S. 369Teil 4: Resümee

Für einen grenzüberschreitenden Formwechsel können wirtschaftliche, steuerliche, administrative, gesellschaftsrechtliche, insolvenzrechtliche oder politische Beweggründe ausschlaggebend sein. Aus steuerlicher Sicht ist insbesondere das Unterbleiben einer Vermögensübertragung zu betonen, die eine GrESt-Belastung oder die steuerlichen Folgen eines Anteilstausches verhindert.

Mit der Sitzverlegung einer SE oder grenzüberschreitenden Verschmelzung bestehen schon bislang kodifizierte Alternativen, gegenüber denen der grenzüberschreitende Formwechsel aufgrund der geringen Zeit- und Kostenbelastung vorteilhafter ist. So rechnet die Europäische Kommission mit bis zu 300.000 Unternehmen im EU-/EWR-Raum, die an einem grenzüberschreitenden Formwechsel interessiert sein dürften bzw einer möglichen Kosteneinsparung von bis zu € 200 Mio gegenüber den kodifizierten Mobilitätsalternativen.

Europarechtlich kann sich der grenzüberschreitende Formwechsel auf die primäre Niederlassungsfreiheit in Art 49 AEUV stützen, die eine seit 2007 geplante EU-Richtlinie nicht zwingend notwendig macht. Eine bedeutsame Konkretisierung hat der Mobilitätsvorgang schließlich durch die EuGH-Urteile Cartesio, Vale und Polbud erfahren, die nationale Beschränkungen eines Formwechsels an das Vorliegen zwingender Gründe des Allgemeininteresses gebunden haben. Für weitere Diskussionen wird auch der zweite FormwechselRL-Entwurf sorgen, der ein gesellschaftsrechtliches Verfahren für Kapitalgesellschaften konkretisiert.

Zivilrechtlich ist der grenzüberschreitende Formwechsel durch den Wechsel des Gesellschaftsrechts in einem geordneten Verfahren unter Wahrung der Identität (vergleichbar einer formwechselnden Umwandlung im nationalen Recht) gekennzeichnet: Es kommt zu einer Löschung der Gesellschaft im Register des Wegzugsstaats und einer Eintragung im Register des Zuzugsstaats. Der grenzüberschreitende Formwechsel ist aus österreichischer Sicht nicht auf Kapitalgesellschaften beschränkt, sondern kann auch den Zu- und Wegzug von Personengesellschaften und Privatstiftungen erleichtern. Verfahrenstechnisch dürfte bei Kapitalgesellschaften eine Analogie zur formwechselnden Umwandlung geboten sein, die aufgrund der grenzüberschreitenden Schutzbedürfnisse von Minderheitengesellschaftern, Gläubigern und Arbeitnehmern durch Vorschriften bzgl der SE nach hM ergänzt werden muss.

Ertragsteuerlich ist das Fehlen einer Vermögensübertragung beim grenzüberschreitenden Formwechsel zu betonen, das zu einer Unanwendbarkeit des österS. 370reichischen UmgrStG führt. Stattdessen dürfte die spezifische Zu- und Wegzugsregelung für Betriebsvermögen in § 6 Z 6 EStG zur Anwendung kommen.

§ 6 Z 6 EStG ist im Anwendungsbereich der Anti-BEPS-Richtlinie europarechtskonform auszulegen, die in Art 5 Anti-BEPS-Richtlinie eine spezifische Regelung für die Verlegung des „Steuersitzes“ enthält. Die österreichische Regelung selbst erfasst dagegen nur implizit die Sitzverlegung, wenn die Verlegung von Betriebsstätten oder einzelnen Wirtschaftsgütern ausdrücklich angesprochen ist. Für eine Wegzugsbesteuerung oder eine Aufwertung im Zuzugsfall anlässlich eines grenzüberschreitenden Formwechsels ist daher die Zuordnung der konkreten Wirtschaftsgüter zu dieser Betriebsstätte eine wichtige Vorfrage. Schon bislang orientierte sich die hM in Österreich bei der Wirtschaftsgutzuordnung an funktionalen Kriterien und der Gefahrtragung, die durch OECD-Ansätze in den letzten Jahren weiter konkretisiert wurde. Als Wertmaßstab im nationalen und internationalen Steuerrecht dient stets der sogenannte Fremdvergleichswert. Spezifische Fragestellungen können sich etwa bei passiven Wirtschaftsgütern, stillen Lasten, Verlustvorträgen etc ergeben.

Steuerrelevanter Zeitpunkt des grenzüberschreitenden Formwechsels kann der Zeitpunkt der Verlegung des Satzungssitzes (Registereintragung im Zuzugsstaat) oder der Zeitpunkt der Verlegung der Geschäftsleitung sein, wobei der jeweils frühere Zeitpunkt die steuerliche Ansässigkeit modifiziert. Eine vereinfachende Rückwirkungsfiktion ist mangels Anwendbarkeit des UmgrStG derzeit wohl zu verneinen, die eine entsprechende Gegenseitigkeit voraussetzen würde.

Auf Gesellschafterebene dürften sich durch den grenzüberschreitenden Formwechsel geringfügige ertragsteuerliche Rechtsfolgen ergeben. So kann die Wegzugsbesteuerung oder Aufwertung im Zuzugsfall bei den betroffenen Gesellschaftern idR unterbleiben. Dennoch kommt es aus Sicht des inländischen Gesellschafters bei Kapitalgesellschaften stets zum Wechsel zwischen in- und ausländischen Kapitalerträgen durch den grenzüberschreitenden Formwechsel.

Umsatzsteuerlich begründet die Überführung körperlicher Wirtschaftsgüter im EU-Raum eine Verbringung, die im empfangenden Staat einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt ist. Bei grenzüberschreitenden Formwechseln zwischen Österreich und EWR-Staaten (Liechtenstein, Norwegen, Island) ist die umsatzsteuerliche und zollrechtliche Drittlandseigenschaft dieser Länder zu beachten, die einem Formwechsel aus gesellschaftsrechtlicher Sicht allerdings nicht entgegensteht.

Allgemein knüpft das UStG an zahlreichen Stellen an den Sitz eines Unternehmens oder dessen Betriebsstätten an, deren unterschiedliche Begriffsauslegung autonomen oder nationalen Grundsätzen folgt. Diese unterschiedlichen örtlichen Anknüpfungsmerkmale im UStG können sich aufgrund des grenzüberschreitenden Formwechsels ändern und sind daher mitzubedenken.

S. 371Verkehrssteuerlich ist zwischen Grunderwerbsteuerung und Gebührengesetz zu differenzieren.

Aufgrund der Identitätswahrung ist eine GrESt-Belastung ausgeschlossen, die zumindest eine mittelbare Vermögensübertragung voraussetzen würde.

Gebührenrechtlich kann im Wegzugsfall für die notwendige Anpassung des Gesellschaftsvertrags bei Kapitalgesellschaften eine feste Stempelgebühr anfallen. Im Zuzugsfall sind Rechtsgeschäftsgebühren allenfalls durch bisherige Auslandsurkunden denkbar.

Im Zuzugsfall könnte anlässlich des grenzüberschreitenden Formwechsels das NeuFöG anwendbar sein, das allgemein zur Nichterhebung bestimmter Gebühren, Verkehrssteuern und Lohnnebenkosten führt. Entsteht durch den grenzüberschreitenden Formwechsel tatsächlich eine neue, betriebliche Struktur in Österreich, ist eine Anwendbarkeit der Steuererleichterung durchaus argumentierbar. Sofern die formwechselnde Gesellschaft schon bislang in vergleichbarer Weise im Ausland wirtschaftlich tätig war, dürfte hingegen die Finanzverwaltung stets die Anwendung des NeuFöG versagen.

Zur Klärung offener ertragsteuerlicher Fragen anlässlich des grenzüberschreitenden Formwechsels besteht auch die Möglichkeit eines advance rulings (Auskunftsbescheid), das auch die Einkünfteabgrenzung von Betriebsstätten, eine Anerkennung der dargestellten Betriebsstättenkonstellation oder eine vorgenommene Funktionsanalyse anlässlich der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu einzelnen Betriebsstätten bisher mitumfasste. Für Rechtssicherheit beim grenzüberschreitenden Formwechel wird letztlich das JStG 2018 sorgen, das den Auskunftsbescheid allgemein auf „Internationales Steuerrecht“ ausdehnt.

Verfahrensrechtlich ist die allgemeine Anzeigepflicht in § 120 Abs 1 und 2 BAO im Zu- und Wegzugsfall und die notwendige Unbedenklichkeitsbescheinigung gemäß § 160 BAO im Wegzugsfall für die Löschung im österreichischen Firmenbuch zu berücksichtigen.

S. 3721. Personengesellschaften

Unternehmensrechtlich kann aufgrund der strukturellen Unterschiede von Personengesellschaften zu Kapitalgesellschaften ein vereinfachtes Verfahren beim grenzüberschreitenden Formwechsel zur Anwendung kommen. So kann ein Arbeitnehmerschutzverfahren im Wegzugsfall gänzlich entfallen und für Minderheitsgesellschafter nur im Einzelfall ein Schutzbedürfnis bestehen. Die von österreichischen Gerichten vorgeschlagene Analogiebasis des SEG und des EU-VerschG für Personengesellschaften muss jedoch abgelehnt werden, weil diese ausschließlich für Kapitalgesellschaften einschlägig sind. Systematisch würde sich für Personengesellschaften allenfalls die EWIV-VO anbieten, die eine zur SE-VO vergleichbare Sitzverlegung für Personengesellschaften vorsieht.

Steuerrechtlich sind die grundlegenden Abweichungen von Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften im In- und Ausland zu beachten. Während für Kapitalgesellschaften im ganzen EU-/EWR-Raum das steuerliche Trennungsprinzip gilt, werden Personengesellschaften teilweise als transparent und teilweise als intransparente Rechtsgebilde behandelt. Durch die Mobilität von Personengesellschaften können daher abkommensrechtliche Qualifikationskonflikte verursacht werden. Selbst ein „durchgängiges Transparenzprinzip“ im Steuerrecht des Zu- und Wegzugsstaats würde jedenfalls erhebliche Steuerrisiken auf den jeweiligen in- oder ausländischen Gesellschafter verlagern. So sind bei Personengesellschaften die österreichischen Eigenarten hinsichtlich von Sonderbetriebsvermögen und gewillkürtem Betriebsvermögen zu beachten, die kaum anderen EU-/EWR-Staaten bekannt sind. In diesem Zusammenhang stellt sich beim Zu- oder Wegzug anlässlich des grenzüberschreitenden Formwechsels insbesondere die Frage der Zuordnung von Gesellschaftsvermögen, die eine Wegzugsbesteuerung im Wegzugsfall oder eine Aufwertung im Zuzugsfall gebieten kann. Entsprechende Steuerrisiken können seit dem JStG 2018 allgemein durch einen verbindlichen Auskunftsbescheid vorab ausgeräumt werden, weil verbindliche Auskunftsbescheide allgemein hinsichtlich des internationalen Steuerrechts nunmehr erlangbar sind.

In naher Zukunft sollte auch eine isolierte Sitzverlegung bei Export-Formwechseln von Personengesellschaften gesellschaftsrechtlich möglich sein. Die gerichtliche Praxis des OLG Wien sträubt sich (noch) vor dieser Mobilitätsmöglichkeit, S. 373indem sie auf die österreichische Sitztheorie gemäß § 10 IPRG verweist. Vor dem Hintergrund der Rs Polbud und dem aktuellen Richtlinienentwurf der Kommission wird jedoch der OGH in einem zugelassenen Revisionsrekurs nicht mehr umhinkommen, eine isolierte Sitzverlegung beim Export-Formwechsel von Personengesellschaften zuzulassen. Steuerlich könnte dadurch insbesondere die Wegzugsbesteuerungsbelastung minimiert werden.

S. 3742. Privatstiftungen

Auch bei Privatstiftungen gebietet es die Niederlassungsfreiheit idR, einen grenzüberschreitenden Formwechsel zuzulassen. Auch die Beschränkungen des österreichischen PSG können dies nicht verhindern.

Die gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Verfahrensweise orientiert sich weitgehend an der skizzierten Vorgangsweise für Kapitalgesellschaften. Steuerlich müssen jedoch die Vergünstigungen von Privatstiftungen gegenüber anderen Körperschaften mitbedacht werden: Aufgrund der Gestaltbarkeit der Wegzugsbesteuerung sowie der Aufrechterhaltung etwaiger Zwischensteuerguthaben dürfte die Errichtung von ausländischen Substiftungen gegenüber dem Export-Formwechsel daher derzeit (noch) vorteilhafter sein. Eine Vorteilhaftigkeit österreichischer Substiftungen gegenüber dem Import-Formwechsel im Zuzugsfall dürfte dagegen nicht bestehen.

Als weitere Gestaltungsalternative dürfte zukünftig jedoch auch die Verwaltungssitzverlegung von ausländischen Stiftungen/trusts nach Österreich attraktiv erscheinen, die gegenüber österreichischen Privatstiftungen generell liberaler ausgestaltet werden kann.