3.5.4. Buchgewinne und Buchverluste

995§ 18 Abs. 6 UmgrStG regelt die steuerliche Behandlung von einbringungsbedingt bei der übernehmenden Körperschaft entstehenden Buchgewinnen und Buchverlusten durch einen Verweis auf die entsprechenden Regelungen des § 3 Abs. 2 und 3 UmgrStG für die übernehmende Körperschaft bei Verschmelzungen.

996Eine nach § 202 Abs. 1 UGB mögliche Neubewertung des übernommenen Vermögens mit dem unternehmensrechtlich beizulegenden Wert ist weder in Fällen der zwingenden Buchwertfortführung noch in Fällen der Aufwertungsoption oder der Zwangsaufwertung auf Grund der Maßgeblichkeit der jeweiligen steuerlichen Werte beachtlich. Der in den Jahresabschlüssen der übernehmenden Körperschaft ausgewiesene Gewinn oder Verlust ist neben den nach allgemeinem Bilanzsteuerrecht erforderlichen Korrekturen auch um die Korrekturen aus der steuerlich nicht maßgebenden Neubewertung im Rahmen der Mehr-Weniger-Rechnung zu berichtigen.

3.5.4.1. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge

997Zum Begriff der Buchgewinne und Buchverluste allgemein und solcher auf gesellschaftsrechtlicher und betrieblicher Grundlage siehe Rz 161. Buchdifferenzen entstehen bei Einbringungen in Höhe des Unterschiedsbetrages des Buchwertes des übernommenen Vermögens und der gewährten oder unterbleibenden Gegenleistung. Als zwingende Folge der Buchwertfortführung bleiben Buchgewinne und Buchverluste bei der steuerlichen Gewinnermittlung außer Ansatz. Eine unternehmensrechtliche Sofortabschreibung eines Buchverlustes, eine Abschreibung eines unternehmensrechtlichen Umgründungsmehrwertes sowie eines unternehmensrechtlichen Firmenwertes sind im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu neutralisieren.

Beispiele:

1. Die übernehmende Körperschaft übernimmt Vermögen zum Buchwert von +100 und nimmt je nach dem sich aus der Unternehmensbewertung ergebenden Umtauschverhältnis eine Kapitalerhöhung von a) 50 und b) 120 vor.

Im Fall a) ist der Mehrbetrag von 50 auf Kapitalrücklage einzustellen, stellt aber auch im Falle der gewinnerhöhenden Auflösung keine körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn dar. Im Fall b) ist der Unterschiedsbetrag von 20 als Aufwand zu behandeln, der den steuerlichen Gewinn nicht beeinflussen oder als Umgründungsmehrwert oder/und Firmenwert aktiviert werden kann, dessen Abschreibung den steuerlichen Gewinn ebenfalls nicht berührt.

2. Die übernehmende Körperschaft übernimmt Vermögen zum Buchwert von a) +100 b) -100 und verändert das Nennkapital auf Grund der Bestimmungen des § 224 AktG nicht. Im Falle a) kommt es entweder zu einer Passivierung auf Rücklage mit der gleichen Wirkung wie in Beispiel 1, unter Umständen zu einem Buchgewinn, der ebenfalls nicht steuerwirksam sein kann. Im Falle b) kommt es stets zu einem steuerneutralen Buchverlust.

998Im Falle einer Schwesterneinbringung oder der in § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG erwähnten Einbringung in die 100-prozentige Muttergesellschaft entsteht nicht nur bei der übernehmenden Körperschaft sondern auch bei der übertragenden Körperschaft mangels Gegenleistung ein steuerneutraler Buchverlust oder Buchgewinn. In unternehmensrechtlicher Sicht liegt dabei eine verbotene Einlagenrückgewähr vor, sofern keine gesellschaftsrechtlichen Begleitmaßnahmen gesetzt werden (siehe Rz 1084 f).

999Ein Sonderfall eines Buchverlustes bei der übernehmenden Körperschaft ergibt sich im Falle der Miteinbringung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die zum Betriebsvermögen gehörende und mit dem Betrieb des einbringenden Einzelunternehmers oder der einbringenden Mitunternehmerschaft miteingebrachte Beteiligung wird dadurch zum eigenen Anteil der übernehmenden Körperschaft. Analog zur down-stream-Verschmelzung führt die sofortige Herausgabe der Anteile an den Einbringenden in der Folge zu einem steuerneutralen Buchverlust in Höhe eines steuerlich positiven Buchwertes bzw. zu einem steuerneutralen Buchgewinn in Höhe eines (auf Grund einer Vorumgründung) steuerlich negativen Buchwertes. Zu den Folgen der Nichteinbringung der Beteiligung siehe Rz 1019 ff und Rz 1069 ff.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert laut Einbringungsbilanz von 1.500 in die B-GmbH ein. Der Buchwert der zum Betriebsvermögen gehörenden miteingebrachten Anteile an der übernehmenden B-GmbH beträgt 300 (diese 300 sind im Buchwert laut Einbringungsbilanz von 1.500 bereits enthalten).

Einbringungsbedingt übernimmt die B-GmbH den Buchwert mit 1.500, in der Folge entsteht auf Grund der Herausgabe der Anteile ein steuerneutraler Buchverlust von 300. Die nach § 20 Abs. 2 UmgrStG maßgeblichen Anschaffungskosten des Einbringenden A von zunächst 1500 sind um den Buchwert der herausgegebenen Anteile zu vermindern und betragen somit 1.200.

Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und Buchverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

3.5.4.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)

1000Unabhängig vom Vorliegen von Buchgewinnen oder Buchverlusten sind Veränderungen des Betriebsvermögens, die aus der Vereinigung von Aktiven und Passiven (Confusio) bei der übernehmenden Körperschaft stammen, in dem dem Einbringungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu berücksichtigen (siehe auch Rz 162 ff).

Beispiel:

A bringt sein Einzelunternehmen in die B-GmbH ein, deren Alleingesellschafter B ist. Im Einzelunternehmen wurde eine Forderung gegenüber der B-GmbH in Höhe von 1.500 zu 50% einzelwertberichtigt. Als Folge der Einbringung sind Forderung und Verbindlichkeit in einer Person vereinigt, die übernehmende B-GmbH hat die beiden Positionen daher auszubuchen. Der sich daraus ergebende Buchgewinn in Höhe von 750 ist als Confusiogewinn in dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu versteuern.

Zu den Auswirkungen von Confusiogewinnen und Confusioverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at