 95 Abs. 6 EStG 1988).

Kapitalertragsteuerpflichtig sind auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2% des Wertpapiernominales übersteigen (§ 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988).

Bei Nullkuponanleihen (zum Begriff siehe etwa Moritz, Zur Kapitalertragsteuer bei Zero Bonds, SWK 2001, S 361, mit Verweis auf Schiestl, Nullkuponanleihen in Österreich, ÖBA 1991, 114) entstehen Kapitalerträge grundsätzlich erst am Laufzeitende bzw. bei vorzeitiger Einlösung des Wertpapiers. Wird eine Nullkuponanleihe jedoch vor dem Laufzeitende veräußert, so werden in der Regel im Kaufpreis auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass bei einem vorzeitigen Verkauf für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Kapitalertragsteuerpflicht besteht (Punkt 4.5 Abs. 2 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, AÖF Nr. 158/1993, im Folgenden kurz KESt-Richtlinien 1993; Rz 7767 der Einkommensteuerrichtlinien 2000, im Folgenden kurz EStR 2000). Beim Erwerber der Nullkuponanleihe werden die im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Zinsen nach der Verwaltungspraxis als (vorweg) rückgängig gemachter Kapitalertrag angesehen; dies ergebe sich daraus, dass der später mit Einlösung der Anleihe erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der bisher angefallenen Zinsen vorbelastet sei. Der Erwerber erhält daher - schon beim Kauf der Anleihe - eine auf die Stückzinsen entfallende Kapitalertragsteuergutschrift (Punkt 4.6. Abs. 3 der KESt-Richtlinien 1993, EStR 2000 Rz 7759). Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat.

Bezüglich der Ermittlung dieses zeitanteiligen Kapitalertrages enthalten die KESt-Richtlinien 1993 die Aussage, dass "keine Bedenken" bestünden, den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers "unter sinngemäßer Anwendung" jener Formel zu ermitteln, die bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern zur Abgrenzung der bis zum 31. Dezember 1992 angefallenen, noch dem KESt-Satz von 10% unterliegenden Zinsanteile von den nach dem 1. Jänner 1993 mit 22% KESt belasteten Zinsen angewendet werden konnte (Punkt 4.5. Abs. 2 in Verbindung mit Punkt 5.1 der KESt-Richtlinien 1993). Danach konnte der monatliche Zinsertrag vereinfachend "linear" berechnet werden, also durch Division des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und Ausgabewert des Wertpapiers durch die Anzahl der vollen Kalendermonate der Laufzeit.

Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000, die erstmals allgemeine Aussagen zum Begriff und der daraus abgeleiteten Ermittlung der anteiligen "kalkulatorischen" Zinsen anlässlich der vorzeitigen Veräußerung von Nullkuponanleihen enthalten, liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergäben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des Bundesministers für Finanzen AÖF Nr. 145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestünden, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25%, mindestens aber um 10.000 S anzusehen.

Der Ausgabewert der gegenständlichen Anleihe mit einer Laufzeit von 30 Jahren belief sich auf 8,77% des Nominales; die anhand der Laufzeit und des Ausgabewertes ermittelte Rendite beträgt 8,45%. Es liegt auf der Hand, dass bei derartigen Laufzeiten und Zinsen eine lineare Verteilung der Zinsen zu rechnerischen Werten führt, die der tatsächlichen Wertentwicklung in keiner Weise entsprechen. So beliefen sich die nach der linearen Methode berechneten Gutschriften an Kapitalertragsteuer gegenständlich auf das rund Dreifache jenes Betrages, der sich nach der vom Prüfer angewendeten finanzmathematischen Methode ergibt. Bei entsprechenden Konstellationen kann, wie dies aus vom unabhängigen Finanzsenat bereits entschiedenen Fällen hervorgeht, sogar der Fall eintreten, dass die dem Erwerber einer solchen Anleihe erstattete KESt-Gutschrift höher ist, als der für den Kauf des Wertpapiers aufgewendete Betrag.

Rechtlich stimmen beide Parteien darin überein, dass bei den Erwerbern der Wertpapiere hinsichtlich der im Kaufpreis abgegoltenen anteiligen Zinsen der Tatbestand der "rückgängig gemachten Kapitalerträge" im Sinne des § 95 Abs. 6 EStG 1988 erfüllt ist. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" musste daher für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO, Band 2, S 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet, zumal bei einer Nullkuponanleihe die Verzinsung durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt und der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (vgl. Moritz, SWK 2001, S 361 und die dort angeführten Verweise) und derartige Abzinsungen im Wirtschaftsleben in aller Regel unter Anwendung finanzmathematischer Methoden vorgenommen werden. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung als rechtmäßig angesehen werden kann. Davon aber kann im Berufungsfall angesichts der aufgezeigten Differenz zwischen der linearen Berechnung und der (genaueren) finanzmathematischen Methode keine Rede sein. Die lineare Methode stellt sohin unter den gegebenen Voraussetzungen, insbesondere auch im Hinblick auf den dem Ertragsteuerrecht immanenten Grundsatz der Maßgeblichkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse, keine geeignete Schätzungsmethode dar.

Entgegen den Ausführungen der Berufungsführerin kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass dem Gesetz in seinem historischen, systematischen und teleologischen Kontext nur die lineare Methode entnommen werden kann. Ob sich den Gesetzesmaterialien durch den Hinweis auf nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinien zu lösende Abgrenzungsfragen eine vom Gesetzgeber gewollte generelle Anwendung der linearen Methode entnommen werden kann, kann dahingestellt bleiben, zumal weder den Gesetzesmaterialien noch Richtlinien eine selbständige normative Kraft zukommt. Auch kann aus den von der Berufungsführerin angeführten Bestimmungen, die eine lineare Verteilung vorsehen, nicht abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber eine Präferenz für diese Methode hätte und diese daher auch im Rahmen der kapitalertragsteuerlichen Bestimmungen Anwendung zu finden hätte, ist im Gesetz eine bestimmte Methode der Ermittlung der Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen von Forderungswertpapieren anders als in den von der Berufungsführerin angeführten Bestimmungen doch gerade nicht vorgesehen. Folglich kann die von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen im aufgezeigten Umfang abweichende lineare Verteilung auch nicht aus Gründen der leichten Administrierbarkeit und der Notwendigkeit klarer und eindeutiger Regelungen als die dem Gesetz entsprechende Methode angesehen werden.

Soweit die Berufungsführerin in der Heranziehung zur Haftung einen Ermessensmissbrauch bzw. einen Verstoß gegen Treu und Glauben erblickt, weil sie sich einer Methode der Zinsabgrenzung bediente, welche die Finanzverwaltung in den KESt-Richtlinien 1993 "nahegelegt" habe, ist ihr entgegenzuhalten, dass der Grundsatz von Treu und Glauben nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes das Vertrauen in die Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie etwa Richtlinien oder Erlässen nicht schützt. Abgesehen davon, dass in der Einleitung des in Rede stehenden Erlasses ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass mit der Richtlinie über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten nicht begründet werden, kann Erlässen unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden, wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (vgl. VwGH 22.9.1999, 97/15/0005). Auch schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer (unrichtigen) abgabenrechtlichen Beurteilung. Die Abgabenbehörde ist vielmehr verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden Verwaltungsübung abzugehen (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 9 zu § 114, und die dort zitierte Judikatur).

Zudem trifft es nicht zu, dass die KESt-Richtlinien 1993 den Banken die lineare Methode der Zinsabgrenzung "nahegelegt" hätten, vielmehr ist die betreffende Richtlinienaussage (Punkt 4.5 Abs. 2) so formuliert, dass gegen eine lineare Berechnung - offenkundig aus Vereinfachungsgründen - keine Bedenken bestünden, dh. sie allenfalls angewendet werden kann, keinesfalls aber sollte oder gar müsste. Führt die Linearmethode bei Anleihen mit (jahrzehnte)langen Laufzeiten und hohen Zinssätzen aber wie hier zu wirtschaftlich nicht mehr vertretbaren Ergebnissen, kann sich eine sachkundige Bank nicht auf eine Richtlinienaussage des Bundesministeriums für Finanzen berufen, um eine sachlich zutreffende Korrektur von KESt-Gutschriften seitens der Abgabenbehörde hintanzuhalten.

Ein Ermessensfehler könnte dem Finanzamt nur dann unterlaufen sein, wenn bei der Heranziehung der Berufungsführerin zur Haftung für (zu hohe) Kapitalertragsteuergutschriften ein Ermessensspielraum bestanden hätte. Nach herrschender Ansicht ist zwar die Erlassung von Haftungsbescheiden im Allgemeinen in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 6 zu § 224 und Rz 5 zu § 7 BAO). Die Kapitalertragsteuer ist jedoch gesetzlich als Abzugssteuer konzipiert, die dem Steuerschuldner nur ausnahmsweise (§ 95 Abs. 5 EStG 1988) vorgeschrieben werden darf. Ist eine unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners (rechtlich) nicht möglich, so haftet der Abzugspflichtige zwingend und jedenfalls für die Kapitalertragsteuer, die Geltendmachung der Haftung ist dann nicht in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Rz 2 zu § 95; siehe auch Stoll, BAO, Band 3, S 2355). § 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht eine unmittelbare Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge vor, wenn der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat, oder wenn der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Der Fall, dass der Abzugspflichtige für rückgängig gemachte Kapitalerträge zu hohe KESt-Gutschriften erteilt, ist im § 95 Abs. 5 EStG 1988 hingegen nicht erwähnt. Zudem ist die Person des Steuerschuldners (der Käufer der Anleihe) der Abgabenbehörde auf Grund des Bankgeheimnisses (§ 38 Bankwesengesetz, BGBl. Nr. 532/1993) in der Regel nicht bekannt. Die Entscheidung, ob eine Rückforderung der überhöhten KESt-Gutschriften bei der Berufungsführerin erfolgen sollte, war bei dieser Sach- und Rechtslage vom Finanzamt rechtsgebunden, nicht im Rahmen eines Ermessens (§ 20 BAO) zu treffen.

Die konkreten Folgen der Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 erscheinen auch nicht unverhältnismäßig im Sinne der von der Berufungsführerin zitierten Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes. Mit der im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 15.3.2000, G 141/99, mit der Begründung, dass die den Steuertatbestand auslösenden Sachverhalte teilweise außerhalb der Interessens- und Einflusssphäre des Abfuhr- und Haftungsverpflichteten gelegen seien und die erforderliche qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Beziehung zwischen Primärschuldner und Haftenden daher nicht vorliege, als verfassungswidrig erachteten Einhebung der Spekulationsertragsteuer durch die Kreditinstitute ist deren Heranziehung für Zwecke der Kapitalertragsteuer nicht vergleichbar. Gegenständlich wurden die (überhöhten) KESt-Gutschriften im Gefolge typischer Bankgeschäfte erteilt, die den in der Judikatur des Verfassungsgerichtshofes geforderten sachlichen Zusammenhang zwischen der Person des Abgabepflichtigen und der Person des Haftungspflichtigen jedenfalls zu begründen vermögen. Dabei erscheint es verfassungsrechtlich nicht geboten, dem Haftungspflichtigen einen höheren Vertrauensschutz in Bezug auf Erlassansichten oder eine bestehende Verwaltungspraxis einzuräumen, als ihn der Steuerschuldner für sich in Anspruch nehmen könnte. Dies umso weniger, als es am jeweiligen Kreditinstitut gelegen ist, seine Geschäftsbedingungen so zu gestalten, dass dieses sich für Nachforderungen an Kapitalertragsteuer beim Kunden (dem Schuldner der KESt) schadlos halten kann. Abgesehen davon, hat die Berufungsführerin nicht behauptet, dass nach Ergehen des Haftungsbescheides betreffend Kapitalertragsteuer ein Regress tatsächlich nicht möglich gewesen wäre.

Inwieweit die Heranziehung der Berufungsführerin zur Haftung unbillig im Sinne des § 20 BAO sein sollte, ist nicht einsichtig, war doch wie oben ausgeführt, die Inanspruchnahme der Berufungsführerin keine Ermessensentscheidung. Zudem kann im Hinblick auf die aufgezeigten Umstände und die dargestellte Differenz zwischen den Ergebnissen der in Rede stehenden Methoden kein berechtigtes Vertrauen auf eine in Erlässen aus Vereinfachungsgründen als unbedenklich angesehene Vorgangsweise abgeleitet werden.

Die Anwendung der linearen Methode kann auch nicht auf die Schutzwirkung des § 117 BAO, der an die Stelle des mit BGBl. I Nr. 97/2002 aufgehobenen und wie in der Berufungsvorentscheidung ausgeführt, gegenständlich nicht anwendbaren § 307 BAO getreten ist, gestützt werden. Nach der am 26. Juni 2002 in Kraft getretenen Bestimmung des § 117 BAO darf, wenn eine in Erkenntnissen des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen (Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der Einreichung einer solchen zu Grunde liegt, eine spätere Änderung dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei berücksichtigt werden.

Ungeachtet der Frage, ob § 117 BAO im Hinblick darauf, dass Erlässe der Finanzverwaltung nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen zu begründen vermögen und es sich bei derartigen Richtlinien mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof beachtliche Rechtsquelle handelt (vgl. VwGH 28.1.2003, 2002/14/0139) im Zusammenhang mit Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen überhaupt eine Schutzwirkung entfalten kann und aus der Nichtanwendung des § 117 BAO im vorzitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes der Schluss gezogen werden kann, dass diese Bestimmung ins Leere läuft (vgl. RdW 2003, 227), liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des § 117 BAO gegenständlich nicht vor.

Wie bereits ausgeführt, kann aus den KESt-Richtlinien nicht abgeleitet werden, dass die lineare Zinsabgrenzung die allein dem Gesetz entsprechende Methode wäre und ungeachtet den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen zur Anwendung kommen könnte. Vielmehr können die Erlassausführungen nur so verstanden werden, dass die lineare Verteilung aus Vereinfachungsgründen dann angewendet werden konnte, wenn sie den Gründsätzen einer Schätzung im Sinne von § 184 BAO entsprach und zu wirtschaftlichen vertretbaren Ergebnissen führte. Wird daher dies in einem nachfolgenden Erlass präzisierend ausgeführt, liegt kein Anwendungsfall des § 117 BAO vor, zumal es sich nicht um eine dort geforderte geänderte Rechtsauslegung im Sinne der Interpretation einer Rechtsnorm handelt und gegenüber der im oben dargelegten Sinn zu verstehenden bisherigen Erlassmeinung keine Verböserung eingetreten ist.

Zusammenfassend ist im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Berufungsführerin für die dem Erwerber der Nullkuponanleihen erteilten KESt-Gutschriften eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht zu erkennen.

Strittig ist weiters, ob die Entnahme von Nullkuponanleihen aus dem Bankdepot als Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 gilt und als solche Kapitalertragsteuerpflicht begründet.

Die gesetzliche Fiktion der Veräußerung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 knüpft an die Meldung von Umständen an, welche die Abzugspflicht beenden oder begründen. Außer Streit steht, dass die Beendigung einer kuponauszahlenden Stelle im Inland als ein solcher Umstand anzusehen ist. Die kuponauszahlende Stelle wird begründet, indem ein inländisches Kreditinstitut das Forderungswertpapier oder den Zinskupon verwahrt oder verwaltet (und dementsprechend das Kreditinstitut die Kapitalerträge an den Investor auszahlt oder gutschreibt; Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 9 zu § 95). Demgemäß muss die Entnahme des Wertpapiers aus dem Depot dieses Kreditinstitutes als Beendigung seiner Stellung als kuponauszahlende Stelle - bezogen auf das entnommene Wertpapier - gesehen werden. Zwar setzt das Entstehen einer Kapitalertragsteuerpflicht nicht notwendig voraus, dass das Wertpapier auf einem inländischen Depot hinterlegt ist, weil der Begriff der kuponauszahlenden Stelle allein durch das Kriterium der Auszahlung von Kapitalerträgen charakterisiert ist (§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988). Insofern ist der Berufungsführerin zuzustimmen, dass der Begriff des inländischen Depots mit jenem der inländischen kuponauszahlenden Stelle nicht identisch sein muss. Das Gesetz fingiert aber eine Veräußerung des Wertpapiers bei der Meldung von Umständen, die eine Änderung der Grundlagen für den Steuerabzug bewirken. Die Entnahme eines (endfälligen) Wertpapiers aus dem Depot der (inländischen) Bank ist ein solcher Umstand (so im Ergebnis auch Doralt, Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 39 zu § 95; Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95). Denn mit Beendigung der Depotführung ist das (inländische) Kreditinstitut - dass ein bloßer Depotwechsel zu einer anderen inländischen Bank vorgelegen wäre, hat die Berufungsführerin im Übrigen nicht behauptet - nicht mehr in der Lage, die Gutschrift bzw. Auszahlung von Kapitalerträgen aus diesem Wertpapier und die Einbehaltung der Kapitalertragsteuer wahrzunehmen. Der weitere Verbleib des Wertpapieres entzieht sich jeglicher Kontrolle. Dass es dem Inhaber unbenommen bleibt, die Anleihe am Ende der Laufzeit bei eben jenem Kreditinstitut einzulösen, aus dessen Depot sie zuvor entnommen worden ist, ändert nichts daran, dass dessen Status als kuponauszahlende Stelle mit der Entnahme endete (und bei Einlösung der Anleihe allenfalls neu begründet wird). Das Tatbestandsmerkmal der "Meldung" kann im Sinne eines bloßen "Kenntniserlangens" durch die depotführende Bank verstanden werden (Quantschnigg/ Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Tz 9.3 zu § 95) und ist bei der Entnahme von Wertpapieren aus dem Bankdepot naturgemäß erfüllt.

Liegt demnach bei der Entnahme von Nullkuponanleihen aus dem Depot der Berufungsführerin eine (fiktive) Veräußerung im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 vor, so bleibt noch zu klären, ob zum Zeitpunkt ("anlässlich") der Veräußerung ein Zufluss von Kapitalerträgen stattfindet. In dem von der Berufungsführerin zitierten Erkenntnis vom 5.7.1994, 91/14/0064, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Fall der Veräußerung einer echten stillen Beteiligung die Auffassung vertreten, dass die vom Erwerber mit dem Kaufpreis abgelösten Gewinnanteile dem Veräußerer nicht mit Erhalt des Kaufpreises (als Surrogatzahlung für die Kapitalerträge), sondern erst in jenem Zeitpunkt zufließen, in dem der Inhaber des Handelsgewerbes die Gewinnauszahlung (an den Erwerber) vornimmt. In der Kaufvereinbarung sei nämlich hinsichtlich der Kapitalerträge eine Vorausverfügung des Veräußerers zu Gunsten des Erwerbers der Beteiligung gelegen. Einnahmen aus der Abtretung von Forderungen auf den Kapitalertrag sind nach dieser Rechtsprechung keine Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 1 EStG 1988 (Zorn, Einkünftezurechnung bei Abtretung einer stillen Beteiligung, RdW 1994, 290; Aktuelle einkommensteuerliche Probleme im Bereich der Kapitalveranlagungen, ÖStZ 2003, 164). In der Literatur ist die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes zum Teil auch auf Kritik gestoßen (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band I, Tz 21 zu § 19; Mühlehner, KESt-Pflicht für Stückzinsen?, RdW 1997, 746). Nach Zorn, aaO, wird allerdings der Begriff "Kapitalertrag" im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 (für Zwecke der Erhebung der Kapitalertragsteuer) weiter zu verstehen sein als der Kapitalertrag im Sinne des § 27 EStG (ÖStZ 2003, 166). Aus Praktikabilitätsgründen müsse die Kapitalertragsteuer bei den Stückzinsen anknüpfen, weil die Beziehung des Veräußerers zur kuponauszahlenden Stelle mit der Veräußerung des Wertpapieres beendet sei (RdW 1994, 292).

Der unabgängige Finanzsenat teilt diese Ansicht. Sie hat auch den Wortlaut des § 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 für sich, demzufolge als kuponauszahlende Stelle jenes Kreditinstitut in Betracht kommt, das anteilige Kapitalerträge "anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers" auszahlt. Der Verweis des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auf die Zuflussgrundsätze des § 19 ist demnach so zu verstehen, dass im Falle der Veräußerung des Wertpapiers die (anteiligen) Kapitalerträge - für Zwecke des KESt-Abzuges - mit der Kaufpreiszahlung als zugeflossen gelten; in den Fällen der vom Gesetz fingierten Veräußerung ist auch ein solcher Zahlungsfluss nicht erforderlich. Die aus dem VwGH-Erkenntnis vom 5.7.1994, 91/14/0064, abgeleitete Interpretation der Berufungsführerin, derzufolge eine KESt-Pflicht für Kapitalerträge aus Nullkuponanleihen erst bei der Einlösung der Wertpapiere eintreten könnte, würde nicht nur der Bestimmung des § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 jeglichen Anwendungsbereich nehmen; konsequent weiter gedacht dürfte diese Rechtsansicht auch die im angefochtenen Bescheid gewährten KESt-Gutschriften bei Erwerb der Anleihen nicht mehr zulassen, weil rückgängig gemachte (anteilige) Kapitalerträge beim Erwerb einer Anleihe nicht denkbar sind, wenn der gesamte Kapitalertrag (der Anteil des Veräußerers und jener des Erwerbers) erst mit der Einlösung anfällt. Im Ergebnis wäre daraus für die Berufungsführerin nichts gewonnen.

Die Berufung war daher gesamthaft gesehen als unbegründet abzuweisen.

Bezüglich des im Vorlageantrag vom 9. Dezember 2002 gestellten Antrages auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung ist abschließend darauf hinzuweisen, dass bis zur Neuordnung des abgabenbehördlichen Rechtsmittelverfahrens durch das Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz (AbgRmRefG), BGBl. I Nr. 97/2002, eine mündliche Verhandlung nur in den durch § 260 Abs. 2 BAO dem Berufungssenat zugewiesenen Fällen (wozu die Entscheidung über eine Berufung betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer nicht zählt) anzuberaumen war und die Übergangsbestimmung des § 323 Abs. 12 BAO für Berufungen, über die nach der vor dem 1. Jänner 2003 geltenden Rechtslage nicht durch den Berufungssenat zu entscheiden war, ein gesondert auszuübendes bis 31. Jänner 2003 befristetes Antragsrecht auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung vorsah. Da ein solcher Antrag im Sinne des § 323 Abs. 12 BAO gegenständlich nicht gestellt wurde und der im Vorlageantrag unzulässigerweise gestellte Antrag keinen Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem unabhängigen Finanzsenat vermittelte (vgl. VwGH 16.9.2003, 2003/14/0057), war von einer solchen abzusehen, zumal auch seitens des Referenten keine diesbezügliche Notwendigkeit zu erkennen war.

Feldkirch, 22. Jänner 2004

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