S. 352 Steueroasen und wie man sie nutzen kann

2.1 Gestaltungs- und Vertragsfreiheit

Wer die Pflicht hat, Steuern zu zahlen, hat auch das Recht, Steuern zu sparen. Steuern sind Kosten und deshalb wird der Abgabepflichtige versuchen Maßnahmen zu setzen, um seine Steuerlast zu minimieren. Der besonnene und auf seinen Vorteil bedachte Steuerpflichtige wird bemüht sein, seine Aktivitäten zufallsfrei zu gestalten. Er bedient sich der ihm zur Verfügung stehenden zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, um bestimmte rechtliche, darunter auch steuerrechtliche, Folgen herbeizuführen. Tatsächliche und rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten werden so ausgeschöpft, dass damit ein steueroptimales Ergebnis erreicht wird, ohne sich dadurch strafbar zu machen.

Steuervermeidung durch internationale Steuerplanung und Ausnutzung des internationalen Steuergefälles ist legal und im Rahmen der von der Rechtsordnung garantierten Gestaltungs- und Vertragsfreiheit national und international anerkannt. Die österreichische Rechtsordnung ist wie jene aller demokratischen Länder dieser Welt vom Bekenntnis zur Gestaltungsfreiheit geprägt. Jedermann ist frei, wirtschaftliche Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringstmöglicher Abgabenbelastung erreicht wird. Das gilt selbst dann, wenn der gewählte Weg ausschließlich der Abgabenersparnis dient, denn die Möglichkeit günstiger rechtlicher Gestaltungen entspricht einem von der Rechtsordnung anerkannten und berechtigten Interesse. Der bloße Umstand, dass ein Steuerpflichtiger zur Verwirklichung eines legitimen unternehmerischen Vorhaben aus mehreren rechtlich zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten diejenige auswählt, die sich für ihn steuerlich am günstigsten auswirkt, rechtfertigt – so auch die EuGH-Rsp – nicht den Vorwurf der Steuerumgehung. Nach der Rsp ist nicht zu beanstanden, wenn eine abgabenrechtliche Begünstigung auf einem Weg erreicht wird, der vom Gesetz ausdrücklich vorgesehen ist. Der Steuerpflichtige hat das Recht Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts wahlweise zu gebrauchen. Auch die Steuergesetzgebung darf nicht von der Grundannahme der Verhinderung von „unerwünschten“ Gestaltungen dominiert werden.

S. 36Auch Angehörigen und verbundenen Unternehmen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Besteht doch in liberalisierten Märkten die Möglichkeit, Vermögen oder Produktionsfaktoren in ein Land zu verlagern, wo die investierten Mittel den größtmöglichen Ertrag nach Steuern versprechen. Wo der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz nimmt, wo er Gesellschaften gründet und von wo aus er seine geschäftlichen Aktivitäten ausübt, liegt in seiner Dispositionsfreiheit. Der Steuerpflichtige kann also seine Geschäfte so gestalten, dass seine Steuerbelastung im größtmöglichen Ausmaß reduziert wird. Allein der Umstand, dass eine Steuerplanung Steuerersparnisse mit sich bringt, macht eine Gestaltung nicht illegal. Der vom Steuerpflichtigen gewählte Weg ist auch steuerrechtlich anzuerkennen. Werden zivilrechtliche Gestaltungen vom Fiskus nicht anerkannt, ist ein strenger Maßstab anzulegen.

Der Kreativität des Steuerpflichtigen werden vom Steuergesetzgeber aber Grenzen gesetzt. Die Praxis zeigt, dass die österreichische Finanzverwaltung Beziehungen zu bekannten Steueroasen mit einem besonderen Misstrauen begegnet. Selbst der VwGH sieht es als „notorische Tatsache“ an, dass in Steueroasen etablierte Gesellschaften vornehmlich dem Zweck der Erlangung von steuerlichen Vorteilen in hoch besteuernden Ländern ansässiger Steuerpflichtiger dienen. Er meint auch, dass derjenige, der dunkle und undurchsichtige Geschäft macht und das über diesen lagernde Dunkel nicht durch eine lückenlose Beweisführung zu erhellen vermag, das damit verbundene abgabenrechtliche Risiko selbst zu tragen habe. Auch der deutsche BFH führt aus, dass im Gegensatz zu den Mitgliedstaaten der EU etwa das FL im Allgemeinen als eine Steueroase für mehrheitlich beherrschte Sitzgesellschaften ist.

Die Schranken der Gestaltungsfreiheit müssen aber vom Gesetzgeber gezogen werden. Die Finanzbehörden können nicht bloß deshalb einer gewählten Gestaltung die steuerliche Anerkennung versagen, will dies zu Steuerausfällen führt. So hat der VwGH ausdrücklich festgehalten, dass nur deshalb, weil der Steuerpflichtige erst nach Beratung mit seinem Steuerberater zwecks Reduzierung seiner Steuerlast seine Ehegattin in seinem Betrieb beschäftigt, dieser Gestaltung nicht die steuerliche Anerkennung versagt werden darf.

Es darf nicht übersehen werden, dass auch für den Fiskus gilt, dass aller Besteuerung Anfang die Sachverhaltsermittlung sein muss. Die Begründung eines Bescheides muss erkennen lassen, welchen Sachverhalt die Behörde ihrer Entscheidung zugrunde gelegt hat, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass ein bestimmter Sachverhalt vorliegt und aus welchen GründenS. 37 die Subsumtion unter einen bestimmten Tatbestand als zutreffend erachtet worden ist. Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Steuerpflichtigen als auch – im Falle einer Anrufung der Gerichte – auch für diese nachvollziehbar ist. Auch wenn Betriebsprüfern ein Gesamtbild vorgeschwebt sein mag, das typischen, vom VwGH beurteilten, Steueroasen-Konstruktionen entspricht, kann das eine Sachverhaltsanalyse nicht ersetzen.

2.2 Wohnsitzbegründung in der Steueroase

Natürliche Personen können sich einer Steueroase bedienen, um dort ihren Wohnsitz zu nehmen. Das setzt aber voraus, dass die Zelte in allen anderen Staaten der Welt tatsächlich abgebrochen werden. Denn der unbeschränkte Steuerpflicht auslösende Wohnsitzbegriff ist – so wie in § 26 Abs 1 BAO – meist sehr weit gefasst. So gilt als Wohnsitz iSd österreichischen Abgabenvorschriften das Innehaben einer Wohnung, unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass man die Wohnung beibehalten und benutzen wird. So können auch Sommer-, Apartmenthäuser und Ferienwohnungen einen Wohnsitz begründen und damit unbeschränkte Steuerpflicht zur Folge haben. Wenn mit dem Staat, in dem der flüchtige Steuerbürger vermeint seinen steuerlichen Wohnsitz zu haben, kein DBA besteht, bleibt die Person weiterhin mit ihrem Welteinkommen in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs 2 EStG, § 1 Abs 2 KStG), wenn im Inland ein Wohnsitz beibehalten wird. Gleiches gilt, wenn sich der Steuerflüchtige in Österreich „gewöhnlich“ aufhält (§ 26 Abs 2 BAO). Mit anderen Worten: Der inländische Wohnsitz muss tatsächlich aufgegeben werden, sei es durch Vermieten der Wohnung oder durch Maßnahmen, die eine Nutzung der Wohnung ausschließen. Ob durch die Einräumung eines Prekariums iSd § 974 ABGB ein Wohnsitz aufgegeben werden kann, ist umstritten. Die Vermietung der Wohnung zum Schein (zB innerhalb der Familie), zu häufige und zu lange Inlandsaufenthalte könnten die Finanzverwaltung dazu veranlassen, trotz formaler Wohnsitzaufgabe unbeschränkte Steuerpflicht zu unterstellen. So mancher Spitzensportler mit (vermeintlichem) Wohnsitz in einer Steueroase ist durch den faktischen Beibehalt eines Wohnsitzes den Fängen des Fiskus seines Heimatstaates nicht entkommen.

S. 38Aber selbst, wenn der Wohnsitz tatsächlich aufgegeben wurde und auch kein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland gegeben ist, dürfen die Staaten, aus denen Einkünfte bezogen werden, diese Einkünfte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfassen. Denn bei Personen, die im jeweiligen Staatsgebiet weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unterliegen gewisse Inlandseinkünfte nach dem Territorialprinzip der beschränkten Steuerpflicht. Dies wird in Österreich in § 98 EStG geregelt, wobei in den §§ 70, 93 ff und 99 EStG für bestimmte Einkunftsarten eine Abzugsbesteuerung vorgesehen ist, für deren Einbehaltung und Abfuhr der inländische Schuldner der Vergütung haftet (zB § 100 Abs 2 EStG). Sollte Österreich mit dem Wohnsitzstaat des Einkommensempfängers kein DBA abgeschlossen haben, kommen diese Steuereinbehalte in Höhe von bis zu 25% vom Bruttobetrag der Vergütung zur Anwendung. Gem § 98 Abs 3 EStG erstreckt sich die beschränkte Steuerpflicht auch auf nachträgliche Einkünfte (§ 32 Z 2 EStG) einschließlich nachzuversteuernder Beträge aus Vorjahren, in denen unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht gem § 98 Abs 1 EStG bestanden hat. Fallen in einem Veranlagungszeitraum unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Einkünfte zusammen, sind diese für Zwecke der Progressionsbemessung gesondert zu behandeln. Es liegen zwei Besteuerungsabschnitte vor, für die zwei Steuerbescheide zu erlassen sind.

2.3 Doppelwohnsitz und Mittelpunkt der Lebensinteressen

2.3.1 Ansässigkeit als Voraussetzung der DBA-Anwendung

Besteht mit dem Staat, in den der Steuerpflichtige wegziehen will, ein DBA, ist es nicht zwingend erforderlich, den österreichischen Wohnsitz aufzugeben. Unterhält eine Person einen Wohnsitz sowohl in Österreich als auch in einem anderen DBA-Staat, ist zu prüfen, in welchem Staat die Person aus DBA-rechtlicher Sicht „ansässig“ ist. Denn die DBA-rechtliche Zuteilung von Besteuerungsrechten setzt voraus, dass einem Staat die Rolle des Ansässigkeitsstaates und dem anderen jene des Quellenstaates zugeordnet wird. Jener Staat, dem die Rolle des Ansässigkeitsstaates zukommt, hat ein Recht auf „qualifizierte“ Welteinkommensbesteuerung. Der Quellenstaat darf nur jene Einkünfte besteuern, die ihm aufgrund der DBA-Verteilungsnormen zur Besteuerung überlassen werden.

Gem Art 4 Abs 1 OECD-MA bedeutet „[…]eine in einem Vertragsstaat ansässige Person[...]“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Personen gelten daher dann in einem Staat als ansässig, wenn sie in einem der DBA-Staaten die MerkmaleS. 39 der unbeschränkten Steuerpflicht erfüllen. Erfüllt eine Person diese Kriterien nach dem innerstaatlichen Steuerrecht beider Staaten, weil Wohnsitze in zwei Staaten bestehen und damit in zwei Staaten nach jeweils innerstaatlichem Steuerrecht unbeschränkte Steuerpflicht gegeben ist, ist ein Staat zum Ansässigkeitsstaat zu bestimmen, um ein DBA überhaupt anwenden zu können und zu wissen, welcher DBA-Vertragsstaat „[…]der eine Staat[...]“ (Ansässigkeitsstaat) und welcher Staat „[...]der andere Staat[…]“ (Quellenstaat, Tätigkeitsstaat) ist.

2.3.2 DBA-rechtliche Ansässigkeit bei Doppelwohnsitz

Ist eine Person nach innerstaatlichem Steuerrecht zweier Staaten unbeschränkt steuerpflichtig und damit „ansässig“ iSd Art 4 Abs 1 OECD-MA („Doppelansässigkeit“) ist die DBA-rechtliche Ansässigkeit natürlicher Personen anhand der in Art 4 Abs 2 OECD-MA festgeschriebenen „tie breaker rules“ festzustellen. Art 4 Abs 2 OECD-MA geht davon aus, dass sich die Ansässigkeit in subsidiärer Reihenfolge nach dem Vorhandensein einer ständigen Wohnstätte, dem Mittelpunkt der Lebensinteressen, dem gewöhnlichen Aufenthalt, der Staatsangehörigkeit und als allerletztes Mittel am gegenseitigen Einvernehmen der Vertragsstaaten orientiert. In der Praxis ist die Ansässigkeit meist am „Mittelpunkt der Lebensinteressen“ festzumachen.

Die „ständige Wohnstätte“ iSd Art 4 Abs 2 lit a OECD-MA ist enger gefasst als der Wohnsitzbegriff des § 26 BAO. Für deren Bestand reicht es nicht aus, über sie (nur) verfügen zu können, sie muss mit einer gewissen Regelmäßigkeit auch benutzt werden („qualifizierter“ Wohnsitz). Um eine Wohnstätte als ständig qualifizieren zu können, muss sie nach Art und Intensität ihrer Nutzung eine nicht nur hin und wieder aufgesuchte, sondern in den allgemeinen Lebensrhythmus des Steuerpflichtigen einbezogene Anlaufstelle darstellen. Ein ständiges Bewohnen ist allerdings nicht erforderlich. Polizeiliche Meldungen und Aufenthaltsbewilligungen sind für die Bestimmung der Ansässigkeit nicht entscheidend, sondern sind allenfalls ein Indiz.

Kann die ständige Wohnstätte nicht eindeutig festgestellt werden, ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen das entscheidende Kriterium. Dieser wird anhand der engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Steuerpflichtigen bestimmt (Art 4 Abs 2 lit a OECD-MA). Die Beurteilung der persönlichen Beziehungen hat die gesamte Lebensführung einer Person zu berücksichtigenS. 40. Das familiäre, gesellschaftliche, politische und kulturelle Umfeld ist ebenso von Relevanz, wie die örtliche Bindung an einen Freundes- und Bekanntenkreis. Die persönlichen Beziehungen schlagen sich in der Gestaltung des Familienlebens, den gesellschaftlichen, religiösen, sozialen Interessen und Aktivitäten nieder. Im Regelfall bestehen die stärksten persönlichen Beziehungen zu dem Ort, an dem man regelmäßig und Tag für Tag mit seiner Familie lebt, sodass der Mittelpunkt der Lebensinteressen einer verheirateten Person am Ort des Aufenthalts der Familie zu finden sein wird. Der Mittelpunkt der persönlichen Beziehungen kann sich beispielsweise bereits vor der Eheschließung mit der späteren Ehefrau am Wohnort derselben befinden, vor allem dann, wenn diese bereits Mutter eines gemeinsamen Kindes ist. Als familiäre Beziehungen gelten nicht nur jene zu Kindern und Ehepartner, sondern auch jene zu Eltern, Großeltern. Auch der Freundeskreis ist relevant. „Familie“ ist daher im Sinne von „Verwandtschaft“ zu verstehen.

Unter persönlichen Beziehungen sind letztlich all jene zu verstehen, die jemand aus in seiner Person liegenden Gründen aufgrund der Geburt, der Staatsangehörigkeit, des Familienstandes und der Betätigungen religiöser und kultureller Art, mit andern Worten, nach allen Umständen die den eigentlichen Sinn des Lebens ausmachen, an ein bestimmtes Land binden. Persönliche Bindungen sind auch zu Sachen oder anderen Einrichtungen denkbar (Privatsammlung, Mitgliedschaft in einem Verein, Ausübung von Hobbys). Für die Beurteilung, ob eine Verlagerung des Lebensmittelpunktes von einem in einen anderen DBA-Staat tatsächlich stattgefunden hat, ist jedenfalls ein mehrjähriger Beobachtungszeitraum heranzuziehen. Ein Zeitraum von einem Jahr reicht dafür nicht aus.

Die wirtschaftlichen Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen. Die Rsp nennt als Beispiele dafür Orte der regelmäßigen oder gelegentlichen Berufsausübung, die konkrete Absicht, künftig eine berufliche Tätigkeit an einem anderen Ort auszuüben und die Belegenheit von eigenem Vermögen. Es ist darauf abzustellen, von wo aus die Person ihrer täglichen Arbeit nachgeht und von wo ihr Vermögen und ihre Einkünfte verwaltet werden, wobei nach Ansicht des VwGH auch die Höhe S. 41der in den Vertragsstaaten erwirtschafteten Einkünfte relevant ist. Die Art der Einkunftsquelle ist nicht entscheidend. Auch eine Verlustquelle bzw ein ertragloser Vermögensgegenstand kann wirtschaftliche Beziehungen begründen.

Insgesamt ist festzuhalten, dass die Bestimmung des Mittelpunktes der Lebensinteressen einzelfallbezogen nach dem Gesamtbild der Lebensverhältnisse zu erfolgen hat. Nach Rsp und Verwaltungspraxis ist den persönlichen Verhältnissen und dabei wiederum der Gestaltung des Familienlebens Vorrang vor den wirtschaftlichen Verhältnissen einzuräumen. Lediglich in Fällen, in denen die Aufenthalte am Familienwohnsitz im Vergleich zu den Aufenthalten an dem Ort, an dem die wirtschaftlichen Interessen belegen sind, von untergeordneter Bedeutung sind, kann in Einzelfällen sachverhaltsabhängig auch von einem Mittelpunkt der Lebensinteressen an dem Ort ausgegangen werden, an dem die engeren wirtschaftlichen Interessen bestehen. Das FG Berlin geht sogar davon aus, dass die geschäftlichen Interessen nur dann von Bedeutung seien, wenn sie einen überwiegenden Teil des Gesamtinteresses eines Steuerpflichtigen darstellen. Es wird jedoch auch die Rechtsansicht vertreten, dass es bei Gleichwertigkeit der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen keinen Mittelpunkt der Lebensinteressen gibt und dann das in der Rangfolge nächste Kriterium heranzuziehen ist.

Die dritte Kollisionsstufe ist der „gewöhnliche Aufenthalt“ (Art 4 Abs 2 lit b OECD-MA). Auch dieser Begriff ist nicht nach innerstaatlichem Recht, sondern in Abgrenzung zu den anderen Kollisionsnormen autonom aus dem DBA heraus auszulegen. Die Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthalts dient dazu, einen anders nicht zu bestimmenden Mittelpunkt der Lebensinteressen zu konkretisieren. Der Aufenthalt ist danach in dem Maße „gewöhnlich“, in dem er der Verwirklichung der persönlichen Beziehungen dient und liegt in dem Vertragsstaat, in dem der Steuerpflichtige normalerweise lebt.

Kann die Ansässigkeit auch anhand des dritten Kriteriums nicht festgemacht werden, gilt eine Person in dem Staat als ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt (Art 4 Abs 2 lit c OECD-MA). Ist eine natürliche Person Staatsangehöriger beider oder keines der beiden Staaten, so müssen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage der Ansässigkeit der Person in gegenseitigem Einvernehmen regeln (Art 4 Abs 2 lit d OECD-MA). Für die Herstellung dieses Einvernehmens gelten die Vorschriften des Art 25 OECD-MA („VerständigungsverfahrenS. 42“), die aber insofern modifiziert sind, als sich aus der Formulierung des Art 4 Abs 2 lit d OECD-MA eine Einigungspflicht ableiten lässt. Da dieses Verständigungsverfahren aber erst nach Prüfung der in Art 4 Abs 2 lit a–c OECD-MA genannten Kriterien durchgeführt werden muss und in der Praxis in der Regel die Ansässigkeit am Mittelpunkt der Lebensinteressen festgemacht werden kann, sind Verständigungsverfahren zur Prüfung der DBA-rechtlichen Ansässigkeit in der Praxis eher selten.

In einzelnen österreichischen DBA finden sich Sonderregelungen zur Bestimmung der Ansässigkeit. So knüpft das DBA-USA die Ansässigkeit von US-Staatsbürgern an die Staatsbürgerschaft (Art 4 Abs 1 lit c DBA-USA). Das DBA-Japan enthält gar keine dem Art 4 Abs 2 OECD-MA vergleichbare Kollisionsnorm mit der Folge, dass doppelt ansässige Personen sowohl in Österreich als auch in Japan mit dem Welteinkommen besteuert werden, wobei sich beide DBA-Staaten verpflichtet haben, die vom jeweiligen Quellenstaat erhobenen Steuern wechselseitig anzurechnen.

2.3.3 Qualifizierte Welteinkommensbesteuerung

Jener Staat, der nach den oben genannten Kriterien die Rolle des Ansässigkeitsstaates hat, ist berechtigt, das Welteinkommen einer Person zu besteuern. Die in einem DBA-Staat bestehende Ansässigkeit ist durch die Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung zu dokumentieren. Die österreichische Finanzverwaltung fordert in diesem Zusammenhang die Ausstellung einer den Vorschriften der DBA-Entlastungsverordnung (DBA-EVO) entsprechenden Erklärung auf amtlichem Vordruck (Vordruck ZS-QU 1), die jedenfalls ein gewichtiges Indiz für die Anerkennung der Ansässigkeitsverlagerung ins Ausland darstellt.

Gelingt es daher einer natürlichen Person, die in Österreich ihren Wohnsitz unterhält, ihre DBA-rechtliche Ansässigkeit ins Ausland zu verlagern, wechselt das Recht, das Welteinkommen zu besteuern in den anderen Staat. Das ändert nichts daran, dass die Person nach österreichischem Steuerrecht (wegen des weiterhin bestehenden Wohnsitzes) unbeschränkt steuerpflichtig bleibt. Diese unbeschränkte Steuerpflicht wird aber durch das DBA in die Schranken gewiesen („Schrankenwirkung“). Der (neue) Ansässigkeitsstaat hat das Recht einer umfassenden „qualifizierten“ Welteinkommensbesteuerung. Österreich darf nur S. 43jene Einkünfte besteuern, die Österreich als Quellenstaat zur Besteuerung zugewiesen sind.

S. 442.4 Basis- und Durchlaufgesellschaften

2.4.1 Basisgesellschaften

Im unternehmerischen Bereich ist je nach Ziel und Zweck eines in einer Steueroase angesiedelten Rechtsgebildes zwischen sogenannten „Basisgesellschaften“ und „Durchlaufgesellschaften“ zu unterscheiden.

Der Begriff „Basisgesellschaft“ oder „Briefkastengesellschaft“ kann den Begriffen „Sitzgesellschaft“ oder „Domizilgesellschaft“ gleichgehalten werden. Als solche bezeichnet man rechtlich existente Gesellschaften, die im Land ihrer Registrierung keine nach außen wirkende sinnvolle Tätigkeit entfalten und keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalten, sondern bei einem Domizilträger (idR Rechtsanwalt, berufsmäßiger Treuhänder) registriert sind. Briefkastengesellschaften verfügen über keine eigenen Büroräumlichkeiten, kein Personal oder sonstige betriebliche Infrastruktur. Die Grenzen sind allerdings fließend. Häufig werden Domizilgesellschaften von vorgeschalteten „Strohmännern“ gehalten, damit die tatsächlich handelnde Person im Hintergrund bleiben kann. Das Steuerabkommen zwischen Österreich und der Schweiz subsumiert in Art 2 lit h unter den Begriff „Sitzgesellschaft“ juristische Personen, Gesellschaften, Anstalten, Stiftungen, Trusts, Treuhandunternehmen und ähnliche Verbindungen, die kein Handels-, Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben.

Der Beweis, dass eine die „Briefkasteneigenschaft ausschließende feste Geschäftseinrichtung“ vorliegt, ist durch ausreichende Dokumentation glaubhaft zu machen. So hat das BMF festgehalten, dass die bloße Anmietung eines liechtensteinischen Bürozimmers durch einen nur in Österreich wirkenden Architekten nicht dafür ausreicht. Indizien dafür, dass die unternehmerischen Kernaufgaben eines ohne Personal arbeitenden Architekten im Architekturbüro in Liechtenstein ausgeübt werden, können zB sein: Fotos, die das Vorhandensein standesgemäß adaptierter und für Kunden repräsentativ eingerichteter Räumlichkeiten belegen, die einen gesonderten und ausreichend attraktiven Besprechungsraum für die Abhaltung der Vertragsverhandlungen zeigen und die auch einen die Kunden ansprechenden straßenseitigen Zugang erkennen lassen. Kalendereintragungen oder anderweitige Unterlagen, die eine grundsätzlich arbeitstägliche Anwesenheit belegen, dienen ebenso der Glaubhaftmachung.

Als „Basisgesellschaften“ werden im Allgemeinen Rechtsgebilde bezeichnet, die sehr wohl einen geschäftlichen Betrieb unterhalten können, die ihre geschäftlichen Aktivitäten aber ausschließlich außerhalb des Sitzlandes („Offshore“) erbringen. Der Begriff geht auf Gibbons zurück, der in einem 1956 erschienenS. 45 Aufsatz als „Base Company“ eine Körperschaft oder andere beschränkt haftende Gesellschaft bezeichnet hat, die in einem Basisland für Operationen in einem Drittland gegründet wird. Zweck solcher Gebilde ist es, Einkünfte von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des Empfängers abzuschirmen. Diese primäre Abschirmung wird bewirkt, indem zB durch die Abrechnung von Leistungen über eine Basisgesellschaft die steuerliche Bemessungsgrundlage in einem höher besteuernden Staat durch die Erhöhung von Betriebsausgaben oder die Verringerung von Betriebseinnahmen vermindert wird und sich gleichzeitig die steuerliche Bemessungsgrundlage im Basisland erhöht. Eine sekundäre Abschirmung tritt dann ein, wenn die im Basisland steuerfrei oder steuergünstig angesammelten Gewinne auch wieder steuerschonend in den Wirtschaftskreislauf des Hochsteuerlandes rückgeführt werden können. Im unternehmerischen Bereich kann das durch die Verlagerung von Funktionen in Niedrigsteuerländer erfolgen, indem dort Vertriebs-, Finanzierungs-, Cashpooling-, Leasing-, Factoring oder Patentverwertungsgesellschaften gegründet werden.

S. 46

Abb 1: Ein- und Verkaufsgeschäfte über Basisgesellschaft

Wird bei internationalen Geschäftsbeziehungen ein ausländisches Rechtsgebilde zwischen dem Inland und einem Drittland zwischengeschaltet, spricht man von einer „typischen Basisgesellschaft“. Werden rein innerstaatliche Geschäftsbeziehung durch die Zwischenschaltung niedrig besteuerter ausländischer Rechtsgebilde steuerlich optimiert, wird diese Gebilde als „atypische“ Basisgesellschaft bezeichnet.

Abb 2: Unternehmensfinanzierung durch Basisgesellschaft

S. 47Wenn eine Gesellschaft – sei es Basis- oder Durchlaufgesellschaft – keinen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, über keine sachliche und personelle Ausstattung verfügt und deswegen keine Leistung erbringen kann bzw keine wirtschaftlich sinnvollen Funktionen ausübt und als „Postanschrift“ den Sitz eines anderen Unternehmens gewählt hat, spricht man von „Briefkastengesellschaft“. Eine Briefkastengesellschaft iSd Rsp des VwGH erschöpft sich in einer bloßen Kombination einer Zustelladresse mit einer Firmenbezeichnung. Ein „Zwischenschalten“ eines Unternehmens zur Abwicklung von Geschäften lässt dieses Unternehmen allerdings noch nicht zur „Briefkastenfirma“ werden. Wenn ein solches Unternehmen keinen geschäftlichen Betrieb unterhält, kann es auch keine Leistungen erbringen, nimmt nicht am Erwerbsleben teil und erfüllt keine sinnvollen Funktionen. Die Einkünfte sind den hinter der Briefkastengesellschaft stehenden tatsächlichen Empfängern zuzurechnen. Man vermutet, dass weltweit mehr als 3 Millionen Briefkastenfirmen bestehen. Im Zuge des Insolvenzverfahrens des US-Energieriesen Enron stießen die Prüfer auf fast 800 in Steueroasen angesiedelte Konzerngesellschaften.

2.4.2 Durchlaufgesellschaften

Im Gegensatz dazu bezweckt man mit „Durchlaufgesellschaften“ („Conduit Companies“), meist zwecks Ausnutzung von Doppelbesteuerungsabkommen, die Besteuerung im Quellenstaat, also in jenem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu vermeiden. Das Nutzen von DBA-Vorteilen durch die Zwischenschaltung ausländischer Rechtsgebilde wird auch als „Treaty Shopping“ bezeichnet. Darunter versteht man Gestaltungen, bei denen ein Steuerpflichtiger, der selbst keinen Anspruch auf DBA-rechtliche Begünstigungen (zB Quellensteuerermäßigungen) hat, sich diese Begünstigungen verschafft, indem er eine Gesellschaft in einem Staat zwischenschaltet, die aufgrund eines mit dem Quellenstaat abgeschlossenen DBA solche DBA-Vorteile in Anspruch nehmen kann. Der Aufwand iZm der Errichtung der Zwischengesellschaft repräsentiert somit den für die Abkommensanwendung anfallenden „Einkaufspreis“.

Abb 3: Vermeidung von Quellensteuern durch „Conduits“

Durch „Directive Shopping“ versuchen Steuerpflichtige, die nicht in den Anwendungsbereich einer EU-Richtlinie fallen und damit zB die sich aus der MTR ergebenden Entlastungsmöglichkeiten nicht in Anspruch nehmen können, durch die Gründung von Zwischengesellschaften dennoch diese Vorteile zu nutzen, um zB Dividenden KESt-frei vereinnahmen zu können. Dieses „Sich-Hineinkaufen“ in Richtlinien der EU kann sowohl durch eine innerhalb der EU ansässige „SpitzeneinheitS. 49“ als auch durch eine in einem Drittland ansässige Spitzeneinheit durch Zwischenschaltung einer DBA-berechtigten Tochtergesellschaft erfolgen. Im ersten Fall muss ein innerhalb der EU gelegener Standort identifiziert werden, der aufgrund bestehender DBA zu dem in einem Drittstaat ansässigen Nutzungsberechtigten der Gewinne eine Quellensteuern minimierende Durchleitung der Dividenden ermöglicht. Im zweiten Fall gilt es einen zweckmäßigen Standort für eine EU-Holding zu finden, in der sämtliche Aktivitäten innerhalb der EU gebündelt werden, mit anschließender Weiterleitung der Dividenden an die Spitzeneinheit. Die Standortwahl hat in diesem Fall auf jenen Staat zu fallen, der DBA-rechtlich die niedrigste Quellensteuer für Durchschüttungen der Dividenden an einen Drittstaat gewährleistet.

Abb 4: „Directive Shopping“ durch „Conduits“

S. 50Unter „Rule Shopping“ versteht man die Nutzung der Vorteile, die einzelne Verteilungsnormen eines DBA bieten. Durch Umgehung der grundsätzlich anwendbaren Verteilungsnorm wird versucht, eine noch günstigere Verteilungsnorm anzuwenden. So könnte zB versucht werden, Gewinne einer in einem DBA-Staat ansässigen Tochtergesellschaft nicht durch KESt-pflichtige Gewinnausschüttungen zu repatriieren, sondern durch Zinszahlungen für die Hingabe von Darlehen. Anders als Dividenden unterliegen in manchen DBA Zinsen keiner Abzugsbesteuerung.

Durchlaufgesellschaften werden auch dazu genutzt, um Leistungen aus einem „steuerlich unverdächtigen Land“ fakturieren zu können, da manche Staaten Zahlungen an Gesellschaften, die in „verdächtigen“ Staaten ansässig sind, steuerlich ächten. Dem folgenden Beispiel liegt ein vom VwGH zur Entscheidung vorgelegter Fall einer solchen – in Österreich ansässigen – Durchlaufgesellschaft zugrunde.

Die Entscheidung des VwGH erweckt den Eindruck, dass auch das Höchstgericht bei Fakturierungsgesellschaften unterschiedliche Maßstäbe anlegt. Besteht die Gefahr dass durch die Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften österreichisches Steuersubstrat verlagert wird, soll der Zwischengesellschaft kein bzw ein nur geringer Gewinn zugerechnet werden können. Geht es jedoch darum, den Gewinn einer österreichischen Zwischengesellschaft festzulegen, soll die Funktion des „Re-Invoicing“ sehr wohl eine – immerhin mit 10% der Umsatzerlöse – entgeltspflichtige Leistung darstellen. Befremdlich ist in diesem Zusammenhang auch die von der Finanzverwaltung für den Ansatz des 10%igen Zuschlages genannte Begründung, wonach die Höhe der Funktionsabgeltung im Schätzungsweg mit 10% (statt der ursprünglich ins Auge gefassten 15%) ermittelt worden S. 52sei, was „[…] angesichts der Carlo T erwachsenen Vorteile (völlige Steuerfreiheit der dargelegten Geschäfte) sachgerecht erscheine.“

2.4.3 Basis- und Durchlaufgesellschaften als „Unternehmer“ iSd UStG

Fraglich ist, ob einer Briefkastengesellschaft, welche im Sitzstaat tatsächlich keine betriebliche Infrastruktur unterhält, Unternehmereigenschaft iSd UStG beigemessen werden kann. § 2 Abs 1 UStG definiert als „Unternehmer“ eine Person, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmens. Gewerblich oder beruflich iSd UStG ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern auftritt.

EG-rechtlich gilt als „Steuerpflichtiger“ (im Gegensatz zum österreichischen UStG verwendet die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie nicht den Begriff „Unternehmer“), wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht-körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Dabei ist eine Leistung nur dann steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden können. Kriterien können der Einsatz eigener Arbeitskräfte, von Arbeitsmitteln und eigenes Unternehmerrisiko sein, wobei wirtschaftliche Abhängigkeit von einzelnen Auftraggebern alleine die Selbständigkeit nicht ausschließt, solange keine Eingliederung vorliegt.

Angewandt auf Domizilgesellschaften bedeutet das, dass auch eine ertragsteuerlich nicht existente Gesellschaft Unternehmer iSd § 2 UStG sein kann, nachhaltige, wirtschaftliche Tätigkeit gegen Entgelt vorausgesetzt. Damit hat sie auch das Recht auf Vorsteuerabzug (§ 12 UStG), der nur bei Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung (§ 22 BAO) verwehrt werden könnte. Ertragsteuerlich unterstellter Missbrauch muss daher nicht zwangsläufig umsatzsteuerlichen Missbrauch nach sich ziehen. So hat der VwGH im Fall einer liechtensteinischen Domizilgesellschaft entschieden, dass eine Anwendung des § 22 BAO – mit der Folge der Zurechnung der Umsätze zu einer hinter der Domizilgesellschaft stehenden Person – dann unterbleiben kann, wenn sich aus umsatzsteuerlicher Sicht aus der Gestaltung kein Vorteil ergibt. Wenn aber die Domizilgesellschaft tatsächlich keine Leistungen erbringt bzw die behaupteten Leistungsbeziehungen nicht nachgewiesen werden können, ist ihr die Unternehmereigenschaft abzusprechen.