S. 679. Ertragsteuern bei Unternehmenszusammenschlüssen

9.1. Grundlagen

Latente Ertragsteuern spielen bei Unternehmenszusammenschlüssen eine wesentliche Rolle. Ihre Ursachen liegen vor allem in der im Zuge der Kaufpreisallokation durchgeführten Neubewertung der identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden sowie im Ansatz der Eventualverbindlichkeiten des erworbenen Geschäftsbetriebs. Weil die steuerlichen Buchwerte beim Unternehmenserwerb häufig unverändert bleiben oder der entsprechende Vermögenswert oder Schuldposten steuerlich nicht angesetzt wird, entstehen daraus zu versteuernde oder (in selteneren Fällen) abzugsfähige temporäre Differenzen. Die Ermittlung dieser latenten Ertragsteuern ist in der Praxis idR ohne größere Schwierigkeiten möglich.

Schwierigere Fragen zu latenten Ertragsteuern ergeben sich in Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen jedoch regelmäßig aus der Ausnahmeregelung für den Ansatz latenter Ertragsteuern bei Geschäfts- oder Firmenwerten (IAS 12.15 (a)) und Beteiligungen (IAS 12.39), bei aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen oder bei nachträglichen Änderungen von latenten Ertragsteuern.

Die relevanten Regelungen finden sich im IAS 12 (mit speziellen Bestimmungen für Unternehmenszusammenschlüsse und für Geschäfts- oder Firmenwerte in IAS 12.19 bzw IAS 12.21 ff sowie IAS 12.66) und in einzelnen Bestimmungen des IFRS 3.

9.1.1. Latente Ertragsteuern aus identifizierbaren Vermögenswerten und Schulden bei der Kaufpreisallokation

Im Zuge der Kaufpreisallokation sind die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und übernommenen Schulden mit ihrem beizulegenden Zeitwert (zu den wenigen Ausnahmen siehe IFRS 3.21–31B) zu bewerten und anzusetzen. Dies betrifft auch Vermögenswerte und Schulden, die der erworbene Geschäftsbetrieb bisher selbst nicht ansetzen konnte, wie beispielsweise die eigene Marke, den Kundenstock oder technologisches Wissen bzw bisher nicht angesetzte Schulden, wie zB Rückstellungen für künftige Verpflichtungen, deren Eintritt zwar möglich, aber nicht wahrscheinlich ist (Eventualverbindlichkeiten). Abhängig von der Strukturierung des Unternehmenserwerbs kann die Steuerbasis dieser Vermögenswerte und Schulden entweder unverändert bleiben (wie zB bei einem share deal) oder ebenfalls neu festgelegt werden (wie zB bei einem asset deal oder einer Verschmelzung). Die Steuerbasis kann dabei den neuen IFRS-Werten entsprechen oder auch davon abweichen. Aus diesen Neubewertungen entstehen daher regelmäßig temporäre Differenzen, für die latente Steuern anzusetzen sind. Die ansonsten bestehende Ausnahme vom Ansatz latenter Ertragsteuern bei der erstmaligen Erfassung von Vermögenswerten und Schulden, aus denen keine Auswirkung auf das Ergebnis resultiert (initial recognition excemption), ist im Fall eines Unternehmenszusammenschlusses nicht anwendbar (IAS 12.15 (b) (i)) (siehe Kapitel 4.1.3.).

S. 68Neben den latenten Ertragsteuern aus temporären Differenzen sind im Rahmen der Kaufpreisallokation auch aktive latente Steuern für steuerliche Verlustvorträge des erworbenen Geschäftsbetriebs (bzw Steuersubjekts) anzusetzen, wenn die Ansatzvoraussetzungen (vgl Kapitel 5.) dafür zum Erwerbszeitpunkt erfüllt sind. Das erwerbende Unternehmen muss im Rahmen der Kaufpreisallokation alle relevanten Fakten berücksichtigen, die sich auf die Einschätzung der künftigen steuerlichen Konsequenzen beim erworbenen Unternehmen auswirken. So kann es beispielsweise im neuen Konzernverbund leichter sein, bestehende Verlustvorträge des erworbenen Unternehmens in einem absehbaren Zeitraum zu verwerten. Andererseits können bestimmte steuerliche Regelungen dazu führen, dass Verlustvorträge des erworbenen Unternehmens verfallen oder nur mehr beschränkt verwertbar sind. Davon zu unterscheiden sind ertragsteuerliche Auswirkungen des Unternehmenserwerbs auf die steuerlichen Verhältnisse des erwerbenden Unternehmens. Ändert sich bspw die Einschätzung der künftigen Verwertung von beim Erwerber bestehenden Verlustvorträgen, so ist die daraus resultierende Änderung der latenten Steuerposten nicht als Teil des Unternehmenserwerbs, sondern außerhalb des Unternehmenserwerbs (und damit idR ergebniswirksam) zu erfassen.

Die latenten Ertragsteuern entstehen auf Ebene des jeweiligen Steuersubjekts und sind mit dem für dieses Steuersubjekt geltenden Steuersatz der zu ermitteln. Bei Erwerb eines (Teil-)Konzerns ist daher eine entsprechende Aufteilung der Vermögenswerte und Schulden auf die einzelnen steuerlichen Einheiten (Tochtergesellschaften, Betriebsstätten) erforderlich. In der Praxis erfolgt dabei entweder die Zuordnung der latenten Ertragsteuern zu den einzelnen Unternehmenseinheiten (push-down accounting) oder eine zentrale Berücksichtigung der aus der Neubewertung zusätzlich entstandenen Unterschiedsbeträge und latenten Ertragsteuern.

Die für die erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden angesetzten latenten Ertragsteuern fließen im Rahmen der Kaufpreisallokation in die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts ein. Passive latente Steuern vermindern das erworbene Nettovermögen und führen daher zu einem höheren Geschäfts- oder Firmenwert.

Von im Rahmen der Kaufpreisallokation berücksichtigten Sachverhalten bei Ansatz und Bewertung der latenten Ertragsteuern zu unterscheiden sind Aktivitäten, die nach dem Unternehmenserwerb stattfinden. So könnte beispielsweise die nachträgliche Aufnahme eines erworbenen Unternehmens in die Steuergruppe bzw Organschaft mit anderen Konzernunternehmen dazu führen, dass steuerliche Verlustvorträge besser verwertbar sind. Die aus diesen Aktivitäten resultierenden steuerlichen Auswirkungen (zB ein höherer Ansatz aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge) führen in jener Periode zu einer Ertragsbuchung, in der diese Aktivität stattfindet.

Soweit – wie in der Praxis häufig üblich – die Bilanzierung des Unternehmenserwerbs zunächst nur auf Basis vorläufiger Beträge erfolgt, führen nicht nur in der Folge hervorkommende neue Informationen über die übernommenen Vermögenswerte und Schulden, sondern auch über die zum Erwerbszeitpunkt bestehenden steuerlichen Verhältnisse des erworbenen Unternehmens zu einer Änderung der Ertragsteuerposten und folglich auch des Geschäfts- oder Firmenwerts. Solche Informationen können bspw die Höhe der tatsächlich vorhandenen Verlustvorträge, die Steuerhängigkeit von BeteiliS. 69gungen oder den steuerlichen Buchwert einzelner Vermögenswerte und Schulden betreffen. Etwaige vertraglich festgelegte Ersatzansprüche gegenüber dem Veräußerer sind dabei ebenfalls (als Forderung gegenüber dem Veräußerer) zu berücksichtigen. Soweit nachfolgende Änderungen der steuerlichen Verhältnisse jedoch nicht bereits am Erwerbszeitpunkt, sondern erst durch später stattfindende Ereignisse begründet sind, müssen diese außerhalb der Bilanzierung des Unternehmenserwerbs und damit idR ergebniswirksam erfasst werden. Dies ist auch dann der Fall, wenn das Ereignis noch vor der endgültigen Bilanzierung des Unternehmenserwerbs stattfindet. Ein Beispiel dafür wäre der Verlust eines wesentlichen Kunden nach dem Erwerbsstichtag, wodurch nicht mehr ausreichende künftige steuerliche Gewinne für die Nutzung eines bestehenden Verlustvortrags erwirtschaftet werden können.

9.1.1.1. Latente Ertragsteuern beim Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill)

Zu versteuernde temporäre Differenzen entstehen beim Geschäfts- oder Firmenwert in jenen Fällen, bei denen der IFRS-Buchwert höher als der Steuerwert ist oder – wie in der Praxis häufig – der Geschäfts- oder Firmenwert steuerlich nicht abzugsfähig ist. IAS 12.15 (a) legt fest, dass für solche zu versteuernde temporäre Differenzen beim erstmaligen Ansatz eines goodwills im Rahmen des Unternehmenserwerbs keine passive latente Steuerschuld angesetzt werden darf (siehe Kapitel 4.1.2.). Eine spätere Veränderung (zB eine Wertminderung) des goodwill führt in diesen Fällen ebenfalls zu keiner latenten Steuer. Solche Wertminderungen bilden daher in der Praxis einen wesentlichen Posten in der Steuerüberleitungsrechnung (siehe Kapitel 14.).

Die Ausnahme gilt nicht, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert steuerlich absetzbar ist. Da der steuerliche Buchwert jedoch idR nicht dem IFRS-Wert entspricht, ist zu klären, wie mit diesen temporären Differenzen verfahren werden soll. Siehe dazu die Ausführungen in Kapitel 4.1.2.

Steuerliche Vorschriften verlangen regelmäßig keine Aufteilung des Unterschiedsbetrags zwischen den Anschaffungskosten und dem Nettovermögen eines erworbenen Unternehmens, sondern lassen eine steuerwirksame Abschreibung dieses Betrags – wenn überhaupt – als „steuerlichen Firmenwert“ insgesamt zu. Dieser „steuerliche Firmenwert“ ist uE als steuerlicher Buchwert zunächst den einzelnen neu angesetzten bzw bewerteten Vermögenswerten und Schulden zuzuordnen. Erst der darüber hinausgehende Wert bildet den „steuerlichen Firmenwert ieS“. Die Fortschreibung der zugeordneten Steuerbasis für die einzelnen Vermögenswerte und Schulden folgt den jeweiligen steuerlichen Vorschriften.

9.1.1.2. Latente Ertragsteuern bei einem Gewinn aus einem günstigen Erwerb

Temporäre Differenzen entstehen auch in jenen Fällen, in denen der beizulegende Zeitwert des erworbenen Nettovermögens höher ist als die für den Erwerb übertragene Gegenleistung und daraus im IFRS-Konzernabschluss ein Gewinn resultiert. Bei einem share deal entsteht daraus eine zu versteuernde temporäre Differenz zwischen dem (steuerlichen) Beteiligungsansatz und dem höheren anteiligen Nettovermögen im IFRS-S. 70Konzernabschluss. Da es sich bei dieser temporären Differenz um eine outside-basis difference handelt, ist eine latente Steuer dafür allerdings nur dann anzusetzen, wenn die Ausnahmeregelung für solche Differenzen nicht greift (siehe Kapitel 4.1.4.). Bei einem asset deal oder einer Verschmelzung können temporäre Differenzen insoweit entstehen, als die Steuerbasis der Vermögenwerte und Schulden beim erworbenen Unternehmen zwar neu bewertet werden, die Höhe dieser Neubewertung jedoch mit dem Kaufpreis begrenzt ist. Solche temporären Differenzen sind, ggfs mit der Ausnahme für den Geschäfts- oder Firmenwert, als latente Ertragsteuern anzusetzen.

9.1.1.3. Latente Ertragsteuern bei bedingten Kaufpreisbestandteilen

Enthält ein Vertrag über einen Unternehmenserwerb bedingte Gegenleistungen (zB so genannte Earn-out-Klauseln), sind diese gemäß IFRS 3.37 als Verbindlichkeiten anzusetzen und mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Nachfolgende Änderungen dieser Verbindlichkeit und ein Unterschiedsbetrag zur tatsächlichen Zahlung sind ergebniswirksam zu erfassen. Weil die steuerliche Bilanzierung solcher Sachverhalte meist von dieser Bilanzierung abweicht, entsteht daraus eine temporäre Differenz.

Ob für solche temporäre Differenz eine latente Steuer anzusetzen ist, hängt von den jeweiligen steuerlichen Konsequenzen der Kaufpreiskomponente ab. Erfolgt die steuerliche Erfassung beispielsweise erst bei der Zahlung des bedingten Kaufpreisbestandteils (dh, der steuerliche Buchwert der Verbindlichkeit ist null), entsteht daraus eine abzugsfähige temporäre Differenz. Die Umkehr dieser temporären Differenz (die Zahlung der Verbindlichkeit) erhöht in der Folge den steuerlichen Beteiligungsansatz am erworbenen Unternehmen. Die Beurteilung, ob für die temporäre Differenz aus der Kaufpreisverbindlichkeit eine latente Steuer anzusetzen ist, richtet sich daher nach der Bilanzierung der temporären Differenzen bei der Beteiligung (dh bei der Umkehr der temporären Differenz). Aufgrund der Ausnahmeregelung für outside-basis differences kommt es dabei in den meisten Fällen zu keinem Ansatz latenter Ertragsteuern.

Bedingte Kaufpreiszahlungen im Rahmen eines asset deal führen dem gegenüber meist zu einem steuerlich ansetzbaren Vermögenswert (zB als Teil eines identifizierbaren Vermögenswerts oder des steuerlich abschreibbaren Geschäfts- oder Firmenwerts). Soweit in diesen Fällen temporäre Differenzen bestehen (zB Ansatz der bedingten Kaufpreisverbindlichkeit zu unterschiedlichen Zeitpunkten oder in unterschiedlicher Höhe), führen diese grundsätzlich zu latenten Steuerposten, die im Abschluss zu erfassen sind.

9.1.1.4. Latente Ertragsteuern in Zusammenhang mit Akquisitionskosten

In Zusammenhang mit einem Unternehmenserwerb entstandene Kosten können ebenfalls zu temporären Differenzen führen. Nach IFRS 3.53 sind solche Kosten sofort als Aufwand zu erfassen. Steuerliche Regelungen schreiben häufig die Aktivierung dieser Kosten als Teil der Anschaffungs(neben)kosten der Beteiligung vor. Die daraus resultierenden temporären Differenzen sind damit als Teil der Steuerbasis der Beteiligung outside-basis differences und bei Anwendbarkeit der Ausnahmeregelung nicht als latente Steuern in der Bilanz anzusetzen.

S. 71Können die Akquisitionskosten unabhängig vom Beteiligungsansatz steuermindernd geltend gemacht werden, entsteht entweder keine temporäre Differenz oder – falls die Periode für die steuerliche Berücksichtigung von jener nach IFRS abweicht – eine anzusetzende latente Steuer. Ein solcher Steuerposten ist jedoch nicht Teil des Nettovermögens des erworbenen Unternehmens und daher nicht in die Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts einzubeziehen.

9.1.1.5. Ertragsteuern bei Unternehmenserwerben innerhalb des Konzerns

Unternehmenserwerbe unter gemeinsamer Beherrschung – wie dies innerhalb eines Konzerns regelmäßig, zB bei Umstrukturierungen oder zur Vereinfachung der Konzernstruktur, der Fall ist – sind grundsätzlich nicht nach IFRS 3 zu bilanzieren. Sie führen daher zu keiner Neubewertung der Vermögenswerte und Schulden, keinem Neuansatz von Eventualschulden und zu keinem Geschäfts- oder Firmenwert.

Dennoch können daraus für die Bilanzierung der Ertragsteuern relevante Sachverhalte entstehen. So kann beispielsweise bei einem konzerninternen Verkauf eines Betriebs in Form eines asset deal beim erwerbenden Unternehmen ein steuerlich wirksamer Geschäfts- oder Firmenwert entstehen. Während das Ergebnis aus dem Verkauf selbst im Konzernabschluss eliminiert wird, bleibt in der Steuerbilanz des erwerbenden Unternehmens der Geschäfts- oder Firmenwert bestehen. Daraus resultieren aktive latente Steuern, die im Konzernabschluss erfolgswirksam zu bilden sind. Dem gegenüber steht idR ein Steueraufwand aus dem steuerlichen Gewinn aus dem Verkauf des Betriebs beim übertragenden Unternehmen. Als grundsätzliche Regelung in Analogie zur Regelung bei Änderungen des Steuerstatus (SIC 25) gilt, dass solche Auswirkungen immer in der Periode, in der die Transaktion stattfindet, zu erfassen ist (siehe Kapitel 8.1.4.).

9.2. Beispiele

9.2.1. Sachverhalt

9.2.2. Lösung

S. 779.3. Praxishinweise

• Die Erfassung der Unterschiedsbeträge aus der Neubewertung im Rahmen der Kaufpreisallokation kann entweder bei den erworbenen Unternehmen (push-down accounting) oder zentral bei der Muttergesellschaft erfolgen. Beim push-down accounting ersetzen die latenten Ertragsteuern aus der Kaufpreisallokation die bisher vom erworbenen Geschäftsbetrieb angesetzten latenten Ertragsteuern. Bei zentraler Berücksichtigung der aus der Kaufpreisallokation resultierenden Beträge werden diese zusätzlich zu den im Zahlenwerk des Geschäftsbetriebs erfassten latenten Ertragsteuern auf Konzernebene erfasst und fortgeschrieben. Dabei ist darauf zu achten, dass die für den Geschäftsbetrieb (die steuerliche Einheit) angesetzten latenten Ertragsteuern mit dem jeweils anzuwenden Steuersatz berechnet werden.

• Im Zuge der Kaufpreisallokation zeigt sich meist deutlich die Wirkung der vom IASB bewusst in Kauf genommenen konzeptionellen Vereinfachung der Nichtabzinsung latenter Ertragsteuern (siehe Kapitel 6.1.) besonders deutlich. Die aus der Kaufpreisallokation resultierenden passiven latenten Steuern betreffen in vielen Fällen langfristige Vermögenswerte, so dass die zahlungswirksame Realisation dieser latenten Ertragsteuern erst langfristig erfolgt. Wirtschaftlich betrachtet sind die nicht abgezinsten passiven latenten Steuern daher zu hoch bewertet, was damit tendenziell zu einem zu hohen Geschäfts- oder Firmenwert führt. Im Rahmen des Wertminderungstests für den Geschäfts- oder Firmenwert nach IAS 36 werden daher bei Gegenüberstellung des Buchwerts (Nettovermögens) der Zahlungsmittelgenerierenden Einheit (Cash Generating Unit – CGU) mit dem erzielbaren Betrag die passiven latenten Steuern vom Buchwert der CGU abgezogen (dh bei Ermittlung des Nettovermögens vermögensmindernd berücksichtigt).