Praxishandbuch Steuerkontrollsystem

1. S. 88Einleitung

Die Vermeidung finanzstrafrechtlicher Konsequenzen wird häufig ein nicht unwesentliches Kriterium und damit Beweggrund für die Einführung eines Steuerkontrollsystems sein, und zwar auch außerhalb der begleitenden Kontrolle iSd § 153a ff BAO und auch unabhängig vom in § 153b Abs 6 BAO definierten Begriffsverständnis eines SKS.

Wer ein SKS in seinem Unternehmen mit dem Ziel einführt, seinen steuerlichen Pflichten vollständig, richtig und termingerecht nachzukommen, und ein solches SKS auch tatsächlich lebt, sollte die Vermutung der Steuerredlichkeit für sich haben. Die Vermutung der Steuerredlichkeit sollte aus finanzstrafrechtlicher Perspektive ein wesentliches Indiz gegen vorsätzliches und grob fahrlässiges Verhalten darstellen, sollte es trotz der im Rahmen des SKS ergriffenen Maßnahmen zu Pflichtverletzungen oder Abgabenverkürzungen kommen.

Das deutsche BMF hält in diesem Zusammenhang im Anwendungserlass zu § 153 dAO wie folgt fest:

Bestätigung findet diese Ansicht auch in der österreichischen Literatur:

Wenn daher ein Abgabepflichtiger versucht, mit Hilfe eines SKS seinen steuerlichen Pflichten vollständig, richtig und termingerecht nachzukommen, sollte ihm im Gegenzug ein besonderer Vertrauensvorschuss eingeräumt werden, nicht nur anlässlich finanzstrafrechtlicher Ermittlungen, sondern auch im Rahmen abgabenrechtlicher Prüfungsmaßnahmen. Für die begleitende Kontrolle ist ein (geprüftes) SKS eine zentrale Teilnahmebedingung. Die besondere Vertrauenswürdigkeit sollte auch außerhalb begleitender Kontrolle vorliegen, bei vergleichbarer Anwendung aller wesentlichen Merkmale etwa durch reduzierte Risikoeinstufung für Außenprüfung oder prozessorientierte und damit abgekürzte Prüfung. Fokus dieses Beitrages sind aber die Auswirkungen aus finanzstrafrechtlicher Sicht.

2. S. 89Finanzstrafrechtliche Schutzebenen

Soll ein SKS einen finanzstrafrechtlichen Schutzschild bieten, muss man unterschiedliche Schutzebenen betrachten. Einerseits wird man sich die Frage stellen müssen, wovor das SKS schützen soll (inhaltliche Abgrenzung), andererseits gilt es zu klären, wen das SKS schützen soll (personelle Abgrenzung).

2.1. Inhaltliche Abgrenzung

Auch wenn es naheliegt und man bei finanzstrafrechtlichen Risiken zumeist primär an Geld- und Freiheitsstrafen denkt, vor denen ein SKS schützen soll, gibt es in diesem Zusammenhang darüber hinaus weitere bedeutende Aspekte, denen ein SKS gerecht werden soll.

2.1.1. Verurteilungsrisiko

Wer seine abgabenrechtlichen Pflichten verletzt oder Abgaben verkürzt, ist bei Vorliegen der entsprechenden subjektiven Tatseite (Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit) einem nicht unwesentlichen Verurteilungsrisiko ausgesetzt, sofern ein Aufgriff durch Finanzstrafverfolgungsbehörden erfolgt. Bei einer Verurteilung droht eine mitunter empfindlich hohe Geldstrafe, die für den Fall der Uneinbringlichkeit mit einer Ersatzfreiheitsstrafe zu versehen ist. Die Geldstrafe kann nicht nur natürliche Personen (den Abgabepflichtigen oder Organe, Mitarbeiter oder sonstige Tatbeteiligte) treffen, sondern im Rahmen des VbVG auch Gesellschaften, über die unter bestimmten Voraussetzungen eine Verbandsgeldbuße verhängt werden kann.

Die mit Abgabenverkürzungen in Zusammenhang stehenden vorsätzlich begangenen Finanzvergehen (insbesondere Abgabenhinterziehung gem § 33 FinStrG, ggf in der Qualifikationsform des Abgabenbetruges nach § 39 FinStrG) sehen neben der Geldstrafe auch eine Freiheitsstrafe vor. Auch wenn in der Strafpraxis bislang Freiheitsstrafen nur selten ausgesprochen wurden und im Regelfall zur Gänze bedingt nachgesehen werden, muss aufgrund der mit dem allgemeinen Strafrecht vergleichbaren hohen Freiheitsstrafdrohungen bei Abgabenbetrug (bis zu zehn Jahre), aber auch der jüngsten Erhöhungen der Freiheitsstrafdrohungen bei der Abgabenhinterziehung und bei Schmuggel und Hinterziehung von Eingangs- oder Ausgangsabgaben auf bis zu vier Jahre damit gerechnet werden, dass der Freiheitsstrafe in der künftigen Strafpraxis gerade in schweren Fällen mehr Bedeutung beigemessen werden wird.

Nicht im „klassischen“ Steuerrecht von Relevanz, aber dafür umso bedeutender im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht ist die Nebenstrafe des Verfalls bzw Wertersatzes (vgl § 17 ff FinStrG). Der Verfall von Gegenständen bzw der an seine Stelle tretende Wertersatz ist nur bei bestimmten vorsätzlichen Verbrauchsteuer-, Zoll- und Monopolvergehen vorgesehen. Die Verhängung des Verfalls ist zwingend vorgesehen (keine ErmessensS. 90entscheidung) und kann auch nicht bedingt nachgesehen werden. Der Verfall ist grundsätzlich unabhängig von der durch das Finanzvergehen bewirkten Abgabenverkürzung. Auch eine nachträgliche Abgabenentrichtung kann bei Vorliegen der sonstigen gesetzlichen Voraussetzungen den Verfall bzw Wertersatz nicht abwenden.

Zudem darf nicht übersehen werden, dass mit einer Verurteilung auch weitreichende Nebenfolgen einhergehen können. So können Berufsberechtigungen entzogen werden oder Nachteile bei Inanspruchnahme von Begünstigungen eintreten (etwa beim Fixkostenzuschuss).

2.1.2. Ermittlungs- und Verfolgungsrisiko

Selbst wenn ein eingeleitetes Finanzstrafverfahren letztlich mit einer Einstellung endet, darf die Belastung während des Untersuchungs- und Ermittlungsverfahrens nicht unterschätzt werden. Gerade in komplexen Causen können die Strafverfahren mehrere Jahre in Anspruch nehmen. Zudem kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass derartige Strafverfahren eine gewisse Publizität mitbringen.

Demnach sollte ein nicht unerhebliches Interesse bestehen, finanzstrafrechtliche Ermittlungen von vornherein abzuwenden. Ein adäquates SKS wird in der Praxis häufig gegen die Annahme von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit sprechen. Ein SKS bietet aber auch die Möglichkeit, erheblich zur Beschleunigung des finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahrens und damit bereits in einem frühen Ermittlungsstadium zur Einstellung des Strafverfahrens beizutragen.

2.2. Personelle Abgrenzung

Strafbar können sich nicht nur natürliche Personen machen. Unter bestimmten Voraussetzungen werden Finanzvergehen der jeweils handelnden bzw zur Handlung verpflichteten Personen (Entscheidungsträger, Mitarbeiter) auch dem Verband zugerechnet.

Werden etwa bei einer GmbH (= Verband) unter Verletzung von Offenlegungspflichten Abgabenverkürzungen bewirkt und sind die für die GmbH handelnden Personen einerseits deren Geschäftsführer (= Entscheidungsträger; ET) sowie die Mitarbeiter des Rechnungswesens (= Mitarbeiter; MA), müssen drei Strafbarkeitsebenen unterschieden werden:

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Abb 1: Überblick personelle Schutzebenen

2.2.1. Ebene Geschäftsführer (Entscheidungsträger)

Im Fokus der finanzstrafrechtlichen Ermittlungen steht im Regelfall der Abgabepflichtige selbst, ist dieser keine natürliche Person, dann dessen Vertreter. Gemäß § 80 Abs 1 BAO haben die Organe alle abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, die der vertretenen abgaben- oder abfuhrpflichtigen juristischen Person obliegen. Wurde daher von einer GmbH eine Abgabenverkürzung unter Verletzung einer Offenlegungspflicht bewirkt, wird primär beim Geschäftsführer (Entscheidungsträger) untersucht werden, ob ihm grobe Fahrlässigkeit oder Vorsatz vorzuwerfen ist.

Selbst wenn vom Abgabepflichtigen oder dessen Vertreter (zB Geschäftsführer) die abgabenrechtlichen Pflichten an Mitarbeiter des Unternehmens oder Dritte (zulässigerweise) delegiert worden sind, scheidet eine finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit nicht von vornherein aus. Zu einer Verantwortung kann es etwa im Rahmen des Auswahl- und Überwachungsverschuldens kommen. Bei der Begehung von Finanzvergehen im Unternehmen wird die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit der Geschäftsleitung aber auch entscheidend davon abhängen, inwieweit sie Kenntnis von dem deliktischen Verhalten nachgeordneter Mitarbeiter hatte. Hinterfragt wird in diesem Zusammenhang, ob auch eine ggf auf Gleichgültigkeit und/oder gröbster Leichtfertigkeit beruhende Unkenntnis („wilful blindness“) stets die Existenz des strafrechtlichen Vorsatzes auszuschließen vermag. Als vorsatzkritische Indizien werden vor allem Compliance-Maßnahmen oder andere wirksame Instrumente der Gefahrenbeherrschung, aus denen sich ein tatsachengeschütztes Vertrauen der Unternehmensleitung auf das Ausbleiben deliktischer Erfolge herleiten lässt, betrachtet.

2.2.2. S. 92Ebene Mitarbeiter

Für Mitarbeiter lassen im Regelfall nicht unmittelbar aus dem Gesetz abgabenrechtliche Pflichten ableiten. Eine Pflichtenstellung und damit finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit kann sich neben der Beteiligung am Finanzvergehen eines Dritten aber auch aufgrund rechtsgeschäftlicher Beauftragung oder faktischer Wahrnehmung ergeben.

Unmittelbare Täter können Mitarbeiter somit nur dann sein, wenn sie die Tathandlung (zB Übermittlung der unvollständigen Abgabenerklärung) selbst ausführen. Das Abfassen einer unvollständigen Erklärung kann eine Beitragshandlung im Vorbereitungsstadium darstellen. Die abgabenrechtliche Pflichtenstellung des beauftragten Vertreters reicht nur so weit, wie ein Auftrag erteilt wurde. Nur insoweit besteht eine Handlungspflicht und damit eine finanzstrafrechtliche Verantwortung bei pflichtwidriger Unterlassung.

Träger der abgabenrechtlichen Pflichten ist auch, wer ohne Einräumung von Vertretungsmacht die abgabenrechtlichen Belange eines Dritten wahrnimmt. Für diese Kategorie der abgabenrechtlich Verpflichteten kommt es somit nicht auf die formelle Vertretungsbefugnis oder den Umfang des Auftrages an, sondern allein auf die faktische Besorgung. Die Rsp legt somit auch den Personen, die – ohne bevollmächtigt oder beauftragt zu sein – für einen anderen gegenüber den Abgabenbehörden dessen abgabenrechtliche Pflichten wahrnehmen, die Erfüllung von dessen abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht auf. Eine faktische Wahrnehmung ist allerdings nur bei einem Tätigwerden im Außenverhältnis gegenüber der Abgabenbehörde anzunehmen. Ein die abgabenrechtlichen Pflichten eines anderen Wahrnehmender kommt nur dann als unmittelbarer Täter in Betracht, wenn er eine Ausführungshandlung setzt.

2.2.3. Ebene Gesellschaft (Verband)

Während bei einer tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen und schuldhaften Begehung eines Finanzvergehens durch einen Entscheidungsträger der Verband ohne die Möglichkeit eines „Freibeweises“ für dieses verantwortlich gemacht wird, bedarf die Zurechnung einer Mitarbeiterstraftat zusätzlich der Verletzung von Organisations- und Überwachungspflichten. Ein SKS ist somit jedenfalls geeignet, die Verantwortlichkeit des Verbandes bei Finanzvergehen seiner Mitarbeiter, die im Einzelfall ausnahmsweise passieren, schon tatbestandsmäßig auszuschließen, wenn das Kontrollsystem insgesamt als geeignet zu beurteilen ist (siehe § 3 Abs 3 Z 2 VbVG), denn das Bestehen und Funktionieren eines solchen Systems ist ein Beweis dafür, dass die Entscheidungsträger die notwendigen Maßnahmen zur Verhinderung der Finanzvergehen getroffen und folglich mit der gehörigen Sorgfalt gehandelt haben.

3. S. 93Finanzstrafrechtliche Abschirmwirkung

Im Ergebnis soll ein SKS nicht nur abgabenrechtliche Pflichtverletzungen vermeiden helfen, sondern auch bei letztlich nie mit Sicherheit auszuschließenden abgabenrechtlichen Unregelmäßigkeiten den „Beweis liefern“, dass mit der gehörigen Sorgfalt – somit finanzstrafrechtlich nicht vorwerfbar – gehandelt wurde. Das VbVG bietet zudem die Möglichkeit, eine Zurechnung von Verantwortlichkeit bei Vorhandensein entsprechender organisatorischer Vorkehrungen schon tatbestandsmäßig auszuschließen.

Um dieses Ziel zu erreichen, wird es erforderlich sein, ein auf das jeweilige Unternehmen zugeschnittenes System zu etablieren, welches im Sinne eines Schutzschildes gegen steuerliche Fehler und steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit der Entscheidungsträger, der Mitarbeiter und des Unternehmens fungieren soll. Diese Individualisierung wird vor allem deswegen notwendig sein, weil in der Praxis die abgabenrechtliche Risikolandschaft des jeweiligen Unternehmens nicht mit derjenigen von anderen Unternehmen vergleichbar sein wird, vor allem aber muss ein solches System von den im Unternehmen tätigen Personen gelebt werden können.

3.1. Stoßrichtung Prävention und Vorsorge

Ziel eines SKS muss sein, die Begehung von Finanzvergehen durch Entscheidungsträger und/oder Mitarbeiter durch entsprechende organisatorische Maßnahmen von vornherein zu vermeiden. Dies gilt sowohl für Finanzvergehen, die unter Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten begangen werden, die den Abgabepflichtigen/die Gesellschaft selbst treffen („eigene“ Finanzvergehen), als auch für die Beteiligung an Finanzvergehen Dritter (etwa durch Gefälligkeiten). Dafür wird es notwendig sein, entsprechende Maßnahmen zeitgerecht und vorausschauend zu treffen. Nicht ausreichend wird sein, nur vergangenheitsorientiert die in Außenprüfungen aufgefallenen Risiken zu erfassen. Vielmehr bedarf es einer prophylaktischen unternehmensspezifischen Analyse der wesentlichen Geschäftsbereiche auf unternehmensspezifische Steuerrisiken. Auf dieser Grundlage sind Grundsätze und Maßnahmen zu entwickeln, die den unternehmensspezifischen Steuerrisiken entgegenwirken und auf die Vermeidung von Compliance-Verstößen ausgerichtet sind. Ist ein geeignetes SKS eingerichtet und wird es angewendet, so ist ein grober Fahrlässigkeitsvorwurf kaum denkbar, auch wenn dennoch Fehler passieren. Installieren Unternehmen von sich aus ein derartiges System und richten ihre internen Geschäftsprozesse danach aus, schützen sie sich selbst vor Steuernachforderungen oder Haftungsansprüchen und zugleich ihre Organe und Mitarbeiter vor Strafverfolgung. Gleichzeitig wird dadurch aber auch die Finanzverwaltung entlastet, sodass auf diese Weise eine Win-win-Situation im kooperativen Steuerrechtsverhältnis zwischen Staat und Unternehmen erzeugt werden kann.

Die Aussage darf allerdings nicht dahingehend fehlverstanden werden, dass bereits allein das Fehlen eines SKS verdachtsbegründend wirkt – allein das Gegenteil darf richS. 94tig sein. Kehrseite eines SKS kann aber sein, dass bei Nichteinhaltung dieser – gegebenenfalls auch nur intern vorgegebenen, somit über gesetzliche Anforderungen hinausgehenden – Compliance-Anforderungen regelmäßig ein Sorgfaltsverstoß vorliegen wird, der (grobe) Fahrlässigkeit, wenn nicht sogar Vorsatz nahelegt.

3.2. Stoßrichtung Schutz vor Zurechnung

Kommt es trotz bestehender Vorsorge- und Präventivmaßnahmen zu abgabenrechtlichen Pflichtverletzungen durch Entscheidungsträger und/oder Mitarbeiter des Verbandes, gilt es zu prüfen, auf Basis welcher Maßnahmen die Zurechnung eines solchen Fehlverhaltens zum Verband abgewehrt werden kann. Gesetzliche Basis dafür bildet § 3 Abs 3 Z 2 VbVG, wonach der Verband für Straftaten von Mitarbeitern nur dann verantwortlich ist, wenn „die Begehung der Tat dadurch ermöglicht oder wesentlich erleichtert wurde, dass Entscheidungsträger die nach den Umständen gebotene und zumutbare Sorgfalt außer acht gelassen haben, insbesondere indem sie wesentliche technische, organisatorische oder personelle Maßnahmen zur Verhinderung solcher Taten unterlassen haben“.

Die Frage des Vorliegens eines Organisationsverschuldens, insbesondere wegen Verletzung der Auswahl- und Überwachungspflicht, ist aber nicht nur iZm § 3 Abs 3 Z 2 VbVG von Bedeutung, sondern spielt ganz generell eine zentrale Rolle beim im Wirtschaftsleben nicht wegzudenkenden arbeitsteiligen Zusammenwirken und der damit einhergehenden Delegation bestimmter Aufgaben und Pflichten. Dies kann sowohl das Verhältnis der Entscheidungsträger zueinander betreffen, wo zweckmäßigerweise durch eine entsprechende Ressortverteilung festgelegt sein sollte, wer für welche Aufgabenbereiche, insbesondere zur Erfüllung der den Verband treffenden abgabenrechtlichen Pflichten, zuständig ist, als auch Konstellationen vertikaler Delegation abgabenrechtlicher Pflichten (Entscheidungsträger an Mitarbeiter und/oder Externe). Werden im Rahmen der Vorsorge/Prävention die Verantwortung und Zuständigkeit betreffend die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten durch Delegation dieser Verpflichtungen bei einzelnen Personen gebündelt, wird für den Delegierenden die Erfüllungspflicht zur Auswahl- und Überwachungspflicht.

Realistischerweise muss aber wohl davon ausgegangen werden, dass finanzstrafrechtlich relevante Pflichtverletzungen von Mitarbeitern regelmäßig auch von einem Mangel in der Organisation begleitet sein werden, sodass eine Abwehr einer damit einhergehenden Verantwortlichkeit im Hinblick auf eine abgabenrechtliche Verpflichtung des Verbandes nur eingeschränkt möglich sein wird. Anders stellt sich jedoch die Situation dar, wenn zB ein Mitarbeiter in die Kasse greift oder sich bewusst über im Unternehmen bestehende Organisationsvorschriften hinwegsetzt (Management Override).

Eine sachgerechte Organisation erfordert aber auch, dass auf im Nachhinein aufgedeckte oder erkannte Pflichtverletzungen in adäquater Weise reagiert werden kann. S. 95Zum einen gilt es gegebenenfalls noch zur Verfügung stehende Strafaufhebungsinstrumente (insbesondere die Selbstanzeige gem § 29 FinStrG) zu nutzen, zum anderen wird vor allem ein positives Nachtatverhalten im Rahmen des Verfolgungsermessens (§ 18 VbVG) entsprechend zu berücksichtigen sein. Jedenfalls muss der Verband auf ein Notfall-Szenario vorbereitet und in derartigen Situationen rasch handlungsfähig sein.

4. Grenzen der Abschirmwirkung

Ein geeignetes und gelebtes SKS kann einen umfassenden Schutz vor Strafbarkeit bieten, weil davon auszugehen ist, dass finanzstrafrechtlich relevante Pflichtverletzungen und Abgabenverkürzungen von vornherein hintangehalten werden. Sollte es trotz eines SKS zu einer Finanzstrafbarkeit kommen, können entsprechende organisatorische Vorkehrungen

• den Verband vor einer Zurechnung von grob fahrlässigen und vorsätzlichen Straftaten von Mitarbeitern schützen,

• bei Entscheidungsträgern/Organen den Vorwurf der Verletzung der Kontrollpflicht bei grob fahrlässigem und vorsätzlichem Verhalten eines Mitarbeiters vermeiden und

• Organe und Mitarbeiter vor dem Vorwurf grob fahrlässigen Verhaltens bewahren.

Ein SKS schützt allerdings nicht, wenn vorsätzlich gehandelt wird. Sollte eine falsch verstandene flexible Geschäftsführung und Risikobereitschaft im Hinblick auf die Wahrnehmung der abgabenrechtlichen Pflichten bestehen oder sollten gewisse Teilbereiche bewusst „unorganisiert“ belassen werden, wird man dadurch bewirkte finanzstrafrechtlich relevante Pflichtverletzungen regelmäßig auch nicht durch ein SKS rechtfertigen können.

Gleiches wird erst recht geltend, wenn bewusst persönliche Vorteile zu Lasten der korrekten Erfüllung der abgabenrechtlichen Pflichten ausgereizt werden (etwa im Bereich der Abgrenzung von privat und betrieblich veranlassten Ausgaben oder im Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen) oder die Steuerhinterziehung Teil der Geschäftsidee ist. In solchen Fällen würde ein SKS häufig als bloßes Feigenblatt enttarnt werden.

Festzuhalten ist aber auch, dass es in der Praxis Grenzbereiche geben wird, vor allem dann, wenn kein durchgängiges SKS installiert ist. Ebenso wird man auch berücksichtigen müssen, dass die Wahrnehmung der steuerlichen Pflichten im Einzelfall komplex sein kann und daher von der objektiven Verwirklichung eines finanzstrafrechtlichen Tatbestandes nicht reflexartig auf das Vorliegen der subjektiven Tatseite geschlossen werden kann. Gerade aus dem Umstand, dass ein SKS auch laufend verbessert werden muss, ist zu schließen, dass auch einem ordnungsgemäß eingerichteten und gelebten SKS Fehler und Unvollständigkeiten immanent sind.

5. S. 96Die Rolle des SKS im finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahren

Die Finanzstrafbehörde hat sämtliche ihr zur Kenntnis gelangenden Sachverhalte gemäß dem Offizialprinzip amtswegig zu analysieren und auf ihren potentiellen finanzstrafrechtlichen Gehalt zu prüfen. Start des Arbeitsprozesses eines finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahrens ist in aller Regel ein Bericht über Prüfungshandlungen der Abgabenbehörde. Aber nicht jede dort entdeckte objektive Unrichtigkeit legt sofort den Verdacht einer Finanzstraftat oder Finanzordnungswidrigkeit nahe. Es bedarf einer sorgfältigen Begutachtung, des Vorerhebungs- und Ermittlungsverfahrens, durch die zuständige Finanzstrafbehörde, ob der Tatverdacht einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Abgabenverkürzung gegeben ist. Dabei wird aus der Vielfalt, quantitativen Anzahl oder etwa betragsmäßigen Höhe von Prüfungsfeststellungen, um nur einige Kriterien beispielhaft zu nennen, kein Automatismus zum Anfangsverdacht genommen, sondern ausnahmslos jeder Bericht und dessen Arbeitsbogen in digitalisierter Form der zuständigen Finanzstrafbehörde automatisch zu einer individuellen Würdigung zugeleitet. Im Jahr 2019 handelte es sich um rund 24.500 Prüfungsmaßnahmen der Finanzverwaltung, welche ein steuerliches Mehrergebnis von rund 1,1 Milliarden € aufgebracht haben und so zu prüfen waren. Es steht bei Steuernachforderungen also immer ebenso automatisch die Frage im Raum, ob die gesetzlichen Vertreter der betroffenen Verbände oder deren Mitarbeiter schuldhaft ihre Pflichten verletzt und die Steuerverkürzung grob fahrlässig oder gar vorsätzlich herbeigeführt haben.

In den abgabenbehördlichen Prüfungen hat das SKS außerhalb der begleitenden Kontrolle iSd § 153a ff BAO noch keine wesentliche Verbreitung erlangt und eine massive Ausweitung des Anwenderkreises dieses besonderen Vertrauens- und Abstimmungsverhältnisses zwischen Abgabepflichtigen und Behörde ist zum gegenwärtigen Stand nicht absehbar. Auch im finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahren ist zur Würdigung entsprechender Sachverhalte ein SKS noch nicht zwingend ins Kalkül zu ziehen.

Demgegenüber besteht aber nach Ansicht der Autoren auch heute schon für einen großen Anwenderkreis ein Nutzen und Anreiz zur Implementierung eines SKS, der vielen bislang nur zu wenig bewusst ist. Ein wirksames und gelebtes SKS zeigt seine Vorteile nämlich im finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahren, an dessen Anfang jeder Abgabepflichtige, wie zuvor skizziert, nach einer Außenprüfung mit Feststellungen nur zu leicht gelangen kann, für beide betroffenen Seiten in der Form von jenen transparent zugänglichen und greifbar dokumentierten Parametern und Kriterien, die ein FinanzS. 97strafreferent für seine Beurteilung benötigt, ob ein Finanzstrafverfahren bei den zuständigen Behörden oder Gerichten geführt werden muss oder davon Abstand genommen werden kann. Den Effekt einer Verfahrensbeschleunigung und schneller erreichbaren Rechtssicherheit können Abgabepflichtige in jeder Umsatz- oder Unternehmensgröße mit einem SKS einholen – und das sollte eine Verbreitung von SKS in der breiteren Masse bereits mittelfristig befördern und damit zum Referenzmaßstab werden lassen.

5.1. Gegenstand der Nachforschungen im finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahren

Die Finanzstrafbehörde hat als Hauptfrage im finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahren über Schuld und Strafe zu entscheiden. Der erste Teilaspekt in dieser Entscheidungsfindung ist die Klärung der objektiven Tatbestandsverwirklichung, also die eigenständige steuerstrafrechtliche Beurteilung der Offenlegungspflichtverletzung sowie Abgabenpflicht und der Höhe der verkürzten Abgabenschuld ohne Bindung an die Feststellungen der Abgabenbehörde, welcher aber mangels direkter Konnexität zu einem SKS in diesem Beitrag nicht näher behandelt werden soll. In der Praxis bereiten der zweite Teilaspekt, nämlich die Identifikation von einem oder mehreren verantwortlichen Tätern(-kreisen), sowie das Erkennen, Nachvollziehen und die Begründung von deren subjektiven Willensentscheidungen, welche letztlich zu einer Abgabenverkürzung geführt hat, den meisten Aufwand in der kriminalistischen Befundaufnahme.

5.1.1. Der Täter findet sich im SKS?

Ein SKS fundiert in der Regel in Prozess- und Arbeitsablaufbeschreibungen und grenzt dabei Verantwortlichkeiten klar und dokumentiert voneinander ab. Wenn Verantwortlichkeiten und gegebenenfalls Rollen durch ein SKS so festgelegt wurden, was jedenfalls auch deren Kompetenzen und Pflichten zu umfassen hat, lassen sie sich auch noch Jahre im Nachhinein schlüssig und glaubhaft an unternehmensexterne Revisoren kommunizieren.

Die Vertreter nach § 80 BAO sind als Entscheidungsträger und Pflichtenträger, ob ihrer Verantwortung und Rolle, prima vista auch als der/die Täter von Finanzvergehen aufzufassen. Die heutige Arbeitswelt ist allerdings unter dem Eindruck der Komplexität der Steuergesetzgebung zudem geprägt von einer stark arbeits- und aufgabenteiligen Herangehensweise. Diese Delegierung von abgabenrechtlichen Pflichten wiederum führt eine alleinige unmittelbare Verantwortung oft über in eine Überwachungs- und Kontrollfunktion.

Durch die weite Definition des Täterbegriffs nach § 11 FinStrG begeht nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, es auszuführen, oder der sonst zu seiner Ausführung förderlich beiträgt. Gerade der letztgenannte, nämlich sonstige Tatbeitrag, welcher jedwede Möglichkeit des physischen und intellektuellen Beitrags inklusive der Belehrung, Beratung oder Bestärkung beinhaltet, erstreckt den Täterkreis weit in die Mitarbeiterebenen hinein.

S. 98Ein SKS erhöht hier die Präzision und Handlungsgeschwindigkeit eines finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahrens, indem dieses gezielt seinen Fokus je nach inkriminiertem Arbeitsprozess, der zu einer Verkürzung geführt hat, auf einen zutreffenden Täterkreis legen kann und sich beispielsweise nach interner Geschäftsverteilung unzuständige Geschäftsführer nicht erst im Rahmen des Parteiengehörs als solche rechtfertigen und wieder „hinausreklamieren“ müssen.

5.1.2. Ist die subjektive Tatseite aus dem SKS ableitbar?

Aus der Darstellung und Beschreibung der Grundelemente eines Steuerkontrollsystems nach § 3 SKS-PV sind drei weitere Faktoren zu ziehen, welche entscheidende Informationen für die Ableitung der subjektiven Tatseite liefern können, nämlich:

• die Beurteilung der steuerlichen Risiken,

• die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen sowie

• die Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung des SKS.

Die Beurteilung der steuerlichen Risiken ist eine systematische Untersuchung der Geschäftsprozesse und deren steuerlicher Implikationen sowie Auswirkungen. Das Ergebnis dieser Analyse ist ein Risikokatalog und daraus abgeleitet eine Risikomatrix, welche den individuellen Risiken Einschätzungen ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit und (betragsmäßigen) Auswirkung zuordnet. Aus der Sicht des Finanzstrafrechts ist hierbei dem Kriterium der Eintrittswahrscheinlichkeit das größere Gewicht zu geben, da es für Abgabenhinterziehung keine in absoluten Zahlen gemessene Geringfügigkeitsgrenze gibt, was bedeutet, dass eine verkürzte Abgabe grundsätzlich bereits ab dem ersten Euro strafbar ist.

Steuerungsmaßnahmen sind Handlungen und Regeln, welche zukunftsorientiert sind und fehlervermeidend die Tax Compliance sicherstellen sollen. Dem gegenüber stehen vergangenheitsorientierte Kontrollmaßnahmen, welche sich dem Aufdecken von dennoch eingetretenen Fehlern und unerwünschten Ergebnissen widmen. Zusammen sollen beide Maßnahmenpakete gewährleisten, dass die evaluierten Bruttorisiken in den Bereich der angestrebten („grünen“) Nettorisiken gebracht und gehalten werden.

Die Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung stellen kontinuierlich sicher, dass ein einmal entworfenes, angepasstes und implementiertes SKS auch in Zukunft wirksam und angemessen bleibt.

Allen drei genannten Grundelementen ist gemein, dass sie in einem finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahren zur Referenz mit einem abgabenrechtlichen und finanzstrafrechtlichen Sorgfaltsmaßstab und damit der Bestimmung von leicht und grob fahrlässiger oder gar vorsätzlicher Vorgehensweise herangezogen werden können. Wird in der Risikoanalyse beispielsweise gefragt, welche Arten von steuerlichen Risiken auf ein Unternehmen zutreffen, kann man anhand einer Maßfigur korrespondierend hinterfragen, ob die Risikoidentifikation unternehmensweit vollständig erfolgt ist und sie als branchen-, unternehmensgrößen- oder geschäftsfalltypisch angesehen werden kann. Ebenso wird die Einschätzung und Begründung des (Netto-)Restrisikos von Interesse sein, wenn dennoch eingetretene Fehler Abgabenverkürzungen zur Folge hatten.

S. 99Auf die Kontrollmaßnahmen bezogen stellen sich in der Konzeption eines SKS im Wesentlichen die Fragen, wer, was, wie und wie oft kontrolliert wird. Während die Frage nach dem „Wer“ Aufschlüsse zur bereits zuvor dargestellten Täteridentifikation liefert, führen die Beschreibungen zur Art der Kontrollmaßnahmen, deren Umsetzung und Häufigkeit in einem Maßstabvergleich zur Beurteilung der Angemessenheit der risikomitigierenden Maßnahmen.

Regelmäßig finden sich in der Praxis von SKS hier gute Gründe, um von der Annahme groben Verschuldens und damit strafbarer grober Fahrlässigkeit unmittelbar Abstand nehmen zu können. Zusammengefasst kann daher festgehalten werden: Wenn ein Verdächtiger, Beschuldigter oder verantwortlicher Verband iSd VbVG zur Wahrung des Parteiengehörs nach § 115 FinStrG zur Vernehmung vorgeladen oder zur schriftlichen Rechtfertigung aufgefordert wird, so trifft diesen in dem Moment einerseits zwar keine erzwingbare Mitwirkungspflicht, andererseits bietet sich ihm aber die Chance, durch die Vorlage eines SKS zu einer erheblichen Beschleunigung des finanzstrafrechtlichen Untersuchungsverfahrens beizutragen und damit gegebenenfalls seine Strafunwürdigkeit zu belegen.

6. Bedeutung eines SKS bei Beurteilung des abgabenrechtlichen und finanzstrafrechtlichen Sorgfaltsmaßstabes

Im folgenden Abschnitt sollen anhand von zwei anschaulichen Beispielen die Rolle und Möglichkeiten eines SKS bei der Einschätzung des abgabenrechtlichen und vor allem finanzstrafrechtlichen Sorgfaltsmaßstabes dargestellt werden.

Die dargestellte Situation ist allerdings als voraussehbar zu bezeichnen, weil es sich bei den Faktoren Beschlussfassung zur Gewinnausschüttung sowie Urlaubszeit um jährlich S. 100wiederkehrende Ereignisse handelt. Auch die Umstrukturierung und die Außenprüfung erlauben einen gewissen Planungshorizont. Es darf als allgemein bekannt, im Sinne eines Referenzmaßstabes, angenommen werden, dass solche Belastungsproben es erfordern, eine besondere Sorgfalt an den Tag zu legen und besondere Vorkehrungen zu treffen, da das Risiko von Fehlern in einer solchen Situation höher anzunehmen ist als in Zeiten eines normalen Geschäftsbetriebes.

Der Terminwartung kommt dem Grunde nach bereits im Regelbetrieb eine besondere Aufmerksamkeitspflicht zu. Auffallend sorglos handelt, wer die im Verkehr mit Behörden und für die Einhaltung von Terminen und Fristen erforderliche und nach den persönlichen Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt außer Acht lässt.

Ein Kontrollsystem, bei dem die Nichtentrichtung einer Abgabe erst im Zuge eines in die Vergangenheit gerichteten Reviews ein Jahr später auffällt, genügt jedenfalls nicht den Anforderungen an ein wirksames SKS. Ein solches SKS ist schlicht nicht vollständig, weil es alleine vergangenheitsorientierte Fehleraufdeckung betreibt. Zu diesem Zeitpunkt ist die Abgabenhinterziehung allerdings bereits bewirkt.

Es hätte vielmehr sichergestellt werden müssen, dass aufgrund des Beschlusses über die Ausschüttung der Termin in einem Fristenvormerk eingetragen und die entsprechende Entrichtung kontrolliert wird. Ein SKS ist angemessen, wenn es geeignet ist, mit hinreichender Sicherheit sowohl Risiken für wesentliche Regelverstöße rechtzeitig zu erkennen als auch solche Regelverstöße zu verhindern. Im konkreten Fall liegt daher eine die leichte Fahrlässigkeit übersteigende Verschuldenskomponente vor.

Der Umstand, dass die Nichtmeldung und Nichtabfuhr der Kapitalertragsteuer nach Fälligkeit dem Unternehmen selbst aufgefallen ist, spannt zwar nicht mehr den präventiven Schutzschirm eines SKS auf, schützt möglicherweise aber noch vor einer finanzstrafrechtlichen Verfolgung. Das SKS ermöglicht unter Umständen die rechtzeitige Einbringung einer strafbefreienden Selbstanzeige nach § 29 FinStrG.

Die Qualität eines SKS hängt maßgeblich vom Vorhandensein von (internen) Kontrollen des SKS selbst ab. Ferner muss auch das SKS selbst fortlaufend auf seine Wirksamkeit überprüft und fortentwickelt werden. Um sicherzustellen, dass das SKS wirkungsvoll bleibt und die Leistung des Unternehmens laufend unterstützt, sollte die Organisation routinemäßig überprüfen, ob der Rahmen, in den das SKS eingebettet ist und für den es entworfen und angepasst wurde, angesichts des externen und internen Zusammenhangs der Organisation noch angemessen ist. Primär gilt es dabei sicherzustellen, dass Änderungen in der Gesetzgebung, Rechtsprechung und Rechtsauslegung durch die Finanzverwaltung erkannt werden und innerhalb der steuerlichen Kernprozesse Berücksichtigung finden. Darüber hinaus und damit hier im Beispiel relevant sind zum externen Zusammenhang des Unternehmens auch die Art des (Kern-)Geschäfts und die Stakeholder-Beziehungen zu zählen.

Der Geschäftsführer, welcher seine steuerlichen Pflichten (teilweise) delegiert, muss sich im Rahmen seiner damit eintretenden Überwachungspflicht kontinuierlich möglichst umfassende Kenntnisse vom Geschäftsablauf behalten oder verschaffen, um taugliche Kontrollmaßnahmen der steuerlichen Behandlung ergreifen zu können. Das Unterlassen solcher Maßnahmen kann schweres Verschulden und damit den Vorwurf von (zumindest) grober Fahrlässigkeit darstellen.

7. Auf den Punkt gebracht

Die moderne, zunehmend digitalisierte und arbeitsteilige Welt verlangt nach neuen Sicherheitsüberlegungen, um für Entscheidungsträger, Mitarbeiter und Verbände ein abgabenrechtliches Compliance-Verhalten zu gewährleisten. Da Zuwiderhandlungen gegen abgabenrechtliche Vorschriften weitreichende finanzstrafrechtliche Konsequenzen (von Geldstrafen bis hin zu Haftstrafen) für die Betroffenen haben können, aber auch sonstige Nebenfolgen (Ausschluss vom Fixkostenzuschuss, Verlust von Berufsbefugnissen) und Reputationsschäden mit sich bringen können, kommt SKS auch im Finanzstrafrecht eine nicht unwesentliche Bedeutung zu. Ein SKS kann ein wirkungsvoller Schutzschild zur Abwehr oder Abkürzung von finanzstrafrechtlichen Ermittlungs- und Verfolgungsrisiken sein. Ein SKS ist allerdings nur effektiv, wenn es ganzheitlich auf alle Unternehmensprozesse angewandt und individualisiert angepasst sowie kontinuierlich geprüft und weiterentwickelt wird.