Spekulationseinkünfteermittlung (Wohnungsverkauf) nach alter Rechtslage

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf., Adresse, vertreten durch Mag. D-Stb.ges. ,Adresse1, gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 29.03.2011 betreffend Einkommensteuer 2010 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid angeführten Abgabe betragen:

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der Abgabe sind dem als Anlage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen, das einen Bestandteil dieses Erkenntnisspruches bildet.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Strittig ist die Berechnung eines Spekulationsgeschäftes (Wohnungsverkauf)nach alter Rechtslage in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes BGBl. I 100/2006 (ab Veranlagung 2007).

Die Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. abgekürzt) ist deutsche Staatsbürgerin mit Wohnsitz in Deutschland. Sie erwarb am 04.11.2005 eine inländische Wohnung in EZ 010101,KG 020202, (Kaufpreis  incl. Anschaffungsnebenkosten € 52.480,95). Dieser Erwerb wurde von ihr fremdfinanziert (Fremdwährungskredit in CH-Franken). Die Wohnung  wurde am 16.12.2010 nach vorangegangener Privatnutzung (Ende 2005, 2006) bzw. Vermietung (2007-2010) - verkauft (Verkaufserlös € 59.000). Durch die gewählte Finanzierungsform ergab sich für die Bf. ua. ein Kursverlust von € 13.688,97.

In der Einkommensteuererklärung  2010 (für beschränkt Steuerpflichtige) wurde aus dem Verkauf der Wohnung ein Spekulationsverlust von € 13.304,11 (Verkaufserlös abzüglich Anschaffungskosten abzüglich Fremdwährungsverlust, Verluste Tilgungsträger, Zinsen) erklärt.

Im Einkommensteuerbescheid 2010 v. 29.03.2011 wurde dieser Spekulationsverlust von der Abgabenbehörde nicht anerkannt. Die Abzugsposten Schuldzinsen Privat sowie die Schuldzinsen aus Vermietung u. Verpachtung sowie der Kursverlust

(Fremdwährungsverlust) wurden bei der Einkünfteermittlung gestrichen. Es ergab sich dadurch ein steuerpflichtiger Spekulationsüberschuss in der Höhe von € 6.519 (Abgabennachforderung € 1.627,54).

Dagegen wurde Berufung (neu: Beschwerde) innerhalb offener Frist erhoben und im Wesentlichen darin ausgeführt:

„Im Auftrag und Vollmacht der o. a. Klientin erheben wir das ordentliche Rechtsmittel der Berufung gegen Einkommensteuerbescheid 2010 vom 29. März 2011, eingelangt am 4. April 2011 innerhalb offener Rechtsmittelfrist. Der Bescheid wird angefochten, da die Schuldzinsen und die Verluste aus dem Fremdwährungskredit nicht anerkannt werden. Wir bitten um Berichtigung des Bescheides gemäß unten angeführter Berechnung und die Einkommensteuer auf € NULL festzusetzen. Schuldzinsen sind , soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen ,als Werbungskosten anzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG). Dies gilt somit auch für Spekulationseinkünfte (VwGH 20.04.1995, 92/13/0262). Dieses Erkenntnis ist auch von Interesse, als das Spekulationsobjekt privat genutzt wurde. Dem steht auch der Umstand nicht entgegen, dass solche Zinsen regelmäßig bereits in Jahren geleistet wurden, die dem Jahr der Veräußerung vorangegangen sind (VwGH 16.11.1993, 93/14/0124).Ohne das Anfallen von Fremdmittelzinsen wäre dieses Spekulationsgeschäft nicht möglich gewesen. Darin ist auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu erkennen. In diesem Fall liegt auch kein Doppelabzug vor, da nur die steuerlich nicht geltend gemachten Zinsen dem Abzug zu unterwerfen sind. Bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte wirken sich die Zinsen nur insofern aus, als sie zusammen mit den anderen Ausgaben die Mieteinnahmen aus der Liebhaberei-Tätigkeit übersteigen. Im Jahr 2007 und 2008 ist dies der Fall und daher sind diese Zinsen vom Spekulationsgewinn abzuziehen. Unter dem Aspekt einer gerechten Besteuerung sind die privaten Zinsen als auch die Zinsen samt den Ausgaben, welche die Mieteinnahmen übersteigen, vom Spekulationsgewinn abzuziehen. Werden Gewinne aus dem Privatvermögen besteuert, so müssen auch die dazugehörigen Ausgaben als Werbungskosten (Schuldzinsen, Fremdwährungsverluste) absetzbar sein. Der Verfassungsgerichtshof führte im Erkenntnis vom 11. März 1994 B 1297/93 aus, dass die aus der Anschaffung des Wirtschaftsgutes entstandene Zinsbelastung vom Veräußerungserlös abzuziehen ist. Dem Gleichheitsgrundsatz entspricht es nicht, wenn jemand eine Wohnung kauft und innerhalb relativer kurzer Zeit (das kann auch länger als ein Jahr sein) wieder verkauft (typische Spekulation), die Möglichkeit hat Schuldzinsen abzusetzen und jemand der eine Wohnung kauft um sie als Wohnzwecke zu benutzen, später mit Verlust vermietet, keine Möglichkeit hat Schuldzinsen abzusetzen. Mangels Ausgleichsmöglichkeit mit anderen Einkünften gehen die Vermietungsverluste (2007 und 2008) verloren. Der Verfassungsgerichtshof hat unlängst die Einschränkung des Verlustvortrages auf betriebliche Einkünfte und somit die Nichtanwendbarkeit bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als verfassungswidrig erkannt. Die Schuldzinsen von € 3.293,18 für die private Nutzung und jene die im Zeitraum der Vermietung € 2.644,54 nicht Deckung finden, stehen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Spekulationsobjekt und sind daher vom Spekulationsgewinn in Abzug zu bringen. Finanzierungskosten alleine auf Schuldzinsen einzuschränken ist im § 16 EStG nicht verankert. Betreffend Fremdwährungsverluste können Optionsprämien für eine Kurssicherung einer Fremdwährungsfinanzierung auch Werbungskosten im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sein. Für Kursverluste spricht ebenfalls die Einordnung als Werbungskosten da sie den Charakter von Finanzierungskosten haben und weil eine Einschränkung auf Zinsen im engeren Sinn keine gesetzliche Grundlage im § 16 EStG findet. Die BFH Entscheidung, BStBl 1994 II 289, im Zusammenhang mit Kursverlusten bei Fremdwährungskrediten, hat in Österreich keine rechtliche Grundlage.Durch das geringe Einkommen als Stewardess bei den Austrian Airlines war Frau Bf. gezwungen, die Wohnung mittels Fremdwährungskredit (CHF) zu finanzieren um den damals hohen Zinsniveau ausweichen zu können. Die Wohnung wurde dadurch für sie finanzierbar. Bei den Einkünften aus Vermietung entsteht im Jahr 2007 ein Verlust von € -1.582,60 und im Jahr 2008 ein Verlust von € -1.035,54, die steuerlich nicht verwertet werden können. Die Überschüsse aus Vermietung in den Jahren 2009 und 2010 bleiben bei Hinzurechnung von € 9.000,00 steuerfrei. Zum Zeitpunkt des Verkaufes sind Scheingewinne zu versteuern ohne die dafür aufzubringenden Mittel verfügbar zu haben. Sämtliche Einnahmen müssen für die Rückzahlung des Darlehens verwendet werden. Hierbei handelt es sich um eine echte Steuerfalle. Da das Einkommen von Stewardessen allgemein sehr niedrig ausfällt, ist diese Doppel- bzw. Dreifachbelastung für die Steuerpflichtige mit erheblichen finanziellen Härten verbunden. Als Spekulationsverlust wurde in der Berufung ein Betrag von € 1.493,23 (AS 15/2010) berechnet.

Mit Berufungsvorentscheidung (neu: Beschwerdevorentscheidung) v.20.05.2011 wurde der Beschwerde teilweise stattgegeben und ein Spekulationsüberschussvon nur mehr € 5.177,23 berechnet. Es ergab sich dadurch eine festgesetzte Einkommensteuer v. € 1.565,42 u. somit eine Abgabengutschrift von € 62,- im Verhältnis zur ersten Abgabenvorschreibung). Als Begründung wurde ausgeführt: „Werde ein Grundstück privat verwendet, so können Schuldzinsen nicht als Werbungskosten abgesetzt werden (VwGH 28.01.1997,96/14/0165).Kursverluste bei einem Fremdwährungskredit stellen keine Werbungskosten dar und erhöhen auch nicht die Anschaffungskosten des Objektes (vgl. BFH BStBl 1994, II 289).“

Dagegen richtete sich der nunmehrige Vorlageantrag v. 21.06.2011. Auf die darin vorgebrachte - mit der Berufung identen Begründung - wird verwiesen. Als Spekulationsverlust wurde nunmehr ein Betrag von € 11.804,80 (AS 25 /2010) berechnet.

Die positiven Einkünfte aus Vermietung u. Verpachtung betragen –  wie schon von der Abgabenbehörde in der Beschwerdevorentscheidung v. 20.05.2011- festgestellt -    € 1.171,59.

Das Jahr 2010 war durch den Verkauf der gegenständlichen Wohnung auch das letzte Vermietungsjahr.  Ab dem Jahre 2011 erzielte die Bf. in Österreich kein Einkommen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Übergangsbestimmung:

Mit 1. Jänner 2014 wurde der Unabhängige Finanzsenat (UFS) aufgelöst. Die

Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren geht gemäß Art 151 Abs. 51 Z 8 B-VG auf das Bundesfinanzgericht (BFG) über.

Dementsprechend normiert § 323 Abs. 38 BAO, dass die am 31. Dezember 2013 beim UFS als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom BFG als Beschwerden im Sinne des Art 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen sind.

Beschränkte Steuerpflicht:

Gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 unterliegen der beschränkten Steuerpflicht Spekulationseinkünfte (§ 30) , soweit es sich um Spekulationsgeschäfte mit inländischen Grundstücken  oder mit inländischen Rechten handelt, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen.

Beim gegenständlichen Grundstück (Wohnung) handelt es sich um ein inländisches Grundstück (EZ 010101, KG 020202).

Spekulationsgeschäft:

Die steuerlichen Bestimmungen über die private Grundstücksveräußerung erfuhren mit dem 1.Stabilitätsgesetz 2012 eine vollständige Überarbeitung (grundsätzliche steuerpflichtige private Grundstücksveräußerung), auf die hier nicht einzugehen war.

Gegenständlich ist unstrittig, dass die Bf. mit dem innerhalb der im § 30 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 normierten Frist von zehn Jahren vorgenommenen An- und Verkauf der gegenständlichen Wohnung den Tatbestand eines Spekulationsgeschäftes verwirklicht hat.

Streit besteht allein über die Höhe der zu ermittelnden Spekulationseinkünfte.

§ 30 EStG 1988 idF des Strukturanpassungsgesetz 2006 ist nach § 124b Z 134 EStG 1988 erstmals auf Veräußerungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2006 anzuwenden. Der Verkauf der Wohnung erfolgte – wie im Sachverhaltsteil des Erkenntnisses ausgeführt - im Dezember 2010.

§ 29 Z 2 EStG 1988 erfasst als sonstige Einkünfte die Einkünfte von Veräußerungsgeschäften im Sinne der §§ 30 und 31 EStG 1988.

Gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 stellen ua. Veräußerungsgeschäfte von den Vorschriften des bürgerlichen Rechts unterliegenden Grundstücken und Rechten, bei welchen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt, Spekulationsgeschäfte dar.

§ 30 EStG 1988 erfasst die Realisierung stiller Reserven im Privatvermögen und setzt keine Spekulationsabsicht voraus. Der Umstand, dass Wirtschaftsgüter innerhalb der in § 30 EStG 1988 festgelegten Fristen veräußert werden, bewirkt eine unwiderlegliche gesetzliche Vermutung eines Spekulationsgeschäftes (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 1 f zu § 30 EStG 1988).

Nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 in der für das Beschwerdejahr  2010 geltenden Fassung sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen.

Durch BGBl. I Nr. 100/2006 wurde § 30 Abs. 4 EStG 1988 wie folgt geändert:In § 30 Abs. 4 treten an die Stelle des zweiten Satzes folgende Sätze:

„Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen insoweit zu erhöhen, als sie nicht bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte zu berücksichtigen sind. Sie sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit sie bei der Ermittlung außerbetrieblicher Einkünfte abgezogen worden sind, sowie um die im § 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern.“

Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn die gesamten aus Spekulationsgeschäften erzielten Einkünfte im Kalenderjahr höchstens  € 440,00 (Freigrenze) betragen.

Gegenstand der Ermittlung von Spekulationseinkünften ist die Erfassung der aus einem privaten Veräußerungsgeschäft erzielten Bereicherung, deren Anwendungsbereich und Umfang gesetzlich determiniert ist. Bei der Ermittlung des Spekulationsgewinnes soll lediglich festgestellt werden, ob der Steuerpflichtige bei Gegenüberstellung des Erlöses und dessen, was er für Anschaffung und Herstellung aufgewendet hat, etwas "verdient" hat. Grundgedanke des § 30 EStG 1988 ist damit die Erfassung der tatsächlichen Bereicherung (vgl. dazu VwGH 3.11.1970, 555/69).

Der Begriff der Anschaffungskosten entspricht auch im außerbetrieblichen Bereich den Anschaffungskosten des § 6 EStG 1988.

Zum Veräußerungserlös gehören der Verkaufspreis und alle geldwerten Vorteile, die dem Veräußerer aus der Veräußerung zukommen (vgl. Doralt/Kempf, EStG7, § 30 Tzen 154, 171 f, 190 und die dort zitierten Judikate; Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 30 EStG 1988 Tz 19). Als Werbungskosten iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988 (als eigenständige, das Abflussprinzip gemäß § 19 Abs. 2 EStG1988 durchbrechende Regelung - periodenübergreifende Totalbetrachtung; vgl. dazu Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2010, § 30 Tz 41) können jedenfalls solche Aufwendungen geltend gemacht werden, welche unmittelbar durch das Veräußerungsgeschäft selbst verursacht sind, wie bspw. die Kosten für Zeitungsanzeigen, Vermittlungsprovisionen, Vertragserrichtungskosten, vom Verkäufer übernommene, auf dem Veräußerungsvorgang und dessen Verwirklichung (zB Eintragung im Grundbuch) beruhende Steuern und Gebühren, weiters die durch die Veräußerung bedingte Rückzahlung von Vorsteuerbeträgen gemäß § 12 UStG 1994. Daneben sind auch solche Kosten, welche aus der Anschaffung des Spekulationsobjektes (zB Schuldzinsen und sonstige Kreditkosten aus der Schuldaufnahme zur Finanzierung von Anschaffungskosten) und seiner Erhaltung bis zur Veräußerung (zB Betriebskosten) erwachsen, bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte zu berücksichtigen, wenn das Spekulationsobjekt keiner anderen Einkunftsquelle und keinen abzugsschädlichen Zwecken gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 gedient hat (vgl. VwGH 16.11.1993, 93/14/0125; VwGH 28.1.1997,96/14/0165; VwGH 31.7.2002, 98/13/0201). Wurden zB Zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug gebracht, können sie bei Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nicht nochmals abgezogen werden. Zu den obgenannten abzugsschädlichen Zwecken sind die private Nutzung und die Liebhaberei-Vermietung zu rechnen. Die auf den Zeitraum der privaten Nutzung entfallenden Zinsen sind nicht abzugsfähig.Bei Ermittlung der Spekulationseinkünfte wirken sich die Zinsen nur insofern aus, als sie zusammen mit den anderen Ausgaben die Mieteinnahmen aus der Liebhaberei-Tätigkeit übersteigen (vgl. dazu Doralt/Kempf, EStG7, § 30 Tzen 208 ff sowie 222 und die dort zitierten Judikate; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2010, § 30 Tz 57 ff; HofstätterReichel, a.a.O., § 30 EStG 1988 Tz 26; Fellner/Zorn, Wechselwirkungen zwischen höchstgerichtlichen Entscheidungen und der Fachliteratur im Bereich des Abgabenrechts, ÖJZ 1996, 5; EStR 6619a ff; siehe in diesem Zusammenhang zB auch Lang, Schuldzinsen als Werbungskosten, FJ 1996, 6, Seiten 123 ff, wonach Schuldzinsen doppelt abgezogen werden können, wenn sie sowohl mit den laufenden außerbetrieblichen Einkünften als auch mit den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen zusammenhängen; Lenneis, Nochmals: Zinsen und Betriebskosten als Werbungskosten bei Spekulationsgeschäften, SWK 25/1995, A 537, wonach derartige Ausgaben absetzbar sind, wenn zB wegen Liebhaberei keine andere Einkunftsquelle vorliegt).

In diesem Punkt war daher der Beschwerde insoferne teilweise Folge zu geben, als die Schuldzinsen (Jahresbelastung) aus der Vermietung die jährlichen Mieteinnahmen überstiegen (dies war in den Jahren 2007 und 2008 der Fall - siehe auch im Einzelnen die Berechnung am Ende des Erkenntnisses). Jene Schuldzinsen, die auf die private Nutzung entfielen, waren - weil im Sinne der Steuerrechts-Literatur (Jakom Kanduth-Kristen, EStG, 2010, § 30 Tz 57 ff) und Rechtsprechung (vgl. VwGH 16.11.1993, 93/14/0125; VwGH 28.1.1997, 96/14/0165; VwGH 31.7.2002, 98/13/0201) schädlich - aus der Spekulationsermittlung auszuscheiden.

Berücksichtigung des Fremdwährungsverlustes als Abzugspost bei Spekulationsgeschäften?

Auch diese Frage ist bereits gerichtlich geklärt worden. Die Vermögensänderungen (Kursverluste) sind im Rahmen des § 30 EStG 1988 (alte Fassung) zu berücksichtigen (verneinend bei Vermietungseinkünften , bejahend bei Spekulationsgeschäften UFS 29.04.05, RV/1095-W/03, UFS 17.01.06, RV/0908-W/04 ) mwN).

Daher war der Beschwerde in diesem Punkt stattzugeben (Kürzung des Spekulationsüberschusses um die Kursverluste).

Berechnung des Spekulationsüberschusses:

Es werden die Einkünfte im Sinne des § 30 EStG 1988 somit wie folgt ermittelt:

*Anschaffungskosten-Nebenrechnung:

Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 30 Abs. 4 EStG 1988  letzter Satz mit Verweis auf § 2 Abs. 2 EStG 1988).

Hinsichtlich der Steuerberechnung wird auf die Beilage 1 (Einkommensteuer € 0, bisher lt. Beschwerdevorentscheidung € 1.565,42) hingewiesen.

Zulässigkeit einer Revision

Für die Zulassung der Revision besteht kein Anlass, da keiner der im Art. 133 Abs. 4 BVG genannten Tatbestände vorliegt und der Entscheidung des Finanzgerichtes Bedeutung über den Einzelfall hinaus nicht zukommt.

Linz, am 22. August 2014

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at