§ 11 Sonstige Rechtsfolgen der Umwandlung

Rechtsentwicklung

BGBl 1991/699 (UmgrStG; RV 266 AB BlgNR 18. GP) (Stammfassung); BGBl 1993/819 (StRefG 1993; RV 1238 AB 1302 BlgNR 18. GP); BGBl 1996/797 (AbgÄG 1996; RV 497 AB 552 BlgNR 20. GP)

Übersicht

I. Arbeitgeber

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§ 11 Abs 1 normiert, dass die Rückwirkungsfiktion nicht für Zwecke der Arbeitgebereigenschaft gilt (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 3; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 1; Walter⁸ Rz 301). Dh die übertragende Körperschaft bleibt bis zur Eintragung der Umwandlung (und dadurch bis zu ihrem Erlöschen) Arbeitgeber iSv § 47 EStG (vgl auch UmgrStR Rz 594; s weiters Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 4; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 1; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 1; Walter⁸ Rz 301). Folglich muss sie ua die Lohnsteuer für diese Zeiträume abführen (vgl weiterführend § 6 Rz 3). Mit Eintragung der Umwandlung gehen idR die Arbeitsverhältnisse auch aufgrund von § 3 AVRAG mittels Gesamtrechtsnachfolge auf den Nachfolgerechtsträger über (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 5; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 1; anders uU für Rechtsnachfolger Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 5). Der Rechtsnachfolger für lohnsteuerliche Zwecke kann von jenem gem § 7 abweichen (vgl dazu § 7 Rz 227 f), da auch Personengesellschaften Arbeitgeber iSv § 47 EStG und damit lohnsteuerlicher Rechtsnachfolger (zu den Konsequenzen für den Rechtsnachfolger vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 11) sein können. Der Übergang ergibt sich bereits aus der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge iVm § 19 BAO (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 10). Der genaue Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung liegt nicht im unmittelbaren Einflussbereich des Steuerpflichtigen und wird oft nicht mit dem Beginn/Ende eines Lohnzahlungszeitraums übereinstimmen. Daher kann nach der Verwaltungspraxis in Abstimmung mit dem Finanzamt der Übergang der Arbeitgebereigenschaft mit Beginn des Lohnzahlungszeitraums, der auf die Anmeldung zum Firmenbuch folgt, vorgenommen werden (UmgrStR Rz 596; s auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 12; Walter⁸ Rz 301).

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Die Qualifikation als Arbeitgeber bleibt auch für Dienstverhältnisse (auch für Pensionszahlungen - Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 7) von Rechtsnachfolgern bis zum Erlöschen der übertragenden Gesellschaft aufrecht. Dh auch deren (fremdübliche - UmgrStR Rz 594) Einkünfte bleiben für Zeiträume bis zur Eintragung der Umwandlung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Auch lohnsteuerliche Begünstigungen für Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit greifen für diese Perioden (UmgrStR Rz 594). Dies gilt auch für die Besteuerung von Abfertigungszahlungen, wenn Dienstverhältnisse von Rechtsnachfolgern im Rückwirkungszeitraum aufgelöst werden (vgl UmgrStR Rz 597). Erst für Zeiträume nach Eintra gung von errichtenden Umwandlungen greift die Norm des § 23 Z 2, § 21 Abs 2 Z 2 oder § 22 Z 3 EStG (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 4), die dazu führt, dass bei Mitunternehmern Tätigkeitsvergütungen Teil des Betriebsgewinns sind (vgl dazu Jakom⁵/Baldauf, § 23 Rz 196 ff). Bei verschmelzenden Umwandlungen gehen Tätigkeitsvergütungen ebenfalls erst für Zeiträume nach Eintragung der Umwandlung in dem Betriebsgewinn auf.

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Dieselben Prinzipien greifen auch für Tätigkeitvergütungen iSv § 22 Z 2 EStG (vgl dazu Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 8; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 1; Walter⁸ Rz 301; s zu § 22 Z 2 Jakom⁵/Baldauf § 22 Rz 106 ff). Erhält eine Person, die wesentlich (zu mehr als 25%) direkt oder indirekt an der umwandelnden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Vergütungen für Tätigkeiten, die (abgesehen von einer Weisungsfreiheit) die Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisen, liegen für Zeiträume bis zum zivilrechtlichen Untergang der übertragenden Kapitalgesellschaft Einkünfte gem § 22 Z 2 EStG mit der übertragenden Kapitalgesellschaft als Vertragspartner vor (siehe auch Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 1; Walter⁸ Rz 302). Erst für Zeiträume nach zivilrechtlichem Erlöschen der Gesellschaft stellen die Vergütungen der Mitunternehmer Teil des Betriebsgewinns dar (vgl auch Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 3). Wird die Tätigkeit an einen indirekt (über eine Kapitalgesellschaft) maßgeblich beteiligten Gesellschafter bezahlt, liegen auch nach der Umwandlung noch Einkünfte gem § 22 Z 2 vor (Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 2), da die Person, die die Leistungen erbringt, in diesem Fall nicht Rechtsnachfolger ist.

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Tätigkeitsvergütungen der Rechtsnachfolger bis zur Eintragung ins Firmenbuch behalten ihren Charakter als eigenständige Einkünfte (vgl Rz 2 f). Folglich stellt sich bei ihnen dieselbe Problematik wie bei zum Umwandlungsstichtag offenen Leistungsvergütungen. Nach der Verwaltungspraxis gilt daher für Rechtsnachfolger, die die Einkünfte aus der Tätigkeitsvergütung durch Bilanzierung ermitteln, § 9 Abs 2 (Steuerpflicht bei Confusio, sonstige Steuerfreiheit von Umwandlungsgewinnen - vgl § 9 Rz 91 ff) und sonst § 9 Abs 5 (Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion - vgl § 9 Rz 181 ff) sinngemäß auch für Forderungen aus Leistungen im Rückwirkungszeitraum (UmgrStR Rz 598). Dadurch soll auch in jenem Bereich, der von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen ist, eine systemkonforme Besteuerung erreicht werden.

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Korrespondierend sind die Tätigkeitsvergütungen von Gesellschaftern für Zeiträume bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses abzugsfähig (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 4), auch wenn die Gewinnermittlung nicht mehr bei der Kapitalgesellschaft, sondern bei den Rechtsnachfolgern (auch bei jenen, die die Vergütung beziehen) stattfindet (vgl UmgrStR Rz 594). Tätigkeitsvergütungen für Zeiträume nach Eintragung der Umwandlung sind nicht abzugsfähig, sondern stellen eine Verteilung des Gewinns dar. Ob Sozialkapitalrückstellungen, die für Rechtsnachfolger gebildet wurden, aufzulösen sind, hängt davon ab, ob auch nach der Umwandlung ein Dienstverhältnis besteht (vgl § 9 Rz 137; s auch Walter⁸ Rz 303; vgl zur Frage, wann ein Dienstverhältnis weiter besteht, Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 5).

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Wird das arbeitsrechtliche Arbeitsverhältnis beendet, entsteht ein Abfertigungsanspruch. Ein solcher kann auch bei Personen vorliegen, die aus steuerlicher Sicht Einkünfte iSd § 22 Z 2 erzielen (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 9). Wird eine Abfertigungszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer sofort ausbezahlt, greift die begünstigte Besteuerung gem § 67 Abs 3 EStG (vgl dazu Jakom⁵/Lenneis § 67 Rz 8 ff), wenn in den zehn Jahren vor Beendigung des Tätigkeitsverhältnisses überwiegend Einkünfte iSd § 25 EStG vorlagen (Kep pert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 6). Bei einer späteren Zahlung soll die Überwiegensregel nach der Verwaltungspraxis (LStR Rz 1074) entgegen der hA (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 6 mwN) ebenfalls gelten.

II. Ausscheidende Minderheitsgesellschafter

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Scheiden Minderheitsgesellschafter (auch Inhaber von Surrogatkapital - vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 13; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 3 mwN) iRe Umwandlung aus, steht ihnen ein Abfindungsanspruch zu (vgl UmgrStR Rz 599; s weiters § 7 Rz 33). Das UmgrStG kennt für dessen Besteuerung keine speziellen Regeln; es wird kein eigener Steuertatbestand für ausscheidende Gesellschafter geschaffen (W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 3). Daher ist der Ausstieg nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen (vgl Walter⁸ Rz 298). Obwohl das Ausscheiden zu einem Zeitpunkt stattfindet, an dem aus Sicht des direkten Steuerrechts bereits keine Kapitalgesellschaft mehr besteht (vgl § 8 Rz 57 f), wird - wie im Fall des Gesellschafterwechsels im Rückwirkungszeitraum (vgl § 7 Rz 216 ff; zur Besteuerung auch Keppert in H/W/B, HdU II⁸ § 9 Rz 11) - auch hier die Besteuerung der Veräußerung eines Kapitalanteils vorgenommen.

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Als Zeitpunkt der Veräußerung gilt - entgegen der allgemeinen Rückwirkungsfiktion - gem § 11 Abs 2 der Tag der Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch (vgl auch UmgrStR Rz 599; s weiters Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 13; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 2; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 8; Walter⁸ Rz 299). Dieser Zeitpunkt ist auch für Fristenberechnungen, die über die Steuerpflicht bei den ausscheidenden Anteilsinhabern entscheiden, relevant (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 14; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 3; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 8, zu dem bis 31.3.2012 geltenden Besteuerungsregime; gem § 124b Z 185 lit a TS 1 EStG wird dies auch weiterhin für die Fünfjahresfrist des § 31 idF vor BudBG 2011 [oder die verlängerte Zehnjahresfrist bei Umgründungen - vgl § 5 Rz 112] gelten, die für die Steuerhängigkeit gem § 27 Abs 3 bei Altanteilen relevant ist - vgl Jakom⁵/Marschner § 27 Rz 125). Ein Zufluss beim ausscheidenden Minderheitsgesellschafter wird an diesem Tag jedoch nicht fingiert (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 14).

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Auch für jene Rechtsnachfolger, die die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter erwerben, gilt nach Keppert/Waitz-Ramsauer der Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses als Tag des Erwerbs (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 14; s auch Walter⁸ Rz 299). Zu diesem Zeitpunkt können sie nur den Kapitalanteil erwerben, den der ausscheidende Minderheitsgesellschafter abgibt. Dieser wird rückwirkend (mit Ablauf des Umwandlungsstichtags) durch den Anteil an der errichtenden Personengesellschaft oder das zugerechnete Vermögen ersetzt. Der Anteil an einer Personengesellschaft (bei errichtenden Umwandlungen) oder das Vermögen (bei verschmelzenden Umwandlungen) wird den Rechtsnachfolgern schon mit Ablauf des Umwandlungsstichtags zugerechnet (vgl auch Briem in FS Ruppe 89 f). Für Erwerber stellen die geleisteten Zahlungen zusätzliche Anschaffungskosten dar und beeinflussen den steuerfreien Buchverlust/-gewinn (vgl auch Walter⁸ Rz 299; Briem in FS Ruppe 90 f; s zum steuerfreien Buchverlust/-gewinn § 9 Rz 91 ff).

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Stellungnahme. Dieselben Prinzipien gelten mE auch für Übertragungen zwischen Gesellschaftern iRd Umwandlung - soweit diese gesellschaftsrechtlich möglich sind (vgl § 7 Rz 53). Erfolgt daher iRd Umwandlung (oder auch im Rückwirkungszeitraum) eine Übertragung zwischen den Gesellschaftern, die auch nach der Umwandlung an einer übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind, erfolgt mE beim Verkäufer eine Besteuerung des Verkaufs einer Kapitalbeteili gung. Beim Erwerber erhöhen sich die Anschaffungskosten/Buchwerte, die in den (steuerfreien) Umwandlungsgewinn oder -verlust eingehen. Zu diesem Ergebnis kommt auch Briem, der herausstreicht, dass solche Anteilsverschiebungen keine Abfindungen darstellen (Briem in FS Ruppe 91).

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Die Besteuerung der Veräußerung erfolgt unterschiedlich - abhängig vom ausscheidenden Gesellschafter. Bei Körperschaften unterliegt sie als Veräußerung einer inländischen Beteiligung grundsätzlich der KöSt (vgl Haslinger in L/S/S § 10 Rz 48 ff; vgl zu Besonderheiten für Privatstiftungen Metzler in L/S/S § 13 Rz 150 ff). Dasselbe gilt für Neuanteile ab 1.4.2012 für Körperschaften, die der beschränkten Steuerpflicht zweiter Art unterliegen (§ 21 Abs 2 KStG iVm § 93 Abs 2 Z 2 EStG und § 21 Abs 3 Z 3 KStG). Und auch bei natürlichen Personen unterliegen Wertsteigerungen von Neuanteilen ab 1.4.2012 grundsätzlich der Besteuerung (§ 27 Abs 3 EStG; vgl zur neuen Besteuerung sowie zu den Übergangsvorschriften Jakom⁵/Marschner § 27 Rz 121, 125).

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Die Fiktion der Veräußerung am Tag der Eintragung der Umwandlung gem § 11 Abs 2 gilt nur für Gesellschafter der umwandelnden Gesellschaft. Werden auch andere Kapitalgeber (zB von Hybridkapital oder auch von Fremdkapital aufgrund entsprechender Klauseln) aufgrund der Umwandlung abgefunden, richtet sich bei diesen nicht nur die Besteuerung, sondern auch der Zeitpunkt nach Prinzipien des allgemeinen Steuerrechts (UmgrStR Rz 600). Dabei gilt jedoch mE auch hier, dass ein Ausscheiden vor dem (zivilrechtlichen) Erlöschen der Gesellschaft noch - wie ein Ausscheiden von Inhabern von Nennkapitalanteilen - als Transaktion von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu werten ist. Somit stellt sich auch bei Veräußerung/Tilgung von sozietären Genussrechten im Rückwirkungszeitraum nicht die Frage, ob durch die sozietären Genussrechte eine Mitunternehmerschaft begründet wurde (vgl Keppert in H/W/B, HdU II⁸ § 7 Rz 59).

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§ 11 kennt - im Gegensatz zu § 6 - keine Regel für Äquivalenzverletzungen (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 1; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 5; vgl zur Äquivalenzverletzung iRd Verschmelzung § 6 Rz 11 ff). Bei Umwandlungen können Äquivalenzverletzungen insb in Form von Abfindungszahlungen in unangemessener Höhe vorkommen (vgl Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 5 f). Daneben wäre uU noch eine Äquivalenzverletzung bei Quotenverschiebungen zwischen den Rechtsnachfolgern - iRd gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten (vgl § 7 Rz 53) - ohne angemessene Gegenleistung denkbar (Keppert in H/W/B, HdU II⁸ § 7 Rz 41). Entsprechend den Prinzipien von § 6 sollten unangemessene Teile der Abfindungszahlungen unentgeltliche Zuwendungen darstellen (Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 7). Folglich unterliegen bei ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern Abfindungszahlungen in angemessener Höhe der Besteuerung als Veräußerungserlös (vgl Rz 11 ff). Beim Abfindenden stellen nur die angemessenen Abfindungszahlungen Anschaffungskosten dar und fließen in den steuerneutralen Umwandlungsgewinn/-verlust (vgl dazu § 9 Rz 91 ff) ein. Unangemessene Teile der Abfindungszahlungen werden so wie Äquivalenzverletzungen bei Quotenverschiebungen unentgeltliche Zuwendungen darstellen, die abhängig von der Bereicherungsabsicht schenkungsmeldepflichtig sein können (vgl Keppert in H/W/B, HdU II⁸ § 7 Rz 42 zur ErbSt-Pflicht).

III. Umsatzsteuer

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Gem § 11 Abs 3 gelten Umwandlungen im Anwendungsbereich von Art II als nicht steuerbare Umsätze (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 15; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 9; Walter⁸ Rz 304). Dh die Umwandlung unterliegt in Österreich keiner Umsatzsteuer. Es wird auch verhindert, dass Übertragungen unecht umsatzsteuerbefreit wären (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 15). Die Umwandlung führt daher zu keiner Korrektur von Vorsteuer (vgl weiterführend § 6 Rz 34 f).

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Weiters treten gem § 11 Abs 3 Rechtsnachfolger für Zwecke der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein (vgl Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 9; zu den Konsequenzen Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 17). Dabei ist nach der hA (entgegen dem Wortlaut) für Zwecke der Umsatzsteuer der zivilrechtliche Nachfolgerechtsträger als umsatzsteuerlicher Unternehmer Rechtsnachfolger (dies trifft insb auch Personengesellschaften - vgl auch UmgrStR Rz 602; weiters Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 16; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 4; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 9). Der Nachfolgerechtsträger kann vom Rechtsnachfolger für die Gewinnbesteuerung (vgl dazu § 7 Rz 226 ff) abweichen. Die Rechtsnachfolger treten dabei insb auch in die Fristen für Vorsteuerkorrekturen gem § 12 Abs 10 ff (vgl dazu Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG § 12 Rz 416 ff) ein (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 16; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 4).

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Für Zwecke der Umsatzsteuer gilt die Rückwirkungsfiktion nicht. Der Übergang findet daher grundsätzlich mit Untergang der übertragenden Kapitalgesellschaft statt (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 18; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 4, Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 10; Walter⁸ Rz 304). Dieser hängt vom Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch ab und kann daher auch im Laufe eines Monats stattfinden. Zur besseren Planbarkeit und Vereinbarkeit sieht die FV daher die Möglichkeit vor, dass in Abstimmung mit dem Finanzamt ein Übergang mit dem Monatsersten, der auf die Firmenbuchanmeldung folgt, möglich ist (UmgrStR Rz 603; vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 18; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 4). Nach hA ist auch - in gewissen Grenzen - ein Übergang zu einem abweichenden Stichtag möglich, da es auf den Außenauftritt ankommt (vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 18 mwN).

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Ermittelt der Rechtsnachfolger für Leistungsbeziehungen mit der übertragenden Gesellschaft seine Einkünfte nicht mittels Bilanzierung, führt erst die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion des § 9 Abs 5 zur systemkonformen Berücksichtigung bei den Gewinnsteuern (vgl Rz 4 und § 9 Rz 181). Erfolgt bei solchen Leistungsbeziehungen eine Umsatzbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten (‚Istbesteuerung‘ - vgl dazu Reinbacher in Melhardt/Tumpel, UStG § 19 Rz 153 ff), entsteht nach der Verwaltungspraxis am Tag des Übergangs der Unternehmereigenschaft (somit idR Eintragung im Firmenbuch oder Monatserster nach Anmeldung zum Firmenbuch - vgl Rz 23) auch die Umsatzsteuerpflicht für diese Leistungsbeziehungen (UmgrStR Rz 603; UStR Rz 56; vgl kritisch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 18). Nach W/Z/H/K gilt dieser Tag auch bei Umsatzbesteuerung nach vereinbarten Entgelten (‚Sollbesteuerung‘; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 5; vgl zur Sollbesteuerung Reinbacher in Melhardt/Tumpel, UStG § 19 Rz 125 ff).

IV. Kapitalverkehrsteuern

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Für Kapitalverkehrsteuern greift keine Rückwirkung (vgl auch W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 9). Wird daher im Rückwirkungszeitraum bei der übertragenden Gesellschaft ein gesellschaftsteuerpflichtiger Vorgang verwirklicht, führt dies zur GesSt-Pflicht, auch wenn der Nachfolgerechtsträger keine Kapitalgesellschaft iSd KVG ist (W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 9). Gleichzeitig führt die Umwandlung auch beim Ersterwerb von Gesellschaftsrechten durch einen Rechtsnachfolger im Rückwirkungszeitraum nicht zu einem Wegfall der GesSt-Pflicht, auch wenn für Zwecke der Gewinnbesteuerung ein In-Sich-Geschäft vorliegt (vgl § 8 Rz 58 aus Sicht der Gewinnbesteuerung).

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Erfolgt durch die Umwandlung eine Übertragung auf eine österreichische Kapitalgesellschaft iSv § 4 KVG (somit auch auf Kommanditgesellschaften, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist - vgl auch UmgrStR Rz 605), kann dies der Gesellschaftsteuer unterliegen. Voraussetzung ist dabei, dass es sich um eine Zuwendung von Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft handelt. Somit verwirklichen verschmelzende Umwandlungen grundsätzlich keinen Tatbestand der GesSt, da es sich um Up-stream-Umgründungen handelt (so auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 19; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 7; vgl § 6 Rz 53 ausführlich zu Up-stream-Verschmelzungen). Im Gegensatz dazu können errichtende Umwandlungen (so wie Side-stream-Verschmelzungen) GesSt auslösen (vgl auch UmgrStR Rz 612; s weiters Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 19; allg Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 12; ausführlich zu Side-stream-Verschmelzungen § 6 Rz 51).

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Daneben können auch Umwandlungen mit Auslandsbezug zur Verwirklichung von GesSt-Tatbeständen führen. Dies gilt insb in folgenden Fällen (vgl UmgrStR Rz 612):

• Inbound-Umwandlungen (vgl § 7 Rz 101) mit inländischen Rechtsnachfolgern, die Kapitalgesellschaften iSd KVG sind, können GesSt auslösen, wenn es sich nicht um Up-stream-Umwandlungen handelt. Zu keiner GesSt-Pflicht kommt es dabei, wenn die übertragende Gesellschaft in der EU ansässig war und als Kapitalgesellschaft anzusehen war (s zu den begünstigten EU-Kapitalgesellschaften Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG Rz 319 ff).

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• Entsprechend hg Judikatur kann die Umwandlung auf eine ausländische Kapitalgesellschaft zu einer Zuführung von Kapital zu einer österreichischen Betriebsstätte führen (VwGH 2.4.1990, 89/15/0002). Hierauf ist § 11 Abs 4 anwendbar (W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 7). Handelt es sich bei der ausländischen Gesellschaft um keine EU-Kapitalgesellschaft (s zu den begünstigten EU-Kapitalgesellschaften Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG Rz 319 ff), löst dies grundsätzlich GesSt gem § 2 Z 6 aus.

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Kann die Umwandlung grundsätzlich GesSt auslösen, sieht § 11 Abs 4 im Anwendungsbereich von Art II (vgl UmgrStR Rz 606 - bei der Frage, ob eine Umwandlung iSd UmwG vorliegt, ist die FV wiederum an die gesellschaftsrechtliche Würdigung gebunden: vgl § 7 Rz 12) eine Befreiung von der GesSt vor, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft am Tag der Anmeldung beim Firmenbuch länger als zwei Jahre bestanden hat (vgl UmgrStR Rz 604; vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 21; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 15; Walter⁸ Rz 306). Damit entspricht die Norm jener bei Verschmelzungen (vgl dazu weiterführend § 6 Rz 57 ff). Die Frist ist nach der Verwaltungspraxis vom Tag der Ersteintragung der Gesellschaft zu berechnen (UmgrStR Rz 327). Nach Keppert/Waitz-Ramsauer ist jedoch der Zeitpunkt einer früheren Aufnahme der Geschäfte durch die Vorgesellschaft beachtlich (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 21). Ob bei Entstehen des Rechtsvorgängers durch (zivilrechtlicher) Gesamtrechtsnachfolge auf Bestandszeiten des Rechtsvorgängers durchgegriffen wird, ist str (dagegen wohl VwGH 18.6.2002, 2001/16/0597; dagegen Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 15; dafür Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 21 mwN). Die Frage wie lange das übergehende Vermögen im Eigentum der übertragenden Gesellschaft steht, ist irrelevant (vgl UmgrStR Rz 327; siehe auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 21; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 15). Auf die Umwandlung vorbereitende Maßnahmen der Gesellschafter iSd § 2 KVG ist die Befreiung des § 11 Abs 4 nicht anwendbar (UmgrStR Rz 608).

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Parallel zu § 11 Abs 4 sind auch die im KVG vorgesehenen Steuerbefreiungen anwendbar (vgl auch UmgrStR Rz 611 iVm 324 f). Dabei kann die günstigste Befreiungsnorm angewendet werden (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 22; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 16). So kann bei (errichtenden) Umwandlung die Befreiung des § 6 Abs 1 Z 2 lit a KVG greifen (s auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 22; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 7; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 16; Walter⁸ Rz 307; vgl weiterführend zu § 6 Abs 1 Z 2 lit a KVG Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG Rz 555 ff). Nach dieser Norm greift eine Befreiung von der GesSt bei Umwandlungen einer Kapitalgesellschaft in eine andere Form der Kapitalgesellschaft iSd KVG. Da auch Kapitalgesellschaften & Co als Kapitalgesellschaften iSd KVG gelten können (vgl Rz 27), kann auch diese Befreiung bei errichtenden Umwandlungen greifen. Die Befreiung greift jedoch nicht für Gesellschaftsrechte, die erst durch die Umwandlung zu Gesellschaftsrechten iSd KVG (vgl zu tatbeständlichen Gesellschaftsrechten Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG Rz 456 ff) wurden (vgl auch UmgrStR Rz 610).

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Weiters kann auch die All-Asset-Befreiung des KVG greifen (vgl auch UmgrStR Rz 324 f; s weiters Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 22; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 7; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 17; Walter⁸ Rz 307). Da durch die Umwandlung stets das gesamte Vermögen der umwandelnden Kapitalgesellschaft übergeht und auch von der übernehmenden Gesellschaft keine Zuzahlungen (und sonstigen Leistungen) von mehr als 10% geleistet werden dürfen, sollte auch die Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 3 KVG anwendbar sein. Diese Befreiung sieht keine Mindestbestandsdauer der übertragenden Gesellschaft vor. Umwandlungen von Kapitalgesellschaften sind daher - unabhängig von der Bestandsdauer der umwandelnden Gesellschaft - idR von der GesSt befreit. Voraussetzung ist, dass keine 10% übersteigenden Zuzahlungen geleistet wurden (Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 17). Dies dürfte jedoch aufgrund der Abfindung von max 10% der Anteilsinhaber idR (außer uU bei zu hohen Abfindungszahlungen - vgl dazu Rz 17) nicht der Fall sein (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 22). Ob für vorbereitende Maßnahmen ebenfalls eine Befreiung greift, ist getrennt zu beurteilen (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 22).

V. Grunderwerbsteuer

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Für Zwecke der GrESt greift die Rückwirkungsfiktion nicht. GrESt wird daher mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts ausgelöst; somit mit dem Umwandlungsbeschluss (W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 10). Das der Umwandlung zugrunde liegende Rechtsgeschäft (Verpflichtungsgeschäft) stellt ein Rechtsgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 1 GrEStG dar (VwGH 27.9.1995, 94/16/0142; UmgrStR Rz 615; Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 24). Der GrESt unterliegen daher alle inländischen Grund stücke (oder Kaufoptionen), die im Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts im Eigentum der umwandelnden Gesellschaft stehen (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 26; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 19). Dabei liegt eine Grundstücksübertragung auch bei jenen Grundstücken vor, die im außerbücherlichen Eigentum der Gesellschaft stehen (UmgrStR Rz 616). Werden Grundstücke von der übertragenden Gesellschaft nach Abschluss des Umwandlungsvertrags (aber noch vor Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch) veräußert, fällt grundsätzlich GrESt an. Allerdings kann gem § 17 GrEStG ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 26).

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Für Umwandlungen gem § 7 (bei der Frage, ob eine Umwandlung vorliegt, ist die FV an die gesellschaftsrechtliche Beurteilung gebunden - vgl § 7 Rz 12; dies gilt auch für die Frage der GrESt - UmgrStR Rz 614), die zur Verwirklichung eines Tatbestands gem § 1 Abs 1 oder Abs 2 GrEStG führen, sieht § 11 Abs 5 eine Begünstigung bei der Bemessungsgrundlage vor. § 11 Abs 5 greift daher, wenn inländische Grundstücke iSd § 2 GrEStG (oder die damit zusammenhängende Rechtsposition wie insb Kaufoptionen - vgl Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 25) übertragen werden.

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Werden Grundstücke iRe Umgründung gem § 11 Abs 5 begünstigt übertragen, ist der zweifache Einheitswert (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 27; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 10; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 23; Walter⁸ Rz 308) Bemessungsgrundlage der GrESt. Der zweifache Einheitswert ist die verpflichtende Bemessungsgrundlage (UFS 10.9.2003, RV/0281-I/02). Im Gegensatz zu § 6 Abs 1 lit b GrEStG kann auch ein niedrigerer gemeiner Wert nicht angesetzt werden. Der zweifache Einheitswert ist auch dann anzusetzen, wenn eine Gegenleistung vorliegt (VwGH 24.11.1994, 94/16/0253; vgl UmgrStR Rz 613; s auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 27; W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 10; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 23). Der zweifache Einheitswert ist auch für die Eintragungsgebühr ins Grundbuch (1,1%) maßgeblich (VwGH 28.9.1998, 98/16/0200; vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 29; Walter⁸ Rz 309). § 26 Abs 1 und Abs 1a GGG wurden jedoch vom VfGH aufgehoben (VfGH 21.9.2011, G 34, 35/11). Dem Gesetzgeber wurde eine Reparaturfrist bis 31.12.2012 eingeräumt (s auch § 1 Rz 88).

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Kommt es durch die Umwandlung zu einer Vereinigung aller Anteile an einer Gesellschaft, die österreichische Grundstücke besitzt, ist zu differenzieren: Werden alle Anteile an einer Personengesellschaft vereinigt, kommt es zur Anwachsung. Die Grundstücke werden übertragen. Das Verpflichtungsgeschäft der Umwandlung stellt daher ein Rechtsgeschäft iSd § 1 Abs 1 Z 2 GrESt dar. Daher greift § 11 Abs 5 (UmgrStR Rz 618). Bemessungsgrundlage ist der zweifache Einheitswert (vgl auch Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 28). Im Gegensatz dazu greift § 11 Abs 5 nicht bei der Übertragung oder Vereinigung aller Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die österreichische Grundstücke hält, gem § 1 Abs 3 GrEStG. Hier greift die Bemessungsgrundlage, die das GrEStG vorsieht - somit der dreifache Einheitswert (vgl UmgrStR Rz 617; weiters Walter⁸ Rz 308) oder ein nachgewiesener niedrigerer gemeiner Wert.

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Eine anfallende GrESt ist (aufgrund der Buchwertfortführung) von den Rechtsnachfolgern nicht (als Teil der Anschaffungskosten des Grundstücks) zu aktivieren. Sie stellt eine laufende Betriebsausgabe dar (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 28; Mühlehner in H/M/H § 11 Rz 23; Walter⁸ Rz 308).

VI. Folgen für sonstige Abgaben

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§ 11 sieht keine Begünstigung für Gebühren vor. Umwandlungen führen zu einem Übergang der Rechtsverhältnisse mittels Gesamtrechtsnachfolge (vgl § 7 Rz 36, 57). Ein gebührenauslösendes Rechtsgeschäft und dessen Dokumentation kann daher idR unterbleiben. Erfolgt jedoch (vorab/zusätzlich) eine Übertragung einzelner Rechtspositionen per Einzelrechtsnachfolge und eine entsprechende Beurkundung, kann dies Gebühren gem § 33 GebG auslösen.

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§ 11 sieht keine Regelung für die KommSt vor. Die Rückwirkungsfiktion greift nicht. Die KommSt-Pflicht geht - in analoger Anwendung der umsatzsteuerlichen Regeln (vgl dazu Rz 23) - erst mit Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch über (Walter⁸ Rz 305; vgl auch W/Z/H/K⁴ § 11 Rz 1).

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Auch für andere bundesgesetzlich geregelte Abgaben gilt keine Rückwirkungsfiktion. Der Nachfolgerechtsträger tritt aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge gem § 19 BAO mit Eintragung der Umwandlung ins Firmenbuch in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. Hierbei ist idR wiederum auf den Nachfolgerechtsträger und nicht auf die möglicherweise abweichenden Rechtsnachfolger gem § 7 (vgl § 7 Rz 226 ff) abzustellen. Dies gilt insb für Kraftfahrzeugsteuer, Kammerumlagen, Werbeabgabe und Dienstgeberbeitrag (Keppert/Waitz-Ramsauer in H/W/B, HdU II⁸ § 11 Rz 31).