Kursverluste aus Fremdwährungskrediten keine Werbungskosten bei Einkünften aus privaten Grundstückveräußerungen

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Dr. Anna Radschek und die weiteren Senatsmitglieder Richterin Y, Beisitzer1
Kammer für Arbeiter und Angestellte für NÖ, und Beisitzer2 , Wirtschaftskammer NÖ,  im Beisein der Schriftführerin S in der Beschwerdesache Name-Beschwerdeführerin, Adresse-Beschwerdeführerin, vertreten durch Stb, gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 6. Dezember 2013 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2012 nach durchgeführter mündlicher Verhandlung am 9. April 2015 zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Die belangte Behörde hat die Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Einkommensteuer 2012 dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. Dem gleichzeitig elektronisch übermittelten Beschwerdeakt der belangten Behörde war folgendes zu entnehmen:

Die Beschwerdeführerin (Bf) hat gemeinsam mit ihrem Ehegatten am 10. Juli 2008 eine Liegenschaft (Baufläche begrünt) je zur Hälfte gekauft. Das Grundstück war unbebaut und nicht aufgeschlossen.

Am 2. Juli 2012 wurde dieses Grundstück von der Bf gemeinsam mit ihrem Ehegatten verkauft. Nach Abzug der Grunderwerbsteuer, der Eintragungsgebühr und einem Kursverlust von 183.933,86 Euro für einen Schweizer Fremdwährungskredit errechnete die Bf insgesamt Einkünfte aus Grundstücksveräußerung in der Höhe von 31.026,14 Euro. Die Hälfte dieses Gewinnes aus der Grundstücksveräußerung erklärte sie als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen und unterzog diese dem festen Steuersatz von 25 Prozent. Als Nachweis für den Kursverlust wurde eine Bestätigung der kreditgebenden Bank lautend auf den Namen des Ehegatten der Bf vorgelegt. Aus dieser Bestätigung war ersichtlich, dass der Gatte der Bf als Kreditnehmer und die Bf als Sicherheitengeberin aufgetreten war und dass für die Rückzahlung des Kredites der bei der Veräußerungserlösermittlung angegebene Betrag geleistet worden war.

Das Finanzamt erließ den Bescheid ohne Berücksichtigung des Kursverlustes und legte der Berechnung der Immobilienertragsteuer (zum besonderen Steuersatz von 25 Prozent) den Veräußerungserlös abzüglich der seinerzeitigen Anschaffungskosten, vermindert um die Grunderwerbsteuer und um die Eintragungsgebühr zu Grunde. Begründend wurde ausgeführt, dass Kursverluste gemäß § 30 EStG 1988 keine abzugsfähigen Aufwendungen darstellten. Der Veräußerungserlös sei daher abzüglich der seinerzeitigen Anschaffungskosten zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten wie Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr zur Hälfte als Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen zu erfassen.

Gegen diesen Bescheid wurde fristgerecht Berufung erhoben. Die Bf focht den Bescheid insoweit an, als darin das wirtschaftliche Risiko von Kursdifferenzen im Rahmen der Besteuerung von Verkäufen von Immobilien nicht berücksichtigt wurde. Die Bf habe eine Immobilie mit Fremdwährungskredit erworben. Das Fremdwährungsrisiko habe sich wirtschaftlich letztlich als nachteilig herausgestellt. Bei Berücksichtigung dieses Fremdwährungsrisikos, das schlagend geworden sei, hätte sich eine um 22.992 Euro verminderte Einkommensteuer ergeben. Richtig sei daher eine Einkommensteuer aus privatem Grundstücksverkauf nach Berücksichtigung der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung aus dem Fremdwährungskredit.

Es scheine daher so, dass das Fremdwährungsrisiko in der Besteuerung von Kapitalgesellschaften bei Verkäufen von Grundstücken sehr wohl berücksichtigt werden könne, bei Privatpersonen augenscheinlich jedoch nicht. Entweder liege hier eine planwidrige Gesetzeslücke vor oder natürliche Personen seien schlechter gestellt als Kapitalgesellschaften. Diese Schlechterstellung sei unbegründet und verfassungswidrig, denn es finde sich kein vernünftiger Grund, Privatpersonen gegenüber Kapitalgesellschaften steuerlich zu benachteiligen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes dürften im Rahmen des Gleichbehandlungsgebotes an gleiche Sachverhalte keine unterschiedlichen Rechtsfolgen geknüpft werden. Der Gleichheitssatz gebiete auch, dass letztlich keine Unbilligkeit hervorkommen dürfe.

In der Folge erläuterte die Bf mehrere Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes zur Gleichheitswidrigkeit. Zusammenfassend ergebe sich aus einer unterschiedlichen steuerlichen Schlussfolgerung bei wirtschaftlichen Verlusten aus Fremdwährungskrediten bei Privatpersonen und Kapitalgesellschaften eine unbillige und gleichheitswidrige Bevorzugung von Kapitalgesellschaften.

Abschließend beantragte die Bf, ihrer Berufung Folge zu geben und die Kursverluste aus dem Fremdwährungskredit zu berücksichtigen sowie die Entscheidung durch den Senat und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Im Zuge der Behandlung der Beschwerde hegte das Bundesfinanzgericht Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des Werbungskostenabzugsverbotes und stellte mit Beschluss vom 23. Juni 2014 zur GZ. RN/7100001/2014 an den Verfassungsgerichtshof den Antrag, die Wortfolge "oder § 30 Abs 1" in § 20 Abs 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 2012/22 als verfassungswidrig aufzuheben.

Der Verfassungsgerichtshof hat mit Beschluss vom 29. November 2014 (VfGH 29.11.2014, G 137/2014, G 138/2014) den Antrag des Bundesfinanzgerichtes zurückgewiesen. Begründend wurde ausgeführt, dass nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Kursverluste wie auch Kursgewinne Ergebnis einer Marktentwicklung seien, die keinen unmittelbaren Bezug zu den Einkünften aus dem fremdfinanzierten Wirtschaftsgut aufwiesen. Dementsprechend stellten diese Kursverluste kein Entgelt für die Nutzung oder Beschaffung des Fremdkapitals dar. Derartige Kursverluste seien daher nach den Ausführungen des VfGH nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

Die Bf brachte infolge dieser Entscheidung des Verfassungsgerichtshofes eine Stellungnahme ein und führte darin aus, dass hilfsweise die Anwendung der Bestimmung des § 34 EStG 1988 reklamiert werde. Sie habe den wirtschaftlichen Aufwand für den Kursverlust tatsächlich getragen. Dieser Kursverlust sei ihr zwangsweise entstanden. Es werde daher die steuerliche Berücksichtigung der wirtschaftlichen Belastungen durch den Kursverlust beansprucht. Die Anwendung des § 34 EStG 1988 führe letztlich dazu, dass die steuerlichen Vorschreibungen des Finanzamtes unrichtig seien. Selbst unter Anwendung eines Selbstbehaltes ergebe sich letztlich ein anderes steuerliches Ergebnis.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht wiederholte der Vertreter der Bf ihr Vorbringen aus der Stellungnahme hinsichtlich Berücksichtigung des Kursverlustes als außergewöhnliche Belastung und beantragte, der Beschwerde stattzugeben.    

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Das Bundesfinanzgericht stellt nachstehenden Sachverhalt fest:

Die Bf kaufte im Juli 2008 gemeinsam mit ihrem Ehegatten eine unbebaute Liegenschaft in Lageadresse-Liegenschaft jeweils zur Hälfte. Der Kaufpreis für die gesamte Liegenschaft betrug samt Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr 535.040 Euro. 

Der Ehegatte der Bf schloss einen Kreditvertrag über die Kaufsumme der gesamten Liegenschaft von 512.000 Euro zuzüglich der Erwerbsnebenkosten von 23.040 Euro ab. Bei diesem Kreditvertrag handelte es sich um einen Fremdwährungskredit. Die Besicherung des Kredites erfolgte durch eine Höchstbetragshypothek ob der gesamten Liegenschaft. Für diese Hypothek wurde ein Pfandrecht an der gesamten Liegenschaft zu Gunsten der kreditgebenden Bank eingeräumt.

Die Bf unterzeichnete als Sicherheiten Geberin den Kreditvertrag.

Der Kauf der Liegenschaft wurde zur Gänze mit diesen Kreditmitteln finanziert.

Als Käufer der Liegenschaft wurden die Bf und ihr Ehegatte je zur Hälfte grundbücherlich eingetragen.

Im Juli 2012 verkauften die Bf und ihr Ehegatte diese unbebaute Liegenschaft um einen Gesamtverkaufspreis von 750.000 Euro.

In der Folge wurde der Kredit getilgt. Auf Grund der Kursänderung der Fremdwährung (Schweizer Franken) waren für die Tilgung des Kredites Geldmittel in der Höhe von 719.933,86 Euro erforderlich.

In der Einkommensteuererklärung gab die Bf Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen bekannt. Zur Berechnung der Immobilienertragsteuer wurde der besondere Steuersatz von 25 Prozent zur Anwendung gebracht.

Dieser Sachverhalt ergibt sich aus dem Akteninhalt und dem glaubwürdigen Vorbringen der Bf und ist insoweit nicht strittig.

Nach Feststellung des Sachverhaltes hat das Bundesfinanzgericht über die vorliegende Beschwerde rechtlich erwogen:

Eine bis zum 31.12.2013 fristgerecht erhobene Berufung gilt als rechtzeitig erhobene Beschwerde im Sinne des  § 243 BAO idF FVwGG 2012, BGBl. I 14/2013.

Mit § 1 Abs 1 Bundesfinanzgerichtsgesetz 2012 (BFGG 2012) wurde die Zuständigkeit für Entscheidungen über Beschwerden gemäß Art. 130 Abs 1 Z 1 bis 3 B-VG in Rechtssachen der öffentlichen Abgaben ab 1.1.2014 gemäß Art 131 Abs 4 Z 2 B-VG auf das Verwaltungsgericht des Bundes für Finanzen (Bundesfinanzgericht) übertragen, weshalb über die verfahrensgegenständliche Beschwerde das Bundesfinanzgericht zu entscheiden hatte.

Sonstige Einkünfte sind gemäß § 29 Z 2 EStG 1988 idF BGBl. I 2012/22 (1. StabG 2012) Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30) und aus Spekulationsgeschäften (§ 31).

Gemäß § 30 Abs 1 EStG 1988 idF BGBl. I 2012/22 (1. StabG 2012) sind private Grundstücksveräußerungen Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Der Begriff des Grundstückes umfasst Grund und Boden, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen.

Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Einkünfte sind zu vermindern um

• die für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c anfallenden Kosten und um anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12;

• 2% jährlich ab dem elften Jahr nach dem Zeitpunkt der Anschaffung, höchstens jedoch um 50% (Inflationsabschlag, § 30 Abs 3 EStG 1988 idF BGBl. I 2012/22, 1. StabG).

Nach § 30a Abs 1 EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 leg. cit. einem besonderen Steuersatz von 25 Prozent und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Abs 2 EStG 1988) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs 2) anzuwenden ist.

Anstelle des besonderen Steuersatzes von 25 Prozent kann auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden (Regelbesteuerungsoption). Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die dem besonderen Steuersatz gemäß Abs 1 unterliegen, angewendet werden (§ 30a Abs 2 EStG 1988 idF BGBl. I 2012/22, 1. StabG).

Gemäß § 20 Abs 2 EStG 1988 idF BGBl. I 2012/22 (1. StabG 2012) dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit

• nicht steuerpflichtigen Einnahmen oder

• Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs 1 oder § 30a Abs 1 EStG 1988 anwendbar ist,

in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Für den vorliegenden Fall bedeutet das:

Die Bf hat aus dem Kauf und dem späteren Verkauf ihres Hälfte-Anteiles an der Liegenschaft einen Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös von 107.480 Euro erzielt. Dieser Unterschiedsbetrag ist als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen.

Da die Kursverluste aus dem Fremdwährungskredit nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes ( VfGH 29.11.2014, G 137/2014, G 138/2014) unter Verweis auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes keine Werbungskosten darstellen, können diese keine Berücksichtigung finden. Eine Verminderung des Unterschiedsbetrages durch Abzug von Kursverlusten ist im Sinne des Ausspruches des Verfassungsgerichtshofes daher nicht möglich.

Zum Abzug der Kursverluste als außergewöhnliche Belastung:

Gemäß § 34 Abs 1 EStG kann jeder unbeschränkt Steuerpflichtige beantragen, dass bei Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs 2 EStG) nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG) außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden.

Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Sie muss außergewöhnlich sein (Abs 2).

• Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs 3).

• Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs 4).

Damit Ausgaben als außergewöhnliche Belastung Berücksichtigung finden können, müssen alle drei angeführten Voraussetzungen erfüllt sein. Fehlt nur eine dieser Voraussetzungen, so schließt dies die Berücksichtigung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung aus.

Gemäß Abs 3 der zitierten Stelle erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung ist die Zwangsläufigkeit einer Ausgabe grundsätzlich stets dann zu verneinen, wenn die Ausgaben auf Tatsachen zurückgehen, die vom Steuerpflichtigen vorsätzlich herbeigeführt wurden oder sonst die Folge eines Verhaltens sind, zu dem sich der Steuerpflichtige aus freien Stücken entschlossen hat (vgl. VwGH 4.4.1990, 89/13/0100; VwGH 19.3.1998, 95/15/0024).

Vor dem Hintergrund dieser Judikatur ist entscheidend, in welchem Zusammenhang die unter dem Titel einer außergewöhnlichen Belastung geltend gemachten Aufwendungen stehen. Resultieren die Aufwendungen aus einer aus freien Stücken gewählten Handlungsweise und dem damit verbundenen Risiko, das sich aus der Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsleben ergeben kann, so entspricht es nicht dem Zweck des § 34 EStG, dieses Risiko in Form einer Ermäßigung der Einkommensteuer auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. VwGH 24.10.2005, 2002/133/0031).

Im vorliegenden Fall erfolgte der Kauf der Liegenschaft ebenso aus freien Stücken wie die Finanzierung dieses Kaufes durch einen Fremdwährungskredit. Damit stellt sich aber der von der Bf im Zuge der Tilgung des Fremdwährungskredites realisierte und als außergewöhnliche Belastung geltend gemachte Kursverlust als Folge eines Verhaltens dar, zu dem sich die Bf aus freien Stücken entschlossen hat. Dass diese Entscheidung weitere Entscheidungen nach sich gezogen hat wie den vorzeitigen Verkauf der Liegenschaft und die wirtschaftliche Belastung der Bf mit dem Kursverlust, ergibt sich aus der Marktentwicklung der Währung des Fremdwährungskredites und ist in dem Risiko begründet, das die Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsleben und insbesondere der Abschluss von Fremdwährungskrediten in sich bergen. Dieses Risiko auf die Allgemeinheit abzuwälzen, indem die Kosten dieses Risikos eine Steuerentlastung bei der Bf zu Lasten der Allgemeinheit bewirken, entspricht nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nicht dem Regelungszweck des § 34 EStG. Damit fehlt es jenen Aufwendungen, die auf Grund von Entscheidungen aus freien Stücken entstanden sind, an Zwangsläufigkeit.

Die Kursverluste sind somit im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Folge einer Kette von freiwilligen Handlungen der Bf. Diese Aufwendungen können nicht als zwangsläufig erwachsen angesehen werden (vgl. VwGH 19.3.1998, 95/15/0024; VwGH 24.10.2005, 2002/13/0031; VwGH 26.9.2000, 99/13/0158; alle mit weiteren Verweisen). Das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung muss im Lichte dieser Judikatur verneint werden. Eine weitere Überprüfung, ob die übrigen Voraussetzungen für eine außergewöhnliche Belastung erfüllt sind, kann damit dahingestellt bleiben.

Zur Zulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die ordentliche Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Mit dem vorliegenden Erkenntnis weicht das Bundesfinanzgericht nicht von der Rechtsauslegung durch die Höchstgerichte ab, sondern folgt hinsichtlich der Verneinung des Kursverlustes als Werbungskosten der in dem oben angeführten Beschluss des Verfassungsgerichtshofes zum Ausdruck gebrachten Rechtsansicht (VfGH 29.11.2014, G 137/2014, G 138/2014). Hinsichtlich der Beurteilung der von der Bf erlittenen Kursverluste als außergewöhnliche Belastung folgt das Bundesfinanzgericht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (insbesondere VwGH 4.4.1990, 89/13/0100; VwGH 19.3.1998, 95/15/0024; VwGH 24.10.2005, 2002/133/0031; VwGH 26.9.2000, 99/13/0158).

Aus diesem Grund war die Unzulässigkeit der ordentlichen Revision gegen das vorliegende Erkenntnis auszusprechen.

Wien, am 16. April 2015

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