S. 197X. Steuerliche Aspekte aus Betrieb und Sanierung

Karin Fuhrmann/Sebastian Gstaltner

1. Allgemeines zu Einkünften aus der Bewirtschaftung von Immobilien

Bei Einkünften aus der Bewirtschaftung von Immobilien – sowohl Wohn- als auch Gewerbeimmobilien – ist zwischen außerbetrieblichen und betrieblichen Einkünften zu unterscheiden:

Unter der außerbetrieblichen Vermietung und Verpachtung wird nach Definition der EStR die entgeltliche Überlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung verstanden. Dies ist nur möglich, wenn das Mietobjekt nicht zu einem Betriebsvermögen gehört. Weiters darf ausschließlich Vermögensverwaltung und keine gewerbliche Vermietung und somit betriebliche Einkunftsart vorliegen. Von Seiten des Vermieters dürfen keine wesentlichen, über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehenden Nebenleistungen erbracht werden.

Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Vermietung beruht auf verschiedenen Kriterien und bedarf zumeist einer Einzelfallprüfung. Vermögensverwaltung im Sinne der steuerlichen Vorschriften ist nach Definition der EStR eine auf Fruchtziehung aus zu erhaltendem Substanzwert gerichtete Tätigkeit. Im Gegensatz dazu ist eine im Vermögen begründete betriebliche Tätigkeit durch Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte mittels Umschichtung oder durch zusätzliche über die Aufgaben einer Verwaltung hinausgehende Tätigkeit und Leistungen (VwGH 22.6.1983, 81/13/0157) gekennzeichnet.

In der Praxis ist somit darauf zu achten, ob die zusätzlichen Aufwendungen einen über die bloße Vermögensverwaltung hinausgehenden Ertrag und/oder Nutzen erwarten lassen. Tätigkeiten wie die Bestellung eines Hausbesorgers, Schneeräumung, Müllabfuhr, Zurverfügungstellung von Gemeinschaftsräumen oder einer Waschküche, Bereitstellung von Heizwärme und Warmwasser, Adaptierungs- und Ausbauarbeiten, Lüften des Hauses oder gelegentliche Überwachungstätigkeiten sind jedoch unbedenklich und gehen nicht über Vermögensverwaltung hinaus.

Durch die ausschließliche Betrachtung der Rechtsform kann die Abgrenzung zwischen außerbetrieblicher Vermögensverwaltung und gewerblicher/betrieblicher Tätigkeit hingegen nicht getroffen werden. Auch im Rahmen einer Personengesellschaft/eines Einzelunternehmens können außerbetriebliche Einkünfte erzielt werden.

S. 198Im Fall der Bewirtschaftung einer Immobilie in einer Kapitalgesellschaft (bspw Gesellschaft mit begrenzter Haftung) kann aufgrund der Einkünftetransformation des § 7 Abs 3 KStG in der Regel von betrieblichen Einkünften ausgegangen werden. Das bedeutet jedoch nicht zwingend, dass tatsächlich ein Betrieb im steuerlichen Sinne vorliegt (siehe Ausführungen zur Liebhaberei in Kapitel 5.).

Sollte – gemessen an den genannten Kriterien – keine Vermögensverwaltung vorliegen, kommt es zur Anwendung der gesetzlichen Normen für gewerbliche/betriebliche Einkünfte. Die Unterschiede zwischen diesen beiden Sphären betreffen va die laufende Einkünfteermittlung, Möglichkeiten des Verlustvortrags, Veräußerungsgewinne sowie die Umgründungsfähigkeit.

Der folgende Beitrag soll einen Überblick über die ertragsteuerlichen Aspekte der außerbetrieblichen und betrieblichen Bewirtschaftung von Immobilien vermitteln. Er bezieht sich, abgesehen von der angesprochenen (außerbetrieblichen und betrieblichen) Gebäude-Vermietung, auch auf andere Formen der betrieblichen Bewirtschaftung von Immobilien (bspw die Nutzung einer Gewerbeimmobilie im Rahmen des eigenen Geschäftsbetriebs).

Ausgeklammert werden in diesem Beitrag die steuerliche Behandlung des An- und Verkaufs von Immobilien, Themen des gewerblichen Grundstückshandels sowie umsatzsteuerliche Aspekte.

2. Ergebnisermittlung

2.1. Außerbetriebliche Ergebnisermittlung

Bei vermieteten Immobilien im Privatvermögen wird das ertragsteuerliche Ergebnis in Form einer „Einnahmen-Werbungskosten-Überschussrechnung“ (ähnlich der betrieblichen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) ermittelt. Einnahmen gelten als in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie zufließen, Ausgaben sind für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Der so entstandene Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (Gewinn) oder Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen (Verlust) wird im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Besteuerung unterzogen. Ein so entstandener „Gewinn“ wird dem Tarifsteuersatz unterworfen. „Verluste“ sind bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zwar mit anderen Einkünften ausgleichsfähig, aber gemäß § 18 Abs 6 EStG nicht vortragsfähig.

2.1.1. Einnahmen

Beispiele für Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sind:

• Mietentgelt,

• Mietvorauszahlungen,

• Investitionen des Mieters (der Zeitpunkt des Zufließens der Einnahme ist jedoch abhängig davon, ob eine vertragliche Verpflichtung des Mieters zur Vornahme der Investition besteht),

• Abstandszahlungen, die der Hauseigentümer aus Anlass der Begründung, Änderung oder Auflösung eines Mietverhältnisses erhält,

• das Entgelt für die Einräumung einer Dienstbarkeit.

Entgelte zählen zu den Einnahmen aus V&V, wenn sie konkrete Gegenleistungen für die dem Mieter eingeräumten Rechte sind bzw mit dem Mietverhältnis in untrennbarem Zusammenhang stehen.

Mietzinsvorauszahlungen sind beim Vermieter (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) grundsätzlich im Zuflusszeitpunkt als Einnahmen anzusetzen, Rückzahlungen stellen Werbungskosten dar. Hat die Vorauszahlung jedoch Darlehenscharakter, erfolgt ein anteiliger Zufluss.

Nicht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gelten hingegen die Veräußerung eines Mietobjekts, Ablösen für einzelne Einrichtungsgegenstände oder der Verfall von Mietkautionen als Schadenersatz für Vermögensschäden.

2.1.2. Werbungskosten

Werbungskosten sind Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist dieser Begriff weit zu fassen, er nähert sich dem Begriff der Betriebsausgaben an. Als Werbungskosten gelten:

• die Absetzung für Abnutzung des Gebäudes (siehe dazu Kapitel 3.),

• Erhaltungs- und Herstellungsaufwand (siehe dazu Kapitel 4.),

• Aufwandsersatz gemäß § 10 MRG,

• Finanzierungkosten,

• Rechts- und Beratungsaufwand,

• Kosten der Leerstehung,

• Hauseigentümeraufwendungen (Telefon, Servicekosten, nicht an Mieter weiterverrechnete Aufwendungen).

S. 200Nicht als Werbungskosten gelten Wertminderungen von Wirtschaftsgütern, ausgenommen Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung. Zu beachten ist, dass Vorauszahlungen von Beratungs-, Bürgschafts-, Fremdmittel-, Garantie-, Miet-, Treuhand-, Vermittlungs- und Verwaltungskosten auf den Zeitraum der Vorauszahlung verteilt werden müssen, außer sie betreffen lediglich das laufende und das folgende Jahr.

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung können (Wahlrecht) bei mietengeschützten Objekten, die der Verrechnungspflicht nach § 21 MRG unterliegen, die Betriebskosten auf der Einnahmen- und Ausgabenseite außer Ansatz gelassen werden (Behandlung als Durchlaufposten).

Veranlasst der Hauseigentümer einen Mieter, gegen Zahlung einer Entschädigung auf sein Mietrecht zu verzichten, können diese Kosten der Freimachung nicht als Sofortaufwand geltend gemacht werden, sondern sind als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren und im Wege der Gebäude-AfA zu berücksichtigen. Dabei gilt es zu unterscheiden, was der Grund der Freimachung ist. Wird eine Wohnung freigemacht, damit ein Gebäude saniert werden kann, können die Freimachungskosten wie steuerlich begünstigte Herstellungs- oder Instandsetzungsaufwendungen behandelt werden. Liegt hingegen Freimachung zur Weitervermietung vor, sind die Kosten zu aktivieren. Freimachungskosten zur besseren Veräußerung sind laut EStR bei der Ermittlung der Einkünfte aus privater Grundstücksveräußerung als nachträgliche Anschaffungskosten abzugsfähig.

Werbungskosten vor bzw nach der Vermietungstätigkeit

Werbungskosten können bereits vor Einnahmenerzielung anfallen (bspw Suchkosten, Beratungskosten). Es muss in diesem Fall ausdrücklich nach außen in Erscheinung treten, dass die Absicht zur späteren Einnahmenerzielung auch tatsächlich vorliegt (bindende Vereinbarung, sonstige Umstände, die über eine bloße Absichtserklärung hinausgehen). Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und hierbei sondiert wird, ob sich dieses günstiger durch Verkauf oder Vermietung verwerten lässt. Die AfA von Gebäuden kommt bereits ab Fertigstellung (Bereitstellung zur Vermietung), somit uU vor Erzielung der Mieteinnahmen, in Betracht. Die Anerkennung der AfA als vorweggenommene Werbungskosten setzt ebenfalls voraus, dass die Absicht zur künftigen Vermietung deutlich nach außen in Erscheinung tritt.

S. 201Nach Beendigung der Vermietung entstandene (nachträgliche) Werbungskosten können dann abgezogen werden, wenn diese in Zusammenhang mit der früheren Einnahmenerzielung stehen (nachträgliche Zinsen, Betriebskosten, Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen im Falle der Fünfzehntelung). Es muss jedenfalls ein nach außen erkennbarer Veranlassungszusammenhang mit den früheren Mieteinnahmen gegeben sein.

Vergebliche Werbungskosten

Wenn eine eindeutig nachweisbare Vermietungsabsicht vorliegt und ein objektiver Zusammenhang mit einer auf Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Betätigung besteht, sind vergebliche Werbungskosten (Fehlinvestitionen) abzugsfähig. Dies umfasst auch Aufwendungen, die der Lösung einer vertraglichen Bindung dienen und somit den Schaden minimieren sollen.

Leerstehungen

Sollte eine Wohnung bzw ein Gebäude zunächst viele Jahre vermietet sein und im Anschluss daran – trotz laufender Vermietungsbemühungen des Vermieters – leer stehen, liegen weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Daraus ergibt sich, dass weiterhin abzugsfähige Werbungskosten (bspw Betriebs- oder Verwaltungskosten) geltend gemacht werden können.

2.2. Ergebnisermittlung im betrieblichen Bereich

2.2.1. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben

Im Unterschied zur außerbetrieblichen Vermietung und Verpachtung existieren keine speziellen Regelungen für die Ermittlung der Einkünfte aus der betrieblichen Bewirtschaftung von Immobilien. Während die EStR im Fall der außerbetrieblichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung eine taxative Aufzählung der möglichen Einnahmen und Werbungskosten (siehe Kapitel 2.1.) enthalten, wird im betrieblichen Bereich lediglich auf das Vorliegen von Betriebseinnahmen bzw ‑ausgaben abgestellt. Es gilt, dass alle im Rahmen des Betriebs anfallenden Zugänge und Abgänge in Geld oder geldwerten Vorteilen als Betriebseinnahmen bzw ‑ausgaben einzuordnen sind.

Als Gegenstück zur außerbetrieblichen Überschussermittlung ist für betriebliche Einkünfte die Gewinnermittlung anzuwenden. Diese umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Liegen betriebliche Einkünfte durch bspw gewerbliche Vermietung vor, sind die Einkünfte entweder nach § 5 EStG, § 4 Abs 1 EStG oder § 4 Abs 3 EStG zu ermitteln.

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG, die sich an der außerbetrieblichen Überschussrechnung orientiert, ist eine vereinfachte Art der Gewinnermittlung ohne Betriebsvermögensvergleich. Die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben S. 202werden nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw Verausgabung erfasst. Weiters ist es möglich, gemäß § 17 EStG vereinfachend pauschale Betriebsausgaben anstelle der tatsächlichen Ausgaben anzusetzen.

Da bei einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG keine Bilanz erstellt wird, ist ersatzweise eine Anlagenkartei zu führen. Somit ist die Evidenthaltung der Anschaffungskosten von angeschafftem bzw eingelegtem Grund und Boden gesichert.

Die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1 EStG betrifft lediglich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 125 BAO sowie jene Steuerpflichtigen, die freiwillig einen Betriebsvermögensvergleich bzw eine „doppelte Buchführung“ anwenden.

Für alle Steuerpflichtigen, die gemäß § 189 Abs 1 UGB rechnungslegungspflichtig sind, gilt verpflichtend die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs 1 EStG. Dies betrifft Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als unbeschränkt haftendem Gesellschafter (in erster Linie GmbH & Co KG) sowie alle Unternehmer, die Einnahmen von mehr als 700.000 € pro Jahr erzielen. Eine Ausnahme hiervon besteht für Angehörige der freien Berufe, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und in gewissen Konstellationen für eingetragene Personengesellschaften. Für Unternehmen, die (aus unterschiedlichen Gründen) aus der § 5-Abs-1-EStG-Ermittlung herausfallen würden, diese aber beibehalten wollen, existiert eine in § 5 Abs 2 EStG verankerte Option.

Die Wahl der Gewinnermittlung kann bei Beginn einer Tätigkeit auch nach Ablauf des ersten Jahres getroffen werden, bei Wechsel der Gewinnermittlung eines bestehenden Betriebs ist die Rechtsprechung jedoch strenger. Sollte aufgrund des Überschreitens der Größenklassen ein Wechsel der Gewinnermittlungsart notwendig sein (bspw Wechsel von § 4 Abs 3 auf § 5 Abs 1 EStG), ist nach § 4 Abs 10 EStG vorzugehen. Dabei ist insb zu beachten, dass bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart eine Entnahme von gewillkürtem Betriebsvermögen (bspw nicht betriebsnotwendigem Grundstück) erfolgt.

Abhängig davon, ob es sich um eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft bzw ein Einzelunternehmen handelt, werden die ermittelten Einkünfte entweder zur Körperschaftsteuer oder zur Einkommensteuer veranlagt.

2.2.2. Verlustberücksichtigung im betrieblichen Bereich

Im Gegensatz zur außerbetrieblichen Bewirtschaftung von Immobilien besteht nicht nur die Möglichkeit des steuerlichen Verlustabzugs, sondern auch des Vortrags nicht verbrauchter laufender Verluste. Angefallene und nicht im laufenden Jahr verrechenbare Verluste gehen am Jahresende somit nicht unter, sondern mindern in Folgejahren mit positivem steuerlichem Ergebnis die Steuer-Bemessungsgrundlage und somit auch die Steuerzahlung.

S. 203Zusätzlich zu den bestehenden Möglichkeiten hat die österreichische Bundesregierung im Rahmen des Konjunkturstärkungsgesetzes (KonStG) 2020 per Verordnung anlassbezogene Erleichterungen der Berücksichtigung eines (durch COVID-19 verursachten) Verlusts implementiert. Diese Maßnahme soll dazu beitragen, die Verluste möglichst rasch verwerten und den Unternehmen Liquiditätsvorteile durch verminderte Steuerzahlungen verschaffen zu können:

Es wurde die Möglichkeit der Bildung einer steuerfreien Rücklage für einen steuerlichen Gewinn des Jahres 2019 geschaffen. Voraussetzung hierfür ist ein steuerlicher Gewinn des Jahres 2019 sowie ein voraussichtlicher Verlust im Jahr 2020. Betriebliche Verluste aus 2020 können somit bereits bei der Veranlagung des Jahres 2019 von der steuerlichen Bemessungsgrundlage einkünftemindernd angesetzt werden. 30 % des positiven Gesamtbetrags der Einkünfte aus 2019 können jedenfalls (ohne Nachweis eines Verlusts im Jahr 2020) als COVID-19-Rücklage angesetzt werden, wenn die Vorauszahlungen aufgrund der COVID-19-Pandemie für 2020 auf 0 oder auf die Höhe der Mindestkörperschaftsteuer gesetzt wurden. Unter Glaubhaftmachung eines negativen steuerlichen Ergebnisses für 2020 ist sogar die Bildung einer Rücklage iHv 60 % möglich. Der Höchstbetrag der Rücklage beträgt 5 Mio €. Wurde das Jahr 2019 bereits rechtskräftig betreffend Einkommensteuer bzw Körperschaftsteuer veranlagt, gilt der Antrag zur Bildung einer COVID-19-Rücklage als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO, sodass eine neuerliche Veranlagung 2019 vorgenommen werden kann.

Sind die Voraussetzungen für die Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage im Rahmen der Veranlagung 2019 gegeben, kann vor Abgabe der Steuererklärung für 2019 beantragt werden, die Vorauszahlungen an Einkommen- bzw Körperschaftsteuer für das Jahr 2019 nachträglich herabzusetzen. Die Steuer ist mit dem Betrag festzusetzen, der sich als voraussichtliche Steuer des Jahres 2019 auf Grundlage einer Veranlagung unter Berücksichtigung einer COVID-19-Rücklage ergibt.

Die nach Hinzurechnung der COVID-19-Rücklage verbleibenden Verluste des Jahres 2020 können im Rahmen des neu implementierten Verlustrücktrags verwertet werden. Dieser stellt ein Novum im österreichischen Steuerrecht dar und ermöglicht es, betrieblich entstandene Verluste des Jahres 2020 in das Jahr 2019 bzw sogar 2018 rückzutragen. Somit kann ein (möglicherweise durch die Auswirkungen von COVID-19 entstandener) steuerlicher Verlust des Jahres 2020 mit positiven Einkünften aus 2019 oder 2018 verrechnet und eine Steuergutschrift erwirkt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob das Jahr 2019 bereits veranlagt wurde. Ein Zusammenhang zwischen den negativen Einkünften des Jahres 2020 und der COVID-19-Pandemie muss nicht nachgewiesen werden. Für den Verlustrücktrag gilt eine Obergrenze von 2 Mio €.

Für den Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahrs des Steuerpflichtigen und sich damit ergebende Sonderfragen wurde im Rahmen der Verordnung ebenfalls vorgesorgt.

S. 2043. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Für die Anschaffungskosten eines Gebäudes inkl Anschaffungsnebenkosten (zB Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühr, Gerichtskosten, Makler- und Anwaltskosten) sind gesetzlich bestimmte Abschreibungssätze vorgesehen. Die Geltendmachung der AfA setzt voraus, dass die Person/das Unternehmen, welche(s) die Einkünfte aus der Bewirtschaftung der Immobilie bezieht, auch deren wirtschaftlicher Eigentümer ist.

3.1. AfA-Bemessungsgrundlage

Je nach Zuordnung zur außerbetrieblichen bzw betrieblichen Sphäre ergeben sich verschiedene Varianten bzw Formen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für eine AfA. An dieser Stelle ist hervorzuheben, dass die AfA lediglich Anwendung auf Gebäude findet. Der Grundanteil unterliegt keiner Abnutzung und daher keiner jährlichen Abschreibung.

3.1.1. AfA-Bemessungsgrundlage im außerbetrieblichen Bereich

Im Zuge der Steuerreform 2015/2016 kam es zu einer gesetzlichen Bestimmung eines pauschalen Aufteilungsverhältnisses zwischen Grund und Boden und Gebäude. Von den Anschaffungskosten der Liegenschaft ist grundsätzlich ein Grundanteil von 40 % auszuscheiden (dieser ist nicht abschreibbar). Sofern der Grundanteil von 40 % augenscheinlich den tatsächlichen Verhältnissen widerspricht, kann auch ein abweichender Grundanteil (Nachweis bspw mittels Gutachten eines Immobiliensachverständigen) festgelegt werden.

Zusätzlich enthält das Gesetz eine Verordnungsermächtigung, aufgrund derer der Bundesminister für Finanzen anhand geeigneter Kriterien (bspw Lage, Bebauung) von dieser gesetzlichen Regelung abweichende Aufteilungsverhältnisse für Grund und Boden und Gebäude festlegen kann. Die Grundanteilsverordnung sieht eine von der gesetzlichen Regelung abweichende pauschale Ermittlung des Anteils der Anschaffungskosten für Grund und Boden vor, wenn kein Nachweis eines anderen Aufteilungsverhältnisses erfolgt. Laut der Grundanteilsverordnung ist der Anteil von Grund und Boden wie folgt zu ermitteln und auszuscheiden:

• In Gemeinden mit weniger als 100.000 Einwohnern sind als Anteil von Grund und Boden 20 % auszuscheiden, wenn der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) weniger als 400 € beträgt.

• In Gemeinden mit mindestens 100.000 Einwohnern und in Gemeinden, in denen der durchschnittliche Quadratmeterpreis für als Bauland gewidmete und voll aufgeschlossene unbebaute Grundstücke (baureifes Land) mindestens 400 € beträgt, sind als Anteil von Grund und Boden:

  –

  30 % auszuscheiden, wenn das Gebäude mehr als 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst,

  –

  40 % auszuscheiden, wenn das Gebäude bis zu 10 Wohn- oder Geschäftseinheiten umfasst.

S. 205Wenn die tatsächlichen Verhältnisse offenkundig erheblich abweichen, ist der Anteil von Grund und Boden nicht pauschal auszuscheiden.

Steuerpflichtige können jederzeit ein anderes Aufteilungsverhältnis nachweisen, wobei ein vorgelegtes Gutachten der freien Beweiswürdigung der Behörde unterliegt. Die Anteile des Grund und Bodens und des Gebäudes können aber auch entsprechend dem Verhältnis von Grundwert zum Gebäudewert gemäß Grundstückswertverordnung (GrWV) glaubhaft gemacht werden, sofern eine solche Glaubhaftmachung aufgrund der Erfahrungen aus der Praxis plausibel erscheint. Ein auf diese Weise ermittelter Anteil des Grund und Bodens von weniger als 20 % des Gesamtkaufpreises erscheint laut Meinung der Finanzverwaltung nicht plausibel, sollte jedoch grundsätzlich möglich sein. Zur Frage der Ermittlung des Preises/m² für Bauland sind inzwischen verschiedene Entscheidungen des BFG ergangen. Als angemessene Quelle für den Grundstückswert wird von der Finanzverwaltung und Judikatur die jeweilige Ausgabe des Monats Mai der Zeitschrift „Gewinn“ genannt.

Die AfA-Bemessungsgrundlage variiert je nachdem, ob der Erwerb entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt:

• Grundsätzlich sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen.

• Wird ein früher angeschafftes oder hergestelltes Gebäude erstmalig zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind die fiktiven Anschaffungskosten nur unter bestimmten Voraussetzungen als Bemessungsgrundlage heranzuziehen (wobei in den Fällen, in denen das Gebäude bereits einmal vom Steuerpflichtigen selbst zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wurde, die AfA fortzusetzen ist – der auf die „Nichtvermietung“ entfallende Zeitraum verkürzt die Restnutzungsdauer nicht). Bei früher angeschafften oder hergestellten Gebäuden (Wohnungen), die erstmalig ab dem 1.1.2013 zur Erzielung von Einkünften genutzt werden, sind die fiktiven Anschaffungskosten nur mehr für Gebäude des Altvermögens (Gebäude, die zum 1.4.2012/31.3.2012 nicht steuerverfangen waren) mit Ausnahme von Grund und Boden anzusetzen. Für Gebäude des Neuvermögens (Spekulationsfrist nach der alten Rechtslage vor dem 1. StabG 2012 noch nicht abgelaufen bzw Erwerb nach dem 31.3.2012) gelten in diesem Fall die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als AfA-Bemessungsgrundlage.

• Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben und die Vermietung fortgesetzt („durchgehende Vermietung“), ist die vom Rechtsvorgänger geltend gemachte AfA fortzuführen.

• Bei unentgeltlichem Erwerb eines Gebäudes (Wohnung), das zwar nicht durchgehend vermietet, aber vom Rechtsvorgänger bereits einmal vermietet wurde, ist ebenfalls die vom Rechtsvorgänger geltend gemachte AfA fortzuführen, wobei bei S. 206der Ermittlung der noch verbleibenden Nutzungsdauer die Zeit der „Nichtvermietung“ unberücksichtigt bleibt. Bei Gebäuden des Altvermögens dürfen für die AfA-Bemessung die fiktiven Anschaffungskosten herangezogen werden, wenn bei einem unentgeltlichen Erwerb zwischen der Beendigung der Vermietung durch den Rechtsvorgänger und dem neuerlichen Beginn der Vermietung durch den Steuerpflichtigen ein Zeitraum von mehr als 10 Jahren liegt.

Die fiktiven Anschaffungskosten sind aus der Sicht des Erwerbers nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für diesen Erwerb als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungsweg auf Grundlage einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar. Zusätzlich sind bei der Schätzung die Anschaffungsnebenkosten zu berücksichtigen.

3.1.2. AfA-Bemessungsgrundlage im betrieblichen Bereich

Anders als bei der pauschalen Aufteilung in Grund/Boden und Gebäude im außerbetrieblichen Bereich ist bei der Aufteilung der Anschaffungskosten in der betrieblichen Sphäre auf die tatsächlichen Gegebenheiten abzustellen. Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz – sofern eine Bilanz erstellt wird – getrennt vom Gebäude anzusetzen.

Die Aufteilung hat nach streng objektiven Maßstäben entweder nach der Verhältnis- oder der Differenzmethode zu erfolgen. Bei der Verhältnismethode wird jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits ermittelt und der Kaufpreis für die gesamte Liegenschaft im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt. Bei der Differenzmethode wird hingegen zuerst der Wert von Grund und Boden festgestellt, sodass sich der Gebäudewert als „Restgröße“ ergibt. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn einerseits der Wert von Grund und Boden unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden Umstands der Bebauung unbedenklich festgestellt werden kann und andererseits die Summe aus Boden- und Gebäudewert genau den Gesamtkaufpreis ergibt.

3.2. Höhe der Absetzung für Abnutzung des Gebäudes (AfA)

Im außerbetrieblichen Bereich ist für die AfA von Vermietungsobjekten (sowohl Wohn- als auch Gewerbeimmobilien) ohne Nachweis der Nutzungsdauer ein Satz von 1,5 % vorgesehen, 2 % bei Gebäuden, die vor 1915 errichtet wurden, und ein höherer AfA-Satz nur, wenn durch Vorlage eines Gutachtens eine kürzere Nutzungsdauer nachgewiesen wird (wobei auch dieses der freien Beweiswürdigung der Behörde unterliegt).

Für die betriebliche Vermietung zu Wohnzwecken gilt ebenfalls ein AfA-Satz von 1,5 %. Eine Vermietung zu Wohnzwecken liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung jedenfalls S. 207bei langfristiger Überlassung von Wohnraum über einen Zeitraum von zumindest drei Monaten vor. In allen anderen Fällen – bspw bei Vermietung von Gewerbeimmobilien oder der Verwendung der Gewerbeimmobilie im Rahmen des eigenen Betriebs – können jährlich 2,5 % des Gebäudeanteils der Anschaffungskosten als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

Generell gilt das Prinzip der Halbjahres-AfA: Wird das Wirtschaftsgut neu angeschafft und im Anschaffungsjahr höchstens 6 Monate genutzt, ist die jährliche Abschreibung für Abnutzung steuerlich zu halbieren. Dabei ist auf den Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Wirtschaftsguts abzustellen. Ausnahmen von der Halbjahres-Regelung bestehen aufgrund des KonStG 2020 für Gebäude, die nach dem 30.6.2020 angeschafft wurden und beschleunigt abgeschrieben werden (siehe Kapitel 3.3.1.). Zudem findet die Halbjahresabschreibung bei einer beschleunigten Abschreibung über 15 Jahre (siehe Kapitel 4.1.) keine Anwendung.

3.3. Attraktivierung der AfA durch das KonStG 2020

Gemeinsam mit anderen Maßnahmen – bspw der erwähnten Verordnung zur Verlustberücksichtigung – zur Abfederung der Auswirkungen von COVID-19 auf den Wirtschaftsstandort Österreich wurden die degressive AfA und die beschleunigte Gebäude-AfA eingeführt. Diese sollen einen zusätzlichen Anreiz zur Investition darstellen und sind sowohl bei außerbetrieblicher als auch bei betrieblicher Bewirtschaftung von Immobilien von Relevanz. Da eine vorgezogene höhere Abschreibung die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage verringert, können sich durch diese Maßnahme Liquiditätsgewinne für Steuerpflichtige ergeben.

3.3.1. Beschleunigte Gebäude-AfA

Als erste der beiden konjunkturfördernden Maßnahmen ist für Gebäude eine beschleunigte Gebäudeabschreibung im neuen § 8 Abs 1a EStG bzw § 16 Abs 1 Z 8 EStG vorgesehen. Diese findet Anwendung auf nach dem 30.6.2020 angeschaffte oder hergestellte Gebäude. Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunkts ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich. Ebenfalls umfasst sind Gebäude, wenn diese nach dem 30.6.2020 im Privatvermögen angeschafft wurden und zu einem späteren Zeitpunkt ins Betriebsvermögen eingelegt werden.

Im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung der Abschreibung beträgt diese höchstens das Dreifache und im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache des regulären Abschreibungssatzes (gemäß § 7 Abs 1 EStG bzw § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG); dh, ab dem dritten Jahr kommen die regulären Abschreibungssätze zur Anwendung. Somit beträgt S. 208die AfA im Jahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, höchstens 7,5 % (3 × 2,5 %) bei Betriebsgebäuden bzw 4,5 % (3 × 1,5 %) bei Wohngebäuden, im darauffolgenden Jahr dann höchstens 5 % (2 × 2,5 %) bzw 3 % (2 × 1,5 %). Die genannten Werte sind jedoch als Höchstgrenze zu verstehen. Eine höhere Abschreibungsquote – bspw bei denkmalgeschützten oder vor 1915 errichteten Gebäuden – kann durch die Vervielfachung der regulär bereits höheren Abschreibungssätze nicht erreicht werden.

Die in Kapitel 3.2. erwähnte Halbjahres-Abschreibung gemäß § 7 Abs 2 EStG ist zudem nicht anzuwenden. Dadurch ist auch bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage im zweiten Halbjahr der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam. Die beschleunigte AfA ist ausdrücklich nicht als Wahlrecht ausgestaltet, aufgrund der Verwendung des Wortes „höchstens“ ist jedoch weiterhin die einfache AfA zulässig.

3.3.2. Degressive AfA

Während die degressive AfA in der betriebswirtschaftlichen Theorie zum Standardrepertoire gehört und nach UGB/IFRS möglich ist, war diese steuerlich in der jüngeren Vergangenheit nicht anerkannt. Das hat sich mit 1.7.2020 geändert. Die Anwendung der degressiven Abschreibung, die der Methodik der geometrisch degressiven Abschreibung folgt, stellt ein Wahlrecht dar. Auch wenn die gesetzlichen Normen des § 7 Abs 1a EStG eine degressive AfA auf Gebäude ausschließen, gibt es mit Blick auf (sowohl betriebliche als auch außerbetriebliche) Immobilienbewirtschaftung durchaus Anwendungsmöglichkeiten. Das betrifft selbstständige Wirtschaftsgüter, die nicht Gebäudebestandteil und folglich auch nicht von der degressiven AfA ausgeschlossen sind. Beispiele hierfür sind Photovoltaik-Anlagen oder auch E-Ladestationen.

In den EStR werden weitere Beispiele für selbstständige Wirtschaftsgüter, die nicht Gebäudebestandteil sind, genannt:

• Einbaumöbel, Holzdecken und Wandverkleidungen, die der Raumeinrichtung dienen,

• Einbauküchen,

• außerhalb des Verputzes verlegte Elektroinstallationen,

• in Leichtbauweise errichtete Trennwände, die entfernbar und wieder einsetzbar sind.

Generell kann bei der Frage des Vorliegens von selbstständigen Wirtschaftsgütern auf den seit 2017 geltenden Grundstücksbegriff zurückgegriffen werden: Abgestellt wird laut diesem darauf, ob das Wirtschaftsgut ohne Verletzung der Substanz vom Gebäude getrennt und an einen anderen Ort versetzt werden kann (somit ein eigenständiges S. 209Wirtschaftsgut darstellt). Die Einkommensteuerrichtlinien gehen jedoch davon aus, dass Gebäudeeinbauten selbst bei loser Verbindung zum Gebäude gehören.

Sollte ein Wirtschaftsgut gemessen an diesen Kriterien als eigenständiges Wirtschaftsgut einzuordnen sein, ist eine degressive AfA uE möglich. Der Vollständigkeit halber sei auch erwähnt, dass gebrauchte Wirtschaftsgüter sowie sämtliche Anlagen, die Berührungspunkte mit fossilen Energieträgern haben, nicht degressiv abgeschrieben werden können.

Der Gesetzgeber hat sich für eine geometrisch-degressive Abschreibung mit einem fixen Prozentsatz (von maximal 30 %) entschieden. Dabei wird der (fixe) Abschreibungssatz auf den jeweiligen Restbuchwert angewendet. Wird vom Steuerpflichtigen mit der Abschreibung nach der degressiven Abschreibungsmethode begonnen, ist er in den Folgejahren daran gebunden; dennoch ist ein Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig. Nicht zulässig ist hingegen der umgekehrte Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung. Die Halbjahresabschreibung gemäß § 7 Abs 2 EStG ist davon nicht betroffen und gilt wie gehabt.

Bei einer jährlichen AfA iHv 30 % des Restbuchwerts ergibt sich logischerweise niemals ein Restbuchwert von 0. Der Gesetzgeber geht daher in den Erläuternden Bemerkungen davon aus, dass der Steuerpflichtige nach einigen Jahren der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung optiert. Ab diesem Zeitpunkt wird der Restbuchwert durch die Zahl der auf Basis der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts noch verbleibenden Restnutzungsdauer dividiert. Daraus resultieren gleichbleibende und lineare Abschreibungsbeträge. Alternativ wäre es theoretisch auch möglich, statt eines Wechsels zur linearen Abschreibung eine Teilwertabschreibung in Höhe des allfälligen Restbuchwerts am Ende der (angenommenen) Nutzungsdauer vorzunehmen. Ob die Finanzverwaltung das akzeptiert, ist jedoch zu bezweifeln.

Der Umstieg von der degressiven Abschreibung zur linearen Abschreibung ist prinzipiell ab dem Zeitpunkt vorteilhaft, ab dem die lineare Abschreibung auf den Restbuchwert höher ist als die degressive Abschreibung auf den Restbuchwert. Ausgehend von der degressiven Abschreibung mit einem Prozentsatz von 30 % ist dies somit stets in den letzten drei Jahren der Nutzungsdauer der Fall, da ein linearer Abschreibungssatz von 33 % (Restbuchwert dividiert durch 3 Jahre Restnutzungsdauer) rechnerisch höher ist als die degressive Abschreibung (30 % des Restbuchwerts). Zusätzlich wird anhand dieser Überlegungen klar, dass eine degressive Abschreibung erst ab einer Nutzungsdauer von 4 Jahren Sinn ergibt.

Da § 7 Abs 1a EStG keinen Ausschluss der Anwendung von § 7 Abs 2 EStG vorsieht, gilt auch im Falle der degressiven Abschreibung die Halbjahresregelung.

4. Herstellungs- und Erhaltungsaufwand

Werden Immobilien saniert oder umgebaut, muss zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand unterschieden werden, da diese im Steuerrecht unterschiedlich behandelt werden.

4.1. Außerbetrieblicher Bereich

4.1.1. Herstellungsaufwand

Herstellungsaufwand liegt im Steuerrecht vor, wenn bauliche Maßnahmen getroffen werden, welche die Wesensart des Gebäudes wesentlich verändern. Eine Wesensänderung verlangt nicht, dass das Gebäude zur Gänze eine neue Funktion erhält, es reicht aus, wenn einzelne Teile anders genutzt werden können, sofern diese von nicht untergeordneter Bedeutung sind.

Herstellungsaufwand ist grundsätzlich aktivierungspflichtig und über die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen. Folgende Beispiele für Herstellungsaufwand finden sich in den Einkommensteuerrichtlinien:

• Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer Gebäudeaufstockung,

• Ersetzung eines Flachdachs durch ein Steildach, sodass neue Räume geschaffen werden (kommt einer Gebäudeaufstockung gleich),

• S. 211Zusammenlegung von Wohnungen,

• erstmaliger Einbau von Zentralheizungen, Aufzugsanlagen usw,

• Vornahme einer Generalüberholung,

• Versetzung von Zwischenwänden,

• Einbau von Badezimmern und WC (Kategorieanhebung),

• Einbau von Gebäudeteilen an anderen Stellen (Versetzen von Türen und Fernstern).

Darüber hinaus liefern Judikate des VwGH weitere Bespiele für Herstellungsaufwand:

• Anbindung einer einzelnen Parzelle an das Trinkwassernetz einer Gemeinde,

• Austausch von sämtlichen Gebäudeteilen durch eine einheitliche Baumaßnahme,

• Austausch von Wasserleitungsrohren, wenn eine Kapazitätserhöhung vorliegt.

Bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung dienen, können Herstellungskosten in den folgenden Fällen auf Antrag begünstigt über 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden (§ 28 Abs 3 EStG):

• nützliche Verbesserungsaufwendungen im Sinne der § 3–5 MRG (zB Aufzugseinbau; zentrale Waschküche),

• öffentlich geförderte Sanierungsmaßnahmen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder nach landesgesetzlichen Wohnhaussanierungsvorschriften,

• Investitionen in denkmalgeschützte Gebäude (Bescheinigung des Bundesdenkmalamts).

Unterliegt das Mietgebäude den Bestimmungen des MRG über die Verwendung der Hauptmietzinse (Vollanwendungsbereich), sind nahezu alle Herstellungsaufwendungen infolge Verteilungsmöglichkeit der Aufwendungen nach den § 3–5 MRG über Antrag auf 10–15 Jahre zu verteilen. Eine Verteilung ist nur soweit vorzunehmen, als bei den in den § 3–5 MRG genannten Aufwendungen Herstellungsaufwand vorliegt. Dabei liegt Herstellungsaufwand bei Erhaltungsaufwendungen gemäß § 3 MRG ausnahmsweise (durch Herstellungsaufwand bedingter Erhaltungsaufwand), bei Verbesserungsaufwendungen gemäß § 4 MRG regelmäßig und bei § 5 MRG (Wohnungszusammenlegung) immer vor. Unterliegt das Mietgebäude dem bloßen Teilanwendungsbereich des MRG (wesentlich für die Verteilungsmöglichkeit ist die Verrechnungspflicht der Mietzinse nach § 20 MRG), ist eine Verteilung der Herstellungsaufwendungen auf 10 bzw 15 Jahre nicht zulässig. Aufwendungen für einen Dachbodenausbau sind jedoch keine Aufwendungen iSd § 3–5 MRG. Laut Rechtsprechung des VwGH stellt ein erstmaliger Dachbodenausbau keine bauliche Umgestaltung eines Mietgegenstandes iSd § 4 Abs 2 Z 5 MRG dar, sondern die Errichtung einer neuen Wohneinheit. Somit kommt eine beschleunigte Abschreibung auf 15 Jahre nicht in Betracht. Die beschleunigte Absetzung ist jedoch bei geförderten Sanierungsmaßnahmen iSd § 28 Abs 3 Z 2 EStG möglich, dazu weiter unten.

S. 212Im Falle der Finanzierung mit gesetzlich vorgesehenen Mieterhöhungen können die oa Aufwendungen auch auf die Laufzeit der erhöhten Mieten, mindestens aber gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt werden.

Sanierungsmaßnahmen nach dem Wohnhaussanierungsgesetz, dem Startwohnungsgesetz oder nach landesgesetzlichen Wohnhaussanierungsvorschriften können, wie oben erwähnt, über Antrag auf 15 Jahre verteilt werden. In Fällen, in denen eine Förderzusage nur für einen Teil eines Gebäudes erteilt wird, kann der gesamte darauf entfallende Herstellungsaufwand, insoweit er Maßnahmen betrifft, die einer Förderung nach den genannten Gesetzen zugänglich sind, gleichmäßig auf 15 Jahre abgesetzt werden (auch Dachbodenausbau). Die Sanierungsmaßnahmen müssen dem Grunde nach begünstigungsfähig sein, dh, sie müssen Wohnraum betreffen. Erfolgt bei einem Gebäude ohne Vornahme von Sanierungsmaßnahmen die Errichtung eines Dachbodenausbaus, ist die Neuerrichtung des Dachbodenausbaus nicht begünstigt.

Finden im Rahmen einer Baumaßnahme sowohl Erhaltungs- als auch Herstellungsaufwendungen statt, so ist grundsätzlich eine Trennung der Aufwendungen vorzunehmen. Ist der Erhaltungsaufwand jedoch durch den Herstellungsaufwand bedingt, liegt insgesamt Herstellungsaufwand vor. Ist der Erhaltungsaufwand auch ohne den Herstellungsaufwand notwendig, muss eine Trennung vorgenommen werden.

Mit Blick auf Kapitel 3.2. ist hinzuzufügen, dass die Halbjahresregel bei der beschleunigten Abschreibung über 15 Jahre nicht zum Tragen kommt. Somit ist auch bei Anschaffung und Inbetriebnahme im 2. Halbjahr ein komplettes 1/15 bzw 1/10 geltend zu machen.

4.1.2. Erhaltungsaufwand

Durch den Erhaltungsaufwand wird eine Wohnung oder ein Gebäude in ordnungsgemäßem Zustand erhalten. Unter den Erhaltungsaufwand fallen Aufwendungen, die dazu dienen, in gewissen Zeitabständen wiederkehrende notwendige Ausbesserungen vorzunehmen, durch welche die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird. Erhaltungsaufwand ist zunächst in laufende Instandhaltung und Instandsetzung zu trennen.

S. 213Sowohl Instandsetzungs- als auch Instandhaltungsaufwand können im Steuerrecht im betrieblichen Bereich grundsätzlich sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht werden (siehe Kapitel 4.2.), jedoch bestehen im außerbetrieblichen Bereich der Vermietung und Verpachtung Ausnahmen, auf welche wir in den Kapiteln 4.1.2.1. und 4.1.2.2. eingehen werden.

4.1.2.1. Instandhaltung

Instandhaltungsaufwendungen können grundsätzlich sofort abgesetzt werden. Fällt der Instandhaltungsaufwand nicht jährlich und daher unregelmäßig an, kann dieser auch wahlweise auf 15 Jahre verteilt abgesetzt werden. Bei Instandhaltungsaufwendungen handelt es sich um Reparaturarbeiten, die nicht zum Austausch von wesentlichen Teilen des Gebäudes führen und die Nutzungsdauer des Gebäudes nicht wesentlich verlängern.

Beispiele für Instandhaltungsaufwand sind:

• laufende Wartungsarbeiten,

• Reparaturen, auch wenn diese nicht jährlich anfallen (Großreparaturen wie zB Reparatur des Dachs),

• Ausmalen des Stiegenhauses und der Räume,

• Anstreichen von Fenstern sowie Austausch von einzelnen Fensterflügeln,

• Austausch von nicht wesentlichen Gebäudeteilen (einzelner Fenster und Türen aber weniger als 25 % des Gesamtbestands des Gebäudes),

• Anfärbeln der Fassade ohne Erneuerung des Außenputzes,

• Ausbesserung des Verputzes,

• Erneuerung von Gebäudeteilen infolge höherer Gewalt (Sturm oder Hagelschäden),

• Abbruchkosten und der Restbuchwert eines Gebäudes (bei Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes; unabhängig davon, ob das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde oder ob der Abbruch in der Absicht einer Neuerrichtung eines Gebäudes oder zur Herstellung eines unbebauten Grundstücks dient),

• Ersatz von Gaseinzelofenheizungen durch Gasetagenheizungen innerhalb einzelner Wohnungen.

Bei höherer Gewalt ist die Schadensbeseitigung Instandhaltung (zB Dacherneuerung des vor dem Sturm intakten Dachstuhls), dagegen liegt Instandsetzungsaufwand vor, wenn instandsetzungsbedürftige Gebäudeteile zerstört wurden und erneuerungsbedürftig sind.

S. 214Die 25-%-Grenze ist grundsätzlich jahresbezogen zu verstehen. Eine mehrjährige Betrachtung hat nur in den Fällen zu erfolgen, in denen vor Beginn der Sanierungsmaßnahme das gesamte Ausmaß der geplanten Sanierung bereits feststeht (einheitliches Sanierungskonzept). Eine willkürliche Verteilung eines einheitlichen Auftrags zum Austausch von mehr als 25 % der Objekte wird nicht anerkannt. Einschränkend ist jedoch hinzuzufügen, dass die 25-%-Grenze in der Judikatur des VwGH nicht ausdrücklich bestätigt wird. Auch bei Erreichen der Grenze ist eine Erhöhung des Nutzungswerts nachzuweisen.

4.1.2.2. Instandsetzung

Unter den Instandsetzungsaufwand fallen Aufwendungen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören, aber allein oder zusammen mit dem Herstellungsaufwand den Nutzwert des Gebäudes wesentlich (über 25 %) erhöhen oder die Nutzungsdauer wesentlich (über 25 %) verlängern. Der Nutzwert des Gebäudes wird durch die durchgeführten Investitionen dann erhöht, wenn das Gebäude bspw durch die Möglichkeit zur Erzielung höherer Einnahmen, durch den Austausch bzw die Modernisierung wesentlicher Teile oder kürzere Leerstehungen besser nutzbar ist. Die Abgrenzung zum Herstellungsaufwand basiert in erster Linie darauf, dass es zu keiner Veränderung der Wesensart des Gebäudes kommt. Der Umstand, dass im Zuge der Erhaltung besseres Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, führt noch nicht zu Herstellungsaufwand, solange nicht die Wesensart des Wirtschaftsguts verändert wird.

Instandsetzungsaufwendungen sind bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden, die Wohnzwecken dienen, zwingend auf 15 Jahre zu verteilen. Werden Subventionen gewährt, sind diese mit den Aufwendungen vor der Verteilung auf 15 Jahre zu saldieren.

Aufwendungen, die in einem nahen zeitlichen Zusammenhang von bis zu 3 Jahren mit dem Erwerb der Liegenschaft stehen (anschaffungsnaher „nachgeholter“ Erhaltungsaufwand), werden ebenfalls als Instandsetzungsaufwand qualifiziert. Ein naher zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung eines betriebsbereiten Gebäudes und nachgeholtem Erhaltungsaufwand reicht nach Meinung des VwGH nicht für eine Aktivierungspflicht aus. Sollte es sich jedoch um ein bei Anschaffung nicht betriebsbereites Gebäude handeln, ist der Erhaltungsaufwand zu aktivieren.

Beispiele für Instandsetzungsaufwendungen sind:

• Austausch von wesentlichen Gebäudeteilen (zu mehr als 25 %):

  –

  Fenstern und Türen

  –

  Dach und Dachstuhl

  –

  Stiegen

  –

  Zwischenwänden und Zwischendecken

  –

  Unterböden

  –

  Aufzugs- und Heizungsanlagen

  –

  Elektro-, Gas-, Wasser- und Heizungsinstallationen

  –

  Sanitärinstallationen (auch mit Erneuerung der Bodenbeläge und Fliesen)

• Komplette Dachsanierung

• Sonstige Maßnahmen:

  –

  Trockenlegung von Mauern usw

  –

  Erneuerung des Außenverputzes mit Wärmedämmung

  –

  Kanalanschluss bei bestehenden Gebäuden

  –

  Nachträglicher Einbau von Wärmepumpen und Solaranlagen (Photovoltaik-Anlagen sind hiervon nicht umfasst, Details zu diesen siehe Kapitel 6.)

  –

  Maßnahmen zur Erhöhung des Wärmeschutzes, zur Verminderung des Energieverlusts oder Energieverbrauchs von Zentralheizungs- oder Gebrauchswarmwasseranlagen und zur Umstellung auf Fernwärme

  –

  Austausch einer schadhaften Gewölbeunterfangung im Keller, wenn diese sanierungsbedürftig war und komplett ausgetauscht wurde

Darüber hinaus liefern Judikate des VwGH bzw UFS weitere Bespiele für Herstellungsaufwand:

• Umstellung der Beheizungsart von Zentralheizungsanlagen (bspw von Koks auf Ölfeuerung)

• Renovierung der gesamten Fassade eines Wohnhauses

S. 2164.1.3. Außerordentliche Wertverluste

Die Regelungen des § 28 Abs 2 TS 2 und 3 EStG orientieren sich an der bestehenden Regelung für den Instandhaltungsaufwand und sehen eine optionale Verteilung auf 15 Jahre vor. Hintergrund dieser Norm ist, dass ein sofortiges Absetzen der betreffenden Aufwendungen in einem hohen Verlust aus Vermietung und Verpachtung resultieren würde. Mangels der Möglichkeit der Bildung eines Verlustvortrags im außerbetrieblichen Bereich könnte dieser Verlust voraussichtlich – es ist nur ein jährlicher Ausgleich mit anderen Einkunftsarten möglich – nicht in voller Höhe verwertet werden und ginge daher verloren. Eine Verteilung der Aufwendungen auf 15 Jahre ermöglicht hingegen eine für den Steuerpflichtigen vorteilhaftere Verlustverwertung.

Das betrifft laut EStR folgende Posten:

• Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung und damit zusammenhängende Aufwendungen (bspw Abbruchkosten oder auch Kosten eines Gutachtens bei einem Gebäudeabriss)

• außergewöhnliche Aufwendungen, die keine Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Herstellungsaufwendungen sind

  –

  Schadenersatzleistungen, die als Werbungskosten zu berücksichtigen sind

  –

  Kosten der Aufräumung nach einem Katastrophenschaden

  –

  Rechtskosten iZm der Freimachung von Mietobjekten

4.1.4. Sonderfälle iZm der beschleunigten Absetzung

4.1.4.1. Behandlung der beschleunigten Absetzung bei Übertragung des Gebäudes

Wird ein Gebäude entgeltlich übertragen, gehen die beschleunigt verteilten Absetzungen für Instandhaltungs-, Instandsetzungs- und Herstellungsaufwendungen nicht über. Auch der bisherige Eigentümer darf ab dem der Übertragung folgenden Kalenderjahr keine restlichen Absetzungen mehr geltend machen. Im Jahr der Übertragung steht dem Übertragenden noch der volle Jahresbetrag zu. Einzig offene Instandhaltungsfünfzehntel sind in den folgenden Kalenderjahren als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Veräußerers geltend zu machen.

Nur bei unentgeltlicher Übertragung der Einkunftsquelle (Schenkung, Tod) kann der Rechtsnachfolger (bspw Erbe) die Fünfzehntelabsetzung weiter geltend machen.

Seit dem Abgabenänderungsgesetz 2012 entfällt die Nachversteuerung von noch offenem und begünstigt abgeschriebenem Herstellungsaufwand, da dieser im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns automatisch gewinnerhöhend wirkt. Lediglich im Fall von Altvermögen und der damit verbundenen pauschalen Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs 4 EStG kommt es noch zur Nachversteuerung.

S. 2174.1.4.2. Behandlung der beschleunigten Absetzung bei Beendigung der Vermietung

Die noch offenen Fünfzehntel von Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen können im Fall der Beendigung der Vermietung als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden. Herstellungsaufwendungen können in diesem Fall hingegen nicht als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht werden. Ein Übergang auf Privatnutzung ist hierbei gleichbedeutend mit der Beendigung der Vermietung.

Dieselben Rechtsfolgen ergeben sich bei Einlage des Gebäudes in ein Betriebsvermögen. Die Fünfzehntelbeträge für Instandhaltung- und Instandsetzungskosten können ab diesem Zeitpunkt als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

4.2. Herstellungs- und Erhaltungsaufwand im betrieblichen Bereich

Für die Bewirtschaftung von Immobilien im betrieblichen Bereich kennt das Steuerrecht deutlich weniger Regelungen zur beschleunigten Verteilung bestimmter Aufwendungen:

Herstellungsaufwand ist ebenfalls zu aktivieren und über die gewöhnliche Nutzungsdauer (siehe Ausführungen in Kapitel 3.2.) abzuschreiben.

Anschaffungs- oder Herstellkosten (abzüglich Förderungen), die für denkmalgeschützte Betriebsgebäude oder Teilgebäude im Interesse des Denkmalschutzes getätigt werden, können gleichmäßig auf 10 Jahre verteilt werden. Es gilt jedoch zu berücksichtigen, dass die Anschaffung des Gebäudes selbst (also der Erwerb vor der Denkmalschutzmaßnahme) nicht der besonderen Abschreibung unterliegt und demnach hierfür der reguläre AfA-Satz von 1,5 % bzw 2,5 % pa (zur vorübergehenden Erhöhung der AfA-Sätze durch das KonStG 2020 siehe Kapitel 3.3.1.) zur Anwendung kommt. Die Abschreibungsbegünstigung kann auch der Mieter in Anspruch nehmen, wenn dieser die Investition tätigt. Voraussetzung ist jedenfalls das Vorliegen einer Bescheinigung des Bundesdenkmalamts darüber, dass die Aufwendungen im Interesse der Denkmalpflege getätigt wurden. Diese muss im Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht vorliegen. Im Fall der Inanspruchnahme dieser beschleunigten Absetzung entfällt die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung bzw Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung.

Grundsätzlich gilt, dass Instandhaltungsaufwand (Aufwand, der dazu dient, das Wirtschaftsgut in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten) sofort gewinnmindernd zu berücksichtigen ist. Anders als im außerbetrieblichen Bereich ist eine Verteilung über 15 Jahre nicht möglich. Des Weiteren wird auch keine Unterscheidung zwischen regelmäßig oder unregelmäßig anfallendem Instandhaltungsaufwand getroffen.

Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind Aufwendungen, die in einem nahen zeitlichen Zusammenhang von bis zu 3 Jahren (in speziellen Fällen bis zu 5 Jahren) mit dem Erwerb der Liegenschaft stehen. Diese sind grundsätzlich als S. 218Instandsetzungsaufwendungen zu behandeln und sofort abzugsfähig. Nach Meinung des VwGH ist der bloße zeitliche Zusammenhang mit einer Anschaffung eines betriebsbereiten Gebäudes keinesfalls ausreichend für eine Klassifizierung als Anschaffungskosten und damit eine Aktivierung. Lediglich in Zusammenhang mit der Anschaffung eines in schlechtem Zustand befindlichen (und daher nicht betriebsbereiten) Gebäudes sind anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen als Anschaffungskosten zu klassifizieren und demnach zu aktivieren.

Die in Kapitel 4.1.2.2. aufgeführten Instandsetzungsaufwendungen, die den Nutzwert des Gebäudes wesentlich erhöhen bzw die Nutzungsdauer wesentlich verlängern, sind abhängig von der Nutzung (siehe folgender Absatz) ebenfalls sofort als Aufwand geltend zu machen.

Für Gebäude, die zum Anlagevermögen gehören und Personen entgeltlich für Wohnzwecke überlassen werden, existiert eine Verteilungsregel. Dieser zufolge sind nicht durch Subventionen gedeckte Instandsetzungsaufwendungen über 15 Jahre verteilt abzusetzen. Nicht umfasst von dieser 1/15tel-Regelung sind Gebäude, die den Wohnzwecken betriebszugehöriger Arbeitnehmer dienen. Weiters ausgeschlossen sind Hotels oder vergleichbare Gebäude zur kurzfristigen Beherbergung. Wird ein solches Gebäude veräußert, bevor alle Instandsetzungsfünfzehntel steuerlich geltend gemacht wurden, sind noch offene Fünfzehntel vom Veräußerungsgewinn in Abzug zu bringen bzw erhöhen einen allfälligen Veräußerungsverlust (sowohl bei Regelbesteuerung als auch bei Anwendung des 30%igen Sondersatzes).

Während im außerbetrieblichen Bereich außerordentliche Wertverluste beschleunigt auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden können (siehe Kapitel 4.1.3.), besteht im betrieblichen Bereich keine derartige Norm. Dieser Umstand ist damit zu begründen, dass im betrieblichen Bereich die Möglichkeit eines Verlustvortrags besteht und daher keine Sonderregelung notwendig ist. Stattdessen kommen die generellen Regelungen des EStG bzw UGB zum Tragen. Im Falle einer Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs 1 EStG ist eine Abwertung zwingend durchzuführen, wohingegen für Gewinnermittler nach § 4 Abs 1 EStG lediglich eine Option zur außerplanmäßigen Abschreibung besteht. § 4-Abs-3-Ermittler können ebenfalls eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung geltend machen.

5. Liebhaberei

5.1. Allgemeines

Besonders im Bereich der Immobilienbewirtschaftung spielen Überlegungen zur Liebhaberei eine wichtige Rolle. Weil die seit 1993 in Kraft befindliche Liebhaberei-VerordS. 219nung inkl des kürzlich veröffentlichten Wartungserlasses der dazugehörigen Richtlinien keine Unterscheidung zwischen außerbetrieblichen und betrieblichen Einkünften trifft, gilt die Liebhaberei-Verordnung für beide Fälle. Ebenso wenig wird zwischen unterschiedlichen Unternehmensrechtsformen differenziert.

Die Begriffe „Einkünfte“ und „Einkommen“ setzen eine Tätigkeit voraus, die von der Absicht des Steuerpflichtigen getragen ist, insgesamt eine wirtschaftliche Vermögensvermehrung zu erreichen. Die Sphäre der Einkommenserzielung soll von jener der Einkommensverwendung durch die Liebhabereibeurteilung abgegrenzt werden.

Werden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten in einem absehbaren Zeitraum erzielt, besteht die Möglichkeit, dass Liebhaberei vorliegt. Besteht nach Art der Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen keine Aussicht, Überschüsse zu erwirtschaften, scheidet der Vermietungsgegenstand als Objekt der Einnahmenerzielung aus. Liegt tatsächlich Liebhaberei vor, bilden die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen keine Werbungskosten und die erzielten Verluste sind weder ausgleichs- noch vortragsfähig.

5.2. Liebhaberei bei entgeltlicher Gebäudevermietung

Explizit erwähnt werden Immobilien lediglich in § 1 Abs 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung. Demnach ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten errechnet werden. Anders als bei „normaler Tätigkeit“ iSd § 1 Abs 1 LVO (bspw Handels- oder Dienstleistungsbetriebe) gibt es keinen 3-jährigen Anlaufzeitraum für Verluste.

Die Formulierungen der Liebhabereiverordnung unterscheiden im Zusammenhang mit entgeltlicher Gebäudevermietung die folgenden zwei Tatbestände:

Bei der entgeltlichen Gebäudeüberlassung (große Vermietung – meist fremdvermietete Zinshäuser, Büro- und Gewerbeimmobilien) wird von Beginn der Tätigkeit an überprüft, ob innerhalb eines absehbaren Zeitraums ein Gesamtgewinn bzw Gesamtüberschuss zu erwarten ist. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der Vermietung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Bau- bzw Sanierungszeit). Der erwähnte zusätzliche Zeitraum von maximal 3 Jahren findet Anwendung, wenn die Immobilie erst errichtet oder saniert werden muss, und reicht dann vom erstmaligen Anfallen von Werbungskosten bis zum Vermietungsbeginn.

Bei der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (kleine Vermietung) liegt Liebhaberei dann S. 220nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Hier gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen.

Die Abgrenzung zwischen großer und kleiner Vermietung kann mitunter Schwierigkeiten bereiten. Laut VwGH ist ab der Vermietung von fünf bis sechs abgeschlossenen Wohnungen das Maß der kleinen Vermietung überstiegen, wohingegen die Liebhaberei-Richtlinien auch bei zehn Eigentumswohnungen im gleichen Haus noch von kleiner Vermietung ausgehen. Angesichts dieser uneinheitlichen Vorgaben ist im Zweifelsfall eine Einzelfallbetrachtung daher alternativlos.

Sowohl bei der „großen“ als auch bei der „kleinen“ Vermietung ist mittels einer Prognoserechnung zu dokumentieren, dass innerhalb des absehbaren Zeitraums eine Einkunftsquelle vorliegt. Ergibt sich aus der Prognose, dass der Gesamtüberschusszeitraum in einem Missverhältnis zum absehbaren Zeitraum steht, spricht dies von vornherein für Liebhaberei. Bei der Prognoserechnung dürfen Teilabsetzbeträge für Herstellungsaufwendungen auf eine Normalabschreibung umgestellt werden (Anm: bspw Umstellung von Fünfzehntelabsetzung auf reguläre Abschreibung iHv 1,5 %). Weiters dürfen bei Zwangsmieten (MRG, Förderung) fiktive freie Marktmieten in die Prognoserechnung eingestellt werden. Durch diese Maßnahmen wird das Erzielen eines Gesamtüberschusses erleichtert. Die Auswirkungen der Festlegung eines Grundanteils (siehe dazu Ausführungen in Kapitel 3.1.1.) auf die Abschreibung bzw in weiterer Folge auf die Prognoserechnung dürfen an dieser Stelle ebenfalls nicht übersehen werden.

Nicht bei der Prognoserechnung zu berücksichtigen sind nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH und der Rechtsansicht der LRL 2012 Erlöse aus der Veräußerung der Einkunftsquelle (des Mietobjekts). Die Finanzverwaltung vertritt in dieser Thematik die Meinung, dass es für Zwecke der Liebhabereibeurteilung zu keiner einkunftsartenübergreifenden Betrachtung (Einkünfte aus Vermietung vs Einkünfte aus Veräußerung) kommen dürfe.

Eine einmal als Liebhaberei qualifizierte Tätigkeit muss nicht auch zukünftig immer als Liebhaberei qualifiziert werden. Ebenfalls kann sich auch eine Einkunftsquelle zur Liebhaberei umwandeln, weil der Liebhabereibetrachtung jeweils nur Zeiträume gleicher Wirtschaftsführung zugrunde zu legen sind. Tritt bei Betätigungen, bei denen von Beginn an die Liebhabereivermutung gilt, eine Änderung der Bewirtschaftungsart ein, ist anhand der geänderten Verhältnisse neu zu beurteilen, ob für den neuen Zeitraum Liebhaberei vorliegt. Mit einer Änderung der Wirtschaftsführung beginnt somit ein neuer Beurteilungszeitraum zu laufen.

S. 221Jedoch ist Tatbestandvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften nicht ein tatsächlich erwirtschafteter Gesamtüberschuss, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen. Treten unerwartete und unvorhergesehene Aufwendungen oder Einnahmenausfälle auf, die ein Ausbleiben des Gesamterfolgs bewirken, kann dennoch die Qualifizierung der Betätigung als Einkunftsquelle vorliegen (zB Zahlungsunfähigkeit des Mieters, Erkrankung des Vermieters, unvorhergesehene Investitionen).

5.3. Rechtsfolgen bei Liebhaberei

Ist eine kleine oder große Vermietung als Liebhaberei zu beurteilen, sind die realisierten Verluste, aber auch die erzielten „Zufallsgewinne“ ertragsteuerlich ab Aufnahme der Vermietungstätigkeit bis zu deren Beendigung oder bis zur Änderung der Bewirtschaftung unbeachtlich. Aus der Gesamtbetrachtung ergibt sich in der Folge, dass keine Möglichkeit eines Verlustausgleichs- oder ‑vortrags besteht und auch keine nachträglichen Werbungskosten möglich sind.

Umsatzsteuerlich ergeben sich jedoch sehr wohl unterschiedliche Rechtsfolgen zwischen kleiner und großer Vermietung: Während Liebhaberei bei der kleinen Vermietung gleichbedeutend mit einem Verlust des kompletten Vorsteuerabzugs ist, bleiben die Unternehmereigenschaft und die Vorsteuerabzugsberechtigung bei der großen Vermietung erhalten.

6. Photovoltaik-Anlagen

Photovoltaik-Anlagen haben in den letzten Jahren stark an Bedeutung gewonnen und waren darüber hinaus bis zum Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz (EAG) 2020 die einzige ökologisch-nachhaltige, vom Gesetzgeber speziell ausgestaltete Investitionsmöglichkeit mit Bezug zu Gebäuden. Diesbezügliche Regelungen fanden sich bisher lediglich im Photovoltaik-Erlass. Mit dem EAG 2020 (siehe Kapitel 6.2.) kommen zahlreiche Begünstigungen für die Errichtung und den Betrieb von Photovoltaikanlagen hinzu (ebenfalls gefördert: Windkraft, Biomasse und Wasserkraft). Überdies wird durch die Schaffung von Energiegemeinschaften im EAG 2020 auch eine bessere Nutzung von Überschussenergie ermöglicht.

Für alle anderen Gebäude-Investitionen mit ökologisch-nachhaltigem Schwerpunkt (bspw Gebäudedämmung oder thermische Sanierung) gelten lediglich die grundlegenden gesetzlichen Vorgaben (Anm: zB § 28 Abs 2 EStG).

Der Grund für die wachsende Beliebtheit von Photovoltaik-Anlagen liegt im relativ geringen Aufwand der Errichtung und des Betriebs sowie in der Möglichkeit der Erzielung S. 222von zusätzlichen Einkünften durch Einspeisung in das Ortsnetz. Aus steuerlicher Sicht sind einige Regelungen (und Begünstigungen) zu beachten, denen wir ein eigenes Kapitel widmen. Die Behandlung von Photovoltaik-Anlagen in der hoheitlichen Sphäre (Körperschaften öffentlichen Rechts bzw Betriebe gewerblicher Art) wird in diesem Beitrag ausgeklammert.

6.1. Photovoltaik-Erlass 2014

Im Rahmen des Photovoltaik-Erlasses hat das BMF 2014 für steuerliche Rechtssicherheit bei Errichtung und Betrieb von Photovoltaik-Anlagen gesorgt. Derartige Anlagen können je nach Ausgestaltung auch gewerblich sein. Andererseits ist auch Liebhaberei iSd § 1 Abs 1 LVO möglich, wir verweisen an dieser Stelle auf die Ausführungen in Kapitel 5.

Grundsätzlich muss zwischen drei verschiedenen Nutzungstypen unterschieden werden:

• Volleinspeiser: Die gesamte erzeugte Energie wird direkt in das Ortsnetz eingespeist und verkauft. Der für den Eigenbedarf benötigte Strom wird zur Gänze aus dem Ortsnetz bezogen.

• Überschusseinspeiser: Die erzeugte Energie wird für den Eigenbedarf verwendet und der überschüssige erzeugte Strom wird in das Ortsnetz eingespeist.

• Inselbetrieb: Hier ist lediglich die Eigenbedarfsdeckung bzw die Speicherung des Überschusses in Batterien vorgesehen.

Soweit die Anlage dem Zweck der Einkünfte-Erzielung dient, sind die Anschaffungskosten der Photovoltaik-Anlage nach allfälliger Kürzung um steuerfreie Investitionszuschüsse gemäß § 7 EStG 1988 auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Die Dauer bezieht sich dabei auf die normale technische und wirtschaftliche Nutzbarkeit. Dabei wird auf die objektive Möglichkeit der Nutzung abgestellt. Nach der AfA-Tabelle des deutschen Finanzministeriums, die auch in Österreich regelmäßig für Vergleichswerte herangezogen wird, liegt die (steuerliche) Nutzungsdauer bei 20 Jahren.

Zudem ist die Photovoltaik-Anlage als selbstständiges Wirtschaftsgut uE ein Anwendungsfall für die in Kapitel 3.3.2. beschriebene degressive Abschreibung. Dadurch könnte bereits im Jahr der Anschaffung eine Abschreibung iHv 30 % der Anschaffungskosten (inkl aller Anschaffungsnebenkosten und ‑minderungen) geltend gemacht werden.

Zusätzliche Attraktivität gewinnt die Anschaffung einer Photovoltaik-Anlage durch spezielle Förderungen für ökologische Investitionen. Als Beispiel hierfür wäre die im Zuge der COVID-19-Maßnahmen beschlossene Investitionsprämie (iHv 14 % der Anschaffungskosten) zu nennen. Näheres zur Investitionsprämie siehe Kapitel 7.3.1.

S. 2236.1.1. Volleinspeisung

Nach Maßgabe des Photovoltaik-Erlasses stellt die Photovoltaik-Anlage bei Volleinspeisung eine eigene gewerbliche Einkunftsquelle – und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG – dar. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige daneben eine weitere betriebliche Tätigkeit wie bspw Land- und Forstwirtschaft ausübt. Analog zu anderen betrieblichen/gewerblichen Einkünften sind sämtliche Einnahmen aus der Einspeisung in das Ortsnetz als Betriebseinnahmen zu erfassen. Auf der anderen Seite gelten Aufwendungen aus dem Betrieb der Anlage als Betriebsausgaben.

Die Stromlieferungen des Volleinspeisers in das öffentliche Netz unterliegen nicht der Elektrizitätsabgabe. Der Verbrauch von aus dem öffentlichen Stromnetz bezogenem Strom unterliegt hingegen normal der Elektrizitätsabgabe und wird beim Elektrizitätsunternehmen als Steuerschuldner eingehoben.

6.1.2. Überschusseinspeisung

Bei Überschusseinspeisung stellt die Photovoltaik-Anlage insoweit eine eigene gewerbliche Einkunftsquelle (§ 23 EStG) dar, als Strom in das öffentliche Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen (die OeMAG) verkauft wird. Bei Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist die Überschusseinspeisung dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen, wenn die Stromproduktion für den Verkauf an ein Energieversorgungsunternehmen als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb (Substanzbetrieb) anzusehen ist. Der produzierte Strom ist dabei zwischen Privatsphäre (Eigennutzung) und Betriebssphäre (in das öffentliche Netz eingespeister Strom) aufzuteilen. Laut Erlass kann dies gegebenenfalls im Rahmen einer Schätzung erfolgen. Im Unterschied zur Volleinspeisung ist (bei Nichtvorliegen einer Liebhaberei) bei sämtlichen Betriebsausgaben inkl AfA ein Privatanteil auszuscheiden.

S. 224Der Verbrauch von selbst erzeugtem Strom ist seit kurzem von der Elektrizitätsabgabe befreit (Begleitmaßnahme zum EAG 2020).

6.1.3. Inselbetrieb

Obwohl kein erzeugter Strom in das öffentliche Netz eingespeist wird, muss dennoch eine Sphärenzuordnung vorgenommen werden:

Wenn der mit der Anlage produzierte Strom von natürlichen Personen oder Körperschaften im Rahmen einer steuerrelevanten Tätigkeit verwendet wird, ist die Anlage dieser Sphäre zuzuordnen. Die Aufwendungen bzw Ausgaben aus dem Betrieb der Anlage stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar und sind entweder voll abzugsfähig oder (bei natürlichen Personen) gegebenenfalls von einem Betriebsausgabenpauschale erfasst. Diese Möglichkeit entfällt bei Vorliegen von Liebhaberei.

Mit Blick auf die Elektrizitätsabgabe gelten die Ausführungen in Kapitel 6.1.2. sinngemäß.

6.2. Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz (EAG 2020)

Zusätzlich ergeben sich durch das EAG 2020 weitere Vorteile bei der Anschaffung und Nutzung von Photovoltaik-Anlagen: Im Rahmen dieses Gesetzes, welches dem Ökostromgesetz 2012 nachfolgt, hat sich die österreichische Bundesregierung das Ziel gesetzt, den Stromverbrauch 2030 zu 100 % aus erneuerbaren Energien abzudecken. Die Erhöhung der Photovoltaik-Erzeugungskapazität um 11 TWh soll zu diesem Vorhaben beitragen. Der Entwurf des EAG 2020 wurde am 17.3.2021 im Ministerrat beschlossen.Es sollen Investitionszuschüsse für Neuanlagen und Anlagenerweiterungen zur Verfügung stehen. Besonders in Bezug auf gebäudeintegrierte PV-Anlagen bzw besonders innovative Projekte ist diese Förderung iHv bis zu 30 % des Investitionsvolumens äußerst attraktiv, da für diese zusätzlich ein Zuschlag iHv 30 % der Förderung (und parallel dazu ein Abschlag iHv 25 % der Förderung für auf Freiflächen errichtete S. 225Photovoltaik-Anlagen) zur Anwendung kommt. Jährlich sollen 60 Mio € für die Förderung zur Verfügung stehen.

Zusätzlich zu der Investitionsförderung soll auch der laufende Betrieb von Photovoltaik-Anlagen mit einer Marktprämie subventioniert werden. Die Marktprämie ist darauf gerichtet, die Differenz zwischen den Produktionskosten von Strom aus erneuerbaren Quellen und dem durchschnittlichen Marktpreis für Strom für eine bestimmte Dauer ganz oder teilweise auszugleichen.

Das betrifft sowohl neu errichtete Anlagen mit einer Engpassleistung von mehr als 10 kW_peak als auch Erweiterungen von Anlagen um eine Engpassleistung von 10 kW_peak. Voraussetzung ist, dass das jeweilige Gebäude bzw die bauliche Anlage nicht ausschließlich zum Zweck der Nutzung von Solarenergie errichtet wurde. Umfasst ist jedoch auch die Errichtung auf einer Eisenbahnanlage oder Deponie bzw auf einer Freifläche (mit Ausnahme einer landwirtschaftlich genutzten Fläche oder einer Fläche im Grünland, sofern sie nicht eine speziell für die Errichtung einer Photovoltaik-Anlage vorgesehene Widmung aufweist).

Für Photovoltaik-Anlagen wird die Marktprämie für die in einem Quartal ins öffentliche Elektrizitätsnetz eingespeiste Strommenge auf Basis des Referenzmarktwerts desselben Quartals gewährt. Die Berechnung erfolgt entsprechend der von der Anlage erzeugten und in das öffentliche Netz eingespeisten Strommenge.

Das EAG 2020 wird zudem Energiegemeinschaften und damit eine gemeinsame Nutzung von lokal erzeugter erneuerbarer Energie möglich machen.

UE wäre es sehr sinnvoll, den Photovoltaik-Erlass anlässlich des EAG 2020 seitens des BMF zu aktualisieren und somit Klarstellungen zu insb der Marktprämie und den Energiegemeinschaften und deren Auswirkungen auf die Regelungen des derzeit gültigen Photovoltaik-Erlasses zu treffen.

7. Wünsche an den Gesetzgeber

Wie den bisherigen Kapiteln dieses Buchbeitrags zu entnehmen ist, sind die steuerlichen Anreize für ökologisch-nachhaltige Investitionen in Wohn- und Gewerbeimmobilien in Österreich rar gesät. Angesichts einer historisch niedrigen Sanierungsrate und damit immer stärker steigendem Handlungsbedarf hinsichtlich einer Dekarbonisierung des Gebäudebestands wären derartige Investitionsanreize jedoch sehr sinnvolle Maßnahmen.

7.1. Ausgangssituation

Stand März 2020 ist der Wohnungsbestand in Österreich seit 1991 um etwa 40 % auf fast 4,8 Mio Einheiten angewachsen. Besonders stark zugelegt haben Eigenheime ohne S. 226Hauptwohnsitz, gemeinnützige Mietwohnungen und Eigentumswohnungen. Etwa 1,9 Mio Einheiten haben einen thermisch unzureichenden Standard, davon etwa 1,4 Mio Hauptwohnsitzwohnungen. Besonders hoch ist der Sanierungsbedarf bei Eigenheimen, nicht nur wegen der sehr hohen Zahl von 2,1 Mio (davon fast ein Drittel ohne Hauptwohnsitz), sondern auch wegen dem sehr viel höheren Energiebedarf im Vergleich zu baugleichen Geschosswohnungen.

Die Sanierungsquote (die Kalkulation berücksichtigt sowohl umfassende Sanierungen als auch kumulierte Einzelmaßnahmen) lag im Jahr 2018 bei 1,4 % (2010: 2,1 %).

Zur Erreichung einer vollständigen thermisch-energetischen Ertüchtigung des Wohnungsbestands bis 2040 muss die Sanierungsrate (umfassende Sanierungen und kumulierte Einzelmaßnahmen) kurzfristig auf 2,6 % und ab 2025 auf 3,2 % erhöht werden. Das sind kurzfristig etwa 120.000 umfassende Sanierungsäquivalente. Überdurchschnittlich hoch ist der Sanierungsbedarf bei privaten und kommunalen Mietwohnungen sowie bei Wohnungen und Eigenheimen ohne Hauptwohnsitz.

Während die einzelnen Bundesländer durchaus verschiedene Formen der (Wohn-)Bauförderung anbieten, fehlt es an einer bundesweit einheitlichen Strategie zur Förderung von nachhaltigem Wohnbau und Einzelmaßnahmen zur Erhöhung der Klima- und Energieeffizienz in Gebäuden.

Ein möglicher Ansatzpunkt wäre, sich an bereits implementierten Strategien anderer Länder zu orientieren. An dieser Stelle ist in erster Linie das Südtiroler Modell zu nennen.

7.2. Südtiroler Modell

Das Land Südtirol bietet sehr umfassende Förderungen für diverse Investitionen in ua energiesparende Klimasysteme, (thermische) Gebäudesanierungen und sogar Erstwohnungen.

Diese verschiedenen Maßnahmen beinhalten sowohl direkte (Prämien) als auch indirekte Förderungen (Steuerabzüge). Neben den ökologischen Gesichtspunkten ist auch die soziale Komponente (bspw sozial gestaffelte Förderungen des Baus, der Sanierung oder des Kaufs von Erstwohnungen) zu betonen.

Das Förderungsangebot kann grob in die folgenden Kategorien eingeteilt werden:

• Landesförderung für Energiesparmaßnahmen und den Einsatz erneuerbarer Energiequellen: Für Wärmedämmung, den Austausch von Fenstern und Türen, den Einbau von Lüftungsanlagen und weitere Maßnahmen werden Prämien iHv 30 % bis 70 % der anerkannten Kosten refundiert.

• S. 227Landesförderungen für den Bau, die Sanierung oder den Kauf von Erstwohnungen (Wohnbauförderung): Die Höhe und Art der Förderung (zinsloses Darlehen oder fixer Betrag) werden nach sozialen Kriterien mittels Punktesystem ermittelt.

• Steuerabzüge (50 %, 36 %, 90 %) für die Gebäudesanierung: Für außerordentliche Instandhaltungs- und Sanierungsarbeiten von Wohnungen und Wohngebäuden kann ein Teil der Ausgaben von der Einkommensteuer abgezogen werden.

• Superbonus: 110 % Steuerabzug (Superbonus) für Maßnahmen, die zur Verbesserung der Energieeffizienz von Mehr- und Einfamiliengebäuden beitragen und bis 31.12.2021 bezahlt werden (Maßnahme anlässlich COVID-19).

• Steuerabzüge (50 %, 65 % oder 75 %) für energetische Sanierungsarbeiten

• Wärmekonto „Conto termico“: Förderung für den Einbau von Wärmepumpen, Sonnenkollektoren und Biomasseanlagen

Ein derart umfangreicher Katalog an Förderungsmöglichkeiten mit konkreten Bandbreiten für die jeweilige Förderung bietet gerade in konjunkturell herausfordernden Zeiten (COVID-19) die Möglichkeit, an gewissen Stellschrauben zu drehen und punktuell verstärkte Förderungen anzubieten.

7.3. Konkrete Maßnahmen für Österreich

7.3.1. Verlängerung und Ausdehnung der COVID-19-Investitionsprämie

Das Investitionsprämiengesetz (InvPrG) inkl Förderungsrichtlinie wurde zur Reduktion der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie auf den Wirtschaftsstandort Österreich präsentiert und bot die Möglichkeit eines 7%- bzw 14%igen staatlichen Zuschusses für Investitionen im Zeitraum von 1.9.2020 und 28.2.2021 (bezogen auf die erste Maßnahme). Angesichts beantragter Prämien iHv insgesamt über 2 Mrd € wurde sie von den österreichischen Unternehmen äußerst positiv angenommen und stark nachgefragt. Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf die Anwendung auf Investitionen in Immobilien und klammern sämtliche anderen Anwendungsbereiche der Investitionsprämie (va Investitionen mit Schwerpunkt Digitalisierung und Life-Science) aus:

Die Förderungsrichtlinie richtete sich an Unternehmen iSd § 1 UGB, die über einen Sitz und/oder eine Betriebsstätte in Österreich verfügen und rechtmäßig im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben werden. Förderfähig waren aktivierungspflichtige Investitionen (Bau/Ausbau) in Gebäude – Grund und Boden nicht umfasst –, die im Unternehmen bzw im Konzern bisher im Anlagevermögen bzw Anlagenverzeichnis noch nicht aktiviert waren. Investitionen in Gebäude, die Wohnzwecken dienen, waren jedoch aus dem Anwendungsbereich der Investitionsprämie ausgeschlossen.

Die genannten Investitionen wurden grundsätzlich mit 7 % der Anschaffungskosten gefördert, wobei für die Investitionen mit Schwerpunkt Ökologisierung sogar 14 % des Investitionsvolumens bezuschusst wurden. Der sehr umfangreiche Katalog an ökologischen Investitionen umfasste dabei ua die Bereiche „Thermische Gebäudesanierung“, S. 228„Klimatisierung/Kühlung“, „Energiesparen im Betrieb“ und „Gewinnung erneuerbarer Energie“. Zusätzlich mit 14 % förderfähig waren Investitionen in ökologisch-nachhaltige, selbstständig aktivierbare Wirtschaftsgüter wie bspw Photovoltaik-Anlagen oder E-Lade-Stationen.

Durch die Einschränkung auf Unternehmen gemäß § 1 UGB und den Ausschluss von Investitionen in Wohnzwecken dienende Gebäude wurde der Anwendungsbereich der Prämie von der Bundesregierung sehr stark eingeengt. Grundsätzlich stellt das Konzept der COVID-19-Investitionsprämie aber uE eine gute Basis für weitere Überlegungen bzgl ökologischer Investitionsanreize dar. Eine zeitliche Verlängerung der Investitionsprämie sowie eine Ausdehnung auf Investitionen in außerbetrieblich bzw privat genutzte Gebäude wären äußerst wünschenswert und könnten zu einer maßgeblichen Erhöhung der Sanierungsquote beitragen.

7.3.2. Sonstige Maßnahmen

Begleitend zur Umsetzung des Südtiroler Modells bzw einer Erweiterung/Verlängerung der Investitionsprämie ist uE insb ein Fokus auf die einkommensteuerliche Förderung wünschenswert. Eine mögliche ergänzende Maßnahme wäre, zB Zinsen aus der Fremdfinanzierung von Klima-Sanierungsaufwendungen bei späterer Veräußerung in der ImmoESt (bei Privatnutzung) zu berücksichtigen.

Mit Blick auf die Grundstückswertverordnung, die der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer (GrESt) dient, sollen Klimasanierungen den Grundstückswert nicht erhöhen. Auf diese Weise würden bereits getätigte Investitionen beim Erwerb von bestehenden Gebäuden nicht automatisch zu einer höheren GrESt-Belastung führen, was besonders bei der Übertragung im Familienverband eine Rolle spielt.

Abgesehen vom Südtiroler Modell und einer Investitionsprämie wäre die Umsetzung der unten angeführten steuerlichen Maßnahmen ein wichtiger Beitrag zur Erreichung der angepeilten Sanierungsrate. Neben den ökologischen Effekten sind selbstverständlich die Effekte auf die österreichische Konjunktur ebenfalls zu berücksichtigen:

• Beschleunigte Abschreibung des Sanierungsaufwands bzw Sonderabschreibung bei Herstellungsaufwand über kurzen Zeitraum (bspw 10 Jahre) im privaten/mietengeschützten Bereich (für die Liebhabereibetrachtung wären diese Sanierungsaufwendungen und Sonderabschreibungen aber jedenfalls auf Normal-AfA umzurechnen).

• Ergänzung des Katalogs der beschleunigten Abschreibung von Herstellungsaufwendungen (siehe Kapitel 4.) um Klima-Sanierungsaufwendungen.

• Einführung eines Verlustvortrags für Klima-Sanierungsaufwendungen im außerbetrieblichen Bereich.

• Befristete Wiedereinführung (5 Jahre) einer Mietzinsrücklage zum Ansparen für künftige Klima-Sanierungsmaßnahmen. Sollte diese nicht innerhalb von bspw 4 Jahren verwendet werden, wäre diese mit Verteilung auf 2 Jahre nachzuversteuern.

• S. 229Einführung einer befristeten Klima-Prämie im privaten Bereich in Höhe von 15 % der Ausgaben für Investitionen und Sanierungsaufwand (siehe Investitionsprämie, Kapitel 7.3.1.).

• Rechtssicherheit durch Vorweg-Bestätigung der Übereinstimmung der Baumaßnahmen mit den vorgegebenen Klima-Zielen.

Umsatzsteuerliche Begleitmaßnahmen

• Ausweitung des Vorsteuerabzugs für alle Klima-Sanierungen- und Investitionen auf Vermietung an „steuerschädliche“ Mieter (bspw gemeinnützige Vereine oder Ärzte), für welche grundsätzlich kein Vorsteuerabzug zusteht.

• Ausweitung des Vorsteuerabzugs auf den Hoheitsbereich und steuerfreien Bereich (soweit EU-rechtlich bzw beihilfenrechtlich zulässig).

• Belastung der Verrechnung von Sanierungsmaßnahmen mit Rücklagen im Bereich des WEG mit nur 10 % Umsatzsteuer (soweit EU-rechtlich zulässig), womit positive Anreize für Wohnungseigentumsgemeinschaften geschaffen werden.