Veräußerungsverlust und vorangegangene Ausschüttung
Revision eingebracht (Amtsrevision). Beim VwGH anhängig zur Zahl Ra 2015/13/0026. Mit Erk. v. wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit Erkenntnis zur Zahl RV/7102238/2017 erledigt.
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Rechtssätze | |
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Stammrechtssätze | |
RV/7103582/2010-RS1 | Kann der Nachweis erbracht werden, dass zwischen der Ausschüttung und dem Veräußerungsverlust kein Zusammenhang besteht, ist der Verlust anzuerkennen. |
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache Bf., 1170 gegen den Bescheid des FA Wien 8/16/17 vom , betreffend Körperschaftssteuer 2010 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird Folge gegeben.
Die Körperschaftssteuer für das Jahr 2008 wird mit 1.420,00 € festgesetzt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen -109.657,57 €.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.
Entscheidungsgründe
Am erließ das Finanzamt einen Aufhebungsbescheid gem. § 299 BAO betreffend die Körperschaftsteuer des Jahres 2008 und einen Körperschaftssteuerbescheid führte u.a. aus, dass im Jahr 2008 die Beteiligung an der H GmbH um € 40.000,- verkauft und im Aufwand der Buchwertabgang iHv € 127.252,31 verbucht worden sei. Somit sei aus der Veräußerung ein steuerlich geltend gemachter Verlust iHv € 87.252,31 entstanden. Im gleichen Zeitraum sei auch eine erhaltene Ausschüttung iHv € 200.000,- gem. § 10 Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt worden. der Bilanz zufolge handle es sich um eine Dividende der H GmbH.
Gem. § 12 Abs. 3 Z 1 KStG dürfe ein Verlust nur insoweit abgezogen werden, als nachgewiesen werde, dass dieser nicht mit der Einkommensverwendung iSd § 8 Abs. 2 u 3 KStG in Zusammenhang stehe. Da Ausschüttung und Veräußerungsverlust im gleichen Zeitraum angefallen seien, liege ein solcher Zusammenhang zweifellos vor.
Am brachte die steuerliche Vertretung der Bf. Berufung gegen den Körperschaftssteuerbescheid betreffend das Jahr 2008 ein und brachte betreffend den ausschüttungsbedingten Veräußerungsverlust vor, dass das Finanzamt davon ausgehe, dass zwischen der ausgeschüttelten Dividende und dem Veräußerungsverlust eine Zusammenhang bestehe. Gem. § 12 Abs. 3 Z 1 KStG dürfe ein Verlust anlässlich der Veräußerung nur insoweit abgezogen werden, als nachgewiesen werde, dass diese nicht mit der Einkommensverwendung (insbesondere einer Ausschüttung) in ursächlichen Zusammenhang stehe.
Gemäß den KÖStR bestehe ein Zusammenhang wenn
thesaurierte Gewinne beim Anteilserwerb abgegolten wurden die daher im Beteiligungsansatz enthalten sind, ausgeschüttet werden oder
eingekaufte stille Reserven die im Beteiligungsansatz ihren Niederschlag gefunden haben aufgelöst und ausgeschüttet werden und dadurch der Teilwert der Beteiligung oder der Veräußerungspreis unter dem Buchwert sinkt.
Es liege jedoch weder der eine noch der andere Fall vor.
Die Bf. sei im Jahr 1996 Gründungsmitglied (25% der Anteile) gewesen und habe das anteilige Stammkapital einbezahlt. Zu diesem Zeitpunkt gab es weder stille Reserven noch einen Bilanzgewinn.
Zum Zeitpunkt des Verkaufes habe der Anteil 33,33% an der H GmbH betragen. 50% der Anteile habe die Bf. seit Gründung und weitere 50 % im Jahre 2005 erworben.
Bei den ausschüttungsgleichen Dividenden handle es sich um Bilanzgewinne, die in den Jahren 2006 und 2007 entstanden seien. Beide Jahresüberschlüsse seien durch Verkauf/Liquidation von Beteiligungen, welche bereits vor dem Erwerb der zusätzlichen Anteile im Jahr 2005 vorhanden waren, entstanden. Diesbezüglich seinen beim Erwerbspreis die stillen Reserven berücksichtigt worden, weshalb ein Zusammenhang zwischen erworbenen Anteil und stillen Reserven gegeben sei. Für den Kapitalanteil, den die Gesellschaft seit der Gründung innehatte sei jedoch kein Zusammenhang gegeben. Daher sei der anteilige Verlust entsprechend zu berücksichtigen.
Somit läge nur zwischen dem ausgeschütteten Dividenden und dem Veräußerungsverlust der im Jahre 2005 erworbenen Anteil von 50% einen Zusammenhang vor.
Bezüglich dem ursprünglichen bei der Gründung erworbenen Anteil bestehe kein Zusammenhang mit dem Kaufpreis und sei daher der Anteil am Veräußerungsverlust aliquot abzugsfähig.
Am erließ das Finanzamt eine Berufungsvorentscheidung betreffend die Körperschaftssteuer für das Jahr 2008 in dem es nachfolgendes feststellte:
In der Berufung gegen den Körperschaftssteuerbescheid für das Jahr 2008 habe die Bf. vorgebracht, dass nur zur Hälfte (1/2 von 50%) ein ausschüttungsbedingter Veräußerungsverlust vorläge, da sie hinsichtlich der ersteren 25% Gründungsmitglied der H GmbH gewesen sei.
Gem. § 12 Abs. 3 Z. 1 KStG gelte für Beteiligungen iSd § 10 KStG, dass eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert oder ein Verlust anlässlich der Veräußerung oder sonstigen Ausscheidens nur insoweit abgezogen werden dürfe, als nachgewiesen werde, dass die Wertminderung oder der Verlust nicht mit einer Einkommensverwendung iSd § 8 Abs. 2 und 3 KStG der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht in ursächlichen Zusammenhang steht.
Eine Einschränkung auf – beim Anteilserwerb bestehende –thesaurierte Gewinne oder eingekaufte stille Reserven sei aus dem Gesetz nicht abzulesen.
Im vorliegenden Fall habe die Bf. per 50% der Anteile an der H GmbH mit einem Buchwert von € 127.252,31 gehalten. Diese Beteiligung sei 2008 um € 40.000.- verkauft worden, wodurch ein Veräußerungsverlust iHv € 87.252,31 entstanden sei.
Da im gleichen Jahr – vor dem Verkauf - noch eine Ausschüttung aus dieser Beteiligung iHv € 200.000.- erfolgt sei, bestehe die gesetzliche Vermutung, dass zwischen dem Veräußerungsverlust und der vorgelagerten Ausschüttung ein ursächlicher Zusammenhang bestehe. (Ohne die Ausschüttung wäre der Verkaufspreis entsprechend höher gewesen, sodass es zu keinem Veräußerungsverlust gekommen wäre).
Ein solcher Verlust sei gem. § 12 Abs. 3 Z. 1 KStG nicht abzugsfähig.
Am brachte die steuerliche Vertretung der Bf. einen Vorlageantrag ein. Trotz der zeitlichen Nähe bestehe es keinerlei Zusammenhang zwischen dem Veräußerungsverlust und der Ausschüttung.
Im Jahresabschluss der H GmbH zum habe ein Bilanzgewinn iHv € 601.953,31 bestanden. Mit Gesellschafterbeschluss vom sei eine Ausschüttung iHv € 600.000,- beschlossen worden.
Per habe die H GmbH in ihrem Anlagevermögen Wertpapiere der Firma G mit einem Buchwert von € 205.446,81 gehalten.
Die Beteiligung habe aus 1,289,.000 Aktien bestanden. Die G habe an der Budapester Börse notiert und habe zum Stichtag der Kurs von HUF 109/Aktie aufgewiesen. Der Gesamtwert habe somit HUF 140,501.000 bzw. ca. € 550.000 betragen und sei somit höher als der Buchwert gewesen.
Als im Februar die Ausschüttung beschlossen worden sei, habe der Kurswert der Aktie HUF 95,- , somit insgesamt HUF 122,455.000 bzw. € 472.000.- betragen und habe somit ebenfalls über dem Buchwert gelegen. Dies sei bis gleich geblieben. Die G habe im Juni 2008 Konkurs angemeldet und seien mit diesem Datum die Aktien wertlos gewesen.
Die Bf. habe ihre Anteile an der H GmbH im November 2008 verkauft.
Zwischen Februar und November 2008 habe sich allein durch den Konkurs der G der Wert der Gesellschaft um € 472.000 reduziert, wobei jedem Gesellschafter 1/3 des Wertverlustes (E 157.000) zuzurechnen sei.
Daraus sei ersichtlich, dass der im November 2008 entstandene Veräußerungsverlust in Höhe von € 87.252,31 in keinem Zusammenhang mit der im Februar getätigten Ausschüttung stehe.
Am brachte die Bf. nachfolgendes Schreiben ein:
Bei der H GmbH handle es sich um eine Holdinggesellschaft, deren einziges Vermögen aus der Beteiligung an verschiedenen Gesellschaften bestehe. Der Wert der Gesellschaft könne nur anhand der vorhandenen Beteiligungswerte bemessen werden und nicht anhand eines Ertragswertverfahrens, insbesondere wenn keine laufenden Dividenden erwirtschaftet würden, sondern mit der Beteiligung gehandelt werde.
Die Wertpapiere hatten einen Buchwert in der H GmbH in Höhe von € 205.446,81, weshalb der steuerliche Verlust nur diesen Betrag haben könne. Im gegenständlichen Fall handle es sich um den Unternehmenswert der H GmbH und werde beim Unternehmenswert nicht auf Buchwerte Rücksicht genommen, sondern auf die tatsächlichen Werte. Daher sei ein eventueller Wertverlust auch anhand der tatsächlichen Werte zu beurteilen, da dieser für den Kaufpreis maßgeblich sei. Der angesetzte Veräußerungsverlust sei daher im entstandenen Wertverlust gedeckt. Der angesetzte Veräußerungsverlust in Höhe von € 87.252,31 decke sich bei Weitem in dem anteiligen Verlust der durch den Konkurs der G entstanden ist.
Es sei somit nachvollziehbar, dass der im Oktober 2008 entstandene Veräußerungsverlust in keinem Zusammenhang mit der im Februar 2008 getätigten Ausschüttung stehe.
Aus dem Beschluss des Generaldirektors der Budapester Wertbörde vom ist ersichtlich, dass die Generalversammlung der G am xx.xx.xxxx beschlossen hat wegen Zahlungsunfähigkeit ein Liquidationsverfahren gegen sich selbst einzuleiten. Mit Gerichtsbeschluss vom xc.xc.xxxx sei die Liquidation angeordnet worden. Der letzte Handelstag der Aktie sei der cc.cc.xxxx gewesen.
Mit Schreiben vom wurde der Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen.
Das Gericht hat erkannt
Gem. § 266 Abs. 4 BAO kann das BFG, soweit die Abgabenbehörde die Vorlage von Akten unterlässt nach erfolgloser Aufforderung unter Setzung einer angemessenen Nachfrist auf Grund der Behauptungen des Beschwerdeführers erkennen.
Mit Datum vom , vom und vom hat das BFG die Finanzbehörde ersucht den Steuerakt vorzulegen, jedoch kam diese der Aufforderung bis dato nicht nach, so dass das BFG aufgrund der ha aufliegenden Unterlagen zu entscheiden hatte.
§ 12 KStG der die Befreiung für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen regelt normiert in Abs. 3:
Für Beteiligungen im Sinne des § 10 gilt folgendes:
1. Die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) oder ein Verlust anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens darf nur insoweit abgezogen werden, als nachgewiesen wird, dass die Wertminderung oder der Verlust nicht mit Einkommensverwendungen im Sinne des § 8 Abs. 2 und 3 der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, in ursächlichem Zusammenhang steht (ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung und ausschüttungsbedingter Verlust).
§ 8 KStG normiert in Abs. 2
Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird.
und in Abs. 3 Eine Einkommensverwendung ist auch anzunehmen bei:
1. Ausschüttungen jeder Art auf Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 184/2013 und des Versicherungsaufsichtsgesetzes sowie auf Genussrechte und sonstige Finanzierungsinstrumente, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn des Steuerpflichtigen verbunden ist.
2. Rückvergütungen, die von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Kaufpreisrückvergütungen gewährt werden und aus dem Mitgliedergeschäft erwirtschaftet wurden.
3. Zuwendungen eines Steuerpflichtigen an Anteilsinhaber, die Gesellschafter einer mit dem Steuerpflichtigen verbundenen Gesellschaft sind, als Ausgleich für entgehende Ausschüttungen auf Grund des Bestehens einer Gewinngemeinschaft (Dividendengarantie).
Die KStR besagten in RZ 1224:
Unter das Abzugsverbot der Z 1 fallen die sogenannten "ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste". Dazu zählen Teilwertabschreibungen, die dadurch notwendig werden, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinne an ihre der Körperschaftssteuer unterliegenden Gesellschafter ausschüttet, die bei diesen auf Grund der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 steuerfrei bleichen, aber zu einer Verminderung des Wertansatzes der Beteiligung oder bei darauf folgender Veräußerung in derselben Periode zu einem Veräußerungsverlust führen. Ohne die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 stünde dem steuerfreien Ertrag aus der Ausschüttung einer steuerwirksamer Aufwand aus der Teilwertabschreibung bzw. im Falle der Veräußerung aus dem Buchwertabgang der Beteiligung gegenüber. Zur Notwendigkeit einer Teilwertabschreibung oder zu einem Veräußerungsverlust im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung wird es beim Gesellschafter insoweit kommen, als thesaurierte Gewinne die beim Anteilserwerb abgegolten wurden und die daher im Beteiligungsansatz anhalten sind ausgeschüttet werden, oder
eingekaufte stille Reserven, die im Beteiligungsansatz ihren Niederschlag gefunden haben aufgelöst und ausgeschüttet werden und dadurch der Teilwert der Beteiligung oder der Veräußerungspreis unter dem Buchwert absinkt.
Rz 1226 KStR besagt weiters:
§ 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 kommt unter folgenden Voraussetzungen zur Anwendung.
Es muss eine Beteiligung iSd § 10 KStG 1988 vorliegen.
Bei der Körperschaft an der die Beteiligung besteht muss eine Einkommensverwendung iSd § 8 Abs. 2 oder 3 KStG 1988 stattgefunden haben
Bei der beteiligten Körperschaft ist eine Teilwertabschreibung der Beteiligung vorgenommen worden bzw. ist es im Zuge der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung zu einem Veräußerungsverlust gekommen.
Dem beteiligten Gesellschafter gelingt nicht der Nachweis, dass kein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Teilwertabschreibung oder dem Veräußerungsverlust bzw. Ausscheidensverlust und der vorgelagerten Einkommensverwendung besteht. ... Mangels eines Gegenbeweises ergibt sich eine gesetzliche Vermutung für die Ausschüttungsbezogenheit eines Beteiligungsverlustes der in einer zeitlichen Nahebeziehung zur vorangegangenen Ausschüttung steht, der Beteiligungsverlust also ausschüttungsbedingt und somit nicht abzugsfähig ist.
Wie die Bf. jedoch vermittels der, dem Vorlageantrag beigehefteten Belege nachweisen konnte, stand der Veräußerungsverlust in keinem Zusammenhang mit der Ausschüttung.
So erfolgte die Ausschüttung der im Jahr 2007 von der H GmbH erwirtschafteten Gewinns mit Gesellschafterbeschluss vom .
Die Generalversammlung der G hat jedoch erst am xx.xx.xxxx beschlossen wegen Zahlungsunfähigkeit ein Liquidationsverfahren gegen sich selbst einzuleiten. Da es sich bei der H GmbH um eine Holdinggesellschaft handelt, deren einziges Vermögen in der Beteiligung an verschiedenen Gesellschaften besteh, hatte der Konkurs der G auch direkten Einfluss auf den Wert der Gesellschaft.
Der Bf. war daher insofern Recht zu geben.
Zulässigkeit einer Revision
Gegen diese Entscheidung ist gem. Art 133 Abs. 4 B-VG keine Revision zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundlegende Bedeutung zukommt.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 12 Abs. 3 KStG 1988, Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 § 266 Abs. 4 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Schlagworte | Ausschüttung Veräußerungsverlust |
Zitiert/besprochen in | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2015:RV.7103582.2010 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at