Kreditaufnahme zur Verringerung von Gesellschaftsschulden als außergewöhnliche Belastung

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R. in der Beschwerdesache B., X., Y. N., vertreten durch KPMG Niederösterreich GmbH. Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Bahnhofplatz 1A/Stiege 1/3. Stock, 2340 Mödling, gegen den Bescheid des Finanzamtes A. , vertreten durch C., vom 22. November 2012, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2011, nach Durchführung der über Antrag des Beschwerdeführers am 15. Mai 2014 in Hintere Zollamtsstraße 2b, 1030 Wien, im Beisein der Schriftführerin E., abgehaltenen mündlichen Verhandlung, zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Das Verfahren begann vor dem 1. Jänner 2014 und damit vor der Installierung des nunmehr zuständigen Bundesfinanzgerichtes (BFG). Der angefochtene Bescheid wurde vom im Spruch angeführten Finanzamt (FA, nunmehr: belangte Behörde) erlassen und die dagegen erhobene Berufung (nunmehr: Beschwerde) noch dem damaligen Unabhängigen Finanzsenat (UFS) vorgelegt. Daher werden in der Darstellung des Verfahrensganges noch die damaligen Behörden genannt.

A) Die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 (AS 1 ff.) wurde am 2. Juli 2012 erstellt und langte am 5. Oktober 2012 auf dem Postweg beim Finanzamt ein. Darin gab der Beschwerdeführer (= Bf.) an, dass er oder seine Partnerin für zwei Kinder für mindestens sieben Monate die Familienbeihilfe bezogen habe. Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit erklärte der Bf. € 86.388,62 (KZ 245). Bei den Sonderausgaben erklärte der Bf. folgende Beträge:
- Summe aller Beiträge sowie Rückzahlungen von Darlehen und Zinsen, die zur Schaffung und Errichtung oder Sanierung von Wohnraum geleistet wurden: € 1.704,58;
- Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen: € 216,53;
- Steuerberatungskosten: € 500,00.

Bei den außergewöhnlichen Belastungen gab der Bf. folgende Beträge an:
- Krankheitskosten: € 3.519,00;
- sonstige außergewöhnliche Belastungen (KZ 735): € 109.009,25.

In der Beilage zur Einkommensteuererklärung vom 2. Juli 2012 (AS 9 f.) erklärte der Bf. für ein Kind ohne Behinderung außergewöhnliche Belastungen (Krankheitskosten) in Höhe von € 525,00.

B) Mit Schreiben vom 4. Oktober 2012 (AS 12) wurde seitens des Bf. zu den außergewöhnlichen Belastungen folgende Auskunft erteilt: Bei dem unter der Kennzahl 735 eingetragenen Betrag handle es sich um eine Bürgschaft zugunsten der Firma des verstorbenen Vaters des Bf.. Der Ansatz als außergewöhnliche Belastung entspreche nach Ansicht des Bf. der Berufungsentscheidung des UFS vom 2. Mai 2005, RV/4289-W/02. Diesem Schreiben ist eine Forderungsanmeldung des Bf. vom 4. März 2010 (AS 13) beigeschlossen. In dieser Forderungsanmeldung wird Folgendes ausgeführt:

Ich, B., geboren 7. 11.19aa., Y. N., X., bin ein Sohn des am 6. 12. 20bb. verstorbenen D., Geschäftsführer der sich in Konkurs befindlichen F. GmbH. mit der Firmenbuchnummer FN 14ee.. Das Konkursverfahren wird am Landesgericht G. unter der Aktenzahl ff./08s geführt. Ich melde hiermit eine Forderung in der Höhe von € 129.148,64 an. Begründung:

Die F. GmbH. hatte im Jahr 2001 unter anderem Schulden von ATS 6,500.000,00 (Euro 472.373,42) bei der H. AG. für welche Herr D. Bürge war. Zur Bezahlung dieser Schulden nahmen mein Vater, mein Bruder und ich selbst drei Darlehen bei der I. Bank auf. Diese Darlehen wiesen zum 14. Jänner 2008 folgende Aushaftungsstände auf:
a) € 141.450,14 (Vater des Bf.);
b) € 149.127,15 (Bruder des Bf.);
c) € 89.890,75 (Bf.).

Die Darlehensbeträge vom Bruder des Bf. und vom Bf. seien vom damaligen Treuhänder an den Vater des Bf. zur Auszahlung gebracht worden. Mit diesen Geldern seien Schulden der F. GmbH. gegenüber der H. AG. beglichen worden. Daraus resultiere die eingangs erwähnte Forderung des Bf. in Höhe von € 129.148,64, nämlich € 109.009,25 Kreditsumme und € 20.139,39, d.s. bis zum Jänner 2010 angefallene Zinsen.

C) Am 22. November 2012 wurde der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 erstellt (AS 30 ff.). Darin wurde von den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit der Pauschbetrag für Werbungskosten abgezogen, sodass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf € 86.256,62 belief. Von diesem Betrag wurden die Sonderausgaben in Höhe von € 60,00 (Pauschbetrag für Sonderausgaben), in Höhe von € 900,00 (Steuerberatungskosten) und in Höhe von € 200,00 (Kirchenbeitrag) abgezogen. Die zum Ansatz gebrachten außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von € 4.044,00 (= € 3.519,00 zuzüglich € 525,00) übersteigen nicht den anzurechnenden Selbstbehalt. Das zu versteuernde Einkommen betrug demnach € 85.096,62. Die Einkommensteuer errechnete sich mit € 33.000,79. Von diesem Betrag wurde die anrechenbare Lohnsteuer und die Rundungsdifferenz subtrahiert, sodass daraus eine Abgabengutschrift in Höhe von € 620,00 folgte.

Zur Begründung dieses Bescheides wurde Nachstehendes ausgeführt:

Die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen, von denen ein Selbstbehalt abzuziehen ist, hätten nicht berücksichtigt werden können, da sie den Selbstbehalt in Höhe von € 9.509,13 nicht überstiegen.

Beiträge an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgemeinschaften könnten höchstens im Ausmaß von € 200,00 als Sonderausgabe berücksichtigt werden (§ 18 Abs. 1 Z 5 EStG 1988).

Bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte zwischen € 36.400,00 und € 60.000,00 vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, das sich ab einem Gesamtbetrag der Einkünfte von € 60.000,00 ein absetzbarer Betrag in Höhe von € 60,00 ergebe.

Die Übernahme einer Bürgschaft, die der Gesellschafter einer GmbH. zugunsten der GmbH. eingehe, bei dessen Inanspruchnahme als Bürge stelle keine außergewöhnliche Belastung dar, da der Gesellschafter im Fall der Bürgschaftsübernahme ein Wagnis übernehme, das dem eines Unternehmers gleiche, was eine Zwangsläufigkeit ausschließe. Die diesbezüglich beantragten Kosten könnten daher nicht anerkannt werden.

D) Nach einem Fristverlängerungsansuchen vom 20. Dezember 2012 wurde mit Schreiben vom 8. Jänner 2013 gegen den Einkommensteuerbescheid Berufung erhoben (AS 36 f.). Begründet wurde diese wie folgt:

Bereits bei der Abgabe der Steuererklärung sei im Begleitbrief des steuerlichen Vertreters darauf hingewiesen worden, dass die außergewöhnliche Belastung aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft den ausgearbeiteten Grundsätzen der UFS-Entscheidung RV/4289-W/02 entspreche.

Der Vater des Bf. sei bereits Jahre vor seinem Ableben schwer krank gewesen, dennoch habe er mit aller verfügbaren Kraft sein Ingenieurbüro betrieben. Die fortschreitende Krankheit habe negative Einflüsse auf die geschäftliche Entwicklung des Ingenieursbüros gehabt. Weiters habe der ständige Arbeitsdruck eine negative Auswirkung auf den Krankheitsverlauf gehabt. In dieser Situation sei unter Beteiligung der Familie versucht worden, eine Insolvenz abzuwenden, die Risikopositionen abzubauen und die wirtschaftliche Existenz zu sichern. Teil dieses Planes sei gewesen, die Übertragung der im Vermögen des Vaters befindlichen Immobilien einschließlich der darauf lastenden Verbindlichkeiten an die Kinder. Da dieses Vorhaben Zeit beanspruchte und die finanzielle Situation bereits sehr schlecht gewesen sei, sei der voraussichtliche Betrag für die Übertragung von parifiziertem Wohnungseigentum bereits im Vorhinein als Garantie geleistet worden. Die Garantie sei somit wirtschaftlichem Handeln und einer sittlichen Verpflichtung, der sich der Steuerpflichtige zwangsläufig nicht habe entziehen können, entsprungen.

Damit entspreche die Einräumung der Bürgschaft den vom UFS in der vorgenannten Entscheidung dargestellten Kriterien; die Inanspruchnahme daraus sei folglich als außergewöhnliche Belastung steuerlich zu berücksichtigen. Die Belastung müsse die folgenden Kriterien erfüllen:

a) Sie müsse außergewöhnlich sein, d.h. die Belastung müsse höher sein als jene, die der  Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwachse. Dieses Merkmal stelle auf einen Vergleich mit den übrigen Steuerpflichtigen ab und auf die im täglichen Leben üblichen Erscheinungen. Die im Fall des Bf. getragenen Belastungen seien außergewöhnlich im Vergleich zu den von den übrigen Steuerpflichtigen getragenen Verpflichtungen. Die Übernahme einer Bürgschaft könne nicht zu den täglichen Belastungen gezählt werden.

b) Sie müsse zwangsläufig erwachsen, d.h. der Steuerpflichtige dürfe sich dem Aufwand aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen können. Im vorliegenden Fall habe sich der Steuerpflichtige aus sittlichen Gründen der Verpflichtung nicht entziehen können. Durch die Krankheit und die darauffolgende Insolvenz der Gesellschaft des Vaters des Bf., habe der Steuerpflichtige die sittliche Pflicht gehabt, dem Vater die Existenz zu sichern und ihm in dieser Notlage zu helfen. Im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft sei von Seite des Bf. davon ausgegangen worden, dass die Notlage werde abgewendet werden und die Erfolgsaussichten durch die Übernahme der Bürgschaft erhöht werden können. Auch im VwGH-Verfahren vom 31. März 2004, 2003/13/0158, werde eine Übernahme einer Bürgschaft bei einem nahen Angehörigen aufgrund wirtschaftlicher Existenzbedrohung als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

c) Sie müsse die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Durch die Bürgschaft in der Höhe von € 129.148,64 (Kreditsumme € 109.009,25, Zinsanteil € 20.139,39) werde die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Bf. erheblich beeinträchtigt. Der beiliegende  Beschluss des zuständigen Bezirksgerichtes belege den oben dargestellten Sachverhalt, auf der Honorarnote des Internisten Dr. J. aus Juli 2006 sei die schwere Erkrankung (des Vaters des Bf.) bereits diagnostiziert.

Deshalb werde beantragt, die außergewöhnliche Belastung des Bf. im Ausmaß von insgesamt € 83.044,00 anstatt den bisher festgesetzten € 4.044,00 zu berücksichtigen und eine mündliche Berufungsverhandlung durchzuführen.

Diesem Berufungsschreiben liegen folgende Unterlagen bei:

D.1. Beschluss des Bezirkgerichtes K. vom 18. Jänner 2011 betreffend Verlassenschaftssache D. zur GZ. gg./09 z - 58. Darin wird der Verlassenschaftskurator öffentlicher Notar L. ermächtigt, im Zusammenhang mit dem gegenständlichen Verlassenschaftsverfahren namens der Verlassenschaft keinerlei Ersatzansprüche gegen die erblasserischen Söhne M. und B. geltend zu machen. Zur Begründung wird Nachstehendes ausgeführt:

Ob der Liegenschaften EZ hh. und EZ ii., beide GB N., sei zugunsten der I. Bank ein Pfandrecht im Betrag von € 427.374,00 (rund ATS 6,500.000,00) eingetragen (Simultanpfandrecht). Hinsichtlich der EZ hh. war dieses Pfandrecht im ersten Rang, hinsichtlich der EZ ii. im Rang nach einem Pfandrecht der H. AG. einverleibt. Dieses Pfandrecht diente zur Absicherung von drei Darlehen, nämlich
a) Vater des Bf., Aushaftungsstand € 141.460,14 m.o.w.,
b) Bruder des Bf., Aushaftungsstand € 89.890,75 m.o.w.,
c) Bf., Aushaftungsstand € 149.127,15 m.o.w.

Hinsichtlich der Kredite der erblasserischen Söhne habe der Erblasser sohin lediglich als Sicherheitengeber fungiert. Die I. Bank habe im Verlassenschaftsverfahren gemäß Schreiben vom 14. Jänner 2008 drei Forderungen angemeldet, nämlich zu einem Kredit des Vaters des Bf., des Bf. und des Bruders des Bf. Der Kaufpreiserlös aus dem Verkauf der Liegenschaft EZ hh. im Zuge des Verlassenschaftsverfahrens sei verwendet worden um erblasserische Schulden bei der I. Bank abzudecken, weiters wurde der Kaufpreiserlös auch dazu verwendet, um teilweise die Schulden des Bruders des Bf. und des Bf. bei der I. Bank abzudecken. Insoweit sei ein Ersatzanspruch der Verlassenschaft gegen den Brudes des Bf. und den Bf. entstanden.

Diesbezüglich sei von den erblasserischen Söhnen angegeben worden, dass die Kredite b) und c) zwar von ihnen aufgenommen, jedoch zur Abdeckung  von privaten Schulden des Erblassers bei der H. AG. verwendet worden seien. Im Gegenzug sollten die erblasserischern Söhne Eigentumswohnungen in dem auf der erblasserischen Liegenschaft O.gasse 10 (EZ ii.) erhalten. Ein entsprechendes Nutzwertgutachten sei schon erstellt und der Auftrag zur Errichtung eines Wohnungseigentumsvertrages erteilt worden. Dieses Projekt sei jedoch im Zuge von Zahlungsschwierigkeiten und im Endeffekt durch den Tod des Erblassers gestoppt worden. Die erblasserischen Söhne zahlten seit 2001 die Kreditraten zu den genannten Krediten, obwohl diese die Kreditbeträge dem Erblasser zur Verfügung gestellt und dafür keinerlei Gegenleistung erhalten hätten.

Seitens der erblasserischen Söhne sei daher im gegenständlichen Verlassenschaftsverfahren eine Forderungsanmeldung erfolgt. Aufgrund der vorliegenden Unterlagen hätten die erblasserischen Söhne glaubhaft darlegen können, dass die Darlehensbeträge zu b) und c) von ihnen aufgenommen und diese Kreditbeträge dem Erblasser zwecks Tilgung von dessen privaten Schulden gutgeschrieben worden seien. Dies sei aufgrund eines Schreibens der H. AG. vom 12. April 2001 erfolgt, dass sie sich bereit erkläre, gegen Bezahlung von S 6,500.000,00 das Pfandrecht  auf der EZ hh. zu löschen.

Der öffentliche Notar Dr. P. teilte mit Schreiben vom 28. Juli 2008 mit, dass er im Jahr 2006 mit der Wohnungseigentumsbegründung an der Liegenschaft EZ ii. beauftragt worden sei. Grundlage sollte das Nutzwertgutachten von Dipl.Ing. Q. vom 17. Mai 2006 sein. Der Bf. sollte die Wohnung Top Nr. 1 im Dachgeschoss sowie den Kfz-Abstellplatz 1 erhalten und sein Bruder die Wohnung Top Nr. 2 im Erdgeschoss und den Kfz-Abstellplatz Nr. 2. Beabsichtigt sei ein Kauf durch beide Söhne gewesen. Die diesbezüglichen Angaben der erblasserischen Söhne hätten durch die vorliegenden Unterlagen untermauert werden können. Weiters habe glaubhaft gemacht werden können, dass die Darlehensbeträge zu b) und c)  seitens der erblasserischen Söhne dem Erblasser zur Verfügung gestellt worden seien und im Gegenzug die Begründung von Wohnungseigentum an Wohnungen in dem auf der erblasserischen Liegenschaft O.gasse 10 befindlichen Haus vereinbart gewesen seí, was letzlich nie zustande gekommen sei.  Einem allfälligen Vorgehen gegen die erblasserischen Söhne stünden deren diesbezüglichen Bereicherungsansprüche entgegen, weshalb ein Vorgehen gegen die erblasserischen Söhne als nicht zweckmäßig bzw. erfolgversprechend erachtet werde. Daher sei spruchgemäß zu entscheiden gewesen.

D.2. Honorarnote vom 26. Juli 2006 des Facharztes für Innere Medizin Dr. J.: Darin wird dem Vater des Bf. folgende Diagnose gestellt: schwere hydropische Dekompensation bei CMP mit höhergradig red. LVF, MI I. Grades, D. Mellitus II.

E) Mit Ergänzungsersuchen vom 7. März 2014 wurde der Bf. ersucht, vollständige Kopien des Darlehensvertrages und seiner Bürgschaftserklärung an das Bundesfinanzgericht zu übermitteln. Des Weiteren wurde er ersucht, Kopien der Zahlungs- bzw. Überweisungsbelege aus dem Titel der streitgegenständlichen Bürgschaft für das Streitjahr zu senden.

F) Mit Vorhaltsantwort vom 2. April 2014 wurde das vorangeführte Ergänzungsersuchen wie folgt beantwortet:

Die F. GmbH, habe in der Bilanz zum 30. Juni 2000 Bankverbindlichkeiten in Höhe von ATS 9,900.000 ausgewiesen. Für diese Verbindlichkeiten habe der Vater des Bf. gehaftet, soweit erinnerlich unbeschränkt mit sämtlichem Privatvermögen. Zum Privatvermögen hätten zwei Liegenschaften gehört, auf einer davon habe ein Mehrparteienhaus errichtet werden können, das im Erdgeschoss die Räumlichkeiten für das Büro der GmbH. beherbergte.

Anlage 1 Bilanz der GmbH. zum 30. Juni 2001:

Das angeschlossene Schreiben vom 12. April 2001 der H. AG. zeige die getroffene Vereinbarung, dass bis zum 31. Dezember 2000 die Kreditlinien, für die der Vater des Bf. bereits als Haftender herangezogen worden sei, zu bedienen.

Anlage 2 Schreiben der H. AG.vom 12. April 2001:

Zum 30. Juni 2001 haben die Bankverbindlichkeiten der GmbH. weiterhin rund ATS 9,500.000 (Euro 690.391,92) betragen und der Rest der in dem Schreiben der H. AG. angegebenen Verbindlichkeiten seien auf die Errichtung des Mehrparteienhauses entfallen.  Wie aus den Bilanzen ersichtlich sei, hätten die Verbindlichkeiten zwar reduziert werden können, nicht  aber in dem von der Bank geforderten Ausmaß. Zu diesem Zeitpunkt habe der Vater des Bf. bereits einen Herzinfarkt überstanden gehabt und sei gesundheitlich beeinträchtigt gewesen. In der Familie habe es Diskussionen über die Lösung der schwierigen wirtschaftlichen Situation gegeben. Der Vater des Bf. habe den Wert der Liegenschaften höher eingeschätzt, als dies die Banken haben akzeptieren wollen. Weiters sei er in Großprojekten wie z.B. Nationalbank oder Hotels engagiert gewesen, von welchen er sich Gewinne erwartet habe, die er für die Verminderung der Schulden habe verwenden wollen. Auch ein Projekt betreffend Wasserkraftwerke in Bulgarien sei entwickelt worden und der Vater des Bf. sei bis zu seinem Tod überzeugt gewesen, dass damit nennenswerte Überschüsse erzielt werden könnten.

Der Druck der Bank sei stärker geworden, der Vater des Bf. habe eine Umschuldung in Aussicht gestellt, zumal durch Überziehung wiederholt sehr teure Zinsen angefallen seien. Bereits bei Eingehen der Kreditverpflichtung durch den Bf. sei die Familiensituation von der finanziellen Seite prekär gewesen. Der Vater des Bf. habe trotz Herzinfarkt sehr viel gearbeitet, es habe durch die hohe Arbeitsbelastung ein weiterer Herzinfarkt gedroht oder eine andere Überlastungserscheinung, die das Familieneinkommen bedroht hätte. Die Mutter des Bf. wäre in der Folge unversorgt gewesen, die Schulden haben den Schätzwert der Liegenschaften überstiegen. Aus den angeschlossenen Schreiben der I. Bank (= Anlage 3) gehe hervor, welche Bedingungen für die Aufnahme weiterer Kredite und zur Abdeckung der bei der H. AG. bestehenden Kredite gefordert worden seien. Das Gesprächsklima mit der H. AG. sei bereits sehr schlecht gewesen, immer wieder sei auf eine Verwertung der Liegenschaften und eine Delogierung der Familie als Alternativszenario hingewiesen worden. In der Familie sei der Druck groß gewesen. Der Vater des Bf. sei überzeugt gewesen, die Schulden aus seiner Erwerbstätigkeit abdecken zu können (= Anlage 4, Schreiben des Vaters des Bf. an die H. AG.). Dies beweise auch der Brief noch aus dem Jahr 2006.

Die Umschuldung sei dann von der Bank immer stärker gefordert worden, dabei sei auch immer wieder die Alternative der Zwangsverwertung der Liegenschaften mit der Konsequenz der Delogierung der gesamten Familie angesprochen worden. Die Umschuldung sei in der Folge davon abhängig gewesen, dass der Haftungsfonds erweitert werde. Somit sei in Aussicht gestellt worden, dass die beiden Söhne (der Bf. und sein Bruder) Wohnungseigentum nach Parifizierung der Liegenschaft O.gasse 10 in N. erwerben sollten, allerdings sollte davor eine Absenkung der Schulden auf einen definierten Betrag erreicht werden. Dies aus vom Vater des Bf. erwarteten Gewinnen. Die Söhne seien beide auf Wohnungssuche gewesen, die Mehrkosten des innerfamiliären Projektes seien auch aufgrund der Wohnsituation der Mutter und der diskutierten Alternativenlosigkeit für die Eltern akzeptiert worden.

Der Plan sei somit gewesen, Teile des Mehrparteienhauses an die Familienmitglieder zu veräußern und durch die so gewonnene Verbesserung der Bonität über die anderen Familienmitglieder eine Weiterführung des Ingenieurbüros des Vaters zu gewährleisten. Der Vater habe sich aus den bestehenden Großprojekten Gewinne versprochen, die eine Rückführung der Kredite auf ein Ausmaß, das der vereinbarten maximalen Belehnung der Grundstücke entspreche, erlaube. Aufgrund der Erkrankung des Vaters seien die Gewinne nicht in der erwarteten Höhe erzielt worden.

Im Jahr 2001 sei somit nach Möglichkeiten gesucht worden, die finanzielle Situation zu entspannen. Die beiden Söhne hätten jeweils einen Kredit (ebenfalls bei der I. Bank) aufgenommen, um Wohnungseigentum nach Parifizierung der beiden Liegenschaften zu erwerben. Dennoch hätten die beiden Liegenschaften gesamt als Sicherstellung für die Bank gedient. Die vollständige Umsetzung habe einer Reduktion der Kredite bedurft. Dennoch sei der Druck in der Familie groß gewesen, da sich die Mutter des Bf. naturgemäß Sorgen um den Gesundheitszustand (des Vaters des Bf.) gemacht habe. Aufgrund der Erkrankung sei es zweifelhaft gewesen, ob die Leistungsfähigkeit des Vaters eine vollständige Kreditrückführung würde möglich machen. Die beiden Söhne seien demgegenüber noch jung und hätten über kein (eigenständiges) Einkommen verfügt, das eine Kredittilgung in entsprechender Höhe ermöglicht hätte. Beide Söhne hätten aber eine Wohnung benötigt, in diesem Zusammenhang sei eine Kreditaufnahme möglich gewesen und im Zusammenhang mit den gesundheitlichen Problemem des Vaters von den Kreditinstituten auch gewünscht worden.

Die Alternative einer Insolvenz und die damit verbundenen Aufregungen seien für den Vater des Bf. ebenfalls lebensbedrohlich gewesen. Für die Söhne sei auch die Sorge um die weiteren Lebensumstände der Mutter zu bedenken gewesen.

Im Jahr 2011 sei der Restbetrag des im Jahr 2001 in diesem Zusammenhang aufgenommenen Kredites bezahlt worden. Zu diesem Zeitpunkt sei auch festgestanden, dass keinerlei Gegenleistung aus der Insolvenz oder der Verlassenschaft mehr zu erwarten seien.

Bei Eingang der Verbindlichkeit sei es eine Hilfesstellung gewesen, die der Bf. kaum habe verweigern können. Weiters sei es aussichtsreich erschienen, dass der Bf. entweder eine Wohnung im entsprechenden Gegenwert oder das Geld zurück erhalte. Die Krankheit und die aufgrund der nicht fertigstellbaren Projekte sich ergebende weitere Verschlechterung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen hätten dazu geführt, dass der Bf. am Ende leer ausgegangen sei. Trotz der von den Familienmitgliedern im eigenen Namen aufgenommenen Kredite sei die Liegenschaft zur Gänze als Sicherheit bei der Bank verblieben. Es habe eine Simultanhaftung durch das Ableben des Vaters des Bf. und der Insolvenz der F. GmbH. bestanden, und es sei zur Verwertung der Liegenschaften durch die Bank gekommen. Als weiterer Beweis könne die Aufnahme eidesstättischer Erklärungen der Mutter des Bf. und des Bruders des Bf. angeboten werden (siehe dazu Anlage 5: Kreditvertrag der I. Bank vom 11. Dezember 2001).

Weiters werde in der Beilage der Überweisungsbeleg übermittelt, aus dem die Übertragung auf das Bankkonto des Vaters des Bf. ersichtlich sei (siehe dazu Anlage 4: Überweisungsbeleg).

Es habe sich somit um eine sittliche Verpflichtung des Bf. gehandelt, seinem Vater aus der schwierigen Situation zu helfen. Ziel der Maßnahmen sei es gewesen, mit vereinten Kräften die Rückzahlungen an die Bank zu bewerkstelligen. Durch die Krankheit und das Ableben des Vaters sei es nicht dazu gekommen, die Kredite auf das Ausmaß zu senken, das den als Besicherung übergebenen Liegenschaften entsprochen hätte.

Somit habe der Bf. trotz Bezahlung des Kredites die Wohnung in dem Mehrparteienhaus räumen müssen. Das sei von Beginn an nicht absehbar gewesen, bis zu seinem Ableben sei der Vater des Bf. getrieben gewesen von der Vorstellung, aus den Projektgewinnen ausreichende (Kredit-)Rückzahlungen vornehmen zu können. Eines der Projekte habe Kleinkraftwerke in Bulgarien betroffen, mit fortschreitender Krankheit habe der Vater des Bf. hier keine persönliche Arbeitsleistung erbringen können und durch die Einschaltung von Mittelsmännern sei auch dieses Projekt unwirtschaftlich aus der Sicht der österreichischen GmbH. geworden. Somit habe sich die Bank in der Insolvenz der Gesellschaft bedient, aus den Sicherheiten, und der Kredit sei als Zahlungsverpflichtung ohne entsprechende Gegenleistung zurückgeblieben. Die Zwangsläufigkeit der Maßnahme sei jedenfalls bei Eingang der Kreditverpflichtung gegeben gewesen.

Diesem Schreiben sind folgende Unterlagen angeschlossen:

a) Bilanz der F. GmbH. zum 30. Juni 2001;

b) Schreiben der H. AG. vom 12. April 2001 an den Vater des Bf. betreffend die Löschung der Simultanbelastung auf der Liegenschaft O.gasse 9;

c) Schreiben der I. Bank vom 12. Dezember 2001 an den Vater des Bf., wonach ihm und seinen beiden Söhnen die Finanzierungszusage hinsichtlich der von ihnen beantragten Hypothekarkredite über insgesamt ATS 6,500.000 (Euro 472.374,42) unter folgenden Bedingungen bekannt gegeben wurde:
- Lastenfreistellung des Grundbuches KG jj. EZ hh. seitens der H. AG.;
- Eintragung eines Simultanpfandrechtes erstrangig ob der vorgenannten EZ und im vierten Geldsatz ob EZ ii. der KG jj. über ATS 6,500.000.
- sowie sämtliche mit dem Vater des Bf. vorab besprochenen Vereinbarungen.

d) Telefax vom 14. Dezember 2001 vom Vater des Bf. an die H. AG. mit der von der Bank gewünschten Finanzierungsbestätigung.

e) Telefax vom 22. Oktober 2001 von der F. GmbH. an die H. AG. betreffend die Kreditverträge. Folgendes wird in diesem Telefax ausgeführt:
Bezugnehmend auf die dem Vater des Bf. und seinen Söhnen übermittelten Kreditverträge und nach der geführten Unterredung, werde ersucht, für die Unterfertigung des Privatbereiches um eine mindestens 14-tägige weitere Überlegungsfrist einzuräumen, da gemeinsam mit seinen Söhnen eine Finanzierung von etwa ATS 6,500.000 (Euro 472.373,42) für die Liegenschaft O.gasse 9 in Aussicht stehe. Den Kreditvertrag über ATS 2,000.000 (Euro 145.345,67) seien sie grundsätzlich bereit zu unterfertigen, sie glauben jedoch, dass aufgrund der in den nächsten sechs Monaten zu erwartenden Zahlungseingänge, sich die Gewährung dieses Kredites erübrigen werde. Mit der Prolongation werde somit das Auslangen gefunden. Die Familie des Bf. glaubte, dass nach der Regulierung und dem Ausgleich des Privatbereiches weitere hypothekarische Besicherungen nicht notwendig seien.

f) Kreditvertrag vom 11. Dezember 2001 zwischen dem Bf. und der I. Bank über Euro 109.010. Dieser Kredit (= Fremdwährungskredit) steht dem Bf. bis zum 10. Jänner 2022 zur Verfügung. Zur Sicherstellung dieser Forderung der Bank verpfände der Bf. den pfändbaren Teil der ihm jetzt und zukünftig zustehenden Ansprüche gegen seinen jeweiligen Arbeitgeber und gegen die jeweils bezugs- und pensionsauszahlende Stelle. Diese Verpfändung erstrecke sich auch auf allfällige Ansprüche nach dem Insolvenz-Entgeltssicherungsgesetz. Der Bf. verpfände auch seine Rechte und Ansprüche aus seiner Lebensversicherung über ATS 1,257.332 abgeschlossen bei der S. Versicherung.
Der Vater des Bf. veranlasse die Einverleibung eines Simultanhöchstpfandrechtes über Euro 472.374, und zwar ob der ihm zur Gänze gehörenden Liegenschaft EZ hh. Grundbuch jj. im ersten Rang, wobei die einverleibten Pfandrechte über ATS 5,200.000 und ATS 6,600.000 zu Gunsten der H. AG. zu löschen seien.  
Der Bf. beauftrage die I. Bank, die Kreditvaluta in der Höhe von Euro 109.010 vom Verrechnungskonto des Bf. laut den Bedingungen des beiliegenden Treuhandvertrages an den vom Bf. namhaft gemachten Treuhänder treuhändig zu überweisen.

g) Kontoauszug vom 19. Dezember 2001 und Überweisungsbeleg betreffend den Kreditbetrag von Euro 109.010 abzüglich Überweisungsspesen von Euro 218,02 (= Euro 108.791,98).

G) Als Anhang zur E-Mail vom 6. Mai 2014 wurde seitens des Bf. die Eingabe zur Berufung vom 5. Mai 2014 übermittelt. Dieses Schreiben wurde auch auf dem Postweg an das Bundesfinanzgericht gesendet. In diesem Schreiben ist Folgendes ausgeführt:

Grundsätzlich sei bei der Einschätzung, ob außergewöhnliche Belastungen vorlägen, immer zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Außergewöhnlichkeit, der Zwangsläufigkeit und der wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfüllt seien.

ad 1): Außergewöhnlichkeit der Belastung:

Eine Belastung sei dann als außergewöhnlich anzusehen, wenn sie höher sei als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwachse. Weiters dürfe es sich hier um keine im täglichen Leben üblichen Erscheinungen und somit "gewöhnlichen" Belastungen handeln (vgl. LStR 2002, Rz 827).

Die vom Bf. übernommene Bürgschaft könne nicht zu den gewöhnlichen Belastungen gezählt werden und sei somit eine atypische außerhalb der normalen Lebensführung gelegene Belastung. Das Maß des Außergewöhnlichen bestimme sich ausschließlich durch den Vergleichsmaßstab des § 34 Abs. 2 EStG (1988). Der Steuerpflichtige sei in diesem Fall mit anderen Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse zu vergleichen und nicht mit Steuerpflichtigen, die die gleichen Belastungen zu tragen hätten (vgl. Doralt, EStG, Rz 30 zu § 34).

Der Bf. habe die Wohnung in dem Mehrparteienhaus von seinem Vater, unter Aufnahme eines Kredites mit der Aussicht gekauft, dass er entweder die Wohnung in entsprechendem Gegenwert oder das Geld zurückerhalte. Die Krankheit (des Vaters des Bf.) und die, aufgrund der nicht fertigstellbaren Projekte sich ergebende weitere Verschlechterung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen hätten dazu geführt, dass der Bf. am Ende leer ausgegangen sei. Trotz der von den Familienmitgliedern im eigenen Namen aufgenommenen Kredite sei die Liegenschaft zur Gänze bei der (Kredit gebenden) Bank als Sicherheit verblieben. Es habe eine Simultanhaftung bestanden, durch das Ableben des Vaters (des Bf.) und der Insolvenz der F. GmbH. sei es zur Verwertung der Liegenschaften durch die Bank gekommen. Somit habe der Bf. trotz Bezahlung des Kredites die Wohnung in dem Mehrparteienhaus räumen müssen.

Die Außergewöhnlichkeit erwachse hier nicht nur durch den Vergleich der Belastungen, die durch eine Aufnahme eines Kredites auch bei anderen steuerpflichtigen Wohnungssuchenden entstehe, da eine Kreditaufnahme zu den gewöhnlichen Belastungen der Lebensführung gezählt werde.

Vielmehr begründe sich die Außergewöhnlichkeit in diesem Fall dadurch, dass im Vergleich zu den genannten Steuerpflichtigen der anfänglichen Belastung (Aufnahme Kredit) ein Vermögenszuwachs (Wohnungseigentum) gegenüberstehe. Dies sei beim Bf. nicht der Fall gewesen. Er habe die Wohnung räumen müssen und habe auch keinen entsprechenden Gegenwert in Geld erhalten.

ad 2): Zwangsläufigkeit der Belastung:

Eine Belastung sei dann als zwangsläufig anzusehen, wenn sich ihr der Steuerpflichtige aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht habe entziehen können (vgl. LStR 2002, Rz 828). Weiters sei die Zwangsläufigkeit eines Aufwandes immer nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen (vgl. LStR 2002, Rz 829).

Im Bereich der Zwangsläufigkeit komme der Übernahme einer Bürgschaft zugunsten eines nahen Angehörigen eine besondere Bedeutung zu, da zu der Anerkennung zusätzliche Voraussetzungen vorliegen müssten, die nach Auffassung seitens des Bf. im vorliegenden Fall erfüllt seien:

a) "Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaube, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Daher muss bereits das Eingehen der Bürgschaft das Merkmal der Zwangsläufigkeit aufweisen" (LStR 2002, Rz 893).

Durch die von der Bank immer stärker geforderte Umschuldung unter Androhung der Zwangsverwertung der Liegenschaft und Delogierung der gesamten Familie sei die Voraussetzung der existenzbedrohenden Notlage gegeben gewesen. Durch die Veräußerung von Teilen des Mehrparteienhauses an die Familienmitglieder und durch die so gewonnene Verbesserung der Bonität sollte die Weiterführung des Ingenieursbüros des Vaters des Bf. gewährleistet werden. Sein Vater habe sich aus den bestehenden Großprojekten Gewinne versprochen, die eine Rückführung der Kredite auf ein Ausmaß, das der vereinbarten maximalen Belehnung der Grundstücke entspräche. Somit sei zum Zeitpunkt der Übernahme auch die Aussicht auf Erfolg gegeben.

b) "Eine existenzbedrohende Notlage liegt vor [...], wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auf ihn andere zumutbare Weise hätte erhalten können" (LStR 2002, Rz 893).

Auch das Vorliegen dieser Voraussetzung sei zu bejahen, da der Vater des Bf. aufgrund seines fortgeschrittenen Alters und seines Gesundheitszustandes kaum Chancen gehabt hätte, eine Anstellung in seinem erlernten Beruf oder einer alternativen Beschäftigung zu erlangen. Auch der ebenfalls von der Delogierung betroffenen Mutter wäre es aufgrund mangelnder Berufserfahrung nicht gelungen, für den Lebensunterhalt zu sorgen.

c) "Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln" (LStR 2002, Rz 893).

Die von der Bank geforderte Umschuldung hätte nicht zu einer Erweiterung, sondern lediglich zu der Möglichkeit der Weiterführung des Unternehmens des Vaters des Bf. und einer Abwendung der Insolvenz führen sollen; daher sei auch dieses Kriterium erfüllt.

d) "Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist" (LStR 2002, Rz 893).

Die besondere Notwendigkeit der Verbindlichkeiten, die der Vater des Bf. eingegangen sei, sei in der Fortführungsabsicht der F. GmbH. begründet gewesen.

e) "Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten" (LStR 2002, RZ 893).

Die Übernahme der Bürgschaft habe die Abwendung der Delogierung mehrerer Generationen einer gesamten Familie bezweckt sowie zu verhindern, dass die wirtschaftliche Existenz derselbigen untergehe. Weiters sei im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft vom Bf. davon ausgegangen worden, das die Notlage könne abgewendet werden und die Erfolgsaussichten durch die Übernahme der Bürgschaft erhöht werden könnten.

Somit sei der Bf. nach dem objektiven Pflichtbegriff eines vernünftig und gerecht denkenden Menschen zwangsläufig dazu verpflichtet gewesen, die Bürgschaft zu übernehmen (vgl. VwGH vom 31. März 2004, 2003/13/0158).

ad 3): Wesentliche Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit:

Durch die Bürgschaft in der Höhe von Euro 129.148,64 (Kreditsumme Euro 109.009,25, Zinsanteil Euro 20.139,39) werde die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Bf. erheblich beeinträchtigt.

Die Geltendmachung der außergewöhnlichen Belastung sei in der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2011 erfolgt, weil zu diesem Zeitpunkt die Endgültigkeit der Vermögensminderung festgestanden habe. Die Liegenschaft mit dem sich darauf befindlichen Mehrparteienhaus sei vom Masseverwalter im Zuge der Insolvenzabwicklung veräußert worden. Der aus diesem Verkauf resultierende Erlös sei zur Befriedigung der Forderungen der Bank herangezogen unnd zur Gänze verbraucht worden. Damit sei festgestanden, dass die Forderungen des Bf. uneinbringlich gewesen sind und auch die Wohnung 2011 endgültig verloren war.

Es könne daher von einem verlorenen, zu einer Anerkennung im Sinne des § 34 EStG führenden Aufwand gesprochen werden, da der Aufwand zu keinem Gegenwert geführt habe. Nachdem der Bf. einen Kredit zum Erwerb einer Eigentumswohnung aufgenommen habe, er die Wohnung im Mehrparteienhaus aber trotz Bezahlung des Kredites habe räumen müssen, liege objektiv betrachtet eine Vermögensminderung vor, die einen "verlorenen Aufwand" darstelle, der als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sei.

H) In der mündlichen Verhandlung wurde Nachstehendes ausgeführt:

Seitens des Bf. wurde zu Beginn ausgeführt, dass die außergewöhnliche Belastung im Rahmen der Steuererklärung auch dem Leistungsfähigkeitsprinzip Rechnung tragen solle, neben der "normalen" Einkommenserzielung. Die steuerliche Vertreterin sei seit 1996 Vertreterin des Vaters des Bf.. Er habe bereits damals drei Herzinfarkte erlitten gehabt. Der Vater des Bf. habe auch gute Großaufträge gehabt wie z.B. bei der Nationalbank oder bezüglich der Telefonanlage eines Hotels in Prag. Der Vater des Bf. habe täglich zwölf bis 14 Stunden gearbeitet. Mit den Großaufträgen waren auch Pönalezahlungen für den Fall der verspäteten Leistungserbringung vereinbart gewesen, die dann teilweise schlagend geworden sind. Seitens der steuerlichen Vertretung versuchte man diese Problematik mit der Gründung einer GmbH. in den Griff zu bekommen. Im Laufe der Zeit habe aber die H. AG. die finanzielle Situation nicht mehr mitvertreten. Danach sei es zu einer Umschuldung gekommen.

Der Vater des Bf. errichtete in N. einen mehrgeschoßigen Bau, wo im Erdgeschoß das Büro der GmbH. untergebracht gewesen sei. Der erste und zweite Stock des Gebäudes sie für die (beiden) Söhne vorgesehen gewesen. Eine Lastenfreistellung der Liegenschaft sei  nicht möglich gewesen. Die Situation sei insoferne prekär gewesen, als drei Generationen in dem Haus wohnen sollten. Die Krankheit kostete zu viel Zeit für den Vater des Bf.. Dadurch habe sich die wirtschaftliche Situation der Familie bis zum Todestag (des Vaters des Bf.) verschlechtert. Eine Abdeckung der Kredite sei nicht möglich gewesen.

Die Geltendmachung des Kredites (als außergewöhnliche Belastung) im Jahr 2011 sei deshalb gewählt worden, weil in diesem Jahr der endgültige Verlust des Gegenwertes festgestanden sei. Der Masseverwalter habe zu diesem Zeitpunkt das verbliebene Vermögen verwertet gehabt.

Seitens der belangten Behörde wird vertreten, dass zum Zeitpunkt der Aufnahme des Kredites im Jahr 2001 noch keine existenzbedrohende Lage der GmbH. bestanden habe. Weiters wurde auf die Rechtsprechung des UFS und des VwGH zur Frage der Bürgschaft verwiesen.

Auf Befragung des steuerlichen Vertreters wird mitgeteilt, dass der aufgenommene Kredit ein Fremdwährungskredit ist, der endfällig gestellt ist. Es seien jedoch schon Teilrückzahlungen geleistet worden. Die Parifizierung der Wohnungen im Mehrparteienhaus in N. sei bereits notariell vorbereitet gewesen, man habe nur auf das Sinken des Schuldenstandes gewartet. Dieser Fall sei jedoch nicht eingetreten. Die Mutter des Bf. sei Hausfrau und habe einen Lehrberuf abgeschlossen. Der Vater des Bf. habe ein Ingenieurbüro besessen und habe Telefonanlagen angelegt.

Als Alternativszenario sei von der Bank in Erwägung gezogen worden, beide Liegenschaften in der O.gasse 9 und 10 zu verwerten. Dies sei jedoch für den Bf. nicht vertretbar gewesen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Strittig ist, ob der Bf. aus sittlichen Gründen zur Aufnahme eines Kredites für seinen mittlerweile verstorbenen Vater verpflichtet war und die daraus resultierenden Zahlungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

I) Der Sachverhalt ist durch folgende Umstände bestimmt:

a) Der Bf. ist seit der Neueintragung der Fa. F. GmbH. am 19. Juni 1996 Gesellschafter dieses Unternehmens gewesen. Neben ihm waren sein Vater, seine Mutter und sein Bruder Gesellschafter des genannten Unternehmens. Seit 11. April 1997 waren alle vier Gesellschafter zu je 25% beteiligt. Am 29. Oktober 2010 wurde diese Firma im Firmenbuch (FN 14ee.) von Amts wegen gelöscht. Geschäftsführer bis zu seinem Ableben am 6. Dezember 2007 war der Vater des Bf.. Die Neugründung der vorgenannten GmbH. war eine Reaktion des Vaters des Bf. auf die eintretenden Pönalezahlungen infolge nicht rechtzeitiger Beendigung der vereinbarten Arbeiten durrch die GmbH..

b) Dem Bf. wurde seitens der I. Bank am 11. Dezember 2001 ein einmalig ausnutzbarer Fremdwährungskredit in Höhe von Euro 109.010,00 verbindlich angeboten. Der Bf. nahm dieses Angebot an. Dieser Kredit steht bis 10. Jänner 2022 zur Verfügung.

Zur Sicherstellung der Forderung der I. Bank verpfändete der Bf. den pfändbaren Teil der ihm jetzt und zukünftig zustehenden Ansprüche gegen seinen jeweiligen Arbeitgeber und gegen die jeweilige bezugs- und pensionsauszahlende Stelle. Diese Verpfändung erstreckt sich auch auf allfällige Ansprüche nach dem Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz. Weiters verpfändete der Bf. der I. Bank die Rechte und Ansprüche aus einer neu abzuschließenden Lebensversicherung über ATS 1,257.332,00 (= Euro 91.373,88).

c) Der Bf. erzielte während der Jahre 2000 bis 2002 folgende steuerpflichtige Einkommen:
- 2000: ATS 444.386,00 (= Euro 32.294,79);
- 2001: ATS 156.829,00 (= Euro 11.397,21;
- 2002:Euro 32.293,00.

d) Der Vater des Bf. ist am 6. Dezember 2007 gestorben. Während seiner Berufstätigkeit errichtete er Telefonanlagen. Er hatte bereits in den 1990-er Jahren drei Herzinfarkte.

e) Im Dezember 2001 kam es zur Umschuldung von der GmbH. und deren Gesellschaftern von der H. AG. zur I. Bank im Ausmaß von ATS 6,500.000 (= Euro 472.373,42).

f) Die Summe der Verbindlichkeiten der unter a) ausgeführten GmbH. betrugen zum 30. Juni 2001 ATS 14,741.071,90 (Euro 1,071.275,47). Davon waren ATS 9,496.074,75 (Euro 690.106,67) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. d.s. 64,42% der gesamten Verbindlichkeiten. Die Summe des Anlagevermögens betrug demgegenüber ATS 3,663.251,14 (Euro 266.218,84). Der Geschäftswert stand mit ATS 2,832.909,00 (Euro 205.875,53) in der Bilanz zum 30 Juni 2001, d.s. 77,33% des in der Bilanz ausgewiesenen Anlagevermögens.

g) Die Parifizierung der Wohnungen im Mehrparteienhaus war notariell vorbereitet, konnte jedoch mangels sinkendem Schuldenstand der GmbH. nicht verwirklicht werden.

II) einkommensteuerrechtliche Beurteilung:

Nach § 34 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung der Novelle BGBl. Nr. 818/1993 sind bei der Ermittlung des Einkommens  (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).
2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).
3 Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4 ).
Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst.

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Was das Merkmal der Außergewöhnlichkeit der Belastung angeht, ist zu betonen, dass die Bestimmung der Außergewöhnlichkeit nicht so zu verstehen ist, dass etwa aufgrund statistíscher oder demographischer Untersuchungen geklärt werden müsste, ob tatsächlich eine Belastung nicht auch der Mehrheit der Steuerpflichigen gleicher Einkommens- oder Vermögensverhältnisse erwächst. Vielmehr ist die Definition der Außergewöhnlichkeit typisierend dahingehend zu verstehen, dass es sich nicht um eine im täglichen Leben übliche Erscheinung handeln darf. Liegt eine Ausgabe in einer bestimmten Einkommenskategorie an sich im Bereich der normalen Lebensführung, liegt auch dann keine außergewöhnliche Belastung vor, wenn tasächlich nicht die Mehrheit dieser Einkommenskategorie dieselben Ausgaben tätigt (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, Tz 2 zu § 34 Abs. 2 bis 5 EStG 1988 und die dort zitierte Judikatur des VwGH.).

Im Fall des Bf. kann davon ausgegangen werden, dass er aufgrund seiner Einkommenssituation [siehe I), c)] im Dezember 2001 in der Lage war, einen Kredit von Euro 109.000 aufzunehmen, zumal er sich als Gegenwert die Übertragung des Eigentums an einer Wohnung des Mehrparteienhauses seines Vaters erwartete. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes lag diese Entscheidung des Bf. im Bereich der normalen Lebensführung eines Abgabepflichtigen in seiner Einkommenskategorie und verursachte insoferne keine außergewöhnliche Belastung.

Was das Merkmal der Zwangsläufigkeit einer Belastung angeht, ist festzuhalten, dass dies dann der Fall ist, wenn der Steuerpflichtige sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dabei ist die Zwangsläufigkeit stets nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen. Eine wirtschaftliche oder typisierende Betrachtungsweise erscheint damit ausgeschlossen. Es muss allein nach objektiven Maßstäben beurteilt werden, inwieweit ein Aufwand notwendig und angemessen ist, und nur in diesem Umfang darf er Berücksichtigung finden (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, Tz 3 zu § 34 Abs. 2 bis 5 und die dort zitierte Judikatur des VwGH.).

Im Berufungsschreiben wird argumentiert, dass der Bf. sich aus sittlichen Gründen dem Kreditaufwand nicht habe entziehen können. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch sittliche Gründe - so wie rechtliche Gründe - aus dem Verhältnis des Steuerpflichtigen zu anderen Personen entspringen. Sittliche Gründe liegen nach ständiger Rechtsprechung nur vor, wenn die vom Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen nach dem Urteil anderer, nämlich billig und gerecht denkender Menschen, durch die Sittenordnung geboten sind. Dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, reicht nicht hin, um eine sittliche Verpflichtung anzunehmen. Es kommt darauf an, ob sich der Steuerpflichtige der Leistung ohne öffentliche Missbilligung entziehen kann (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, Tz 3.3. zu § 34 Abs. 2 bis 5; VwGH vom 26. April 1989, 86/14/0085; VwGH vom 7. September 1993, 90/14/0063).).

Im Jahr 2001 bestimmte § 143 ABGB: Das Kind schuldet seinen Eltern und  Großeltern unter Berücksichtigung seiner Lebensverhältnisse den Unterhalt, soweit der Unetrhaltsberechtigte nicht imstande ist, sich selbst zu erhalten, und  soferne er seine Unetrhaltspflicht gegenüber dem Kind nicht gröblich vernachlässigt hat. Voraussetzung für das Bestehen einer solchen Unterhaltspflicht ist es, dass die Eltern oder der Elternteil nicht imstande ist, sich selbst zu erhalten. Selbsterhaltungsfähigkeit im Sinne des § 143 ABGB liegt vor, wenn der Vorfahre in der Lage ist, die seinen Lebnsverhältnissen angemessenen Bedürfnisse zu befriedigen (vgl. Dittrich-Tades, ABGB, Kommentar, 36. Aufl., I. Band, Anm. E 1a und E2 zu § 143). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes kann aus dieser Gesetzesbestimmung nicht gefolgert werden, dass ein Kind zur Unterstützung seiner Eltern einen Fremdwährungskredit in Höhe von Euro 109.010,00 aufnehmen muss, zumal der Bf für die Erlangung des Fremdwährungskredites den pfändbaren Teil der ihm jetzt und zukünftig zustehenden Ansprüche gegen seinen jeweiligen Arbeitgeber sowie gegen die bezugs- und pensionsauszahlende Stelle verpfänden musste. Dies gilt auch deshalb, weil die Eltern die Leistungsfähigkeitsgrenze des Kindes zu beachten haben. Außerdem hat der Bf.einen Bruder, der anteilig für die allfällige Unterhaltsleistung an die Eltern heranzuzziehen gewesen wäre. Gerecht und billig denkende Menschen hätten dem Bf. in seiner Eigenschaft als Sohn des D. nicht zugemutet einen Kredit in der geschilderten Höhe aufnehmen zu müssen, um dem Vater und dem von ihm geführten Unternehmen eine (letzlich geringfügige) Schuldenreduktion zu ermöglichen. Eine ungünstige Nachrede von den Mitmenschen hätte der Bf. im Fall seiner Weigerung bei der Kreditaufnahme nicht zu gewärtigen gehabt.

An dieser Stelle wird darauf hingewiesen, dass der Bf. einen Bedarf an einer eigenen Wohnung hatte, den er zweckentsprechender und in Form einer Riskikoteilung über den Wohnungsmarkt hätte erfüllen können. Die Parifizierung des Wohnungseigentums wäre bei einer solchen Vorgangsweise nicht gescheitert.

Außerdem ist auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinzuweisen, wonach grundsätzlich niemand verpflichtet ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen. In gleicher Weise besteht keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Konkursgefahr (vgl. VwGH vom 16. Dezember 1999, 97/15/0126). Wirtschaftliche Misserfolge können die verschiedensten Ursachen haben; daher hat § 34 EStG 1988 nicht die Funktion diese wirtschaftlichen Missserfolge durch Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuerpflichtiger zu berücksichtigen und in einem solchen Fall ddie Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. VwGH vom 26. März 2003, 98/13/0072).Diese Rechtsansicht ist auch der Sukkus in dem seitens des Bf. zitierten Erkennntis des VwGH vom 31. März 2004, 2003/13/0158. Angesichts des Umstandes, dass der Bf. mit 25% Anteil Gesellschafter der F. GmbH. war, ist hervorzuheben, dass weder einen Gesellschafter noch einen Geschäftsführer eine moralische Verpflichtung trifft, für Gesellschaftsschulden einzustehen (vgl. VwGH vom 20. Oktober 2004, 2000/14/0163). Diese Rechtprechung war auch für den mittlerweile verstorbenen Vater des Bf. als geschäftsführender Gesellschafter der F. GmbH. in Geltung. Weiters ist zu beachten, dass der Vater des Bf. angesichts des Umstandes, dass er bereits mehrere Herzinfarkte erlitten hatte, im Jahr 2001 auch eine Berufsunfähigkeitspension gemäß § 271 ASVG hätte beanspruchen können. Damit wäre keine existenzbedrohende Notlage für die Eltern des Bf. entstanden und die behauptete Unterhaltsverpflichtung des Bf. und seines Bruders wäre dementsprechend gering ausgefallen oder gar nicht notwendig geworden.

Auf den Einwand des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung, dass der streitgegenständliche Kredit unter Beachtung des Leistungsfähigkeitsprinzipes eine außergewöhnliche Belastung darstelle, ist zu erwidern, dass entsprechend dem auch dem EStG 1988 zugrunde liegenden Leistungsfähigkeitsprinzip unter Bedachtnahme auf das so genannte subjektive Nettoprinzip dafür zu sorgen ist, dass dem Steuerpflichtigen das zur Abdeckung des notwendigen Lebensbedarfes verfügbare Einkommen steuerfrei bleibt. Dies geschieht einerseits durch die Berücksichtigung des allgemeinen Existenzminimums im Rahmen der Tarifvorschriften des EStG 1988 (siehe § 33), andererseits geschieht dies für Fälle besonderer Ausnahmesituationen, in die Steuerpflichtige bei ihrer Lebensführung geraten können, durch die Vorschriften über die außergewöhnliche Belastung nach den §§ 34 und 35 EStG 1988.

Dem Konzept der außergewöhnlichen Belastung liegt der Gedanke zugrunde, dass die inländischen Steuerpflichtigen eine Gemeinschaft bilden, die in Ausnahmefällen die Belastung einzelner Personen mitträgt. Im Wesentlichen sollen durch die Vorschriften der außergewöhnlichen Belastung den einzelnen Steuerpflichtigen betreffende Sachverhaltskonstellationen berücksichtigt werden, die es rechtfertigen, den durch die Steuerermäßigung eintretenden Steuerausfall auf die Allgemeinheit abzuwälzen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, Tz 1 zu § 34 Abs. 1 EStG 1988). Wie bereits oben ausgeführt, liegt nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes im Fall des Bf. eine solche Ausnahmesituation nicht vor.

Soweit seitens des Bf. auf die Lohnsteuerrichtlinien Bezug genommen wird, ist dem zu entgegnen, dass die Lohnssteuerrichtlinien mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt keine für das Bundesfinanzgericht beachtliche Rechtsquelle darstellen (vgl. VwGH vom 28. Jänner 2003, 2002/14/0139). Insoferne ist auf die unter Abschnitt G) ausgeführten Zitate aus den Lohnsteuerrichtlinien nicht einzugehen.

Da das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung im Fall des Bf. schon wegen der Nichterfüllung des Kriteriums der Außergewöhnlichkeit und der Zwangsläufigkeit demGrunde nach nicht erfüllt ist, erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit der Frage, wie hoch sie ausgefallen wäre.

Zulässigkeit einer Revision:

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist die Revision dann zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Da im gegenständlichen Fall das Erkenntnis nicht von der ständigen Rechtsprechung des VwGH abweicht  und der zu lösenden Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist eine Revision nicht zulässig.

Damit war wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden.

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