1.9. Verschmelzung und Mindestkörperschaftsteuer

362Hinsichtlich der Auswirkung von Verschmelzungen auf Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht sowie auf die Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2013 Rz 1556, Rz 1560 und Rz 1568.

Der Grundsatz des UmgrStG, wonach der Rechtsnachfolger das Vermögen und die übernommenen Rechtspositionen mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages erwirbt, gilt ebenso für den Übergang der Mindestkörperschaftsteuern; folglich stehen diese bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages der übertragenden Körperschaft und erst ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag der Rechtsnachfolgerin zu. Die Verrechnung der - durch letztmalige Anrechnung ( § 24 Abs. 4 Z 4 KStG 1988) oder Zurechnung ( § 24a Abs. 4 Z 2 KStG 1988) durch die übertragende Körperschaft allenfalls reduzierten - übergehenden Mindestkörperschaftsteuern kann bei der Rechtsnachfolgerin daher erstmals im Rahmen der Veranlagung jenes Veranlagungszeitraumes berücksichtigt werden, in dem jenes Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft endet, in das der Tag nach dem Verschmelzungsstichtag fällt (vgl. VwGH 8.4.2022, Ro 2021/13/0015-4).

Beispiel 1:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) wird zum 31.10.X1 auf die B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) verschmolzen. Offene Mindestkörperschaftsteuern sind auf eine im Veranlagungsjahr X1 bei der übernehmenden B-GmbH anfallenden Körperschaftsteuer verrechenbar.

Beispiel 2:

Die C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) wird zum 30.6.X1 auf die D-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) verschmolzen. Offene Mindestkörperschaftsteuern sind auf eine im Veranlagungsjahr X2 bei der übernehmenden B-GmbH anfallende Körperschaftsteuer verrechenbar.

Beispiel 3:

Die E-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) wird zum 31.12.X1 auf die F-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.11. bis 31.10.) verschmolzen. Offene Mindestkörperschaftsteuern sind auf eine im Veranlagungsjahr X2 bei der übernehmenden F-GmbH anfallende Körperschaftsteuer verrechenbar.

1.10. Verschmelzung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)

363Zu den allgemeinen Grundsätzen der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungen siehe Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017,BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.

Zur Innenfinanzierung siehe Abschnitt 1.11.

364Zur Evidenthaltung des Einlagenstandes aus der Sicht der Körperschaft muss diese gemäß § 4 Abs. 12 Z 3 EStG 1988 - außerbücherlich - ein Evidenzkonto (mit Subkonten) führen, aus dem der Stand und die Veränderungen (Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen) der Einlagen ersichtlich sind.

365Für die Erfassung auf dem Evidenzkonto sind die Einlagen mit den steuerlichen Werten anzusetzen, dh. mit dem gemeinen Wert gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 oder den nach UmgrStG maßgeblichen Werten (bei Umgründung mit Buchwertfortführung daher der steuerliche Buchwert). Der bilanzmäßige Ausweis von Einlagen im (unternehmensrechtlichen) Eigenkapital der Körperschaft muss daher nicht mit dem steuerlichen Stand der Einlagen übereinstimmen.

Die Einlagen-Evidenzkonten sind in Anlehnung an die in RL25/KFS für die Vermögenszuordnung vorgesehenen Grundsätze im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Vermögensübergangs unter Berücksichtigung aller Umstände im Rückwirkungszeitraum zu verändern (vgl. dazu Abschnitt 4.3.1. Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017,BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017).

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Verschmelzungsbeschluss vom 15.9.X2 zum 31.12.X1 auf die B-GmbH verschmolzen, wobei bei der übernehmenden B-GmbH eine Kapitalerhöhung in Höhe von 135 erfolgt.

Die Evidenzkonten der A-GmbH und der B-GmbH wiesen zum 31.12.X1 folgende Stände auf:

A-GmbH: Indisponible Einlagen = 35; Disponible Einlagen = 500; Disponible Innenfinanzierung = 100

B-GmbH: Indisponible Einlagen = 35; Disponible Einlagen = 100; Disponible Innenfinanzierung = 500

Am 15.5.X2 wurde von der A-GmbH eine Ausschüttung in Höhe von 400 beschlossen, die steuerlich als Einlagenrückzahlung behandelt werden soll. Da zum 15.5.X2 das Vermögen der A-GmbH wirtschaftlich noch nicht auf die B-GmbH übergegangen ist, kann die Ausschüttung aufgrund der bei der A-GmbH ausreichend vorhandenen disponiblen Einlagen iHv 500 steuerlich als Einlagenrückzahlung qualifiziert werden. Dies führt zu einer entsprechenden Verminderung der disponiblen Einlagen. Die Evidenzkonten der A- GmbH und der B-GmbH sind verschmelzungsbedingt am 15.9.X2 zu addieren, wobei die Einlagen der übertragenden Gesellschaft bis zur Höhe der vorgenommenen Kapitalerhöhung im "Indisponible Einlagen-Subkonto" zu erfassen sind (siehe Rz 371).

Die Evidenzkonten der B-GmbH weisen daher nach der Verschmelzung folgenden Stand aus:

Indisponible Einlagen = 170; Disponible Einlagen = 100; Disponible Innenfinanzierung = 600

366Auch das Erfassen des übernommenen Vermögens in den unternehmensrechtlichen Eigenkapitalpositionen der übernehmenden Körperschaft (Nennkapital, Kapitalrücklage oder Bilanzgewinn) hat auf den Gesamtstand der Einlagen keine Auswirkung (er beeinflusst höchstens die Zuordnung zu einem bestimmten Subkonto und damit die Qualifikation als disponible oder indisponible Eigenkapitalbestandteile). Eine spätere Rückzahlung des den Evidenzkontenzugang übersteigenden unternehmensrechtlichen Eigenkapitals (ordentliche Kapitalherabsetzung oder Ausschüttung der aufgelösten Kapitalrücklage) stellt sich mangels entsprechender Evidenzbeträge als Gewinnausschüttung dar.

367Die im oben angegeben Erlass festgelegte Maßgeblichkeit der Außenfinanzierung für die Beurteilung des Vorliegens von Einlagenrückzahlungen ist auch im Zusammenhang mit Verschmelzungen zu beachten, soweit besondere Umgründungsformen nichts anderes ergeben.

1.10.1. Verschmelzungsarten

368Bei Verschmelzungen auf Grund gesellschaftsrechtlicher Vorschriften ist zwischen Konzentrationsverschmelzungen (Verschmelzung auf eine fremde Körperschaft) und Konzernverschmelzungen (Verschmelzung verbundener Körperschaften) zu unterscheiden. Das Schicksal der steuerlichen Einlagenstände ist auf diese Verschmelzungsarten abzustimmen.

1.10.1.1. Konzentrationsverschmelzung

369Bei Konzentrationsverschmelzungen mit Gewährung neuer oder bestehender Anteile an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ist im Hinblick auf die Tatsache, dass nur Vermögen vereinigt wird, ohne dass ein Vermögenstransfer zwischen einer Körperschaft und Anteilsinhabern Platz greift, der Evidenzkontenstand der übernehmenden Körperschaft - unabhängig davon, ob bilanzmäßig ein positives oder negatives Vermögen übergeht - um den Evidenzkontenstand der übertragenden Körperschaft zu erhöhen. Im Ergebnis werden die Einlagenbeträge addiert.

370Auch bei Schwester-Verschmelzungen, bei denen eine mögliche Anteilsgewährung unterbleibt (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG) sind - wie bei Konzentrationsverschmelzungen - die Evidenzkontenstände zu addieren. Bei einer mittelbaren Schwesternbeziehung (zB Verschmelzung einer Enkelkörperschaft auf die Tantenkörperschaft) sind gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr hinsichtlich der Einlagen- bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen (siehe Rz 375).

Auch bei Importverschmelzungen ist grundsätzlich eine Addition der Evidenzkontenstände vorzunehmen, wobei eine allfällige Aufwertung des übernommenen Vermögens auf den gemeinen Wert gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer korrespondierenden Erhöhung der Innenfinanzierung bei der übernehmenden Körperschaft führt (bei unternehmensrechtlicher Buchwertfortführung im Zeitpunkt der Realisierung oder bei unternehmensrechtlicher Aufwertung in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem die Aufwertungsbeträge nach den Vorschriften des UGB ausgeschüttet werden können); zu einer Erhöhung des Einlagenevidenzkontenstandes um den Aufwertungsbetrag kommt es hingegen nicht. Dies gilt für ab dem 30.4.2017 unterzeichnete Verträge.

Eine allfällige Ausschüttungsfiktion gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG ist systematisch vorgelagert und daher von der Aufwertung unberührt.

371Mit der Evidenzkontenstandvereinigung wird automatisch der in § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 für Gewinnteile vorgesehenen Korrektur Rechnung getragen. Bei der Zuordnung des Einlagen-Evidenzkontostandes der übertragenden Gesellschaft bei der übernehmenden Körperschaft ist wie folgt vorzugehen:

• Bis zur Höhe einer vorgenommenen Kapitalerhöhung sind die Einlagen im "Indisponible Einlagen-Subkonto" zu erfassen (alternativ kann das Nennkapital-Subkonto der übernehmenden Gesellschaft in dieser Höhe aufgestockt werden).

• Soweit die gebundene Kapitalrücklage gemäß § 229 Abs. 5 UGB im Zuge der Verschmelzung erhöht wurde, sind weitere zu übernehmende Einlagenstände ebenso im "Indisponible Einlagen-Subkonto" (alternativ im Gebundene Kapitalrücklagen-Subkonto) zu erfassen.

• Soweit eine ungebundene Kapitalrücklage im Zuge der Verschmelzung erhöht wurde, sind zu übernehmende Einlagenstände im "Disponible Einlagen-Subkonto" (alternativ im Ungebundene Kapitalrücklagen-Subkonto) zu erfassen.

• Ein danach verbleibender Evidenzkontenstand ist in das "Disponible Einlagen-Subkonto" (alternativ in das Bilanzgewinn-Subkonto) aufzunehmen (auch wenn es unternehmensrechtlich bei der übernehmenden Gesellschaft keinen Bilanzgewinn, sondern einen Verlust gibt).

372Bei der Konzentrationsverschmelzung werden somit die Einlagen-Evidenzkontenstände der ehemals getrennten Gesellschaften in Summe bei der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt.

Beispiel:

Das bilanzielle Eigenkapital der übertragenden A-GmbH beträgt zum Verschmelzungsstichtag 900 (Nennkapital 500, Kapitalrücklage 100, Bilanzgewinn 300, wobei keine Ausschüttung nach dem Verschmelzungsstichtag erfolgt). Das Einlagen-Evidenzkonto entspricht dem unternehmensrechtlichen Einlagenstand und weist daher 600 aus (Nennkapital und Kapitalrücklage). Die disponible Innenfinanzierung beträgt 300. Die zu Buchwerten ( § 202 Abs. 2 UGB) durchgeführte Verschmelzung führt bei der übernehmenden B-GmbH zu

a) einer Kapitalerhöhung in Höhe von 100

b) einer Kapitalerhöhung in Höhe von 700

c) einer Kapitalerhöhung in Höhe von 1.200

d) keiner Kapitalerhöhung (§ 224 Abs. 2 Z 1 AktG)

Zu a) Die B-GmbH muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 800 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist in Höhe von 100 auf das Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Nennkapital-Subkonto) zu übertragen. Die restlichen 500 stellen entweder ebenfalls indisponible Einlagen (bei Bildung einer gebundenen Kapitalrücklage) oder disponible Einlagen (bei Bildung einer ungebundenen Kapitalrücklage) dar. Da auf Kapitalrücklage ein Betrag von 800 eingestellt wird, stellen die restlichen 300 einen Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 dar. Die disponible Innenfinanzierung ist bei der übernehmenden Körperschaft um 300 zu erhöhen (Addition).

Zu b) Die B-GmbH muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 200 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Nennkapital-Subkonto) zu übertragen. Da die Kapitalerhöhung 700 beträgt, ergibt sich in Höhe der restlichen 100 ein im Nennkapital enthaltener Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988. Die disponible Innenfinanzierung ist bei der übernehmenden Körperschaft um 300 zu erhöhen (Addition).

Zu c) Die B-GmbH kann, da die Kapitalerhöhung den Buchwert des übernommenen Vermögens übersteigt, der Verkehrswert aber entsprechend hoch ist, den Unterschiedsbetrag in Höhe von 300 als Umgründungsmehrwert bzw. zusätzlich gegebenenfalls auch als Firmenwert aktivieren. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 ist zur Gänze auf das Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Nennkapital-Subkonto) zu übertragen. Da die Kapitalerhöhung 1.200 beträgt, kann in Höhe der restlichen 600 eine Einlagenrückzahlung nicht Platz greifen, im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung über 600 hinaus erhöht sich die Innenfinanzierung (siehe dazu Abschnitt 3.4.3. Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017) und es liegt in diesem Ausmaß daher eine Gewinnausschüttung vor. Die disponible Innenfinanzierung ist bei der übernehmenden Körperschaft um 300 zu erhöhen (Addition).

Zu d) Die B-GmbH muss einlagenbedingt eine Kapitalrücklage von 900 bilden. Der übernommene Evidenzkontenbetrag von 600 stellt disponible Einlagen (Bildung einer ungebundenen Kapitalrücklage) dar. Da auf Kapitalrücklage ein Betrag von 900 eingestellt wird, stellen die restlichen 300 einen Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 dar. Die disponible Innenfinanzierung ist bei der übernehmenden Körperschaft um 300 zu erhöhen (Addition).

Entwicklung der Evidenzkontenstände zu Variante a) bei Buchung auf eine ungebundene Kapitalrücklage:

Die A- GmbH weist in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.02 folgende Eigenkapitalstruktur und am Evidenzkonto folgenden Einlagenstand aus:

Die B-GmbH weist in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.02 (vor Verschmelzung) folgende Eigenkapitalstruktur und am Evidenzkonto folgenden Einlagenstand aus:

Das Evidenzkonto der B-GmbH zeigt folgende Entwicklung im Einlagenstand:

1.10.1.2. Konzernverschmelzung

373Hierunter versteht man die Verschmelzung von anteilsmäßig verbundenen Unternehmen, wobei diese Verbindung im einfachsten Fall unmittelbar 100% beträgt. In diesem Fall geht das Evidenzkonto der Tochterkörperschaft - unabhängig von der Verschmelzungsrichtung (up-stream oder down-stream) - unter, jenes der Mutterkörperschaft bleibt der Höhe nach unverändert als Evidenzkonto der nach der Verschmelzung verbleibenden (= übernehmenden) Körperschaft bestehen. Im Falle der up-stream-Verschmelzung liegt kein Einlagentatbestand vor und im Falle der down-stream-Verschmelzung findet die Außenbeziehung der Anteilsinhaber zur übertragenden Körperschaft auf Grund der Anteilsdurchschleusung in der rechtsnachfolgenden Tochterkörperschaft ihre Fortsetzung (VwGH 01.03.2007, 2004/15/0127).

Die Zuordnung des Einlagen-Evidenzkontostandes bei down-stream-Verschmelzungen zu den jeweiligen Evidenz-Subkonten erfolgt nach der unternehmensbilanziellen Behandlung der Einlagen bei der übernehmenden Gesellschaft. Sind bei der übernehmenden Tochtergesellschaft in der Unternehmensbilanz höhere gebundene Eigenkapitalpositionen vorhanden, sind im Rahmen der Verschmelzung allenfalls disponible Einlagenbestandteile der übertragenden Körperschaft auf das indisponible Einlagensubkonto umzubuchen (zur genauen Vorgehensweise siehe auch Rz 371).

Beispiel:

Die kleine A-GmbH wird auf ihre 100-prozentige kleine Tochtergesellschaft B-GmbH ohne Kapitalerhöhung verschmolzen. Die Evidenzkonten weisen folgende Stände aus:

Die A-GmbH und die B-GmbH weisen in ihrem Jahresabschluss folgende Eigenkapitalstruktur aus:

Da die Zuordnung nach der unternehmensbilanziellen Behandlung der Einlagen bei der übernehmenden Gesellschaft zu erfolgen hat, sind die Evidenzkonten verschmelzungsbedingt wie folgt zu entwickeln:

¹ Das gesamte Eigenkapital der A-GmbH geht abzüglich des Beteiligungsansatzes an der B-GmbH (im Beispiel 1.000) in die ungebundene Kapitalrücklage der B-GmbH.

² Das Einlagenevidenzkonto der B-GmbH geht verschmelzungsbedingt unter.

³Da bei der übernehmenden B-GmbH in der Unternehmensbilanz höhere gebundene Eigenkapitalpositionen vorhanden sind, sind im Rahmen der Verschmelzung die disponible Einlagenbestandteile der A-GmbH auf das indisponible Einlagensubkonto umzubuchen.

374Dieser Grundsatz gilt auch für mittelbare up-stream- und down-stream- Verschmelzungen, bei denen die 100-prozentige Beteiligungsverbindung zwischen den zu verschmelzenden Gesellschaften nur mittelbar besteht (zB Großmutter-Enkel-Verschmelzung). Auch in diesem Fall geht das Evidenzkonto der Enkelgesellschaft unter, während das der Großmuttergesellschaft von dieser oder der übernehmenden Enkelgesellschaft fortgeführt wird. Das Evidenzkonto der Zwischengesellschaft ändert sich durch die Verschmelzung Großmutter-Enkel nicht.

375Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer verschmelzungsveranlassten gesellschaftsrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr sind hinsichtlich der Einlagen bzw. Einlagenrückzahlungstatbestände für sich zu beurteilen:

• Im Falle einer die Vermögensübertragung ausgleichenden Gesellschaftereinlage oder den zu geringen Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalerhöhung erhöht sich der Evidenzkontenstand;

• Im Falle einer den geringeren Nennkapitalstand der übernehmenden Körperschaft ausgleichenden ordentlichen Kapitalherabsetzung der übertragenden Körperschaft vermindert sich der Evidenzkontenstand;

• Im Falle der Einkleidung in eine Sachausschüttung liegt unternehmens- und steuerrechtlich keine Ausschüttung bzw. keine Einlagenrückzahlung vor;

• Im Falle einer die Vermögensübertragung neutralisierenden (bei den Anteilsinhabern unwirksamen) Kapitalherabsetzung ist eine Umbuchung vom Indisponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Nennkapital-Subkonto) auf das Disponible Einlagen-Subkonto (alternativ: Bilanzgewinn-Subkonto) vorzunehmen.

1.10.1.3. Gemischte Konzern-Konzentrationsverschmelzung

376Bei Verschmelzung von nicht durch ein 100-prozentiges Beteiligungsverhältnis verbundenen Körperschaften kommt es zu einer anteiligen Anwendung der Regeln über die Konzernverschmelzung sowie der Regeln über die Konzentrationsverschmelzung im Verhältnis des Verschmelzungspartner-Anteilsinhabers zu fremden Anteilsinhabern.

Beispiel:

Die X-GmbH, an der zu 50% die Person Z beteiligt ist, soll als übertragende Gesellschaft auf die Y-GmbH - die ebenfalls mit 50% an der X-GmbH beteiligt ist - als übernehmende Gesellschaft verschmolzen werden. Der Evidenzkontostand der X-GmbH weist zum Verschmelzungsstichtag einen Betrag von 100 und der der Y-GmbH einen Betrag von 500 aus.

Da die vorliegende Verschmelzung Elemente einer Konzern- und einer Konzentrationsverschmelzung enthält, muss das Evidenzkonto der übertragenden X-GmbH geteilt werden. Im Ausmaß von 50% geht es infolge der Konzernverschmelzungseigenschaft unter, im Restausmaß (50%) geht es infolge der Konzentrationsverschmelzungseigenschaft auf die Y-GmbH über. Das Evidenzkonto weist daher (unabhängig von der Bewertung des übernommenen Vermögens) nach der Verschmelzung einen Betrag von 550 aus.

1.10.2. Einlagenrückzahlungen nach dem Verschmelzungsstichtag

377Zur Zurechnung von Einlagenrückzahlungen sowie zur Ausnahme von der Rückwirkungsfiktion gemäß § 2 Abs. 4 UmgrStG siehe Rz 110 ff. Soweit die Einlagenrückzahlungen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen sind, vermindern sie auch noch deren steuerliches Einlagenevidenzkonto (klarstellend § 4 Abs. 12 EStG 1988).

1.11. Verschmelzung und Innenfinanzierung

1.11.1. Allgemeines

378Nach dem 31.12.2015 beschlossene offene Ausschüttungen setzen bei der ausschüttenden Körperschaft einen positiven Stand der Innenfinanzierung voraus ( § 124b Z 299 EStG 1988 idF AbgÄG 2015). Neben den Einlagen (siehe Abschnitt 1.10.) haben Körperschaften gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 somit auch die Innenfinanzierung laufend zu evidenzieren. Die Innenfinanzierung erhöht sich um unternehmensrechtliche Jahresüberschüsse und vermindert sich um unternehmensrechtliche Jahresfehlbeträge. Für Umgründungen ist jedoch die aufgrund von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 ergangene Innenfinanzierungsverordnung des Bundesministers für Finanzen über die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung, IF-VO, BGBl. II Nr. 90/2016, zu beachten (dazu ausführlich Rz 379 ff). Danach sind die Auswirkungen im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag gerade nicht maßgeblich für die Innenfinanzierung, sondern die Innenfinanzierung ist (anteilig) fortzuführen.

Zudem haben Umgründungen mit unternehmensrechtlicher Aufwertung auf den beizulegenden Wert Auswirkungen auf die Innenfinanzierung: Ein dabei entstehender unternehmensrechtlicher Aufwertungsgewinn unterliegt der Ausschüttungssperre des § 235 UGB idF AbgÄG 2015 und erhöht die Innenfinanzierung vorerst nicht. Der Stand der Innenfinanzierung erhöht sich erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem der unternehmensrechtliche Aufwertungsgewinn nach den Vorschriften des UGB ausgeschüttet werden kann (zB aufgrund eines Buchwertabgangs der zugrunde liegenden aufgewerteten Vermögensgegenstände, anlässlich der Veräußerung oder aufgrund von deren Abschreibungen, wobei zu berücksichtigen ist, dass das erneute Aufleben der Ausschüttungssperre aufgrund einer späteren Zuschreibung die Innenfinanzierung insoweit vermindert); siehe dazu AFRAC-Stellungnahme 31: Zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB, März 2017, Rz 19.

Ob ausschüttungsgesperrte Aufwertungsbeträge umgründungsbedingt auf den Rechtsnachfolger übergehen oder sich "entsperren", ist eine unternehmensrechtliche Vorfrage (siehe AFRAC-Stellungnahme 31: Zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB, März 2017, Rz 15 ff); im Zweifel wird davon auszugehen sein, dass die Ausschüttungssperre auf den umgründungsbedingten Rechtsnachfolger übergeht.

1.11.2. Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung nach der Innenfinanzierungsverordnung

1.11.2.1. Allgemeine Grundsätze

379Die IF-VO regelt die Auswirkungen von

• Verschmelzungen (siehe dazu Rz 381 f),

• Umwandlungen (siehe dazu Rz 628 f),

• Einbringungen (siehe dazu Rz 1266a ff) und

• Spaltungen (siehe dazu Rz 1800 f)

auf eine nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 bereits ermittelte und zum Umgründungsstichtag bei den jeweiligen Körperschaften bereits bestehende Innenfinanzierung. Folglich sind auch die Auswirkungen der jeweiligen Umgründung auf die Ausschüttungssperre des § 235 UGB (siehe Rz 378) erst im Rahmen der laufenden Fortführung der Innenfinanzierung bei der übernehmenden Körperschaft nach der Umgründung zu beurteilen.

Die IF-VO kommt ausschließlich bei Umgründungen mit steuerlicher Buchwertfortführung zur Anwendung. Die Ausübung einzelner steuerlicher Aufwertungswahlrechte (zB § 16 Abs. 6 UmgrStG für Grundstücke des Altvermögens, siehe Rz 928) ist für die Anwendung der IF-VO unschädlich, solange dem Grunde nach eine Buchwertumgründung vorliegt.

Für sämtliche von der IF-VO geregelten Umgründungen gelten die folgenden in § 1 Abs. 1 IF-VO geregelten Grundsätze:

• Die Innenfinanzierung ist ausschließlich nach Maßgabe des § 2 IF-VO fortzuführen. Die unternehmensrechtlichen Auswirkungen der jeweiligen Umgründung haben hingegen keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung ( § 1 Abs. 1 Z 1 IF-VO), weshalb die unternehmensrechtliche Behandlung der Umgründung und die damit einhergehenden Auswirkungen auf das unternehmensrechtliche Jahresergebnis nicht ausschlaggebend sind. Folglich kommt es auch nicht darauf an, ob die jeweilige Umgründung unternehmensrechtlich als Einlagevorgang oder jahresergebniswirksam abgebildet wird.

Beispiel:

Die A-GmbH (Stand der Innenfinanzierung: 200) wird auf die B-GmbH (Stand der Innenfinanzierung 100) verschmolzen. Unternehmensrechtlich wird das Verschmelzungskapital der A-GmbH zur Gänze in eine Kapitalrücklage eingestellt. Dass unternehmensrechtlich ein Einlagevorgang vorliegt, der die Innenfinanzierung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 nicht berühren würde, ist nach der IF-VO nicht entscheidend. § 2 Abs. 1 IF-VO sieht eine Addition der Innenfinanzierungsstände der A-GmbH und der B-GmbH vor. Folglich beträgt der Stand der Innenfinanzierung der B-GmbH nach der Verschmelzung 300.

• Entstehen anlässlich von Umgründungen unternehmensrechtlich Buchgewinne und -verluste, haben diese keine Auswirkungen auf die Innenfinanzierung ( § 1 Abs. 1 Z 2 IF-VO).

• Dies gilt auch dann, wenn ein Buchverlust und dessen unternehmensrechtliche Auswirkung durch Ansatz eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts zunächst unterdrückt wird und sich erst in Folgejahren - insbesondere durch Abschreibungen - im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag und damit grundsätzlich innenfinanzierungswirksam niederschlägt. Für diese Zwecke ist gemäß § 1 Abs. 2 IF-VO der Jahresüberschuss/-fehlbetrag in Folgejahren um Ab- und Zuschreibungen des Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts sowie um einen etwaigen Buchwertabgang zu bereinigen. Diese Bereinigung ist erforderlich, weil bei Aktivierung eines Umgründungsmehrwerts bzw. Firmenwerts die Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB idF AbgÄG 2015 nicht zur Anwendung kommt und somit eine sukzessive Bereinigung durch § 235 Abs. 1 letzter Satz UGB iVm § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ausbleibt.

Beispiel:

Anlässlich einer Einbringung nach Art. III UmgrStG mit unternehmensrechtlicher Buchwertfortführung entsteht ein Buchverlust. Um die sofortige Auswirkung des Buchverlustes auf das unternehmensrechtliche Jahresergebnis zu vermeiden, wird dieser gemäß § 202 Abs. 2 Z 3 UGB aktiviert und - soweit der Buchverlust einzelnen Vermögensgegenständen zugeordnet werden kann - als Umgründungsmehrwert angesetzt.

Dabei wird unter anderem einem abnutzbaren Vermögensgegenstand mit einem Buchwert von 10, einer Restnutzungsdauer von 10 Jahren und stillen Reserven von 90 unternehmensrechtlich ein Umgründungsmehrwert von 90 zugeordnet und über die Restnutzungsdauer abgeschrieben. Zu Beginn des fünften Jahres nach dem Umgründungsstichtag wird der Vermögensgegenstand schließlich um 70 veräußert.

Der Umgründungsmehrwert in Höhe von 90 stellt zunächst dem Grunde nach einen bloßen "Buchgewinn" dar, der gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 IF-VO unabhängig von der Auswirkung im unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag die Innenfinanzierung nicht berührt. Allerdings hat die in den Folgejahren laufende (höhere) unternehmensrechtliche Abschreibung bzw. der Buchwertabgang des Umgründungsmehrwerts Einfluss auf den Jahresüberschuss/-fehlbetrag und damit grundsätzlich auch auf die Innenfinanzierung. Um die Auswirkung auf die Innenfinanzierung zu vermeiden, ist für steuerliche Zwecke gemäß § 1 Abs. 2 IF-VO eine laufende Korrektur vorzunehmen. Für den betreffenden Vermögensgegenstand können die Korrektur und deren Auswirkung daher wie folgt dargestellt werden:

§ 1 Abs. 2 IF-VO gilt auch für unternehmensrechtliche Aufwertungsbeträge insoweit, als durch sie das Entstehen eines Buchverlustes vermieden wird (bis hin zu "null"); soweit sie nicht das Entstehen eines Buchverlustes vermeiden (ab "null"), unterliegen sie in der Regel der Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB und eine Bereinigung der Innenfinanzierung erfolgt sukzessive über § 235 UGB iVm § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 (siehe Rz 378). § 1 Abs. 2 IF-VO ist auch anzuwenden, wenn durch einen unternehmensrechtlichen Aufwertungsbetrag ein laufender Bilanzverlust abgedeckt wird und dieser daher insoweit nicht der Ausschüttungssperre unterliegt (AFRAC-Stellungnahme 31: Zur Ausschüttungssperre nach § 235 Abs. 1 UGB, März 2017, Rz 13).

§ 1 Abs. 1 Z 2 IF-VO ist nicht auf Buchgewinne und Buchverluste anwendbar, die im Rahmen einer Anwachsung gemäß § 142 UGB entstehen; derartige Buchgewinne und Buchverluste wirken sich daher auf die Innenfinanzierung aus.

• Entstehen anlässlich einer umgründungsbedingten Vereinigung von Aktiven und Passiven unternehmensrechtlich Confusiogewinne oder -verluste (zB aus dem Zusammenfallen einer wertberichtigten Forderung und einer Verbindlichkeit), wirken sich diese in der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft im Wirtschaftsjahr ihrer Berücksichtigung aus ( § 1 Abs. 1 Z 3 IF-VO), also in der Regel in dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss. Dabei ist sicherzustellen, dass es im Falle einer unternehmensrechtlich abweichenden Erfassung des Confusiogewinnes oder -verlustes nach Maßgabe des KFS/RL 25 Pkt. 6.1.2. Rz 79 zu keiner doppelten Erfassung in der Innenfinanzierung kommt.

§ 2 IF-VO regelt die Auswirkungen der jeweiligen Umgründungsarten auf die Innenfinanzierung der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft, nicht hingegen für die Innenfinanzierung etwaiger Zwischenkörperschaften bei mittelbaren Umgründungen. Zwischenkörperschaften sind jedoch auch von den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 1 IF-VO erfasst, weshalb sich auf ihre Innenfinanzierung im Ergebnis keine Auswirkungen ergeben.

Wurde bei der übertragenden Körperschaft eine aus der Innenfinanzierung gespeiste Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, vorgenommen, ist dieser Merkposten bis zum Ablauf der zehnjährigen Steuerhängigkeit im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 als Innenfinanzierung zu behandeln. Im Zuge einer Umgründung ist auf den Merkposten daher analog zur Innenfinanzierung § 2 IF-VO anzuwenden. Eine Umqualifizierung in Einlagen erfolgt erst nach Ablauf der Zehnjahresfrist, wenn auch eine Erhöhung des Einlagenstandes stattfindet (vgl. dazu Abschnitt 5.6. Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017,BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017). Ob bei der übernehmenden Körperschaft nach Ablauf der Frist eine Erhöhung des indisponiblen oder disponiblen Einlagen-Subkontos stattfindet, ist davon abhängig, ob und inwieweit diese Beträge auch bei der übernehmenden Körperschaft im Nennkapital bzw. in der gebundenen Kapitalrücklage einerseits oder in der ungebundenen Kapitalrücklage andererseits ausgewiesen sind (siehe dazu auch Rz 371).

Beispiel:

Die X-GmbH ist zu je 100% an der A-GmbH und der B-GmbH beteiligt. Die A-GmbH ist ihrerseits wiederum zu 100% an der C-GmbH beteiligt. Es wird beschlossen, bei der A-GmbH zum 31.12.X0 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln iSd Kapitalberichtigungsgesetzes durchzuführen, die aus der Innenfinanzierung gespeist wird. Dadurch vermindert sich die Innenfinanzierung der A-GmbH zum 31.12.X0. In den folgenden Jahren ist von der A-GmbH ein Merkposten zu führen, der zum 31.12.X10 aufzulösen und in das indisponible Einlagen-Subkonto umzugliedern ist.

Noch vor Ablauf der 10-Jahres-Frist werden zum 31.12.X5 die von der A-GmbH gehaltenen Anteile an der C-GmbH side-stream auf die B-GmbH abgespalten, wobei bei der B-GmbH eine Kapitalerhöhung erfolgt. Für Abspaltungen sieht § 2 Abs. 6 IF-VO vor, dass die Innenfinanzierung der spaltenden Körperschaft (hier A-GmbH) in dem Ausmaß zu vermindern und im gleichen Ausmaß der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft (hier B-GmbH) zuzuschreiben ist, in dem sich der Wert der spaltenden Körperschaft durch die Spaltung vermindert hat (Aufteilung im Verkehrswertverhältnis). In gleicher Weise ist der Merkposten nach Maßgabe der Verkehrswerte auf die A-GmbH und die B-GmbH aufzuteilen. Soweit der Betrag des Merkpostens im Nennkapital der B-GmbH Deckung findet, ist dieser zum 31.12.X10 in das indisponible Einlagen-Subkonto umzugliedern. Wäre im Zuge der Abspaltung keine Kapitalerhöhung erfolgt und sind die Beträge auch nicht als gebundene Kapitalrücklage erfasst, wäre zum 31.12.X10 der Merkposten in das disponible Einlagen-Subkonto umzugliedern.

Die Innenfinanzierungs-Evidenzkonten sind in Anlehnung an die in RL25/KFS für die Vermögenszuordnung vorgesehenen Grundsätze im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Vermögensübergangs unter Berücksichtigung aller Umstände im Rückwirkungszeitraum zu verändern (vgl. dazu Abschnitt 4.3.1 Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27. September 2017,BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017).

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Verschmelzungsbeschluss vom 15.9.X2 zum 31.12.X1 auf die B-GmbH ohne Kapitalerhöhung verschmolzen.

Die Evidenzkonten der A-GmbH und der B-GmbH wiesen zum 31.12.X1 folgende Stände auf:

A-GmbH: Indisponible Einlagen = 35; Disponible Einlagen = 200; Disponible Innenfinanzierung = - 700

B-GmbH: Indisponible Einlagen = 35; Disponible Einlagen = 100; Disponible Innenfinanzierung = 500

Am 15.5.X2 wurde von der B-GmbH eine Ausschüttung in Höhe von 400 beschlossen, die steuerlich als Gewinnausschüttung behandelt werden soll. Da zum 15.5.X2 das Vermögen der A-GmbH wirtschaftlich noch nicht auf die B-GmbH übergegangen ist, kann die Ausschüttung aufgrund der positiven Innenfinanzierung von 500 steuerlich als Gewinnausschüttung qualifiziert werden. Die Evidenzkonten der A- GmbH und der B-GmbH sind verschmelzungsbedingt am 15.9.X2 zu addieren.

1.11.2.2. Auswirkungen von Verschmelzungen auf die Innenfinanzierung

380§ 2 Abs. 1 IF-VO regelt die Auswirkungen von Verschmelzungen auf die Innenfinanzierung. Sowohl bei Konzentrations- als auch bei Konzernverschmelzungen wird die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft der Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft hinzugerechnet (Addition) und von dieser nach der Verschmelzung fortgeführt (siehe das Beispiel in Rz 379). Durch die Addition kann eine negative Innenfinanzierung einer Körperschaft die Innenfinanzierung der anderen Körperschaft vermindern bzw. ins Negative verkehren. Die Verschmelzungsrichtung beeinflusst somit die Höhe der Innenfinanzierung nach der Umgründung nicht. Dabei ist nach der Verschmelzung nur jener Betrag als "indisponibel" zu evidenzieren, der bei der übernehmenden Gesellschaft in einer gebundenen Gewinnrücklage gemäß § 229 Abs. 6 UGB (gesetzliche oder satzungsmäßige Gewinnrücklage) ausgewiesen ist.

381Aufgrund der Addition der Innenfinanzierungsstände von übertragender und übernehmender Körperschaft (Rz 380) kann bei Verschmelzungen im Konzern eine mehrfache Berücksichtigung von negativen Innenfinanzierungsbeträgen auftreten, die verschmelzungsbedingt nicht mehr umkehrbar ist: Werden in der Beteiligungskette Abschreibungen auf die jeweilige Beteiligung vorgenommen, mindert sich dadurch die Innenfinanzierung auf allen Ebenen; wirtschaftlich ist die mehrfache Minderung der Innenfinanzierung jedoch auf ein und denselben Verlust einer Körperschaft in der Beteiligungskette zurückzuführen. Daher ist bei up- und down-stream-Verschmelzungen eine negative Innenfinanzierung der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, insoweit zu erhöhen, als auf diese unternehmensrechtliche Abschreibungen vorgenommen wurden ( § 2 Abs. 1 IF-VO). Ist der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung höher als die negative Innenfinanzierung der Beteiligungskörperschaft, ist dieser folglich maximal auf Null auszugleichen. Die steuerliche Auswirkung der unternehmensrechtlichen Abschreibung ist dabei irrelevant, weil sich aufgrund von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ohnehin lediglich unternehmensrechtliche Abschreibungen innenfinanzierungsmindernd auswirken konnten.

Folgt der Abschreibung einer Beteiligung eine Zuschreibung, hat bei darauffolgenden up- oder down-stream-Verschmelzungen insoweit keine Erhöhung der Innenfinanzierung im Sinne von § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO zu erfolgen, als eine Mehrfachberücksichtigung negativer Innenfinanzierungsbeträge bereits durch eine unternehmensrechtliche Zuschreibung vermieden wurde.

Beispiel:

Die A-GmbH ist zu 100% an der B-GmbH beteiligt; der buchmäßige Beteiligungsansatz beträgt 35. Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH haben außerdem steuerliche Einlagen in Höhe von 35 und eine Innenfinanzierung von 0.

Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr erwirtschaftet die B-GmbH einen Verlust iHv 10, weshalb die A-GmbH den Beteiligungsansatz an der B-GmbH außerplanmäßig um 10 abschreibt. Folglich weisen beide Gesellschaften eine negative Innenfinanzierung in der Höhe von -10 auf.

In weiterer Folge wird die B-GmbH up-stream auf die A-GmbH verschmolzen. § 2 Abs. 1 erster Satz IF-VO zufolge ist die Innenfinanzierung der übertragenden B-GmbH (-10) der Innenfinanzierung der übernehmenden A-GmbH (-10) hinzuzurechnen, weshalb sich bei der A-GmbH grundsätzlich eine Innenfinanzierung von -20 ergeben würde. Dadurch käme es jedoch zu einer doppelten Berücksichtigung von negativen Innenfinanzierungsbeträgen, die wirtschaftlich auf ein und denselben Verlust zurückzuführen sind. Um eine Kumulation der wirtschaftlich auf demselben Verlust beruhenden negativen Innenfinanzierung zu vermeiden, ist gemäß § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO die Innenfinanzierung der B-GmbH insoweit zu erhöhen, als auf sie Abschreibungen innenfinanzierungswirksam vorgenommen wurden, wodurch sich bei der B-GmbH eine Innenfinanzierung von 0 ergibt und die Innenfinanzierung der A-GmbH folglich unverändert -10 beträgt.

Zu einer nicht mehr umkehrbaren Mehrfachberücksichtigung negativer Innenfinanzierungsbeträge aufgrund von Abschreibungen von Beteiligungen in der Beteiligungskette kann es auch bei anderen "Vernichtungsumgründungen" kommen, weshalb § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO auch bei Umwandlungen und Aufspaltungen sinngemäß anzuwenden ist (zur Umwandlung siehe Rz 628, zur Aufspaltung siehe Rz 1800a).

Die Anwendung von § 2 Abs. 1 letzter Satz IF-VO setzt aber sowohl bei Verschmelzungen, Umwandlungen und Aufspaltungen stets eine insgesamt negative Innenfinanzierung der Körperschaft voraus, an der die Beteiligung besteht.

1.11.2.3. Erstmalige Anwendung der Innenfinanzierungsverordnung

382Die in der IF-VO geregelten Grundsätze sind erstmals für Umgründungen anzuwenden, die nach dem 31.5.2015 beschlossen werden ( § 3 erster Satz IF-VO).

383Darüber hinaus kann die IF-VO auch für Zwecke der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung und deren Fortführung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 angewendet werden ( § 3 zweiter Satz IF-VO). Dabei kommen folgende Anwendungsfälle in Betracht:

• Umgründungen werden bereits vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 (bei Regelbilanzierern: vor dem 31.12.2014) beschlossen, wobei von der Möglichkeit zur exakten Ermittlung der Innenfinanzierung Gebrauch gemacht wird. Die aus der Anwendung der IF-VO resultierenden Auswirkungen fließen in den erstmalig exakt ermittelten Stand der Innenfinanzierung ein.

• Wird die Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a erster Teilstrich EStG 1988 hingegen pauschal ermittelt, bleibt für die Anwendung der IF-VO auf Umgründungen vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes kein Raum.

Beispiel 1:

Die A-GmbH wurde am 1.9.2010 gegründet und bilanziert zum 31.12. Seit der Gründung sind folgende Umgründungen erfolgt:

• • Im Jahr 2011 wurde die X-GmbH auf die A-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen.

  • Im Jahr 2013 wurde ein Teilbetrieb der Y-GmbH in die A-GmbH nach Art. III UmgrStG eingebracht.

Auf Grund von § 124b Z 179 lit. a EStG 1988 hat die A-GmbH zum 31.12.2014 ihren Stand der Innenfinanzierung erstmals zu ermitteln, wobei von der pauschalen Ermittlungsmöglichkeit kein Gebrauch gemacht wird. Gemäß § 3 IF-VO kann die A-GmbH die in der IF-VO geregelten Grundsätze auf beide Umgründungsvorgänge anwenden, woraus sich folgende Auswirkungen auf die Innenfinanzierung der A-GmbH ergeben:

• • Verschmelzung 2011: Die Innenfinanzierung der übertragenden X-GmbH ist jener der A-GmbH hinzuzurechnen ( § 2 Abs. 1 erster Satz IF-VO). Im Hinblick auf die Höhe der hinzuzurechnenden Innenfinanzierung der X-GmbH kann diese von der A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH exakt oder pauschal ( § 124b Z 279 lit. a EStG 1988) zum Verschmelzungsstichtag ermittelt werden.

  • Einbringung 2013: Die Innenfinanzierung der A-GmbH erhöht sich nicht ( § 2 Abs. 3 erster Satz IF-VO).

• Umgründungen werden zwar nach dem Zeitpunkt der erstmaligen (exakten oder vereinfachten) Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015, aber noch vor der erstmaligen Anwendung der IF-VO beschlossen (bei Regelbilanzierern somit zwischen 31.12.2014 und 31.5.2015): Die aus der Anwendung der IF-VO resultierenden Auswirkungen fließen in die laufende Ermittlung der Innenfinanzierung nach Maßgabe von § 4 Abs. 12 Z 4 EStG 1988 ein.

Beispiel 2:

Die A-GmbH wurde am 1.9.2010 gegründet und bilanziert zum 31.12. Zum 31.12.2014 hat die A-GmbH auf Grund von § 124b Z 279 lit. a EStG 1988 den Stand der Innenfinanzierung erstmals zu ermitteln, wobei von der pauschalen Ermittlungsvorschrift des § 124b Z 279 lit. a erster Teilstrich EStG 1988 Gebrauch gemacht wird. Im Februar 2015 wird die X-GmbH auf die A-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen.

Gemäß § 3 IF-VO kann die A-GmbH zum Zweck der Fortführung der erstmals ermittelten Innenfinanzierung die Grundsätze der Verordnung auf die Verschmelzung anwenden. Folglich ist der Innenfinanzierung der A-GmbH die Innenfinanzierung der X-GmbH hinzuzurechnen ( § 2 Abs. 1 erster Satz IF-VO). Im Hinblick auf die Höhe der hinzuzurechnenden Innenfinanzierung der X-GmbH kann diese von der A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH exakt oder pauschal ( § 124b Z 279 lit. a EStG 1988) zum Verschmelzungsstichtag ermittelt werden.

Hinsichtlich der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung ist Abschnitt 6.3. des Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlasses des BMF vom 27. September 2017,BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017, zu beachten.

383aFinden vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Ermittlung der Innenfinanzierung (Rz 383, Beispiel 1) bzw. danach (Rz 383, Beispiel 2) mehrere Umgründungen bis hin zur erstmaligen Anwendung der IF-VO statt, können die in der IF-VO geregelten Grundsätze nur für sämtliche in diesem Zeitraum beschlossene Umgründungen angewendet werden; eine selektive Anwendung der IF-VO auf einzelne Umgründungen ist hingegen nicht zulässig.

Werden die Grundsätze der IF-VO nicht auf sämtliche Umgründungen angewendet, sind für Zwecke der erstmaligen Ermittlung und Fortführung der Innenfinanzierung deren unternehmensrechtliche Auswirkungen im Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag maßgebend.

1.12. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Verschmelzungen

384Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Verschmelzung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit gegebenenfalls auch des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Verschmelzungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher den der Verschmelzung zu Grunde gelegten Jahres- bzw. Zwischenabschluss, die darauf aufbauende Verschmelzungsbilanz und wirken sich zwingend auf die steuerlichen Verhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft und unter Umständen bei den Gesellschaftern beider Gesellschaften aus.

Aufgrund der Feststellungen neu erlassene Bescheide sind ab der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch an die übernehmende Körperschaft als Rechtsnachfolgerin zu adressieren (siehe Rz 143).

385Sollten die Feststellungen ergeben, dass ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens nicht vorliegt, hat dies keine Auswirkungen auf die Geltung des Art. I UmgrStG.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at