Die GmbH & Co KG

I. S. 224Die GmbH & Co KG und § 22 BAO

Walther Kastner und Gerold Stoll haben im Studienjahr 1969/70 an der Universität Wien ein gemeinsames Seminar zum Thema „Die Gesellschaft mbH & Co KG“ abgehalten, an dem neben Studierenden auch Praktiker und zahlreiche Wissenschaftler teilgenommen haben. Die im Rahmen dieses Seminars gehaltenen Vorträge wurden 1970 in einem Sammelband veröffentlicht, der 1977 in zweiter Auflage herausgebracht wurde. Am Seminar und am Sammelband hat sich unter anderem auch Wolf-Dieter Arnold beteiligt, und zwar gleich mit mehreren Beiträgen. Einer der anderen Referenten und Autoren war mein akademischer Lehrer Wolfgang Gassner, der sich mit der Anerkennung der GmbH & Co KG im Steuerrecht aus dem Blickwinkel des § 22 BAO beschäftigt hat. Er hat im Rahmen seines Beitrags anhand der wechselhaften Rechtsprechung des RFH zur GmbH & Co KG aufgezeigt, wie problematisch das Verständnis eines Missbrauchstatbestandes ist, der an die Ungewöhnlichkeit einer Gestaltung als tatbestandliche Voraussetzung anknüpft, und schon damals – wie wenig später auch in seiner Habilitationsschrift – überzeugend dargelegt, dass Umgehungsversuche nicht durch die Anwendung eines auf die Missbrauchsabsicht abstellenden unbestimmten Besteuerungstatbestandes, sondern im Wege einer Ziel und Zweck der tatsächlich oder vermeintlich umgangenen Besteuerungsvorschrift Rechnung tragenden Interpretation zu erfassen sind.

In diesem Beitrag sollen die damals zur steuerlichen Anerkennung der GmbH & Co KG ins Treffen geführten Argumente nochmals in Erinnerung gerufen und die seinerzeitige Judikatur der jüngeren Rechtsprechung des VwGH zu § 22 BAO gegenübergestellt werden, um zu sehen, ob und welche Fortschritte festgestellt werden können.

Ich hoffe, mit der Wahl dieses Themas in mehrfacher Weise an das Werk des von mir hoch geschätzten und viel zu früh verstorbenen Wolf-Dieter Arnold anknüpfen zu können: Die GmbH & Co KG stand seit Jahrzehnten im Mittelpunkt der wissenschaftlichen und praktischen Betätigung von Wolf-Dieter Arnold. Er war ein ausgewiesener Kenner der steuerlichen Rechtsprechung des VwGH, die er selbst über eine Vielzahl von ihm vertretener Fälle sowie durch profunde Analyse der Judikatur im Fachschrifttum maßgebend mitgeprägt hat. Schließlich berührt § 22 BAO methodische Grundsatzfragen, von denen ich weiß, dass sie ebenfalls zu den besonderen Interessengebieten des Verstorbenen zählten.

II. S. 225Die GmbH & Co KG in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes

A. Die Ungewöhnlichkeit der GmbH & Co KG

Die GmbH & Co KG wurde in der frühen Rechtsprechung des RFH sehr kritisch gesehen. Sie galt als Anwendungsfall des § 5 RAO, der Vorgängervorschrift des § 22 BAO. Zorn berichtet, dass die Rechtsform „GmbH & Co KG“ von Abgabepflichtigen konstruiert wurde, um die doppelte steuerliche Erfassung des Gewinnes einer GmbH einerseits bei der GmbH und andererseits nach Ausschüttung beim Gesellschafter zu vermeiden. Es war aus seiner Sicht daher naheliegend, dass die Abgabenbehörden und in der Folge auch die Gerichte der GmbH & Co KG ursprünglich die steuerliche Anerkennung versagt haben. Unter Berufung auf § 5 RAO hat der RFH mit seinen Urteilen vom 17.4.1925 und vom 15.7.1925 entschieden, dass der Gewinn der GmbH & Co KG steuerlich der GmbH zuzurechnen ist. Die Entnahmen der Kommanditisten galten als Gewinnausschüttungen der GmbH.

Diese Rechtsprechung hat der RFH wenig später leicht modifiziert: Am 24.2.1927 hat der RFH ausgesprochen, dass ein Missbrauch nur dann nicht vorliegt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die GmbH & Co KG zur Durchführung der geplanten wirtschaftlichen Ziele die sich naturgemäß bietende zivilrechtliche Rechtsform sei. Sonst würde sich aus § 5 RAO ergeben, dass die KG als juristische Person zu werten sei.

1929 kam es dann zu einer weiteren Modifikation: Mit Urteil vom 13.3.1929 hat der RFH die Beweislast verschoben: Einer GmbH & Co KG dürfe nur dann die steuerliche Anerkennung versagt werden, wenn die Steuerbehörde nachweise, dass zur Erreichung der wirtschaftlichen Ziele die GmbH & Co KG nicht die gegebene Form war, sie vielmehr nur zur Umgehung der Steuerpflicht gegründet wurde.

B. Die Anerkennung der GmbH & Co KG

Zu einer Änderung der Rechtsprechung kam es dann mit Urteil vom 18.2.1933: Das Finanzamt hat zunächst – aufgrund einer Betriebsprüfung – mit Berufung auf § 5 RAO der GmbH & Co KG die steuerliche Anerkennung versagt und das Gesamtunternehmen als eine „(große) GmbH“ angesehen. Die Kommanditgesellschaft wäre steuerlich nicht anzuerkennen,

Das Finanzgericht hat die Auffassung des Finanzamts, dass die Kommanditgesellschaft steuerlich nicht anzuerkennen sei, gebilligt: „Irgendein in der Natur des Gesellschaftsverhältnisses liegender Grund für die Beteiligten, neben die seit 1904 bestehende GmbH im Jahre 1921 die Kommanditgesellschaft treten zu lassen“, wäre nicht anzuerkennen.

Das Finanzgericht hielt daher „die Annahme, dass die ungewöhnliche Form der Doppelgesellschaft hier zum Zwecke der Steuerumgehung gewählt worden sei, für unabweisbar“.

Der RFH kam zum gegenteiligen Ergebnis:

Die Missbrauchsvorschrift „will der Steuerbehörde nicht das Recht geben, die Beteiligten zu nötigen, die Rechtsform zu wählen, bei der sie die meisten Steuern zu zahlen haben (…)“. Zur GmbH & Co KG selbst führte der RFH aus:

S. 227Weiters führte der RFH aus: „Die Beschwerdeführerin weist (…) nicht mit Unrecht darauf hin, dass die GmbH & Co allmählich ein anerkanntes Gebilde des Rechtsverkehrs geworden sei.“

C. Die Rechtsprechung des RFH zur GmbH & Co KG aus innentheoretischer Sicht

Wer – wie der RFH – die Anwendung der Missbrauchsvorschrift auf die GmbH & Co KG davon abhängig macht, ob die gewählte Rechtsform noch ungewöhnlich ist oder „allmählich ein anerkanntes Gebilde des Rechtsverkehrs geworden sei“, scheint sich bei der Interpretation der Missbrauchsvorschrift auf dem Boden der Außentheorie zu befinden: Nach der Außentheorie hat die damalige Missbrauchsvorschrift des § 5 RAO und die nunmehrige Regelung des § 22 BAO selbstständige normative Bedeutung und tritt als eigenständiger Besteuerungstatbestand zu den anderen in den Steuergesetzen vorgeschriebenen Steuerpflichten hinzu. Die Vorschrift ist immer dann verwirklicht, wenn ein zivilrechtlicher Weg beschritten oder eine wirtschaftliche Form gewählt wird, dieser Weg oder die Gestaltungsform aber dem angestrebten wirtschaftlichen Erfolg nicht gemäß ist (objektives Element). Zusätzlich muss der ungewöhnliche, ungebräuchliche und unangemessene Weg in der Absicht beschritten werden, Abgaben zu umgehen, also die Entstehung des Abgabenanspruchs zu verhindern oder hinauszuschieben (subjektives Element).

In der Lehre wird dieser Auffassung die Innentheorie entgegengehalten: Demnach ist das in der seinerzeitigen Missbrauchsvorschrift des § 5 RAO und der nunmehrigen Regelung des § 22 BAO angesprochene Umgehungsproblem nicht eine Besonderheit des Steuerrechts, sondern ein allgemeines Rechtsproblem, das sich auf allen Gebieten der Rechtsordnung in grundsätzlich gleicher Weise stellt. Gesetzesumgehung ist nichts anderes als ein Problem des Wirkungsbereichs des Gesetzes. Denn bei jedem Umgehungsversuch geht es um die Frage, ob eine Gesetzesbestimmung auf den Umgehungsversuch noch anzuwenden ist und der Umgehungsversuch daher misslingt oder ob die Gesetzesbestimmung nicht anzuwenden ist und der Umgehungsversuch doch gelingt. Darüber gibt die Interpretation der jeweiligen Gesetzesbestimmung Auskunft, die entscheidet, ob ein bestimmter Sachverhalt von einer Gesetzesbestimmung noch erfasst wird oder nicht. Die Steuerpflicht kann demnach nie auf § 22 BAO, sondern nur auf den jeweiligen Steuertatbestand gestützt werden. Dessen Auslegung hat beim Wortlaut zu beginnen, S. 228nicht aber notwendigerweise zu enden. Vielmehr ist der tatsächlich oder vermeintlich umgangene Besteuerungstatbestand unter Berücksichtigung der Rechtsentwicklung, der Systematik und vor allem seines Zieles und Zweckes auszulegen.

Interessant ist, dass das dargestellte Urteil des RFH vom 18.2.1933 auch bereits Anklänge an das innentheoretische Verständnis der Missbrauchsvorschrift erkennen lässt: Die Beschwerdeführerin hat nämlich eingewendet,

Der RFH hat dem zugestimmt:

Ganz ähnliche Formulierungen finden sich in der Rechtsprechung des VwGH zu § 22 BAO. Der Gerichtshof verwendet häufig textbausteinartig folgenden Teil der Begründungsformel: „Von einer ungewöhnlichen oder unangemessenen rechtlichen Gestaltung kann aber nicht gesprochen werden, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar jenen Weg beschreitet, den das Gesetz selbst vorzeichnet, mag auch die Steuerersparnis das Ziel der Gestaltung sein.“ Mit diesem Satz bringt der VwGH zum Ausdruck, dass eine besondere Steuerpflicht aufgrund des § 22 BAO jedenfalls dann nicht in Betracht kommt, wenn als Ergebnis der Interpretation der anzuwendenden Steuervorschriften die Besteuerung ausgeschlossen ist. Dabei kann aber nicht maßgebend sein, ob das Auslegungsresultat alleine auf den Wortlaut gestützt werden kann oder unter Berücksichtigung systematischer teleologischer oder historischer Aspekte erzielt wird. Genauso wenig kann von Bedeutung sein, ob es um ausdrücklich als Begünstigungs- oder Befreiungsvorschriften bezeichnete oder um andere Regelungen geht. Es handelt sich nämlich bloß um eine Frage der Gesetzestechnik, ob Besteuerungstatbestände zunächst sehr umfassend beschrieben werden, um sie durch eine Befreiung wieder einzuschränken, oder ob sie von vorneherein eng formuliert werden. Ist aber die Anwendung des § 22 BAO als selbstständiger Besteuerungstatbestand ausgeschlossen, wenn die Auslegung der entsprechenden Steuervorschriften keine Steuerpflicht nach sich zieht, werden die anderen „Voraussetzungen“ der Missbrauchsvorschrift – wie zum Beispiel die Ungewöhnlichkeit – S. 229bedeutungslos. Ergibt sich die Steuerpflicht nämlich bereits ohnehin aus der jeweiligen Abgabenvorschrift, bedarf es nicht des § 22 BAO. Führt die Interpretation der Regelung aber zu keiner Steuerpflicht, kann auch nicht mehr unter Berufung auf § 22 BAO besteuert werden. Lediglich die Interpretation der jeweiligen gesetzlichen Vorschrift – und nicht der unbestimmte Steuerrechtssatz des § 22 BAO – gibt darüber Auskunft, ob ein Sachverhalt von einer Gesetzesbestimmung noch erfasst ist oder nicht. Dieses Verständnis des § 22 BAO entspricht exakt jenem der Innentheorie.

III. § 22 BAO in der Rechtsprechung des VwGH

A. Die Ungewöhnlichkeit als Tatbestandsvoraussetzung des § 22 BAO

Gassner und Schimetschek haben darauf hingewiesen, dass das Kriterium der Ungewöhnlichkeit die Anwendung des § 22 BAO zum „Erfinderschicksal“ mache: Wer als Erster eine neue zivilrechtliche Gestaltung zur Steuerersparnis wählt, läuft Gefahr, dass die Konstruktion als ungewöhnlich angesehen und ihr die steuerliche Anerkennung versagt wird. Wird der Weg aber dann von vielen anderen auch gegangen, so verliert die Gestaltung durch die Häufigkeit ihrer Verwendung das Merkmal der Ungewöhnlichkeit. Die geschilderte Rechtsprechung des RFH zur GmbH & Co KG stellt dies eindrucksvoll unter Beweis.

Mit dieser Kritik hat sich der VwGH in seinem Erkenntnis vom 19.1.2005, 2000/13/0176, auseinandergesetzt:

S. 230Sieht man sich allerdings die Rechtsprechung genauer an, zeigt sich ein anderes Bild: So hat es der VwGH als entscheidungserheblich angesehen, ob in der Zwischenschaltung einer Sanierungsgesellschaft (Auffanggesellschaft), die der notleidenden Gesellschaft (zB) über Dachzinsen Mittel zur Tilgung der Gläubigeransprüche zur Verfügung stellt, „überhaupt noch ein ungewöhnlicher Weg erblickt werden kann“. Für Kommanditisten, die nicht unternehmensrechtliche Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH sind, besteht in der Regel kein wirtschaftlicher Grund dafür, ihre Tätigkeit nicht unmittelbar der KG zu erbringen, sondern eine (Komplementär-)GmbH zwischenzuschalten. Eine solche Zwischenschaltung ist nach Auffassung des VwGH als ungewöhnlich einzustufen. Ein zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft abgeschlossenes In-sich-Geschäft ist unüblich. Weiters geht der VwGH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass „ein Vorgang, bei welchem ein Arbeitnehmer ein ihm gehörendes Einfamilienhaus oder eine ihm gehörende Eigentumswohnung dem Arbeitgeber vermietet und er diese(s) vom Arbeitgeber wieder als Dienstwohnung zur Verfügung gestellt erhält“, den Missbrauchstatbestand erfüllt. Im Erkenntnis vom 27.9.1995, 93/13/0095, hat sich der VwGH überhaupt damit begnügt, eine Schenkung und die anschließende zeitnahe Veräußerung von Anteilen wiederzugeben und daran folgende Aussage zu knüpfen: „Dieser objektivierte Sachverhalt indizierte die behördliche Annahme eines Gestaltungsmissbrauches in nachgerade erdrückender Weise.“

B. Die Anerkennung steuerlicher Gestaltungen

Lehnt der VwGH die Anerkennung der Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO ab, dann beruft er sich oft darauf, dass die Gestaltung nicht ungewöhnlich ist. Die Begründung dafür ist aber meist ähnlich dürftig wie in den Fällen, in denen er eine Gestaltung als ungewöhnlich einstuft. Wer diese Erkenntnisse liest, kann sich des Eindrucks nicht erwehren, dass sich der VwGH oft bereits ein Urteil gebildet hat, bevor er die Voraussetzung der Anwendung des § 22 BAO näher prüft. Der VwGH dürfte sich häufig mehr vom „Geruchstest“ als vom methodisch vorgegebenen Postulat der Subsumtion des sorgfältig ermittelten Sachverhaltes unter den nach den Regeln der juristischen Kunst ausgeloteten Tatbestand der Rechtsvorschrift leiten lassen.

So ging der VwGH im Erkenntnis vom 19.12.2006, 2006/15/0275, davon aus, dass der Behörde nicht entgegengetreten werden kann, „wenn sie Gestaltungen mit einer – Wirtschaftsgüter überlassenden – Besitzgesellschaft einerseits und einer Betriebsgesellschaft vor dem Hintergrund des § 108e EStG nicht als unangemessen iSd § 22 BAO beurteilt hat“. Im Erkenntnis vom 24.6.2003, 97/14/0060, erachtete der VwGH den „Verkauf von Wirtschaftsgütern bei gleichzeitiger Rückmietung derselben, der in der Regel zur Verbesserung der Liquidität des Verkäufers führt, als sinnvolle rechtliche Gestaltung (…)“. Im Erkenntnis vom 21.9.2006, 2006/15/0236, knüpfte der VwGH bereits daran an:

Ebenso wenig sah der VwGH einen Grund, warum die Vermarktung von Werberechten durch eine eigene GmbH, an der der Werbeträger zu mehr als 90 % beteiligt und deren Alleingeschäftsführer er ist, ungewöhnlich sein sollte:

Offenbar kommt es in derartigen Konstellationen doch – obwohl wie oben dargelegt vom VwGH geleugnet – darauf an, ob sich die Vorgangsweise des Steuerpflichtigen in „Übereinstimmung (…) mit den Vorgangsweisen vieler anderer“ befindet.

C. Die Rechtsprechung des VwGH zu § 22 BAO aus innentheoretischer Sicht

Dem VwGH ist aber zuzugestehen, dass er der höchst problematischen Deutung des § 22 BAO im Sinne der Außentheorie zumindest nicht konsequent folgt. Auf die wiederholt verwendete Aussage des VwGH, wonach von einem Missbrauch nicht gesprochen werden kann, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar jenen Weg beschreitet, den das Gesetz selbst vorzeichnet, ist bereits hingewiesen worden. Im Erkenntnis vom 12.9.2001, 99/13/0167, hat der VwGH – offenbar ganz auf dem Boden der Innentheorie – sogar ausdrücklich darauf hingewiesen, „dass die Missbrauchsregelung als Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd § 21 BAO (vgl Ritz, BAO, § 21, Rz 12) eben gerade nicht einen Besteuerungstatbestand schafft“. In zahlreichen Fällen hat der VwGH nicht die von der Abgabenbehörde ins Treffen geführte Anwendung der Missbrauchsvorschrift aufgegriffen, sondern die Rechtsfrage schlicht und einfach durch Interpretation der vermeintlich umgangenen Vorschrift gelöst.

Ganz in diese Richtung geht auch das Erkenntnis vom 11.7.1995, 91/13/0154, 91/13/0186, zur GmbH & Co KG: Der VwGH stützt sich auf die Grundsätze der Einkünftezurechnung – statt auf § 22 BAO –, um zu begründen, warum Nachlässe und Provisionen für von einer GmbH & Co KG erbrachten Umsätze bei der KG und nicht bei der Komplementär-GmbH zu erfassen waren:

IV. Zusammenfassende Würdigung

Es bleibt dabei: Wer die Ungewöhnlichkeit einer Gestaltung als Tatbestandsvoraussetzung der Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO sieht, macht die Anwendung dieser Regelung zum „Erfinderschicksal“: Wer als Erster eine neue zivilrechtliche Gestaltung zur Steuerersparnis wählt, läuft Gefahr, dass die Konstruktion als ungewöhnlich angesehen und ihr die steuerliche Anerkennung versagt wird. Wird der Weg aber dann von vielen anderen auch gegangen, so verliert die Gestaltung durch die Häufigkeit ihrer Verwendung das Merkmal der Ungewöhnlichkeit. Die Rechtsprechung des RFH zur Anerkennung der GmbH & Co KG bildet dafür höchst illustratives Anschauungsmaterial. Die Judikatur des VwGH hat aber daraus keine Lehren gezogen. Die Ungewöhnlichkeit spielt auch heute in der Rechtsprechung zu § 22 BAO noch eine Rolle.

Das Urteil des RFH vom 15.2.1933 hat aber nicht nur verdeutlicht, wie fragwürdig es ist, an die Ungewöhnlichkeit einer Gestaltung für Zwecke der Anwendung der Missbrauchsvorschrift anzuknüpfen, sondern enthält auch Begründungselemente, die den methodisch zutreffenden Weg für die Erfassung von Umgehungsproblemen zeigen: Es geht darum, ob „die Möglichkeit, Steuer zu ersparen, im Gesetz selbst durch die entsprechende Ausgestaltung der Einkommen- und Körperschaftsteuer geschaffen“ worden ist oder nicht. Entscheidend ist also nicht die Missbrauchsvorschrift, sondern die Interpretation des maßgebenden Besteuerungstatbestandes, die letztlich alleine zeigt, wie der verwirklichte Sachverhalt steuerlich zu behandeln ist. Wer sich rechtsstaatlichen Grundsätzen und der Suche nach methodisch einwandfreien Lösungen bei der Auslegung und Anwendung der Steuergesetze verpflichtet weiß, wird niemals die Hoffnung aufgeben, das letztlich auch in der Rechtsprechung des VwGH die Innentheorie den Sieg davontragen wird.