Zufluss von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Ri in der Beschwerdesache A B, Strasse 1/1, 0000 Ort1, StNr. 000/0000 gegen den Bescheid des FA Grieskirchen Wels vom , betreffend Einkommensteuer 2009 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Ablauf des bisherigen Verwaltungsgeschehens und Sachverhalt:
Der Beschwerdeführer (kurz Bf) erhob mit eine Berufung, die dem Unabhängigen Finanzsenat vor dem vorgelegt wurde und damit nun gem. § 323 Abs. 38 Bundesabgabenordnung (Abkürzung: BAO) als Bescheidbeschwerde im Sinne des § 243 Abs. 1 BAO gilt, für die nun ab das Bundesfinanzgericht zuständig ist. Die Berufung wird nun in der Folge als Beschwerde bezeichnet.
Die Beschwerde richtet sich ausschließlich gegen die einkommensteuerliche Berücksichtigung betreffend das Jahr 2009 von Auszahlungen der A-GmbH (ab B-GmbH) bzw. von Ansprüchen gegen die A-GmbH im Insolvenzfall der Firma X-Y-Z GmbH mit Sitz in Ort2 in Oberösterreich.
Die Firma X-Y-Z GmbH mit Sitz in Ort2 in Oberösterreich war die seinerzeitige Arbeitgeberin des Bf. Über das Vermögen dieser Firma wurde am der Konkurs eröffnet.
Der Bf ist laut einer IESG Abfrage des Finanzamtes vom mit Datum gemäß § 25 KO aus seinem Dienstverhältnis ausgetreten – siehe Veranlagungsakt Jahr 2009, Seite 12.
Der Bf hat bereits am einen Jahresausgleich für das Jahr 2009 beantragt. Auf Grund dieses zeitlich frühen Antrages hat das Finanzamt mit Einkommensteuerbescheid vom die bis zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Lohnzettel veranlagt. Dieser erste Einkommensteuerbescheid führte zu einem Guthaben in Höhe von 971,39 Euro.
Am verfügte das Finanzamt auf Grund eines berichtigten Lohnzettels vom Insolvenz-Entgelt Fonds (ausgestellt am ) mit einem zusätzlichen Bezug betreffend Kündigungsentschädigungen für 2009 und einer Urlaubsersatzleistung (laut einer IESG-Abfrage vom ) die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 und begründete dies wie folgt: Das Verfahren war gemäß § 303 (4) BAO wiederaufzunehmen, weil ein berichtigter oder neuer Lohnzettel übermittelt wurde, aus dem sich eine geänderte Einkommensteuerfestsetzung ergibt. Zur näheren Begründung wird auf die Begründung des im wiederaufgenommenen Verfahren neu erlassenen Einkommensteuerbescheides verwiesen.
Die Wiederaufnahme wurde im Rahmen der Ermessensabwägung gemäß § 20 BAO verfügt, um die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung herbeizuführen und damit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung zu tragen.
Aus dem Einkommensteuerbescheid vom ergab sich eine Einkommensteuer für 2009 in Höhe von 622,70 Euro und somit eine zusätzliche Steuernachforderung von 1.594,09 Euro (dh. Guthaben von 971,39 Euro plus Nachforderung von 622,70 Euro), die mit folgender Begründung vorgeschrieben wurde: Vom Insolvenz-Entgelt Fonds wurde ein neuer Lohnzettel übermittelt. Eine Neuberechnung war erforderlich. Im Zuge der Neuberechnung wurde der Kinderfreibetrag für ein nichthaushaltszugehöriges Kind von Amts wegen berücksichtigt.
Gegen diesen Einkommensteuerbescheid erhob der Bf mit Schreiben vom Beschwerde. In dieser Beschwerde erfolgte der Einwand, dass Teile dieser nun veranlagten Beträge gar nicht im Jahr 2009 ausbezahlt worden sind und daher dieser Bescheid nicht stimmen könne.
Mit Berufungsvorentscheidung vom wies das Finanzamt die Berufung mit folgender Begründung als unbegründet ab: Nachzahlungen im Insolvenzverfahren bei Konkursen, die nach dem eröffnet wurden, gelten gemäß § 19 EStG 1988 in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht. Da der Anspruch auf Insolvenz-Ausfallgeld (Kündigungsentschädigungen und Urlaubsentschädigungen) gegenüber der B-GmbH mit dem Austritt des Dienstnehmers begründet wurde, gelten diese Zahlungen mit dem Austritt als zugeflossen (siehe UFS-Entscheidung RV/0355-I/08 v ). Die am ausbezahlte Kündigungsentschädigung und Urlaubsersatzleistung in Höhe von 6.437 Euro ist daher dem Kalenderjahr 2009 zuzurechnen.
Mit Schreiben vom beantragte der Bf die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht. In diesem Vorlageantrag hielt der Bf fest, er sei der Meinung, dass es irgendeine Möglichkeit geben müsse, dass er den durch die Zusammenveranlagung seiner Lohnzettel im Jahr 2009 errechneten Mehrbetrag an Steuern nicht zahlen müsse, wenn die Beträge im richtigen Jahr der Auszahlung angesetzt würden.
Mit Schreiben vom übersandte das Finanzamt den Vorlageantrag an das Bundesfinanzgericht.
Mit Schreiben vom wurde vom Finanzamt eine IESG Abfrage mit Antragsdetails zu den Bezügen des Bf und der Art seiner Forderungen des Bf an den IESG abgefragt und dem BFG übermittelt - siehe BEILAGE 01. Daraus und aus den Lohnzettelmeldungen laut Einkommensteuerbescheid 2009 (Blatt 4 und 5) vom lassen sich die Höhe und die Art der Ansprüche und Bezüge feststellen und damit deren Zuordnung zu einem bestimmten Veranlagungsjahr.
Rechtslage
1) Pflichtveranlagung
Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, so ist der Steuerpflichtige gem. § 41 Abs. 1 Z3 EStG 1988 unter anderem dann zwingend zu veranlagen, wenn im Kalenderjahr Bezüge gemäß § 69 Abs. 6 EStG 1988 (Insolvenz-Entgelt) zugeflossen sind. Nach dieser Bestimmung hat die auszahlende Stelle bei Auszahlung von Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds zur Berücksichtigung der Bezüge im Veranlagungsverfahren einen Lohnzettel auszustellen und an das Finanzamt zu übermitteln. Genau das ist hier der Fall.
Da im Jahr 2009 zusätzlich zum ursprünglichen Lohnzettel des Arbeitgebers Zahlungen aus dem Insolvenz Entgelt Fonds an den Bf geleistet wurden zB am ein Betrag von 2.560 Euro, ist dieser Tatbestand für 2009 ohne Zweifel erfüllt und eine Veranlagung durchzuführen (vgl. ).
2) Zuflusszeitpunkt
In ständiger Rechtsprechung kommt der Unabhängige Finanzsenat als Vorgängerbehörde des Bundesfinanzgerichtes im Falle eines insolvenzbedingten, berechtigten vorzeitigen Austritts zum Schluss, dass Nachzahlungen von Insolvenz-Ausfallsgeld in aller Regel zur Gänze im Kalenderjahr des Austritts zu versteuern sind (vgl. etwa -I/08; , RV/0306-F/10; , RV/3885-W/10; , RV/0228-L/11):
2.1) Allgemein zum Zuflusszeitpunkt
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 sieht vor, dass Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, sowie Nachzahlungen im Insolvenzverfahren in dem Kalenderjahr als zugeflossen gelten, für das der Anspruch besteht.
Nachzahlungen von Insolvenz-Ausfallgeld sind damit nicht im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses, sondern in dem Kalenderjahr als Einkünfte zu erfassen, für das der Anspruch besteht (Jakom/Baldauf, EStG § 19 Rz 4, 26; Doralt, EStG10, § 19 Tz 30/1ff).
2.2) Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz
Anspruch auf Insolvenz-Ausfallgeld haben nach § 1 Abs. 1 Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz (IESG) Arbeitnehmer unter anderem für die nach Abs. 2 gesicherten Ansprüche, wenn über das Vermögen des Arbeitgebers im Inland der Konkurs eröffnet wird. Gesichert sind aufrechte, nicht verjährte und nicht ausgeschlossene Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis. Das sind insbesondere Ansprüche auf laufendes Entgelt und auf Entgelt aus der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie Schadenersatzansprüche.
Der Begriff Entgeltansprüche ist im arbeitsrechtlichen Sinn zu verstehen und umfasst alle Leistungen des Arbeitgebers, die dieser dem Arbeitnehmer für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft gewährt. Dazu zählen daher auch die als Entgelt aus der Beendigung des Arbeitsverhältnis zu qualifizierenden Ansprüche auf Kündigungsentschädigung und Urlaubsentschädigung (vgl. etwa ). Insolvenz-Ausfallgeld gebührt nach § 3a Abs. 2 IESG im Fall der Eröffnung des Konkurses für Ansprüche auf laufendes Entgelt einschließlich der gebührenden Sonderzahlungen bis zum rechtlichen Ende des Arbeitsverhältnisses, wenn es nach § 25 IO (bzw. davor KO) gelöst wird. Nach § 3 Abs. 1 IESG gelten betagte Forderungen als fällig.
Ist der Gemeinschuldner Arbeitgeber und ist das Arbeitsverhältnis bereits angetreten, so kann es nach § 25 Abs. 1 KO bzw. IO vom Arbeitnehmer durch vorzeitigen Austritt (Konkurseröffnung als wichtiger Grund) gelöst werden. Wird das Arbeitsverhältnis danach gelöst, so kann der Arbeitnehmer gemäß Abs. 2 leg.cit. den Ersatz des verursachten Schadens als Konkursforderung verlangen.
Beim vorzeitigen Austritt aus wichtigem Grund nach § 25 Abs. 1 KO gebührt dem Arbeitnehmer gemäß § 29 Abs. 1 und 2 AngG (§ 1162b ABGB) die Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von bis zu drei Monaten sofort (= unbedingte Kündigungsentschädigung).
Tritt ein Arbeitnehmer nach Konkurseröffnung wegen Nichtzahlung des Entgeltes selbst aus, bevor ihn der Masseverwalter kündigen konnte, ist er nicht anders zu behandeln als bei zulässiger Kündigung durch den Masseverwalter. Ihm steht daher bis zur fiktiven Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Kündigungsentschädigung, für den Zeitraum danach Schadenersatz zu (vgl. etwa ; , 8 ObS 294/97m; , 8 ObS 3/98v; , 8 ObS 222/98z; , 8 ObA 298/98a).
§ 29 Angestelltengesetz (AngG) ist auch für den Fall eines gerechtfertigten Austritts nach § 25 IO anzuwenden (vgl. etwa ).
Damit behält dieser Arbeitnehmer seine vertragsmäßigen Ansprüche auf Kündigungsentschädigung unter Einrechnung dessen, was er infolge des Unterbleibens der Dienstleistung erspart oder durch anderweitige Verwendung erworben oder zu erwerben absichtlich versäumt hat. Soweit dieser Zeitraum drei Monate nicht übersteigt (unbedingte Kündigungsentschädigung), kann der Angestellte das ganze für diese Zeit gebührende Entgelt ohne Abzug sofort, den Rest (bedingte Kündigungsentschädigung) zur vereinbarten oder gesetzlichen Zeit fordern. Der Anspruch auf die dem Angestellten gebührende Abfertigung bleibt unberührt.
Eine den Zeitraum von drei Monaten übersteigende Kündigungsentschädigung (= bedingte Kündigungsentschädigung, § 1162b ABGB, § 29 Abs. 2 AngG) gilt im Konkurs trotz des Umstandes, dass ihre (endgültige) Bezifferung wegen der ungewissen zukünftigen Entwicklung der wirtschaftlichen Lage des Arbeitnehmers noch gar nicht möglich ist, sofort als fälliger Anspruch (§ 14 Abs. 2 IO, § 3 IESG; vgl. ). Beendigungsansprüche entstehen nämlich mit dem (arbeitsrechtlichen) Ende des Dienstverhältnisses. Dieses ist maßgeblich für die Zuordnung von Urlaubsersatzleistungen, Abfertigungen und Kündigungsentschädigungen (Kanduth-Kristen/Treer, Insolvenz und Steuern (SWK-Spezial 2006) 87; vgl. auch mwN).
Daraus ergibt sich somit, dass der Anspruch des Beschwerdeführers auf Insolvenz-Ausfallgeld-Zahlungen der A-GmbH bzw. B-GmbH (aus Mitteln des Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds) zum Zeitpunkt seiner Austrittserklärung und somit bei Beendigung seines Dienstverhältnisses () begründet wurde. Ab diesem Zeitpunkt hatte er deshalb einen (fälligen) Rechtsanspruch auf Zahlung der Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von bis (§ 20 Abs. 2 AngG) und einen Anspruch auf eine Urlaubsersatzleistung mit 20 Arbeitstagen (AT) bis – siehe BEILAGE 01 - entsprechend der Auflistung aus einer IESG-Abfrage durch das Finanzamt vom .
2.3) Nachzahlungen
Nachzahlungen im Insolvenzverfahren unterliegen steuerlichen Sondervorschriften. Es ist deshalb zu klären, was darunter zu verstehen ist. Der Gesetzgeber definiert diesen Begriff nicht näher und verwendet ihn sowohl in § 19 Abs. 1 EStG 1988 wie auch in § 67 Abs. 8 lit. g EStG 1988.
Sonderregel für den Zufluss laut Einkommensteuergesetz - § 19 Abs. 1 EStG 1988:
Der Zufluss von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren ist gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 in dem Kalenderjahr zu erfassen, für das der Anspruch besteht.
Bei der Regelung des § 19 Abs. 1 EStG 1988 verwendete der Gesetzgeber den Begriff Nachzahlungen erstmals im Budgetbegleitgesetz 2001 (BGBl. I Nr. 142/2000) im Zusammenhang mit Pensionen und Bezügen aus der Unfallversorgung, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird. Begründet wurde dies damit, dass über die Zahlung von Pensionen insbesondere aus der gesetzlichen Sozialversicherung bescheidmäßig abzusprechen sei und vor Ergehen des Bescheides Akontozahlungen [...] nicht möglich seien. Daher werde für diese Ausnahmefälle [...] eine Zuordnung zu jenem Zeitraum vorgesehen, zu dem die Pensionen und Bezüge wirtschaftlich gehören (Gesetzesmaterialien, AB 369 BlgNR 21.GP, 10).
Zu dieser Zuflussproblematik von Einkommen, das vom Insolvenz Entgelt Fonds ausbezahlt wird, hat bereits der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom , 2008/07/0167 Stellung genommen:
Das Höchstgericht begründete seine Entscheidung hier wie folgt:
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 erhielt durch das BudgetbegleitG 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, folgende Fassung (Änderungen in Kursivschrift):
Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. Nachzahlungen von Pensionen und Bezügen aus der Unfallversorgung, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, gelten in dem Kalendermonat als zugeflossen, für den der Anspruch besteht. Die Lohnsteuer ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung einzubehalten. Für das abgelaufene Kalenderjahr ist ein Lohnzettel gemäß § 84 an das Finanzamt zu übermitteln. Die Vorschriften über die Gewinnermittlung bleiben unberührt.
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 wurde durch das AbgÄG 2005, BGBl. I Nr. 161/2005, geändert und lautete sodann (Neufassung des dritten Satzes in Kursivschrift – Fettdruck durch BFG – teilweise textgleiche Zitierungen aus dem VwGH Erkenntnis):
Einnahmen sind in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen. Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, sowie Nachzahlungen im Insolvenzverfahren gelten in dem Kalendermonat als zugeflossen, für den der Anspruch besteht. Die Lohnsteuer ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung einzubehalten. Für das abgelaufene Kalenderjahr ist ein Lohnzettel gemäß § 84 an das Finanzamt zu übermitteln. Die Vorschriften über die Gewinnermittlung bleiben unberührt.
§ 19 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2005 war nach § 124b Z 130 EStG 1988 für Konkurse anzuwenden, die nach dem eröffnet wurden, und ist somit die im gegenständlichen Fall maßgebliche Fassung.
Im Zuge von Insolvenzverfahren ergibt sich für Dienstnehmer typischerweise die Situation, dass sie ihre Entlohnung nicht mehr regelmäßig am Fälligkeitstag erhalten. Nachträglich erhalten sie dafür zusammengeballt (Ersatz)Zahlungen in Form von Insolvenz-Ausfallgeld nach dem IESG. Die mit dem AbgÄG 2005 vorgenommene Ausweitung des Anwendungsbereiches der Sonderreglung des § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 auf Nachzahlungen im Insolvenzverfahren dient dem Zweck, die negativen Progressionsfolgen der kumulierten Auszahlung zu vermeiden. Im Hinblick darauf führen die ErlRV zum AbgÄG 2005 aus: Die Nachzahlungen aus dem Insolvenzverfahren sollen daher - wie bereits bisher Pensionsnachzahlungen - dem Kalenderjahr zugeordnet werden, in dem der Anspruch entstanden ist.
Diese Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes zum Zuflussprinzip des Einkommen-steuergesetzes wurden auch im Erkenntnis des zur Gänze bestätigt.
Erwägungen
Zum Jahr des Dienstaustritts am gemäß § 25 KO (ab IO) dh zum Jahr 2009 gehören auf Grund der oben dargestellten Gesetzeslage betreffend die bei der Auflösung seines Dienstverhältnisses entstandenen Ansprüche des Bf auf Kündigungsentschädigung (unbedingte Kündigungsentschädigung) und Urlaubsersatzleistung und die tatsächlich erhaltenen Zahlungen.
Der Bf hat in seinem Schreiben am selbst angegeben, dass er Zahlungen aus dem Insolvenzentgeltfonds am , am , am und am erhalten hat.
Die Zahlung vom wurde dem Finanzamt erst mit dem Lohnzettel vom von der b-gmbh mit allen Details übermittelt.
Und zwar wurden folgende Beträge aufsummiert:
Die Kündigungsentschädigung vom bis mit einem Bruttobetrag von 3.610,48 Euro plus die Kündigungsentschädigung vom bis mit einem Bruttobetrag von 1.867,49 Euro und die Urlaubsentschädigung für 20 Arbeitstage bis mit einem Bruttobetrag 3.395,44 Euro, insgesamt ein Bruttobetrag laut dem Lohnzettel von 8.873,41 Euro. Rechnet man die Nettobeträge zusammen so ergibt sich eine Summe von 6.437 Euro.
Für die Zuordnung der Beträge gilt für diese Entgelte folgende Begriffsdefinition:
Unbedingte Kündigungsentschädigung: Beim vorzeitigen Austritt aus wichtigem Grund gebührt dem Arbeitnehmer sofort eine (unbedingte) Kündigungsentschädigung für den Zeitraum von bis zu drei Monaten. Diese Bezüge gelten im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses als zugeflossen und sind sofort zu versteuern. Hier betraf die unbedingte Kündigungsentschädigung den Zeitraum bis – das sind rund eineinhalb Monate. Diese gelten mit dem Ende des Dienstverhältnisses am als zugeflossen und sind im Jahr 2009 zu versteuern, auch wenn sie erst am ausbezahlt wurden.
Eine bedingte Kündigungsentschädigung lag im Beschwerdefall nicht vor, sodass auf Grund der gesetzlichen Regelungen keiner der als Insolvenz Ausfallsgeld ausbezahlten Bezüge steuerlich im Jahr 2010 anzusetzen war.
Urlaubsersatzleistung: Auch der Anspruch auf Urlaubsersatzleistungen für einen im Zeitpunkt der tatsächlichen Auflösung des Dienstverhältnisses bereits bestehenden offenen (und noch nicht verjährten) Urlaubsanspruch entsteht mit dem Ende des Dienstverhältnisses. Das Ende des Dienstverhältnisses ist hier der , daher entsteht mit diesem Zeitpunkt der Anspruch auf diese Urlaubsersatzleistung und fällt der Anspruch in das Jahr 2009.
Es war daher der Einkommensteuerbescheid 2009 vom vollinhaltlich zu bestätigen und die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.
Zulässigkeit einer Revision
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig, da das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes in seiner rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes nicht von der diesbezüglichen Rechtsprechung des VwGH (zB. 2011/15/0185 vom ) abweicht.
Linz, am
Zusatzinformationen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 19 Abs. 1 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Schlagworte | Zufluss Zuflusszeitpunkt Kündigungsentschädigung Insolvenzverfahren |
Verweise | , 2011/15/0185 |
Zitiert/besprochen in | Renner in BFGjournal 2016, 5 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2014:RV.5100837.2011 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at