Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei einem unaufgeklärten Vermögenszuwachs

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter XY über die Beschwerden des Bf., vertreten durch die Bischof Wirtschaftstreuhand- und Steuerberatungsgesellschaft-KG, vom 19. Februar 2009 und 2. Oktober 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Innsbruck vom 20. Jänner 2009, 30. Jänner 2009 und 4. September 2009 betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 zu Recht erkannt:

Den Beschwerden wird teilweise Folge gegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:

Umsatzsteuer:

Steuerpflichtige Umsätze 2005: 130.869,83 €; Umsatzsteuer-Zahllast 2005: 8.355,18 €

Steuerpflichtige Umsätze 2006: 159.487,18 €; Umsatzsteuer-Zahllast 2006: 17.848,33 €

Steuerpflichtige Umsätze 2007: 117.826,17 €; Umsatzsteuer-Zahllast 2007: 10.047,18 €

Einkommensteuer:

Einkommen 2005: 15.574,32 €; Einkommensteuer 2005: 2.136,82 €

Einkommen 2006: 33.049,92 €; Einkommensteuer 2006: 9.259,46 €

Einkommen 2007: 29.730,61 €; Einkommensteuer 2007: 7.812,36 €

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Der Abgabepflichtige betreibt eine Werbeagentur und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988). Wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen mussten die Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 bis 2007 vom Finanzamt zunächst im Schätzungswege ermittelt werden. Gegen die daraufhin erlassenen Erstbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 erhob der Abgabepflichtige Berufungen, denen er die Steuererklärungen und Jahresabschlüsse für diese Jahre beilegte. Mit stattgebenden Berufungsvorentscheidungen wurden die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 den eingereichten Steuererklärungen entsprechend festgesetzt. Diese Berufungsvorentscheidungen erwuchsen in Rechtskraft.

Im Zuge einer im Jahr 2009 durchgeführten Nachschau gemäß § 144 Abs. 1 BAO, umfassend die Jahre 2005 bis 2007, führte der Prüfer eine Geldverkehrsrechnung durch, bei der die in den Bilanzen ausgewiesenen Privatentnahmen sowie Zuwendungen des Sohnes AB als verfügbare Geldmittel angesetzt wurden. Bei den Zuwendungen des Sohnes AB wurde dessen niederschriftliche Aussage berücksichtigt, dass er seinem Vater monatlich 400 € für Kost und Logis übergeben habe. Da AB seit Ende April 2006 über einen eigenen Haushalt verfüge, könnten Zuwendungen lediglich bis zu diesem Zeitpunkt berücksichtigt werden.

Die Lebenshaltungskosten wurden im Schätzungswege ermittelt, weil Belege über die monatlichen Mietbelastungen und Betriebskosten nicht hätten vorgelegt werden können. Die Miete für die Wohnung im Ausmaß von 140 m² sei dem Immobilienpreisspiegel entsprechend mit 963,20 € monatlich, die übrigen Fixkosten (Strom, Heizung, Haushaltsversicherung, Gemeindeabgaben, Fernsehen) seien mit 145 € monatlich zu schätzen gewesen. Die fixen Lebenshaltungskosten seien daher mit 1.108,20 € monatlich zu erfassen. Die variablen Lebenshaltungskosten wurden für den bestehenden Vier- bzw. Drei-Personen-Haushalt mit 1.350 € monatlich geschätzt (600 € für Essen und Getränke; 150 € für Waschmittel, Toilettenartikel usw.; 600 € für Bekleidung). Die Geldverkehrsrechnung des Prüfers stellte sich wie folgt dar:

Unter Zugrundelegung gerundeter Beträge ermittelte der Prüfer Fehlbeträge von jährlich 16.200 € (im Jahr 2005), 25.200 € (im Jahr 2006) und 24.000 € (im Jahr 2007), die den Umsätzen und Gewinnen dieser Jahre hinzuzurechnen seien.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Nachschau und erließ am 4. September 2009 - nach Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 4 BAO - neue Sachbescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 und 2006. Für das Jahr 2007 erließ das Finanzamt am 4. September 2009 - nach Aufhebung gemäß § 299 BAO der rechtskräftig gewordenen Berufungsvorentscheidungen vom 27. Februar 2009 (diese betrafen die Berufung vom 19. Februar 2009) - neue Sachbescheide (Berufungsvorentscheidungen) betreffend Umsatz- und Einkommensteuer.

Der Abgabepflichtige erhob am 2. Oktober 2009 fristgerecht „Berufung“ gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007, die sich gegen die Geldverkehrsrechnung des Finanzamtes richtete. (Die „Berufung“ gegen die Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 2007 ist als Vorlageantrag zur Berufung vom 19. Februar 2009 zu werten.) Die Lebenshaltungskosten seien zu hoch angesetzt worden. Er habe eine Miete von lediglich 460 €/Monat (statt 963,20 €/Monat lt. Nachschau) bezahlt, worüber eine Bestätigung der Gemeinde Z vorgelegt wurde. Die Kosten für Essen und Getränke seien nicht mit 600 €/Monat, sondern lediglich mit 200 €/Monat anzusetzen, weil er von seinem Sohn AB monatlich einen Betrag von 400 € ersetzt bekommen habe. Schließlich seien die Ausgaben für Waschmittel, Toilettenartikel, Bekleidung usw. nicht mit 750 €/Monat, sondern lediglich mit 120 €/Monat anzusetzen. Die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten seien daher lediglich mit 925 €/Monat (statt 2.458,20 €/Monat lt. Nachschau) zu erfassen. Eine Adaptierung der Geldverkehrsrechnung des Finanzamtes ergebe daher einen Fehlbetrag von höchstens 10.851 € für alle drei Prüfungsjahre.

Zudem seien noch weitere verfügbare Geldmittel zu berücksichtigen. Im Jahr 2000 sei lt. (unvollständig) beigelegter Krediturkunde ein Privatdarlehen über 1,4 Mio. Schilling aufgenommen worden. Dieses Darlehen scheine in den Jahresabschlüssen nicht auf und sei auch bei der Nachschau nicht berücksichtigt worden. Überdies habe die Ehegattin des Abgabepflichtigen, BC, im Jahr 1987 im Zuge einer Erbschaft einen Betrag von 130.000 DEM erhalten, der einstweilen auf einem Dollarsparbuch veranlagt und erst im Jänner 2000 realisiert worden sei. Die Familie habe daher über genügend Barmittel verfügt, um die genannten Lebenshaltungskosten bestreiten zu können. Eine Zuschätzung zu den Umsätzen und Gewinnen der Jahre 2005 bis 2007 sei nicht gerechtfertigt.

Mit Schreiben vom 24. November 2009 reichte der Abgabepflichtige für die Streitjahre 2005 bis 2007 die Kontoblätter der Gemeinde Z ein, aus denen die ihm vorgeschriebenen und von ihm bezahlten Gemeindeabgaben ersichtlich sind. Zudem legte er Unterlagen zur Erbschaft seiner Ehegattin BC über 130.000 DEM und den kompletten Darlehensvertrag zum Privatdarlehen der Bank über 1,4 Mio. Schilling vor.

Mit Berufungsvorentscheidungen vom 20. Jänner 2010 wurden die angefochtenen Bescheide betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 vom Finanzamt abgeändert („Verböserung“). Bei der Ermittlung der Lebenshaltungskosten wurden die monatlichen Mietzahlungen aufgrund der vorgelegten Bestätigung der Gemeinde Z von 963,20 € auf 460 € herabgesetzt. Die Kosten für Essen und Getränke blieben mit 600 €/Monat unverändert, weil die vom Sohn AB monatlich geleisteten Beträge von 400 € bereits bei den verfügbaren Geldmitteln als Mittelzufluss berücksichtigt worden seien. Auch die Ausgaben für Waschmittel, Toilettenartikel, Bekleidung usw. wurden mit 750 €/Monat unverändert belassen. Ein Aufwand von lediglich 120 €/Monat erscheine fern jeglicher Lebenserfahrung, wenn man berücksichtige, dass die Ehegattin BC über kein Einkommen und auch der Sohn aufgrund der Hingabe von 400 €/Monat über kein nennenswertes Einkommen verfügten.

Die Erbschaft der Ehegattin BC im Jahr 1987 in Höhe von 130.000 DEM (ca. 66.000 €) sei unbestritten. Die „Veranlagung“ dieser Geldmittel auf einem Sparbuch, das am 4. Jänner 2000 realisiert worden sei, habe auf den Nachschauzeitraum keine Auswirkungen, da nicht habe belegt werden können, dass mit diesem Geld die Kosten der Lebensführung der Jahre 2005 bis 2007 bestritten worden seien.

Am 21. Februar 2000 sei vom Abgabepflichtigen bei der Bank ein Privatdarlehen über 1,4 Mio. Schilling aufgenommen worden. Was mit diesem Darlehen finanziert worden sei, sei dem Finanzamt nicht bekannt bzw. diesem nicht mitgeteilt worden. Es falle auf, dass mit dieser Darlehensaufnahme gleichzeitig auch das erwähnte Sparbuch aufgelöst worden sei, weshalb die Vermutung bestehe, dass die Kreditsumme der Finanzierung eines Objektes gedient habe. Es sei auch zu bemerken, dass trotz der nach außen hin (dem Finanzamt gegenüber) dokumentierten äußerst schlechten Betriebsergebnisse die Bonitätseinstufung mit „Triple A“ erfolgt sei. Der Sohn des Abgabepflichtigen, CD, habe anlässlich seiner Zeugeneinvernahme nach Belehrung über die strafrechtlichen Folgen einer falschen Aussage ausgesagt, dass er keine finanziellen Belastungen habe. Im Kreditvertrag sei aber gerade CD angeführt, der im Zuge der Kreditgewährung zur Besicherung des Darlehens eine Lebensversicherung über 625.000 ATS abgeschlossen habe.

Das Darlehen habe eine Laufzeit von 15 Jahren. Dem Kreditvertrag sei eine Gesamtbelastung von 3,040.726 ATS zu entnehmen, woraus sich ein monatlicher Rückzahlungsbetrag von 1.227,66 € ergebe. Dieser Rückzahlungsbetrag sei bei der Geldverkehrsrechnung zusätzlich als Mittelabfluss zu erfassen. Dieser errechnete Durchschnittsbetrag ergebe sich allein aus dem vorgelegten Kreditvertrag, da keine weiteren Unterlagen zur Verfügung gestellt worden seien. Die Geldverkehrsrechnung wurde wie folgt angepasst:

Im Streitfall sei die Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages von 30 % zum ermittelten Fehlbetrag gerechtfertigt. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages stelle eine zusätzliche Schätzungsmethode dar, denn es könne - ohne gegen die Denkgesetze zu verstoßen - angenommen werden, dass bei mangelhaften, vor allem unvollständigen Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht in die Abgabenerklärung eingeflossenen, sondern auch weitere Vorgänge gleicher Art nicht aufgezeichnet worden seien. Die Höhe des jeweiligen Sicherheitszuschlages hänge davon ab, in welchem Ausmaß sich die eben angeführte Annahme im konkreten Fall rechtfertigen lasse, sich geradezu „aufdränge“. Die Methode diene der korrigierenden Ergänzung der Besteuerungsgrundlagen, von denen anzunehmen sei, dass sie zu niedrig ausgewiesen seien.

Den erklärten Umsätzen seien somit Beträge von 33.267,81 € (im Jahr 2005), 44.436,57 € (im Jahr 2006) und 42.497,49 € (im Jahr 2007) hinzuzurechnen. Für Zwecke der Gewinnermittlung sei von diesen Hinzurechnungsbeträgen ein Betriebsausgabenpauschale von jeweils 12 % abzuziehen. Den erklärten Gewinnen seien somit Beträge von 29.275,67 € (im Jahr 2005), 39.104,19 € (im Jahr 2006) und 37.397,79 € (im Jahr 2007) hinzuzurechnen.

Am „22.01.2010“ (Datum der Postaufgabe: 22. Februar 2010) stellte der Abgabepflichtige fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Die Geldverkehrsrechnung des Finanzamtes enthalte „etliche Unklarheiten und einige Fehlberechnungen“. Im Hinblick auf das Privatdarlehen bei der Bank über 1,4 Mio. Schilling gehe das Finanzamt von monatlichen Kreditrückzahlungen von 1.227 € aus. Es handle sich dabei aber um einen „endfälligen Kredit“, weshalb bis zum Ende der Laufzeit am 10. April 2015 keine monatlichen Kreditrückzahlungen anfallen würden. Bis dorthin seien nur Zinszahlungen fällig, wofür vierteljährlich ein Betrag von ca. 516 € zu veranschlagen sei. Entgegen der Vermutung des Finanzamtes habe der Abgabepflichtige mit der am 21. Februar 2000 zugezählten Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling kein Objekt finanziert. Das Geld habe er vielmehr „auf die Seite getan, um kommende Zeiten besser zu bewältigen und auch Zinsen zu bezahlen“.

Bezüglich der Lebenshaltungskosten legte der Abgabepflichtige eine „Gegendarstellung“ vor. Demnach würden sich die Ausgaben für Waschmittel, Toilettenartikel usw. auf 32,30 €/Monat und die Ausgaben für Bekleidung auf 73,50 €/Monat belaufen.

Gemäß § 323 Abs. 38 BAO idF FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, sind die am 31. Dezember 2013 bei dem unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerden erwogen:

Der Beschwerdeführer (Bf.) betreibt eine Werbeagentur und erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988). Im Zuge einer im Jahr 2009 durchgeführten Nachschau gemäß § 144 Abs. 1 BAO, umfassend die Jahre 2005 bis 2007, führte der Prüfer eine Geldverkehrsrechnung durch, die zu Fehlbeträgen von 16.200 € (im Jahr 2005), 25.200 € (im Jahr 2006) und 24.000 € (im Jahr 2007) führte, die den Umsätzen und Gewinnen dieser Jahre hinzuzurechnen seien. Der Bf. bekämpfte die Geldverkehrsrechnung damit, dass zum einen die Lebenshaltungskosten zu hoch angesetzt worden seien; zum anderen seien weitere verfügbare Geldmittel vorhanden gewesen (Erbschaft der Ehegattin BC; Privatdarlehen der Bank), die bei der Geldverkehrsrechnung als Mittelzufluss ebenfalls zu berücksichtigen seien. Eine Schätzungsberechtigung sei daher mangels Fehlbeträgen nicht gegeben.

Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese gemäß § 184 Abs. 1 BAO zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gemäß § 184 Abs. 2 BAO insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Die Schätzungsberechtigung der Abgabenbehörde beruht allein auf der objektiven Unmöglichkeit der zuverlässigen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, wobei unmaßgebend bleibt, ob den Abgabepflichtigen ein Verschulden an der lückenhaften bzw. mangelhaften Darstellung der Besteuerungsgrundlagen trifft oder nicht. In dem Maß, in dem der Abgabepflichtige der Erfüllung der ihm gesetzlich auferlegten Pflichten zur vollständigen Aufzeichnung bzw. Verbuchung der Geschäftsvorfälle und letztlich in der Folge der Besteuerungsgrundlagen nicht oder nur in unzulänglicher Weise nachkommt, hat die entsprechende komplementäre Tätigkeit der Abgabenbehörde einzusetzen (vgl. Stoll, BAO-Handbuch, 417, und die dort zitierte Rechtsprechung).

Ziel der Schätzung muss zwar stets die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses sein, dh. sie soll der Ermittlung derjenigen Besteuerungsgrundlagen dienen, die aufgrund des gegebenen, wenn auch nur bruchstückhaften Sachverhaltes bzw. nur lückenhafter Anhaltspunkte die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Es liegt allerdings im Wesen jeder Schätzung, dass die auf solche Weise ermittelten Besteuerungsgrundlagen die tatsächlich erzielten Ergebnisse naturgemäß nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können. Diese jeder Schätzung innewohnende Unsicherheit muss aber der, der begründeten Anlass zur Schätzung gibt, hinnehmen, und zwar auch dann, wenn sie zufällig bzw. ungewollt gegen ihn ausschlagen sollte. Diese Unsicherheit wird unvermeidlich größer, je geringer bzw. dürftiger Anhaltspunkte, von denen aus schlüssige Folgerungen gezogen werden können, gegeben sind, desto weiter kann sich das Schätzungsergebnis von den tatsächlichen (aber nicht erwiesenen) Besteuerungsgrundlagen entfernen (vgl. Ritz, BAO⁵, § 184 Tz 3).

Zu den Umständen, die für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen wesentlich sind, kann gegebenenfalls ein Vermögenszuwachs gehören, dessen Nichtaufklärung durch die Partei zu einer Schätzung führen kann. Dies gilt auch, wenn die Deckung des Lebensaufwandes ungeklärt ist (vgl. Ritz, BAO⁵, § 184 Tz 7, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Die Schätzungsberechtigung der Abgabenbehörde ist daher dann gegeben, wenn sich aus den Umständen des Einzelfalles ergibt, dass ein beim Abgabepflichtigen eingetretener Vermögenszuwachs weder aus seinen erklärten Einnahmen noch aus sonstigen Einnahmen, die der Einkommensteuer nicht unterliegen, herrühren kann. In einem solchen Fall ist, wenn der Abgabepflichtige den Vermögenszuwachs nicht erklären kann, die Annahme gerechtfertigt, dass der unaufgeklärte Vermögenszuwachs aus nicht einbekannten Einkünften stammt (zB VwGH 25.3.1992, 90/13/0295; VwGH 3.6.1992, 90/13/0164; VwGH 16.9.1992, 90/13/0299; VwGH 24.2.1993, 91/13/0190).

Dabei reicht es für die Schätzung eines nicht aufgeklärten Vermögenszuwachses aus, dass Feststellungen über das Vorliegen von Einkünften überhaupt getroffen werden; dagegen ist es nicht erforderlich, darüber hinaus auch noch über Einzelheiten dieser Einkünfte Feststellungen zu machen (VwGH 13.10.1993, 91/13/0058). Hervorzuheben ist auch, dass die Aufforderung an den Abgabepflichtigen, die Herkunft eines festgestellten Vermögens nachzuweisen, keine unzulässige „Beweisumkehr“ darstellt; vielmehr verpflichtet der Umstand, dass der Abgabepflichtige den Vermögenszuwachs nicht aufklären kann, die Abgabenbehörde dazu, eine Schätzung gemäß § 184 Abs. 2 BAO vorzunehmen (VwGH 24.2.1993, 91/13/0198).

Um das Ziel zu erreichen, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, steht die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Bei der Schätzung anhand des Vermögenszuwachses oder des Geldverkehrs handelt es sich um Schätzungsmethoden, die als solche zur Feststellung der den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Besteuerungsgrundlagen geeignet sind (vgl. etwa VwGH 28.5.2008, 2007/15/0286; VwGH 25.6.2008, 2008/15/0166; VwGH 18.12.2008, 2006/15/0158; VwGH 28.4.2009, 2006/13/0163). Bei der Schätzung nach dem Vermögenszuwachs wird dieser Zuwachs innerhalb einer bestimmten Periode ermittelt und unter Berücksichtigung der Kosten der Lebensführung und anderer Einkommensverwendungen auf die Einkünfte innerhalb der untersuchten Periode geschlossen (vgl. Ritz, BAO⁵, § 184 Tz 17). Ob ein in der Vermögensdeckungsrechnung ausgewiesener Fehlbetrag als vom Abgabepflichtigen aufgeklärt anzusehen ist oder nicht, stellt sich als eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantwortende Sachfrage dar (vgl. etwa VwGH 3.6.1992, 90/13/0139; VwGH 25.10.1994, 90/14/0181; VwGH 28.4.2009, 2006/13/0163).

Zu den Einwendungen des Bf. zur Geldverkehrsrechnung des Prüfers ergeben sich folgende Feststellungen:

Lebenshaltungskosten: Im Zuge der Nachschau gemäß § 144 Abs. 1 BAO wurden die Lebenshaltungskosten mangels Vorlage entsprechender Belege im Schätzungswege mit monatlich 2.458,20 € ermittelt (davon fixe Lebenshaltungskosten von 1.108,20 € und variable Lebenshaltungskosten von 1.350 €). Nach Vorlage einer Bestätigung der Gemeinde Z, wonach die Miete lediglich 460 €/Monat (statt 963,20 €/Monat lt. Nachschau) betragen habe, hat das Finanzamt diesem Einwand mit „Berufungsvorentscheidungen“ vom 20. Jänner 2010 Rechnung getragen und die Lebenshaltungskosten bei der Geldverkehrsrechnung mit monatlich 1.955 € erfasst (davon fixe Lebenshaltungskosten von 605 € und variable Lebenshaltungskosten von - wie bisher - 1.350 €).

Streit besteht nun über den Ansatz der variablen Lebenshaltungskosten. Diesbezüglich wendete der Bf. ein, dass die Kosten für Essen und Getränke nicht mit 600 €/Monat, sondern lediglich mit 200 €/Monat anzusetzen seien, weil er von seinem Sohn AB monatlich einen Betrag von 400 € ersetzt bekommen habe. Zudem seien die Ausgaben für Waschmittel, Toilettenartikel, Bekleidung usw. nicht mit 750 €/Monat, sondern lediglich mit 120 €/Monat anzusetzen. Die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten seien daher lediglich mit 925 €/Monat (statt 1.955 €/Monat lt. „Berufungsvorentscheidungen“) zu erfassen.

Mit dem Vorlageantrag vom „22.01.2010“ präzisierte der Bf. mittels Aufstellungen („Gegendarstellungen“), dass sich die Ausgaben für „Waschmittel, Toilettenartikel udgl.“ auf 32,30 €/Monat und die Ausgaben für „Bekleidung“ auf 73,50 €/Monat belaufen würden. Die Ausgaben für Waschmittel, Toilettenartikel, Bekleidung usw. seien daher lediglich mit 105,80 €/Monat anzusetzen, die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten demnach mit 910,80 €/Monat (statt 1.955 €/Monat lt. „Berufungsvorentscheidungen“).

Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln gibt. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 25.4.1996, 95/16/0244; VwGH 19.2.2002, 98/14/0213; VwGH 9.9.2004, 99/15/0250). In freier Beweiswürdigung hält es das Bundesfinanzgericht für sachgerecht, die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten für den bestehenden Vier- bzw. Drei-Personen-Haushalt bei der Geldverkehrsrechnung - dem Finanzamt in den „Berufungsvorentscheidungen“ folgend - mit 1.955 €/Monat anzusetzen. Dies aus folgenden Überlegungen:

Im Zuge der Nachschau gemäß § 144 Abs. 1 BAO hat der Sohn des Bf., AB, am 29. Juni 2009 anlässlich seiner Zeugeneinvernahme nach Belehrung über die strafrechtlichen Folgen einer falschen Aussage ausgesagt, dass er in der Zeit, als er bei seinen Eltern wohnte, seinem Vater monatlich 400 € für Kost und Logis bezahlt habe. AB wohnte dem Zentralen Melderegister zufolge bis Ende April 2006 bei seinen Eltern in Z, seit dem 20. April 2006 hatte er seinen Nebenwohnsitz in Y. Den Zuwendungen des AB an seinen Vater in Höhe von monatlich 400 € hat der Prüfer bei der Geldverkehrsrechnung insofern Rechnung getragen, als er einen Betrag von 4.800 € (im Jahr 2005) und 1.600 € (im Jahr 2006 bis Ende April) zugunsten des Bf. unbestritten als Mittelzufluss erfasste. Die vom Sohn AB monatlich geleisteten Beträge von 400 € wurden somit - auch der Höhe nach unbestritten - bei den verfügbaren Geldmitteln als Mittelzufluss berücksichtigt. Eine zusätzliche Berücksichtigung dieses Betrages durch Reduzierung der Kosten für Essen und Getränke von 600 €/Monat auf 200 €/Monat ist daher nicht zulässig.

Der - zunächst - mit 120 €/Monat bezifferte Aufwand für Waschmittel, Toilettenartikel, Bekleidung usw. wurde vom Bf. nicht aufgeschlüsselt und kann daher auch nicht nachvollzogen werden. Auch die mit dem Vorlageantrag vom „22.01.2010“ vorgelegten präzisierenden Aufstellungen („Gegendarstellungen“), wonach sich die Ausgaben für „Waschmittel, Toilettenartikel udgl.“ auf 32,30 €/Monat und die Ausgaben für „Bekleidung“ auf 73,50 €/Monat belaufen würden, können nicht nachvollzogen werden. Die ausgewiesenen monatlichen Beträge sind derart gering, dass sie jeglicher Lebenserfahrung widersprechen. So hat selbst die steuerliche Vertreterin des Bf. im Vorlageantrag vom „22.01.2010“ ausdrücklich darauf hingewiesen, „dass sämtliche Angaben vom Steuerpflichtigen selbst stammen und diese von uns nur zum Teil auf deren Plausibilität überprüft werden können“. Damit hat offensichtlich auch die steuerliche Vertreterin den vom Bf. dargestellten Aufwand für Waschmittel, Toilettenartikel, Bekleidung usw. zumindest in Zweifel gezogen.

Der vom Finanzamt in den „Berufungsvorentscheidungen“ vom 20. Jänner 2010 bei der Geldverkehrsrechnung gewählte Ansatz von 1.955 €/Monat für die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten für den bestehenden Vier- bzw. Drei-Personen-Haushalt erscheint dem Bundesfinanzgericht demgegenüber insgesamt als sachgerecht. In diesem Zusammenhang wird auf die „Konsumerhebung 2004/05“ der Statistik Austria verwiesen. Demnach betrugen die durchschnittlichen monatlichen Verbrauchsausgaben der privaten Haushalte im maßgeblichen Streitzeitraum 2.540 €. Standardisiert man die Haushaltsausgaben nach Haushaltsgröße und -zusammensetzung, so ergeben sich durchschnittliche monatliche Äquivalenzausgaben (= gewichtete „Pro-Kopf-Ausgaben“) von 1.630 €, wobei die Gewichtung für die erste erwachsene Person eines Haushaltes mit dem Faktor 1,0, die Gewichtung für jede weitere Person ab 14 Jahren mit dem Faktor 0,5 erfolgt. Die Werte für Tirol sind mit 2.660 € (Haushaltsausgaben) und 1.720 € (Äquivalenzausgaben) noch um einiges höher.

Eine differenziertere Betrachtung der „Konsumerhebung 2004/05“ ergibt für einen Drei-Personen-Haushalt, bestehend aus zwei Erwachsenen und einem Kind, österreichweit einen Wert von 3.120 € (Haushaltsausgaben) und 1.680 € (Äquivalenzausgaben). Bezogen auf den Streitfall (Drei-Personen-Haushalt, bestehend aus dem Bf., seiner Ehegattin BC und dem erwachsenen Sohn CD) ist demnach von durchschnittlichen monatlichen Verbrauchsausgaben von 3.360 € auszugehen. Der vom Finanzamt bei der Geldverkehrsrechnung gewählte Ansatz von 1.955 €/Monat für die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten liegt weit unter dem statistisch erhobenen Wert und ist unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden.

Der geschätzte Wert von 1.955 €/Monat wurde vom Finanzamt allen drei Nachschaujahren zugrunde gelegt. Bei dieser Betrachtung blieb demnach ohnehin unberücksichtigt, dass bis zum Auszug des Sohnes AB aus der elterlichen Wohnung Ende April 2006 ein Vier-Personen-Haushalt bestanden hat, wofür lt. „Konsumerhebung 2004/05“ noch höhere Durchschnittswerte heranzuziehen wären. Mit der Schätzung der Lebenshaltungskosten von 1.955 €/Monat hat das Finanzamt offensichtlich auch dem Einwand des Bf. (vgl. die vorgelegten „Gegendarstellungen“) Rechnung getragen, dass seine Familie sehr sparsam lebt („Second Hand“-Einkäufe).

Bei dieser Sachlage ist es wenig glaubhaft und widerspricht es allgemeinen Erfahrungssätzen, dass der Bf. - selbst unter Zugrundelegung bescheidener Lebensumstände - mit lediglich 910,80 €/Monat sein Auslangen für die Lebensführung gefunden haben sollte. In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass der Bf. in seinen Aufstellungen betreffend die Lebenshaltungskosten wesentliche mit der Lebensführung verbundene Ausgaben nicht erfasst hat. So enthalten seine Aufstellungen insbesondere keine Ausgaben für zB Wohnungsausstattung, Gesundheit, Verkehr, Kommunikation, Freizeit, Sport, Hobby, Bildung. Dass dafür bei einem Vier- bzw. Drei-Personen-Haushalt überhaupt keine Ausgaben angefallen sein sollten, entbehrt jeglicher Grundlage.

Erbschaft der Ehegattin BC: Aufgrund der vorgelegten Unterlagen ist von folgendem Sachverhalt unbestritten auszugehen: Die Ehegattin des Bf., BC, hat im Jahr 1987 im Zuge einer Erbschaft einen Betrag von ca. 130.000 DEM erhalten. Dieser Betrag wurde zunächst auf einem Sparbuch in USD veranlagt und erst am 4. Jänner 2000 durch Auflösung des Sparbuches realisiert. Dabei wurde ein Betrag von 56.932,07 USD (d.s. 55.247,04 € lt. Fremdwährungs-Referenzkurs vom 4. Jänner 2000: 1 € = 1,0305 USD) realisiert.

Streit besteht nun darüber, ob der im Jahr 2000 realisierte Betrag von ca. 55.000 € bei der Geldverkehrsrechnung der Jahre 2005 bis 2007 als weiterer Mittelzufluss zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten herangezogen werden kann. Dazu vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Realisierung des Geldbetrages am 4. Jänner 2000 auf den Nachschauzeitraum keine Auswirkungen habe, da nicht habe belegt werden können, dass mit diesem Geld die Kosten der Lebensführung der Jahre 2005 bis 2007 bestritten worden seien.

Das Bundesfinanzgericht verweist diesbezüglich auf die Bilanz zum 31. Dezember 2000, aus der ersichtlich ist, dass der Bf. im Jahr 2000 für seinen Gewerbebetrieb ein Darlehen über 58.501,63 € aufgenommen hat, das ihm von seiner Ehegattin BC zur Verfügung gestellt wurde. Dieses Darlehen ist auch in den Bilanzen der Folgejahre (insbesondere auch in den Bilanzen der Streitjahre) als „Darlehen CB“ mit dem unverändert aushaftenden Betrag von 58.501,63 € enthalten. (Lediglich in der Bilanz zum 31. Dezember 2006 ist davon abweichend ein offener Darlehensbetrag von 71.051,63 € ausgewiesen, wobei der Bf. die Abweichung aber nicht zu erklären vermochte.)

Anlässlich seiner Einvernahme am 20. April 2009 stellte der Bf. im Zuge der Nachschau klar, dass er von seiner Ehegattin BC ein Darlehen über 58.501,63 € erhalten habe. Bei diesem Darlehen handle es sich um ein endfälliges Darlehen, das im Jahr 2015 fällig werde und das für die Schulden des Gewerbebetriebes aufgenommen worden sei. Der Bf. gab auch zu verstehen, dass das Geld für dieses Darlehen aus einer Erbschaft seiner Ehegattin stamme.

Damit steht für das Bundesfinanzgericht fest, dass der am 4. Jänner 2000 lt. vorgelegtem Sparbuchauszug realisierte Geldbetrag von 56.932,07 USD (= 55.247,04 €) dem Gewerbebetrieb des Bf. von seiner Ehegattin als Darlehen zur Verfügung gestellt wurde. Das ergibt sich unzweifelhaft aus der Aussage des Bf. selbst anlässlich seiner Einvernahme am 20. April 2009 und den damit korrespondierenden Bilanzansätzen. Der von der Ehegattin realisierte Geldbetrag findet seine Deckung in dem in den Bilanzen ausgewiesenen Darlehensbetrag, auch in zeitlicher Hinsicht ist Übereinstimmung gegeben (Realisierung des Geldbetrages am 4. Jänner 2000, Darlehensaufnahme im Jahr 2000). Der realisierte Geldbetrag war - den Bilanzen zufolge - auch in den Streitjahren noch im Gewerbebetrieb des Bf. gebunden. Der im Jahr 2000 von der Ehegattin realisierte Geldbetrag konnte somit nicht zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten der Jahre 2005 bis 2007 herangezogen worden sein.

Privatdarlehen der Bank: Dem vorgelegten Kreditvertrag der Bank vom 21. Februar 2000 zufolge wurde dem Bf. ein einmal ausnützbarer Fremdwährungskredit (JPY) im Gegenwert von 1,4 Mio. Schilling zur Verfügung gestellt (Konto Nr. 1, lautend auf DE). Bei dem gegenständlichen Kreditvertrag handelt es sich um einen endfälligen Kredit mit einer Laufzeit von 15 Jahren. Streit besteht nun darüber, ob die im Jahr 2000 zugezählte Kreditsumme bei der Geldverkehrsrechnung der Jahre 2005 bis 2007 als weiterer Mittelzufluss zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten herangezogen werden kann. Dazu vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass nicht bekannt bzw. auch nicht mitgeteilt worden sei, was mit diesem Darlehen finanziert worden sei; es bestehe aber die Vermutung, dass die Kreditsumme der Finanzierung eines Objektes gedient habe.

In den Jahresabschlüssen des Gewerbebetriebes scheint dieses Darlehen nicht auf. In der „Gegendarstellung Privatdarlehen“ vom 19. Februar 2010 führte der Bf. dazu aus, dass er die am 21. Februar 2000 zugezählte Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling „auf die Seite getan“ habe, „um kommende Zeiten besser zu bewältigen und auch Zinsen zu bezahlen“. Demnach habe er den Darlehensbetrag nicht dazu verwendet, um unmittelbar entsprechende Finanzierungen zu tätigen.

Mit Schreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 8. Juli 2013 wurde der Bf. ersucht, einen Nachweis über die im Jahr 2000 erfolgte Veranlagung der zugezählten Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling zu erbringen (durch Vorlage entsprechender Sparbuchauszüge usw.). Er hätte auch einen Nachweis darüber erbringen sollen, dass die zugezählte Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling auch noch in den Streitjahren 2005 bis 2007 (zumindest teilweise) bar vorhanden war und demnach zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten dieser Jahre herangezogen werden konnte. In der Vorhaltsbeantwortung vom 27. August 2013 teilte die steuerliche Vertreterin des Bf. diesbezüglich mit, dass das angesprochene Privatdarlehen „gemäß den Informationen unseres Klienten nicht verzinslich angelegt“ worden sei. Es gebe somit keinen Nachweis über die im Jahr 2000 erfolgte Veranlagung der zugezählten Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling.

Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass die Aufnahme eines Privatdarlehens (noch dazu in der nicht unbeträchtlichen Höhe von 1,4 Mio. Schilling) jedenfalls einen Finanzierungsbedarf voraussetzt. Der Bf. hätte das Privatdarlehen nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichtes nicht aufgenommen, wenn er nicht Ausgaben in entsprechender Höhe zu finanzieren gehabt hätte. Auch der vorgelegte Kreditvertrag der Bank vom 21. Februar 2000 spricht davon, dass der Fremdwährungskredit „zu dem von Ihnen bekannt gegebenen Zweck“ zur Verfügung gestellt wurde.

Demgegenüber ist die Verantwortung des Bf., dass er die zugezählte Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling „auf die Seite getan“ habe, „um kommende Zeiten besser zu bewältigen und auch Zinsen zu bezahlen“, absolut unglaubwürdig und widerspricht jeglicher Lebenserfahrung. Eine Kreditaufnahme über 1,4 Mio. Schilling ohne konkreten Finanzierungsbedarf, lediglich um den zugezählten Geldbetrag für die Zukunft („kommende Zeiten“) „auf die Seite“ zu tun, ist allein schon wegen des damit verbundenen Aufwandes (in Form der laufenden Zinszahlungen) nicht nachvollziehbar.

In dieses Bild fügt sich, dass der Bf. keinen Nachweis über die im Jahr 2000 erfolgte Veranlagung der zugezählten Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling erbringen konnte (etwa durch Vorlage entsprechender Sparbuchauszüge usw.). Dazu brachte er lediglich vor, dass ein solcher Nachweis nicht erbracht werden könne, weil das angesprochene Privatdarlehen „nicht verzinslich angelegt“ worden sei. Auch diese Verantwortung ist nicht glaubhaft. Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass der Bf. als kaufmännisch und wirtschaftlich denkender Unternehmer einen größeren Bargeldbetrag (diesfalls 1,4 Mio. Schilling) nicht über einen längeren Zeitraum (über Jahre hinweg) bei sich zu Hause liegen gelassen, sondern vielmehr bei Kreditinstituten verzinslich veranlagt hätte, wenn er den erwähnten Geldbetrag schon für die Zukunft „auf die Seite“ legen hätte wollen.

Es widerspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens, einen verfügbaren größeren Bargeldbetrag, soweit er nicht unmittelbar zur Finanzierung von Ausgaben benötigt wird, „nicht verzinslich“ anzulegen. Die nach den Lebensverhältnissen naheliegendste Annahme ist nämlich die, dass ein relativ hoher Kapitalbetrag so angelegt wird, wie es den Postulaten relativer Sicherheit einerseits und relativer Wirtschaftlichkeit andererseits am ehesten entspricht (VwGH 10.1.1978, 2153, 2154, 2374/77).

Es ist festzuhalten, dass den Bf. die Pflicht zum Nachweis oder zumindest zur Glaubhaftmachung der vom normalen Lauf der Dinge abweichenden Vorgänge, die für Bestand und Umfang der Abgabenpflicht von Bedeutung sein können, trifft. Gemäß § 138 Abs. 1 BAO hat nämlich auf Verlangen der Abgabenbehörde der Abgabepflichtige in Erfüllung seiner Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt seines Anbringens zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen, jedenfalls aber glaubhaft zu machen, Letzteres unabhängig von der Zumutbarkeit einer solchen Glaubhaftmachung. Denn nach der zitierten Vorschrift ist Glaubhaftmachung erlaubt, soweit der Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden kann.

Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Abgabenbehörde mangels Glaubhaftmachung des Vorbringens des Abgabepflichtigen von einem Verhalten ausgeht, das bei der gegebenen Situation eher der Lebenserfahrung entspricht (vgl. VwGH 14.5.1991, 91/14/0039). Diesem Grundsatz folgend geht das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) davon aus, dass die im Jahr 2000 zugezählte Kreditsumme von 1,4 Mio. Schilling unmittelbar zur Finanzierung von Ausgaben in entsprechender Höhe verwendet wurde. Dieser Geldbetrag war in den Streitjahren 2005 bis 2007 nicht (mehr) bar vorhanden und kann daher bei der Geldverkehrsrechnung dieser Jahre nicht als weiterer Mittelzufluss zur Abdeckung der Lebenshaltungskosten herangezogen werden.

Im Hinblick auf den einmal ausnützbaren Fremdwährungskredit (JPY) der Bank im Gegenwert von 1,4 Mio. Schilling ging das Finanzamt weiters von folgenden Überlegungen aus: Dem Kreditvertrag vom 21. Februar 2000 sei eine Gesamtbelastung von 3,040.726 ATS zu entnehmen. Daraus ergebe sich (bei einer Laufzeit von 15 Jahren) ein monatlicher Rückzahlungsbetrag von 1.227,66 €, der bei der Geldverkehrsrechnung zusätzlich als Mittelabfluss zu erfassen sei.

Dagegen brachte der Bf. im Vorlageantrag vom „22. Jänner 2010“ vor, dass es sich bei diesem Privatdarlehen um einen „endfälligen Kredit“ handle, weshalb bis zum Ende der Laufzeit am 10. April 2015 keine monatlichen Kreditrückzahlungen anfallen würden. Bis dorthin seien nur Zinszahlungen fällig, wofür ein Betrag von „vierteljährlich ca. 516 €“ zu veranschlagen sei.

Dieser Einwand besteht zu Recht. Bei dem gegenständlichen Kreditvertrag handelt es sich um einen endfälligen Kredit mit einer Laufzeit von 15 Jahren. Zur Sicherstellung der Tilgung am Ende der Laufzeit war der Bf. verpflichtet, Lebensversicherungsverträge abzuschließen. Dem Kreditvertrag zufolge beträgt die Summe der vom Bf. während der Finanzierungslaufzeit zu leistenden Zahlungen an Versicherungen zum einen 650.000 ATS. Diesbezüglich wurde bereits am 27. Februar 2000 ein Einmalerlag über 650.000 ATS geleistet, der entsprechende Zahlungsbeleg wurde dem Finanzamt vorgelegt (Polizze Nr. 2 bei der F-AG). Zum anderen musste noch ein weiterer Versicherungsvertrag abgeschlossen werden, wofür die Summe der vom Bf. während der Finanzierungslaufzeit zu leistenden Zahlungen - dem Kreditvertrag zufolge - 546.000 ATS beträgt. Zu diesem Versicherungsvertrag (Polizze Nr. 3 bei der F-AG) wurden laufende Prämienzahlungen von 3.000 ATS (= 218,02 €) monatlich geleistet, die jedoch Anfang 2005 eingestellt wurden (vgl. das vorgelegte Schreiben an die F-AG vom 17. März 2005, das zum Rücktritt von den abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen führte).

Dem Kreditvertrag vom 21. Februar 2000 ist eine „Gesamtbelastung für diese Finanzierung“ von lediglich 1,833.526 ATS zu entnehmen. Der vom Finanzamt herangezogene Betrag von 3,040.726 ATS enthält demgegenüber zusätzlich noch (neben den öffentlichen Abgaben von 11.200 ATS) die Summe der vom Bf. während der Finanzierungslaufzeit zu leistenden Zahlungen an Lebensversicherungen (650.000 ATS bzw. 546.000 ATS). Diese Beträge finden bereits in der „Gesamtbelastung“ von 1,833.526 ATS ihre Deckung und wurden daher vom Finanzamt bei der Ermittlung der Kreditbelastung doppelt berücksichtigt. Zu bedenken ist ferner, dass bis zum Ende der Laufzeit des Kredites am 10. April 2015 nur Zinszahlungen fällig werden, wofür der Bf. einen Betrag von „vierteljährlich ca. 516 €“ veranschlagte. Dieser Betrag ist nicht zu beanstanden. Den eingewendeten Zinszahlungen von ca. 516 € vierteljährlich wurde offensichtlich der im Kreditvertrag ausgewiesene effektive Jahreszinssatz von 2,03 % zugrunde gelegt (2,03 % von 1,400.000 ATS = 28.420 ATS/Jahr = 7.105 ATS/Vierteljahr = 516,34 €/Vierteljahr = 172,11 €/Monat).

Bei der Geldverkehrsrechnung der Jahre 2005 bis 2007 ist somit im Zusammenhang mit dem Kreditvertrag vom 21. Februar 2000 ein monatlicher Rückzahlungsbetrag (Zinsen) von 172,11 € (statt 1.227,66 € lt. Finanzamt) als Mittelabfluss zu erfassen.

Die Geldverkehrsrechnung ist lt. Erkenntnis wie folgt anzupassen:

Sicherheitszuschlag: Nach Ansicht des Finanzamtes sei im Streitfall die Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages von 30 % zum ermittelten Fehlbetrag gerechtfertigt. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages stelle eine zusätzliche Schätzungsmethode dar, denn es könne - ohne gegen die Denkgesetze zu verstoßen - angenommen werden, dass bei mangelhaften, vor allem unvollständigen Aufzeichnungen nicht nur die nachgewiesenermaßen nicht in die Abgabenerklärung eingeflossenen, sondern auch weitere Vorgänge gleicher Art nicht aufgezeichnet worden seien.

Ist die Abgabenbehörde (wie hier aufgrund eines unaufgeklärten Vermögenszuwachses) zur Schätzung berechtigt, dann darf sie auch - nach der Lage des Falles - einen Sicherheitszuschlag ansetzen. Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages (Gefährdungs- oder Risikozuschlages) gehört zu den Elementen einer Schätzung (zB VwGH 26.11.1996, 92/14/0212; VwGH 11.12.2003, 2000/14/0113; VwGH 25.2.2004, 2000/13/0050, 0060, 0061; VwGH 24.2.2005, 2003/15/0019; VwGH 20.10.2009, 2006/13/0164). Diese Schätzungsmethode geht davon aus, dass es bei mangelhaften Aufzeichnungen wahrscheinlich ist, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (zB VwGH 25.1.2006, 2001/13/0274; VwGH 24.3.2009, 2006/13/0150; VwGH 28.10.2010, 2009/15/0011; VwGH 17.11.2010, 2007/13/0078).

Unsicherheitsfaktoren, wie sie in einem schweren Verstoß gegen das Beleg- bzw. Aufzeichnungsprinzip begründet sind, rechtfertigen einen Gefährdungszuschlag (VwGH 13.7.1962, 289/60). Besteht für die Vollständigkeit der verbuchten Geschäfte keine Gewähr, ist ein Sicherheitszuschlag zu den ermittelten Umsätzen gerechtfertigt. Die vom Finanzamt durchgeführte und nunmehr angepasste Geldverkehrsrechnung vermag das Bundesfinanzgericht dennoch nicht zu überzeugen, dass im Endergebnis doch der tatsächlich erzielte Geschäftserfolg ausgewiesen zu sein scheint, sodass Korrekturmaßnahmen (in Form von Sicherheitszuschlägen) unangebracht wären. Gerade diese Unsicherheit berechtigt das Bundesfinanzgericht zur Verhängung von Sicherheitszuschlägen.

Unsicherheitsfaktoren, die konkret mit der vorliegenden Geldverkehrsrechnung in Zusammenhang stehen, sind etwa darin zu sehen, dass die „Zinszahlungen Darlehen“ nicht im tatsächlich angefallenen Ausmaß erfasst werden konnten. Den bei der Geldverkehrsrechnung angesetzten „Zinszahlungen Darlehen“ wurde über den gesamten Zeitraum der im Kreditvertrag ausgewiesene effektive Jahreszinssatz von 2,03 % zugrunde gelegt. Dem Kreditvertrag zufolge wird der Zinssatz aber vierteljährlich angepasst, wobei die Verzinsung für die Zinsperioden jeweils 1,75 % p.a. über dem 3-Monats-LIBOR der betreffenden Kreditwährung (diesfalls JPY) beträgt. Die Berechnung des effektiven Jahreszinssatzes von 2,03 % erfolgte auf Basis des zum Zeitpunkt der Kreditvertragserstellung gültigen 3-Monats-LIBOR ohne Berücksichtigung von Wechselkursschwankungen. Auf der Grundlage des 3-Monats-LIBOR (JPY) änderten sich die Zinssätze und (auch unter Einbeziehung der Wechselkursschwankungen) die tatsächlichen Zinszahlungen somit laufend.

Mit Schreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 8. Juli 2013 wurde der Bf. ersucht, die in den Streitjahren 2005 bis 2007 für das Privatdarlehen bei der Bank, Konto Nr. 1, für die jeweiligen Quartale ermittelten Zinssätze bekannt zu geben. Die in den Streitjahren 2005 bis 2007 von ihm tatsächlich bezahlten Zinsen sollten ebenfalls bekannt gegeben und durch geeignete Unterlagen (Kontoauszüge, Zahlungsbelege usw.) nachgewiesen werden. Mit Schreiben vom 27. August 2013 stellte der Bf. dazu lediglich fest, dass „weder Unterlagen der ermittelten Quartalszinssätze noch geeignete Unterlagen betreffend der tatsächlich gezahlten Zinsen“ vorlägen. Es wäre am Bf. gelegen, diesbezüglich entsprechende Nachweise zu erbringen.

Ein weiterer Unsicherheitsfaktor ist darin zu erblicken, dass der Bf. zwar Anfang 2005 von den beiden Lebensversicherungsverträgen (Polizzen Nr. 3 und Nr. 2 bei der F-AG) zurückgetreten ist, weshalb zu diesen Verträgen ab März 2005 keine weiteren Prämienzahlungen mehr angefallen sind (vgl. das vorgelegte Schreiben an die F-AG vom 17. März 2005); offen bleibt aber, ob der Bf. im Jahr 2005 - nach Auflösung der beiden Lebensversicherungsverträge - von der Bank verpflichtet wurde, neue Verträge zur Sicherstellung der Tilgung des Kredites am Ende der Laufzeit abzuschließen.

Wie die steuerliche Vertreterin des Bf. erklärte (vgl. das mit dem Richter am 15. Oktober 2013 geführte Telefonat), habe sie den Bf. mehrfach ersucht, sämtliche Unterlagen, die auf die Geldverkehrsrechnung der Jahre 2005 bis 2007 einen Einfluss haben könnten, vorzulegen. Es sei davon auszugehen, dass vom Bf. - über jene dem Finanzamt bzw. dem Unabhängigen Finanzsenat bereits vorgelegten Unterlagen hinaus - keine weiteren Beweismittel mehr vorgelegt werden könnten. Somit kann auch nicht festgestellt werden, ob vom Bf. ab März 2005 weitere Prämienzahlungen im Hinblick auf neu abgeschlossene Lebensversicherungen geleistet worden sind, die bei der Geldverkehrsrechnung ebenfalls als Mittelabfluss zu erfassen wären.

Zu bedenken ist auch, dass der vom Finanzamt bei der Geldverkehrsrechnung gewählte Ansatz von 1.955 €/Monat für die (fixen und variablen) Lebenshaltungskosten weit unter dem statistisch erhobenen Wert liegt (vgl. die Ausführungen zum Beschwerdepunkt „Lebenshaltungskosten“). Dieser Ansatz musste im Schätzungswege ermittelt werden, weil vom Bf. (mit Ausnahme der Miete) keine Belege über die angefallenen monatlichen Lebenshaltungskosten vorgelegt wurden. Da Anhaltspunkte, von denen aus schlüssige Folgerungen auf die Lebenshaltungskosten gezogen werden können, im Streitfall nur dürftig vorliegen, wohnt dieser Schätzung naturgemäß eine nicht unwesentliche Unsicherheit inne; diese Unsicherheit ist vom Bf. hinzunehmen.

Die Höhe des Sicherheitszuschlages hat sich nach den Besonderheiten des Schätzungsfalles individuell und nach den festgestellten Fehlern, Mängeln und vermuteten Verminderungen des Ergebnisausweises, also nach den Gegebenheiten im Bereich des Tatsächlichen, zu richten. Das Ausmaß des Sicherheitszuschlages soll lediglich den aufgedeckten Fehlerquellen Rechnung tragen und letztlich den vermutlichen Fehlbeträgen im Rechenwerk entsprechend, somit in seiner Funktion lediglich korrigierend wirken.

Das Bundesfinanzgericht erachtet die Hinzurechnung eines Sicherheitszuschlages von 30 % zu den aufgrund der Geldverkehrsrechnung ermittelten Fehlbeträgen als überhöht. Die vorliegende, vom Bundesfinanzgericht adaptierte Geldverkehrsrechnung sollte den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe kommen. Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei der Schätzung anhand des Vermögenszuwachses oder des Geldverkehrs um Schätzungsmethoden, die als solche zur Feststellung der den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Besteuerungsgrundlagen geeignet sind. Zusätzlich zu den ermittelten Fehlbeträgen angesetzte Sicherheitszuschläge können daher lediglich Unsicherheitsfaktoren der vorliegenden Geldverkehrsrechnung abdecken. In Fällen, in denen nähere Anhaltspunkte für eine gebotene Schätzung nicht zu gewinnen sind, kann die griffweise Zuschätzung von Sicherheitszuschlägen in Betracht kommen. Im Hinblick auf die vorhin dargestellten, mit der Nichtvorlage von Unterlagen zusammenhängenden Unsicherheitsfaktoren der Geldverkehrsrechnung erachtet das Bundesfinanzgericht Sicherheitszuschläge von 15 % der festgestellten (durch das vorliegende Erkenntnis ohnehin verminderten) Fehlbeträge als ausreichend. Die Hinzuschätzungen ermitteln sich daher wie folgt:

Betriebsausgabenpauschale: Für Zwecke der Gewinnermittlung zog das Finanzamt von den ermittelten Hinzurechnungsbeträgen ein Betriebsausgabenpauschale von jeweils 12 % ab.

Gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 können bei den Einkünften aus einer Tätigkeit im Sinne des § 22 oder des § 23 die Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 mit einem Durchschnittssatz ermittelt werden. Der Durchschnittssatz beträgt bei freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung, einer Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 sowie aus einer schriftstellerischen, vortragenden, wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit 6 %, höchstens jedoch 13.200 €, sonst 12 %, höchstens jedoch 26.400 €, der Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung. Gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 setzt die Anwendung des Durchschnittssatzes gemäß Abs. 1 voraus, dass keine Buchführungspflicht besteht und auch nicht freiwillig Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 ermöglichen.

Der Bf. ermittelt die Gewinne für seine zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führende Werbeagentur gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Dementsprechend reichte er für die Streitjahre 2005 bis 2007 Jahresabschlüsse (Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen) ein, nachdem die Besteuerungsgrundlagen vom Finanzamt zunächst wegen Nichtabgabe der Steuererklärungen im Schätzungswege ermittelt werden mussten. In den Gewinn- und Verlustrechnungen wurden sämtliche mit dem Gewerbebetrieb zusammenhängenden Betriebsausgaben in tatsächlicher Höhe geltend gemacht. Eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist demgegenüber ausschließlich für Einnahmen-Ausgaben-Rechner (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988) zulässig (vgl. Jakom/Baldauf, EStG, 2013, § 17 Rz 2). Eine Pauschalierung von Betriebsausgaben ist daher im Streitfall ausgeschlossen.

Den erklärten Umsätzen und Einkünften sind somit aufgrund des vorliegenden Erkenntnisses Beträge von 15.373,15 € (im Jahr 2005), 24.751,82 € (im Jahr 2006) und 23.036,48 € (im Jahr 2007) hinzuzurechnen.

Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen:

Die Berechnung der Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 2005 bis 2007 ist den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen, die insoweit Bestandteil dieses Erkenntnisses sind.

Zulässigkeit einer Revision

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der zitierten einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur, darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles sowie auf der Ebene der Beweiswürdigung zu beantwortenden Sachfragen (insbesondere, ob in der Geldverkehrsrechnung ausgewiesene Fehlbeträge als vom Bf. aufgeklärt anzusehen sind oder nicht) ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher unzulässig.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilagen: 6 Berechnungsblätter

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at