Steuerliche Erfassung von Kündigungsentschädigungen

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesfinanzgericht hat durch

die Richterin
R

in der Beschwerdesache Bf., Adresse, gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 2/20/21/22 vom 7. Februar 2008 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2006 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Spruches.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf.) reichte seine Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2006 elektronisch ein. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß mit Bescheid vom 26. Juni 2007.

Auf Grund eines von der IAF-Service GmbH in weiterer Folge übermittelten Lohnzettels wurde das Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen und die Einkommensteuer 2006 unter Einbeziehung der nachträglich gemeldeten Bezüge mit Bescheid vom 7. Februar 2008 neu festgesetzt.

In einer fristgerecht dagegen erhobenen Berufung brachte der Bf. vor, dass ein Großteil der Einkünfte, die der Abgabennachforderung zu Grunde liegen würden, nicht im Jahr 2006, sondern erst im Jahr 2007 bezogen worden seien. Leider sei es der IAF-Service GmbH nicht möglich einen neuen Bescheid über die Beträge aus den Jahren 2006 und 2007 getrennt auszustellen. Der Bw. übermittle daher die Unterlagen, die ihm von der IAF-Service GmbH zugesandt worden seien.

Für das Jahr 2006 seien folgende Beträge ausgewiesen:

Alle anderen Beträge seien für das Jahr 2007 genannt:

Mit Berufungsvorentscheidung vom 10. März 2008 wurde gegenständliches Rechtsmittel als unbegründet abgewiesen. In der Begründung dazu führte das Finanzamt aus, dass im Rahmen von Insolvenzen ab dem 1.1.2006 Nachzahlungen gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 dritter Satz als in dem Kalenderjahr zugeflossen gelten würden, für das der Anspruch bestehe. Somit habe der Einkommensteuerbescheid seine Richtigkeit und habe dem Begehren nicht entsprochen werden können.

Rechtzeitig brachte der Bf. mit Schreiben vom 16. April 2008 gegen den betreffenden Bescheid einen Vorlageantrag ein. In diesem führte der Bf. aus, dass die Kündigungsentschädigung eine Entschädigungszahlung für den Zeitraum bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch ordnungsgemäße Kündigung seitens des Arbeitgebers darstelle. Die an den Bf. ausbezahlten Beträge repräsentierten daher sowohl Ansprüche für das Jahr 2006 als auch für das Jahr 2007. Auf Grund des Abgabenänderungsgesetzes 2005 würden mit 1.1.2006 Nachzahlungen aus dem Insolvenzverfahren vom Zuflussprinzip ausgenommen und dem Kalenderjahr zugeordnet werden, für das der Anspruch bestehe. Für den gegenständlichen Fall seien also die Ansprüche für Jänner 2007 bis März 2007 dem Kalenderjahr 2007 zuzurechnen und die Ansprüche für das Jahr 2006 eben dem Jahr 2006. Nur so könne den Intentionen des Gesetzgebers, eine kumulative Belastung des Arbeitnehmers im Falle einer Insolvenz zu vermeiden, entsprochen werden. Ebenso werde die Intention für die Änderung des § 19 EStG 1988 in den Erläuterungen entsprechend beschrieben.

Nun würde der Bf. zwar nicht im Folgejahr mit der genannten Progressionswirkung belastet werden, aber sehr wohl im Jahr der Insolvenz (12 Bezüge plus 3 Monate Kündigungsentschädigung plus Urlaubsentschädigung). Zwar werde in der Lohnsteuerrichtlinie 631 e auf das Kalendermonat, in dem der Anspruch entstanden sei, Bezug genommen, doch würden die allgemeinen Erläuterungen und die Formulierung des Abgabenänderungsgesetzes 2005 zweifellos einen Zeitraum ansprechen.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Gemäß § 323 Abs. 38 Bundesabgabenordnung (BAO, idf des FVwGG 2012, BGBl. I 2013/2014 ab 1.1.2014) sind die am 31. Dezember 2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerde im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Der Bf. war im Jahr 2006 bei der G unselbständig erwerbstätig.

Am xx wurde über das Vermögen der Gesellschaft der Konkurs eröffnet.

Das Dienstverhältnis des Bf. wurde in Folge der Konkurseröffnung des Arbeitgebers am 2006 aufgelöst.

Der Bf. erhielt seitens der IAF-Service GmbH mit (Teil-)Bescheiden vom xxx nachstehende Zahlungen, wobei die Auszahlung der jeweiligen Beträge antragsgemäß erfolgte (Beträge in €):

Das Urlaubsjahr begann für den Bf. - entsprechend seinem Eintrittsdatum in das Unternehmen seines ehemaligen Arbeitgebers - jeweils mit 1. Juni.

Strittig ist im vorliegenden Fall, ob sämtliche seitens der IAF-Service GmbH an den Bf. geleisteten Zahlungen steuerlich dem Jahr 2006 zuzurechnen sind.

Gegenständlicher Sachverhalt ergibt sich aus dem im Akt befindlichen Unterlagen sowie den Angaben des Bf. und jenen der IAF-Service GmbH.

Gemäß § 19 Abs. 1 EStG idF AbgÄG 2005, BGBl. I 2005/161 (anzuwenden ab 1. Jänner 2006), sind Einnahmen in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nachzahlungen von Pensionen, über deren Bezug bescheidmäßig abgesprochen wird, sowie Nachzahlungen im Insolvenzverfahren gelten in dem Kalenderjahr als zugeflossen, für das der Anspruch besteht.

Für Nachzahlungen des Insolvenz-Ausfallgeldes besteht sohin die Sonderregelung, dass diese nicht im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses, sondern in dem Zeitpunkt, für den der Anspruch besteht, als Einkünfte zu erfassen sind. Die Zurechnung dieser Nachzahlungen zu dem Jahr, für das der Anspruch besteht, gilt für Konkurse, die nach dem 31. Dezember 2005 eröffnet wurden (§ 124b Z 130 EStG idF AbgÄG 2005; Jakom/Baldauf, EStG § 19 Rz. 4, 26; Doralt, EStG10 (1.1.2006), § 19 Tz. 30/1ff).

Nachdem im vorliegenden Fall die Konkurseröffnung zum xxxx vorgenommen wurde, ist somit entscheidungswesentlich, in welchem Jahr der Anspruch des Bf. gegenüber der seitens der IAF-Service GmbH (Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds) geleisteten Zahlungen begründet wurde.

Anspruch auf Insolvenz-Ausfallgeld haben nach § 1 Abs.1 Insolvenz-Entgeltsicherungsgesetz (IESG) ua. Arbeitnehmer für die nach Abs. 2 gesicherten Ansprüche, wenn ua. über das Vermögen des Arbeitgebers im Inland der Konkurs eröffnet wird. Gesichert sind nach § 1 Abs. 2 IESG aufrechte, nicht verjährte und nicht ausgeschlossene Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis, und zwar ua. Entgeltansprüche, insbesondere auf laufendes Entgelt und aus der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Z. 1) und Schadenersatzansprüche (Z. 2).

Der Begriff "Entgeltansprüche" ist im arbeitsrechtlichen Sinn zu verstehen; er umfasst alle Leistungen des Arbeitgebers, die dieser dem Arbeitnehmer für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft gewährt und daher auch die als Entgelt aus der Beendigung des Arbeitsverhältnis zu qualifizierenden Ansprüche auf Kündigungsentschädigung (OGH 8 ObS 276/99 t RdW 2000/401, 434) und Urlaubsentschädigung (OGH 16.11.1988 SZ 61/244). Insolvenz-Ausfallgeld gebührt nach § 3a Abs. 2 IESG im Fall der Eröffnung des Konkurses für Ansprüche auf laufendes Entgelt einschließlich der gebührenden Sonderzahlungen ua. bis zum rechtlichen Ende des Arbeitsverhältnisses, wenn es ua. nach § 25 Konkursordnung (KO) gelöst wird. Nach § 3 Abs. 1 IESG gelten betagte Forderungen als fällig.

Ist der Gemeinschuldner Arbeitgeber und ist das Arbeitsverhältnis bereits angetreten, so kann es nach § 25 Abs. 1 KO vom Arbeitnehmer durch vorzeitigen Austritt, wobei die Konkurseröffnung als wichtiger Grund gilt, gelöst werden. Wird das Arbeitsverhältnis nach § 25 Abs. 1 KO gelöst, so kann der Arbeitnehmer gemäß § 25 Abs. 2 KO den Ersatz des verursachten Schadens als Konkursforderung verlangen. Tritt ein Arbeitnehmer nach Konkurseröffnung wegen Nichtzahlung des Entgeltes aus, bevor ihn der Masseverwalter noch nach § 25 Abs. 1 Z 1 KO kündigen konnte, ist er nicht anders zu behandeln als bei zulässiger Kündigung durch den Masseverwalter; ihm steht daher bis zur fiktiven Beendigung des Arbeitsverhältnisses Kündigungsentschädigung, für den Zeitraum danach Schadenersatz nach § 25 Abs. 2 KO zu (siehe ua. OGH 26.3.1997, 9 ObA 2276/96p; OGH 13.1.1998, 8 ObS 294/97m; OGH 18.5.1998, 8 ObS 3/98v; OGH 11.2.1999, 8 ObS 222/98z; OGH 24.6.1999, 8 ObA 298/98a).

§ 29 Angestelltengesetz (AngG) ist auch für den Fall eines gerechtfertigten Austritts nach § 25 KO anzuwenden (OGH 29.4.1980 Arb 9871; OGH 29.9.1981 EvBL 1982/8, OGH 17.11.1987 RdW 1988, 137). Nach § 29 Abs. 2 AngG kann ein Angestellter bei einem unverschuldeten vorzeitigen Austritt, unbeschadet eines weitergehenden Schadenersatzes, die ihm nach § 29 Abs. 1 AngG zustehenden vertragsmäßigen Ansprüche auf das Entgelt für den Zeitraum, der bis zur Beendigung des Dienstverhältnisses durch Ablauf der bestimmten Vertragszeit oder durch ordnungsgemäße Kündigung durch den Dienstgeber hätte verstreichen müssen, soweit der Zeitraum nach Abs. 1 nicht drei Monate übersteigt, ohne Abzug sofort, den Rest zur vereinbarten oder gesetzlichen (§ 15 AngG) Zeit fordern. In diesem Sinne hat auch der Verwaltungsgerichtshof in dem erst jüngst ergangenen Erkenntnis vom 19. September 2013,  VwGH 2011/15/0185 bzw. 2011/15/0119 zu Zahlungen im Zusammenhang mit Kündigungsentschädigungen und Urlaubsersatzleistungen entschieden, dass seitens des IAF geleistete nachträgliche Zahlungen, welche mit der Auflösung des Dienstverhältnisses in Folge der Konkurseröffnung des Arbeitgebers in Zusammenhang stehen und einen Zeitraum von drei Monaten nicht übersteigen, als im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses zugeflossen gelten und daher sofort zu versteuern sind. Lediglich für jene diesbezüglichen Zahlungen, welche einen drei Monate übersteigenden Zeitraum betreffen, hat der VwGH in dem Bezug habenden Erkenntnis die Ansicht vertreten, dass diese Nachzahlungen erst in dem jeweils betroffenen Monat zu versteuern sind.

Diesbezüglich hat der Verwaltungsgerichtshof Folgendes ausgeführt:

…“Die belangte Behörde hat allerdings die Rechtslage verkannt, soweit der angefochtene Bescheid eine Kündigungsentschädigung für den drei Monate übersteigenden Zeitraum betrifft. Für diese Kündigungsentschädigung, bei der gemäß § 29 Abs. 1 AngG (§ 1162b ABGB) einzurechnen ist, was sich der Dienstnehmer infolge des Unterbleibens der Dienstleistung erspart oder durch anderweitige Verwendung erworben oder zu erwerben absichtlich versäumt hat (vgl. auch § 1 Abs. 3 Z 3 IESG), ergibt sich aus § 29 Abs. 2 iVm § 15 AngG, dass sie erst im jeweils betroffenen Monat zu leisten ist.

Nach § 14 Abs. 2 KO gelten betagte, also befristete Forderungen im Konkurs als fällig. Die Fälligkeit nach dieser Bestimmung ist anzunehmen, soweit es zum Zweck der Geltendmachung im Konkurs erforderlich ist, also insbesondere zur Feststellung der Forderungen, zur Teilnahme an Abstimmungen und Verteilungen, zur Vornahme der Aufrechnung. Diese konkursspezifische, auf den Konkursteilnahmeanspruch bezogene Fälligstellung der Forderung ändert allerdings materiell-rechtlich an der Fälligkeit der Forderung nichts; so bleibt beispielsweise der vorgegebene Leistungstermin weiterhin maßgeblich für allfällige Verzugsfolgen. Durch § 14 Abs. 2 KO wird somit die Fälligkeit einer betagten Forderung nur insoweit angenommen, als es für Zwecke der Geltendmachung im Konkurs erforderlich ist. Außerhalb des Konkurses kann die Forderung nur geltend gemacht werden, wenn materiell-rechtlich die Fälligkeit eingetreten ist (siehe hiezu etwa OGH vom 17. Dezember 2002, 5 Ob 281/02p, mwN).

Nach § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 ist für die steuerliche Zuordnung von Nachzahlungen im Insolvenzverfahren der jeweilige Kalendermonat maßgeblich, "für den der Anspruch besteht". Im Hinblick auf den Zweck der Bestimmung, der Progressionswirkung durch die geballte Auszahlung von Ansprüchen aus früheren Zeiträumen entgegen zu wirken, ist es ausgeschlossen, dabei auf die in § 14 Abs. 2 KO - für die Teilnahme am Konkurs - angeordnete Vorverlegung der Fälligkeit auf den Zeitpunkt der Konkurseröffnung abzustellen. Als nicht einschlägig erweist sich auch die Regelung des § 3 Abs. 1 IESG, wonach bei der Ausmessung der Höhe des Insolvenz-Ausfallgeldes betagte Forderungen einbezogen werden. § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 stellt jeweils auf jenen Kalendermonat ab, in welchen materiell-rechtlich die Fälligkeit der Forderung fällt, hier also auf den jeweils zu entlohnenden Monat.

Die streitgegenständliche Urlaubsersatzleistung betrifft offenkundig einen im Zeitpunkt der tatsächlichen Auflösung des Dienstverhältnisses bereits bestehenden offenen (und noch nicht verjährten) Urlaubsanspruch, also (nicht verjährten) Urlaub für das bei Beendigung des Dienstverhältnisses laufende Urlaubsjahr (§ 10 Abs. 1 UrlG) sowie für vergangene Jahre (§ 10 Abs. 3 UrlG). Der Anspruch auf Urlaubsersatzleistung entsteht mit dem Ende des Dienstverhältnisses (vgl. OGH vom 30. August 2007, 8 ObS 14/07b). Dass die belangte Behörde den Anspruch auf eine solche Ersatzleistung bei Anwendung des § 19 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988 dem Monat der tatsächlichen Auflösung des Dienstverhältnisses zugeordnet hat, ist nicht als rechtswidrig zu erkennen. Anderes würde gelten in Bezug auf allfällige Urlaubsentschädigungen für Urlaubsjahre nach Auflösung des Dienstverhältnisses, wie sie sich gegebenenfalls aus § 29 Abs. 1 AngG (§ 1162 b ABGB) ergeben könnten; sie wären dann Teil der "bedingten" Kündigungsentschädigung (vgl. OGH 25. Jänner 1989, 9 ObS 15/88) und würden damit auch deren steuerliches Schicksal teilen. .…“

Für den vorliegenden Fall bedeutet dies nun, dass vor dem Hintergrund gegenständlicher Rechtsprechung des VwGH hinsichtlich jener seitens der IAF-Service GmbH an den Bf. - im Zusammenhang mit dessen bestehenden Entgeltansprüche durch Auflösung des Dienstverhältnisses infolge Konkurseröffnung des Arbeitgebers - geleisteten Zahlungen, soweit diese einen Zeitraum von nicht mehr als drei Monaten umfassen, von einem fiktiven Zufluss gegenständlicher Nachzahlungen im tatsächlichen Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses (am 2006) auszugehen ist. Demzufolge sind daher nicht nur die dem Zeitraum 23. Dezember 2006 bis 22. März 2007 betreffende Kündigungsentschädigung in Höhe von € 6.262,00 (netto), sondern auch jene seitens der IAF-Service GmbH geleisteter diesbezüglichen Zahlungen soweit sie die laufenden Entgelte in Höhe von € 1.193,00 (netto), die Weihnachtsremuneration in Höhe von € 1.608,00 (netto) und die Abfertigung in Höhe von € 16.321,00 (netto) betreffen, bereits im Jahr 2006 steuerlich zu erfassen. Dies deshalb, da dem Bf. im Zeitpunkt der tatsächlichen Auflösung seines Dienstverhältnisses am 2006 gemäß § 29 Abs. 2 AngG auch das Recht, das ganze - einen drei Monate nicht übersteigenden Zeitraum - gebührende Entgelt ohne Abzug sofort fordern zu können, zugekommen und folglich ein Anspruch auf betreffende Zahlungen entstanden ist. Ebenso steuerlich im Jahr 2006 zu erfassen ist auch die seitens der IEF-Sevice GmbH an den Bf. ausbezahlte Urlaubsersatzleistung in Höhe von € 3.231,00 (netto). Dies deshalb, da die Urlaubsjahre entsprechend dem seinerzeitigen Eintrittsdatum des Bf. in das Unternehmen seines ehemaligen Arbeitgebers jeweils mit 1. Juni begannen und daher zu Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses zum 2006 der Urlaubsanspruch für das Jahr 2006 bereits zum Stichtag 1. Juni 2006 entstanden ist. Diesbezüglich irrt der Bf. wenn er vermeint, lediglich die ihm nach Auflösung des Dienstverhältnisses noch zustehenden Entgeltsansprüche für das Jahr 2006 seien eben in diesem Jahr, hingegen jene für Jänner bis März 2007 seien erst im Kalenderjahr 2007 steuerlich zu erfassen. Gegenständlichem Vorbringen steht die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entgegen. Die in den vorgelegten Bescheiden der IAF-Service GmbH ausgewiesenen "Anspruchszeiträume" dienen lediglich der Berechnung der Höhe der bereits seit dem Zeitpunkt des Austrittes bestehenden Leistungsansprüche des Abgabepflichtigen. Wie oben dargelegt, stellt der Zeitpunkt des Einnahmenzuflusses nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 nicht auf den zu ersetzenden Anspruchsgrund und -zeitraum (Kündigungsfrist), sondern ausschließlich auf den Zeitpunkt der Anspruchsbegründung (Beendigung des Dienstverhältnisses) ab.

Aus obigen Ausführungen ergibt sich somit, dass der Anspruch des Bf. hinsichtlich der betreffenden Insolvenz-Ausfallgeld-Zahlungen der IAF-Service GmbH (aus Mitteln des Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds) bereits zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses zum 2006 begründet wurde, weshalb insoweit eine steuerliche Erfassung im Jahr 2006 zu erfolgen hat.

Hingegen ergibt sich - entsprechend den oben zitierten VwGH-Erkenntnis – hinsichtlich jener seitens der IAF-Service GmbH an den Bf. geleisteten Kündigungsentschädigungen (in Höhe von netto € 566,00 sowie € 2.088,00), welche einen Zeitraum von drei Monaten übersteigen, und den Zeitraum vom 23. März bis 31. März 2007 und vom 1. April bis 30. April 2007 betreffen, dass für diese Zahlungen erst im jeweiligen Monat der entsprechende Anspruch entstanden ist. Gleichzeitig hat dies zur Folge, dass die beiden Zahlungen erst in den Monaten März und April 2007 entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen des § 19 Abs. 1 EStG 1988 als zugeflossen gelten und daher auch erst im Jahr 2007 zu versteuern sind.

Die Bemessungsgrundlagen (IAF-Service GmbH) berechnen sich daher wie folgt (Beträge in €):

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 B-VG unzulässig, da mit gegenständlichem Erkenntnis von der diesbezüglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wann gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1988 Nachzahlungen im Insolvenzverfahren als zugeflossen gelten, nicht abgegangen wird.

Wien, am 28. Februar 2014

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