3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)

3.1.1. Allgemeines

3.1.1.1. Begriffsbestimmung

640Einbringung im Sinne des § 12 Abs. 1 UmgrStG ist die

• Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder qualifizierten Kapitalanteilen (Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG)

  • auf eine Körperschaft (§ 12 Abs. 3 UmgrStG)

  • auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, dh. grundsätzlich gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft

zu verstehen, sodass das wirtschaftliche Engagement des Einbringenden in Form eines Beteiligungsengagements aufrecht erhalten bleibt ("Rechtsformwechsel").

641Für die Einbringung bestehen keine besonderen unternehmens- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Einbringung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 12 ff UmgrStG definiert. Im Hinblick auf diese Tatsache kommt der Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

Eine Einbringung liegt auch im Falle einer auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgenden "Ausgliederung" im Sinne des § 47 Z 5 EU-UmgrG vor ( § 12 Abs. 4 UmgrStG; siehe dazu Rz 760a ff); diesfalls erfolgt die Einbringung somit ausnahmsweise auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die jedoch nicht maßgeblich für die Anwendbarkeit von Art. III UmgrStG ist.

3.1.1.2. Rechtsfolgen

642Zivilrechtlich erfolgt der Vermögensübergang im Rahmen der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Titel (Vertrag) und Modus (Übergabe) müssen dazu erfüllt sein. Bestehende zivilrechtliche Vertragsverhältnisse, die das eingebrachte Vermögen betreffen, gehen daher nur dann auf die übernehmende Körperschaft über, wenn das Vertragsverhältnis im Wege der Vertragsübernahme auf diese übertragen wird. Dies ist grundsätzlich nur mit der Zustimmung jedes einzelnen bisherigen Vertragspartners des Einbringenden möglich. § 38 Abs. 1 UGB sieht einen Übergang von unternehmensbezogenen Vertragsverhältnissen durch Vereinbarung zwischen Einbringenden und übernehmender Körperschaft vor, wobei dem Dritten ein Widerspruchsrecht zusteht.

Kommt es zu keiner Vertragsübernahme, bleibt der Einbringende seinen bisherigen Vertragspartnern verpflichtet, wobei der Erwerber in diesem Fall trotzdem gemäß § 38 Abs. 4 UGB haftet. § 39 UGB sieht eine Haftungsbegrenzung des Veräußerers im Falle des Überganges der unternehmensbezogenen Rechtsverhältnisse auf den Erwerber vor. Darüber hinaus bestehen auch Haftungen aufgrund besonderer gesetzlicher Anordnung wie zB gemäß § 1409 ABGB.

643Steuerlich sieht § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG vor, dass die übernehmende Körperschaft im Rahmen der Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln ist, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre (siehe Rz 951 ff).

Sondertatbestände mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge sind im § 92 BWG, § 62 VAG 2016 sowie durch die Einbringung in Form der Anwachsung in § 142 UGB verankert. Ein Sondertatbestand mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge liegt weiters im Falle einer grenzüberschreitenden Ausgliederung im Sinne des § 47 Z 5 EU-UmgrG vor (siehe Rz 760a ff).

644Wird anlässlich der Gründung einer AG oder GmbH ein Unternehmen in die zu gründende Gesellschaft eingebracht, sind die Bestimmungen der § 20 bzw. 150 AktG sowie § 6 ff bzw. 52 GmbHG im Rahmen der Gründungsprüfung zu beachten.

Um die Gründungsprüfung zu vermeiden, kann die Einbringung in eine durch Bargründung ins Leben gerufene Gesellschaft ohne Kapitalerhöhung vorgenommen werden. Eine Gründungsprüfung ist auch dann nicht erforderlich, wenn die übernehmende Körperschaft zum ausschließlichen Zweck der Fortführung eines seit mindestens fünf Jahren bestehenden Unternehmens errichtet wird, und Gesellschafter nur der Inhaber des Unternehmens (die Mitinhaber), dessen Ehegatte und Kinder sind ( § 6a Abs. 2 GmbHG).

3.1.1.3. Grundtypen der Einbringung

645Grundtypen der Einbringung sind:

• Fusionsähnliche- oder Konzentrationseinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind weder mittelbar noch unmittelbar an der übernehmenden Körperschaft beteiligt (zB Einbringung des Einzelunternehmens A in die dem B zu 100% gehörende GmbH).

• Ausgliedernde- oder Konzerneinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind an der übernehmenden Körperschaft bereits beteiligt (zB Einbringung des Betriebes des Einzelunternehmers A in die ihm zu 100% gehörende GmbH B).

Bei Konzerneinbringungen kann nach der Einbringungsrichtung zwischen down-stream- (Mutter in Tochtergesellschaft), up-stream- (Tochter in Muttergesellschaft), oder side-stream-Einbringungen (Schwester in Schwestergesellschaft) unterschieden werden. Ob bei Konzerneinbringungen gegen das gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr verstoßen wurde (vgl. § 82 Abs. 1 GmbHG sowie § 52 AktG), weil ohne gesellschaftsrechtliche Begleitmaßnahmen (zB Gesellschafterzuschuss) keine Gegenleistung gewährt wurde (zB bei der Side-Stream-Einbringung), ändert an der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung nichts.

Der Begriff der "Konzerneinbringung" beschränkt sich nicht auf einbringende Körperschaften, er ist auch bei sonst maßgebend an einer Körperschaft Beteiligten (natürliche Personen, Personengesellschaften) gegeben und kann sich als down-stream Einbringung (zB der Alleingesellschafter bringt seinen Betrieb in die Gesellschaft ein) oder side-stream-Einbringung darstellen (die der A-KG zu 100% gehörende B-GmbH bringt einen Kapitalanteil in die der A-KG ebenfalls zu 100% gehörende C-GmbH ein).

3.1.1.4. Die an der Einbringung beteiligten Personen

646Im Gesetz findet sich keine Beschränkung hinsichtlich der Person des Einbringenden. Einbringender kann jeder Rechtsträger sein, der wirtschaftlicher Eigentümer eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG ist.

Einbringende können daher insbesondere sein:

• Einzelunternehmer,

• einzelne oder alle Mitunternehmer,

• Mitunternehmerschaften,

• Körperschaften oder

• natürliche oder juristische Personen, die aus dem Privatvermögen einbringen.

Auch Körperschaften, die sich in Liquidation befinden, kommen als Einbringende im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in Frage.

646aEine Verlassenschaft kommt - ungeachtet der zivilrechtlichen Behandlung - nicht als Einbringende im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in Frage: Ertragsteuerlich treten die Erben bereits mit dem Todestag im Verhältnis ihrer jeweiligen Erbansprüche bzw. ihrer Erbquote in die Rechtsstellung des Erblassers ein und bilden bis zur Rechtskraft der Einantwortung zusammen eine Miteigentumsgemeinschaft bzw. Mitunternehmerschaft im Hinblick auf die Wirtschaftsgüter bzw. Betriebe der Verlassenschaft (Gesamtrechtsnachfolge; vgl. VwGH 13.3.1997, 96/15/0102 sowie EStR 2000 Rz 9 und Rz 134a). Folglich sind bereits für den Zeitraum vor Einantwortung grundsätzlich nur die Erben als wirtschaftliche Eigentümer im Hinblick auf die Wirtschaftsgüter bzw. Betriebe der Verlassenschaft (vgl. auch § 24 Abs. 1 lit. e BAO) - und damit als mögliche Einbringende im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG - anzusehen. Gehört zur Verlassenschaft beispielsweise ein Kapitalanteil, müssen die quantitativen und qualitativen Erfordernisse des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG vom jeweiligen Erben erfüllt werden (zur Einbringungsfähigkeit von Kapitalanteilen vermögensverwaltender Personengesellschaften siehe in diesem Sinne auch Rz 726). Eine Einbringung durch die Erben ist unabhängig davon möglich, ob der Einbringungsstichtag zwischen dem Todestag und der Einantwortung oder vor dem Todestag gelegen ist (siehe Rz 809).

647Als übernehmende Körperschaften kommen gemäß § 12 Abs. 3 UmgrStG in Betracht:

• Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,

• ausländische Körperschaften, die mit den oben genannten vergleichbar und in einem DBA-Partnerstaat ansässig sind.

• EU-Gesellschaften, das sind ausländische Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die Voraussetzungen des Artikels 3 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19.10.2009, ABl. Nr. L 310 vom 25.11.2009, in der jeweils geltenden Fassung (siehe Anhang zum UmgrStG) erfüllen.

Die genannten Körperschaften kommen als übernehmende Körperschaften unabhängig davon in Betracht, wer an ihnen vor der Einbringung beteiligt ist bzw. ob der (die) Einbringende(n) an ihnen beteiligt ist (sind) oder nicht. Zum Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum der Einbringung siehe Rz 808.

3.1.1.5. Tauschneutralität

648Die Einbringung stellt vom Grundsatz her einen Tauschvorgang dar. Das einzubringende Vermögen wird gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Körperschaft eingebracht. Unterbleibt eine Anteilsgewährung, besteht die Gegenleistung idR in der Wertsteigerung der bestehenden Anteile.

649Steuerrechtlich ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UmgrStG idR die Steuerwirkung des Tauschgrundsatzes aufgehoben und damit die Buchwertfortführung zwingend. Der Einbringende kann in einer unternehmensrechtlichen Einbringungsbilanz den an sich nur für den Rechtsnachfolger maßgebenden beizulegenden Wert des Vermögens im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB ansetzen. Durch diese Darstellung ergeben sich die Aufdeckung der stillen Reserven im Aktiv- und Passivvermögen und der Ansatz eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes. Ungeachtet dieser unternehmensrechtlich zulässigen Darstellungsvariante ist für steuerliche Zwecke nach § 16 Abs. 1 UmgrStG der für steuerliche Zwecke adaptierte Buchwert laut Jahres- oder Zwischenabschluss des Einbringenden maßgeblich und ist dieser in der steuerlichen Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG anzugeben.

650Wie in allen anderen Umgründungstatbeständen gilt auch im Bereich der Einbringungen der Grundsatz, dass bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG sämtliche Bestimmungen des Art. III UmgrStG und damit auch die neben der Ertragsbesteuerung bestehenden zwingend anzuwenden sind. Zu den Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung siehe Rz 654 und Rz 1216 ff.

Liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG nicht vor, sind die allgemeinen Vorschriften des Abgabenrechts zwingend anzuwenden. Für den ertragsteuerlichen Bereich ist § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 maßgebend, nach dem die Einbringung zu einer tauschbedingten Gewinnverwirklichung führt (siehe Rz 1275 ff). Es besteht somit kein Wahlrecht für die Anwendung oder den Verzicht auf Art. III UmgrStG bzw. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 (siehe EB zu RV 266, 18 GP - BGBl. Nr.69/1991).

3.1.1.6. Steuerklauseln

651Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Einbringung bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Einbringung kann nicht durch Steuerklauseln im Einbringungsvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 1 UmgrStG abhängig gemacht werden. Zulässig und damit steuerlich beachtlich ist aber

• eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 800) und

• eine aufschiebende Bedingung, deren Eintritt von der Zustimmung (Nichtuntersagung) von Dritten (zB Kartellbehörde, Grundverkehrsbehörde, Firmenbuchgericht uÄ) abhängig ist. Bei freien Berufen (und ähnlichen Berufsgruppen) ist eine Sachgründung mittels Einbringung des Betriebes unter aufschiebender Bedingung auch dann möglich, wenn die Einbringung noch der Zustimmung der Kammer (bzw. einer anderen Behörde/Organisation) bedarf (siehe auch Rz 751).

3.1.1.7. Anwendungsvoraussetzungen der Einbringung

652Um eine Einbringung nach Art. III UmgrStG erfolgreich durchzuführen, sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen:

• Ein schriftlicher Einbringungsvertrag (Sacheinlagevertrag, siehe Rz 661 ff)

• Ein Vermögen (Einbringungsvermögen) im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 687 bis Rz 737)

• Eine Bilanz zum Einbringungsstichtag (siehe Rz 761 ff) (Jahres- oder Zwischenabschluss iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG) des gesamten Betriebes (bei Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben) oder der Mitunternehmerschaft (bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen), die zumindest den Erfordernissen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entspricht (siehe Rz 815 ff)

• Eine steuerliche Einbringungsbilanz gem. § 12 Abs. 1 in Verbindung mit § 15 UmgrStG zum Einbringungsstichtag (Ausnahme Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen) (siehe Rz 837 ff).

• Ein positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens (siehe Rz 672 ff)

• Die tatsächliche Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Körperschaft (siehe Rz 738 ff)

• Eine Gegenleistung nach Maßgabe des § 19 UmgrStG (siehe Rz 1001 ff).

Der Begriff des "Einbringenden" ist im UmgrStG nicht definiert, wohl aber in § 14 Abs. 2, § 16 Abs. 4 und § 19 Abs. 3 UmgrStG erwähnt. Einbringender kann jedermann sein, der die vorgenannten Voraussetzungen erfüllen kann.

653Art. III UmgrStG ist international ausgelegt, dh. darunter können inländische, ausländische und grenzüberschreitende Einbringungen fallen, es können inländische und ausländische Einbringende daran beteiligt sein, es kann inländisches und ausländisches Vermögen einbezogen werden und es können daher inländische und ausländische übernehmende Körperschaften vorliegen.

Bei der grenzüberschreitenden Ausgliederung von Kapitalgesellschaften nach dem EU-UmgrG handelt es sich ebenfalls um eine grenzüberschreitende Einbringung nach Art. III UmgrStG (siehe Rz 760a ff).

3.1.1.8. Steuerliche Folgen der Einbringung

654Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es idR zu einem Vermögensübergang zu Buchwerten. Die stillen Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes im Einbringungsvermögen bleiben daher steuerhängig. Die Einbringung bewirkt, wenn sie zu Buchwerten erfolgt, eine zweifache Steuerhängigkeit der im Einbringungsvermögen gespeicherten stillen Reserven zur Sicherung der Einfachbesteuerung der Gewinne der Körperschaft. Einerseits sind sie auf Grund des Grundsatzes der Buchwertfortführung (Wertzusammenhang) im Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft enthalten (erste Hälfte der Besteuerung mit 23% Körperschaftsteuer ab 1.1.2024, mit 24% in 2023 und davor mit 25% Körperschaftsteuer), andererseits - in der Vermögenssphäre der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft - in den Anschaffungskosten (Buchwerten) der Kapitalanteile an der übernehmenden Gesellschaft (zweite Hälfte der Besteuerung). Durch diese doppelte Verstrickung der stillen Reserven ist die Vermögensweitergabe durch die übernehmende Körperschaft und die Weitergabe der Kapitalanteile an der übernehmenden Körperschaft durch die Gesellschafter den steuerlichen Wirkungen der Vermögensübertragung durch den Einbringenden letztlich gleichgestellt. Veräußert die Körperschaft übertragenes Betriebsvermögen, werden die darin enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Gleiches gilt für den Anteilsinhaber, der seine Gegenleistungsanteile weiterveräußert (ggf. Sonderverstrickung nach § 20 UmgrStG).

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hingegen darauf abzustellen, ob das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (siehe Rz 851 ff).

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es im Hinblick auf § 12 Abs. 5 UmgrStG auch zur zwingenden Anwendung der steuerlichen Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung.

655Sollte die für die Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde (Finanzamt Österreich gemäß §§ 60 f BAO) Zweifel hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG haben, ist die Beurteilung der für die Ertragsbesteuerung zuständigen Finanzämter des Übertragenden und der übernehmenden Körperschaft maßgeblich.

3.1.2. Inländische Einbringungen

656Inländische Einbringungen liegen vor, wenn inländisches Vermögen nach den Bestimmungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG - Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile - in inländische Körperschaften im Sinne des § 12 Abs. 3 UmgrStG eingebracht werden. Ob der Einbringende beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist, hat nur hinsichtlich der Bewertung des übergehenden Vermögens Bedeutung.

Beispiel:

Ein beschränkt steuerpflichtiger Einzelunternehmer bringt seine inländische Betriebsstätte in eine inländische GmbH ein.

Zur Bewertung des Vermögens siehe Rz 848 ff.

3.1.3. Ausländische Einbringungen

657Ausländische Einbringungen liegen vor, wenn ausländisches Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG im Ausland in eine den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UmgrStG entsprechende übernehmende Körperschaft eingebracht wird und dabei ein Bezug zu Österreich gegeben ist.

Beispiel:

Ein österreichischer Einzelunternehmer bringt einen im Betriebsvermögen seiner ungarischen Betriebstätte befindlichen Kapitalanteil an der deutschen A-GmbH in die deutsche B-GmbH ein.

658Wird Auslandsvermögen eines inländischen Einbringenden in eine ausländische Körperschaft eingebracht, kommt es bei Vorliegen eines DBA mit Anrechnungsmethode und bei Fehlen eines DBA zum Entfall des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich (Verlust des Besteuerungsrechts an den stillen Reserven des Betriebsvermögens). Sollte ein DBA mit Befreiungsmethode vorliegen, war auch vor der Einbringung eine Besteuerung dieses Vermögens nicht möglich.

3.1.4. Grenzüberschreitende Einbringungen

659Grenzüberschreitende Einbringungen liegen vor, wenn ausländisches Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine inländische Körperschaft oder inländisches Vermögen in eine ausländische Körperschaft im Sinne des § 12 Abs. 3 UmgrStG eingebracht wird. Zur Bewertung des Vermögens siehe Rz 848 ff und Rz 929 ff.

Zur grenzüberschreitenden "Ausgliederung" im Sinne des EU-UmgrG als "Sonderfall" der grenzüberschreitenden Einbringung siehe Rz 760a ff.

3.1.4a. Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts

660Wird die Eintragung einer Einbringung in das Firmenbuch nachträglich als nichtig gelöscht, ist im Falle der Sachgründung infolge der Löschung der übernehmenden Körperschaft und im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung infolge des Wegfalls einer Gegenleistung für den Einbringenden davon auszugehen, dass eine Gründung bzw. eine Vermögensübertragung nicht stattgefunden hat und eine Besteuerung des Einbringenden hinsichtlich der Einkünfte aus dem eingebrachten Vermögen ab dem Einbringungsstichtag vorzunehmen ist. Sofern im Falle der Löschung der Kapitalerhöhung oder der Sachgründung eine Trennung bei der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zwischen den Einkünften aus dem eigenen und übernommenen Vermögen aus dem Rechenwerk nicht ableitbar ist, sind deren Besteuerungsgrundlagen beim Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft im Schätzungswege zu ermitteln.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at