Kleine Vermietung als Liebhaberei im Sinn der Liebhabereiverordnung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Richterin Mag. Katharina Deutsch LL.M., den Richter Mag. Patric Flament sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Ulrike Richter und Michael Kamper MSc in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch AKKURATA Steuerberatungs- gesellschaft m.b.H., Karlsplatz 2 Tür 8-9, 1010 Wien, über die Beschwerde vom gegen die Bescheide des ehemaligen Finanzamtes Baden Mödling, nunmehr Finanzamt Österreich, Dienststelle Baden Mödling vom betreffend
Nichtfeststellung der Einkünfte § 188 BAO 2019,
Nichtfeststellung der Einkünfte § 188 BAO 2020,
Nichtfeststellung der Einkünfte § 188 BAO 2021,
sowie
Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer 2019,
Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer 2020,
Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer 2021 und
Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer 01.2022-09.2022,
Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am in Anwesenheit in Anwesenheit der Schriftführerin zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.
Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an den Zustellbevollmächtigten gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft gemäß
§ 101 Abs. 3 BAO als vollzogen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Brüder ***Vorname1*** und ***Vorname2*** ***Nachname*** (in der Folge auch "Brüder", "Eigentümer", "Vermieter" oder Beschwerdeführer "Bf." bezeichnet) vermieten unter anderem in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2019 bis 2022 ein "Jahrhundertwendhaus" in ***Ort*** mit zwei Wohneinheiten, den Wohnungen "***XX a***" und "***XX b***" (in den Grafiken in der Folge werden diese Wohnungen mit "XX a" und "XX b" bezeichnet).
Die Wohnung ***XX a*** war bis 2014 von einer nahen Angehörigen, nämlich der Großmutter der Brüder, bewohnt. Mit 2014 ist die Angehörige verstorben.
Die Wohnung ***XX b*** war in der Zeit von 2004 bis 2013 fremdvermietet. Ende 2013 wurde die Fremdmietung, obwohl eigentlich eine Mietdauer "bis Frühling 2014" vereinbart gewesen war, beendet.
In den Jahren 2011 bis 2013 sind nach dem Vorbringen der Bf. Adaptierungen an der Wohnung ***XX b*** vorgenommen worden - nach den vorgelegten Rechnungen haben die Adaptierungen tatsächlich zum Teil beide Wohnungen beziehungsweise allgemeine Teile des Hauses (hauptsächlich aber die Wohnung ***XX b***) betroffen.
In den Jahren 2014 bis 2016 wurden umfangreiche Herstellungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen durchgeführt.
Im Jahr 2016 wurden hinsichtlich beider Wohnungen auf 5 Jahre befristete Mietverträge abgeschlossen.
Im Jahr 2021 waren wiederum Adaptierungsaufwendungen erforderlich, bevor betreffend die beiden Wohnungen im Jahr 2022 wiederum auf 5 Jahre befristete Mietverträge abgeschlossen worden sind.
Mit Bescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO über die "Nichtfeststellung der Einkünfte 2019, 2020, 2021 und Folgejahre" vom wurde ausgesprochen, dass eine Feststellung gemeinschaftlicher Einkünfte für die Brüder zu unterbleiben hat. In der Begründung verwies das Finanzamt auf die Vorjahre und führte aus, dass die Vermietung des Objektes ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** eine Betätigung mit Annahme der Liebhaberei darstelle.
Mit Bescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO über die "Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer 2019, 2020, 2021 u. lfd. 2022" vom wurde ausgesprochen, dass eine Festsetzung der Umsatzsteuern "2019, 2020, 2021 u. lfd. 2022" in Ansehung der Vermietungstätigkeiten der Brüder unterbleibt. In der Begründung verwies das Finanzamt auf die Vorjahre und führte aus, dass die Vermietung des Objektes ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** eine Betätigung mit Annahme der Liebhaberei darstelle.
Am brachten die Bf. gegen den Bescheid über die Nichtfeststellung der Einkünfte "2019, 2020, 2021 und Folgejahre" vom und gegen den Bescheid über die Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer "2019, 2020, 2021 u. lfd. 2022" vom zwei Beschwerden ein und begründeten diese Rechtsmittel im Wesentlichen gleichlautend wie folgt:
Am wurde ein Vorlageantrag für die Jahre 2014-2016 mit Darlegung der Entkräftigung einer Liebhabereivermutung für das Objekt ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** eingebracht. Für die Jahre 2017 und 2018 als auch für das Jahr 2019 und Folgejahre gegen wir nicht von einer Liebhaberei aus und beantragen somit nach positiver Erledigung des Vorlagenantrages die erklärungsgemäße Veranlagung für das Jahr 2019. Es wird zusätzlich der Antrag gestellt, das Erlassen einer Beschwerdevorentscheidung zu unterlassen und die sofortige Vorlage der Beschwerde an das BFG zu veranlassen (gem. § 262 (1) BAO). Mit freundlichen Grüßen (…)
Die mit dem Vorlageantrag vom betreffend die Jahre 2014 bis 2016 erstmalig vorgelegte Prognoserechnung wich in den Folgejahren insbesondere aus den folgenden Gründen erheblich von den tatsächlichen Verhältnissen ab:
durch die Adaptierungen, die aber entgegen dem Vorbringen der Bf. in der Beschwerde vom betreffend die Jahre 2014 bis 2016 nur teilweise zu aktivieren waren, ist die tatsächliche Afa einerseits erheblich gestiegen und haben die Aufwendungen in den Sanierungsjahren 2013/2014 bis 2016 sowie 2021/2022 andererseits zu erheblichen negativen Einkünften in den "Sanierungsjahren" geführt,
in dieser Prognoserechnung wurde von nahezu Nullzinsen über den gesamten Beobachtungszeitraum hinweg ausgegangen, tatsächlich sind die Zinsen teilweise erheblich gestiegen; die Brüder haben die Anschaffung des Hälfteanteiles der Liegenschaft und die Adaptierungen in einem nicht unerheblichen Ausmaß mit variabel verzinsten Krediten fremdfinanziert,
die tatsächlichen Rechtsberatungs-/Vertretungskosten sind erheblich höher, als diese in der Prognoserechnung angesetzt worden sind und
die Leerstehungsaufwendungen waren auf Grund der vorzunehmenden / vorgenommenen "Sanierungsarbeiten" erheblich höher beziehungsweise die Mieteinnahmen wesentlich geringer, als von den Bf. veranschlagt.
In dem Vorlageantrag vom betreffend die Jahre 2014 bis 2016 beantragten die Bf. die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und eine Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts.
Mit Vorlagebericht vom legte die belangte Behörde die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht (BFG) zur Entscheidung vor.
Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom wurde diese Beschwerdesache mit der Gerichtsabteilung 1005 zur Erledigung zugewiesen.
Mit wurden die Bf. aufgefordert, die Mietverträge aus dem Jahr 2016 und sämtliche Belege betreffend die geringwertigen Wirtschaftsgüter, die sonstigen Kosten und die Errichtungs-, Instandsetzungs- oder/und Instandhaltungsaufwendungen hinsichtlich der in ***PLZ*** ***Ort***, ***Straße Hausnummer*** gelegenen Wohneinheiten vorzulegen.
Mit Mängelbehebungsauftrag vom wurden die Bf. aufgefordert, zu den Umsatzsteuerbescheiden 2020 und 2021 sowie zu den Feststellungsbescheiden der Einkünfte 2020 und 2021 zu erklären, welche Änderungen beantragt werden sowie eine Begründung nachzureichen. Die Mängel wurden von den Bf. fristgerecht behoben.
Am beantragten die Bf. die Erstreckung der Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum .
Mit Vorhalt vom wurden der belangten Behörde vom Bundesfinanzgericht die dem Gericht übermittelten Unterlagen (Mietverträge und Behebung der Mängel betreffend die Jahre 2020 und 2021) im Rahmen des rechtlichen Gehörs zur Kenntnisnahme übermittelt.
Mit Vorhalt vom wurden die innerhalb der durch das Bundesfinanzgericht (bis ) erstreckten Frist übermittelten Beilagen betreffend die Jahre 2017 bis 2021 und die Belege betreffend die Jahre 2011 bis 2016 durch das Gericht der belangten Behörde im Rahmen des rechtlichen Gehörs zur Kenntnisnahme übermittelt.
Am fand ein Erörterungstermin statt und wurde im Rahmen dieses Termins insbesondere festgestellt, dass hinsichtlich der Nichtfeststellungen der Einkünfte betreffend die Jahre 2011 bis 2013 keine Vorlageanträge eingebracht worden sind (Fettdrucke an dieser Stelle und in der Folge erfolgten durch das BFG). Auf Grund diverser unrichtiger Zuordnungen von Aufwendungen zu den einzelnen Wohnungen einerseits und der unrichtigen Qualifikation der Aufwendungen als Errichtungs-, Instandsetzungs- oder/und Instandhaltungsaufwendungen andererseits wurde den Bf. aufgetragen, die einzelnen Aufwendungen den beiden Wohnungen zuzuordnen, diese Aufwendungen korrekt als Errichtungs-, Instandsetzungs- oder/und Instandhaltungsaufwendungen zu qualifizieren und dem BFG bis zum neue Prognoserechnungen zu beiden Wohnungen zu übermitteln.
Nach Fristerstreckung wurden die Unterlagen dem Bundesfinanzgericht am und nachdem die übermittelte Prognoserechnung Rechenfehler enthielt, die adaptierte Prognoserechnung am dem Gericht übermittelt. In der Stellungnahme vom gaben die Bf. an, dass in Ansehung der Wohnung ***XX b*** eine Einkunftsquelle nicht vorliege.
Da die Bf. hinsichtlich der Wohnung ***XX b*** nunmehr angegeben haben, dass eine Einkunftsquelle nicht vorliege, die Bf. dem BFG aber nur die Zahlen betreffend die Feststellung der Einkünfte (IST-Zahlen aus der letzten Prognoserechnung) für die verbliebene Wohnung ***XX a*** übermittelt haben, wurden die Bf. aufgefordert, dem BFG adaptierte Umsatzsteuererklärungen zu übermitteln.
Auch die dem Bundesfinanzgericht zuletzt (am ) übermittelte Prognoserechnung wurde der belangte Behörde zur Abgabe einer Stellungnahme im Rahmen des rechtlichen Gehörs übermittelt.
In ihrer Stellungnahme vom führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, dass
es sich bei den hohen Zinsen nicht - wie von den Bf. vorgebracht - um Unwägbarkeiten handle, weil die gesamte Wirtschaftsbranche von den steigenden Zinsen betroffen sei,
die Fremdkapitalkosten daher unrichtig angesetzt worden sein,
eine neue Küche in die Prognose aufzunehmen sei,
Instandhaltungs- und Herstellungskosten unverändert unrichtig zugeordnet worden sein und
der Instandhaltungsaufwand durch die Bf. dadurch bei weitem als zu niedrig angesetzt worden sei.
Seitens des Bundesfinanzgerichts wurden die Zahlen aus den Prognoserechnungen einerseits und die realistischeren beziehungsweise "tatsächlichen" Zahlen aus den Bescheiden beziehungsweise Erklärungen andererseits ausgewertet, wobei die Wohnungen ***XX a*** und ***XX b*** in den Auswertungen mit "XX a" und "XX b" bezeichnet wurden:
In der Folge sind folgende Zahlen angeführt:
- die mit dem ersten Vorlageantrag vom vorgelegten Prognoserechnungen:
- die "tatsächlichen Zahlen" (lt. Erklärungen und Beschwerden) und die Abweichungen von der mit dem Vorlageantrag vorgelegten Prognoserechnung stellen sich dar wie folgt:
***Nachname*** tatsächliche Zahlen nach Wohnungen:
***Nachname*** Prognose, tatsächliche Zahlen und Abweichungen:
Am fand vor dem BFG die seitens der Bf. beantragte mündliche Senatsverhandlung statt und wird hinsichtlich des Verlaufes dieser Verhandlung auf die aufgenommene Niederschrift verwiesen.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Den beiden Beschwerdeführern wurde mit Schenkungsverträgen und vom je 1/4 der Liegenschaft ***EZ XXX*** ***KG XXXXX*** ***Ort*** mit der Liegenschaftsadresse ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** geschenkt. Auf diesem Grundstück befindet sich ein "Jahrhundertwendhaus" mit zwei Wohneinheiten, den Wohnungen ***XX a*** und ***XX b***.
Die Wohnung ***XX a*** war in der Zeit von "Frühling 2004 bis Ende 2013" fremdvermietet, wobei eigentlich eine Vermietung bis "Frühling 2014", also eine zehnjährige Vermietung geplant gewesen wäre. Das Mietverhältnis ist jedoch vom Mieter frühzeitig aufgelöst worden. In der Wohnung ***XX b*** wohnte bis Mitte 2014 die Großmutter der Beschwerdeführer.
Ab dem Jahr 2011 wurden betreffend die beiden Wohnungen Adaptierungen vorgenommen. In den Jahren 2013 und 2014 wurde mit umfangreicheren Sanierungen vor allem bei der Wohnung ***XX a*** begonnen und ab 2014 umfangreiche Herstellungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen bei beiden Wohnungen sowie bei allgemeinen Teilen des Gebäudes (z.B. Heizungsanlage im Keller, Arbeiten an der Fassade und am Dach, …) durchgeführt.
Mit Kaufvertrag vom haben die Bf. den anderen Hälfteanteil der Liegenschaft ***EZ XXX*** ***KG XXXXX*** ***Ort*** mit der Liegenschaftsadresse ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** käuflich um einen Preis von € 595.000,00 erworben. Jeder der beiden Brüder war ab dem Kaufvertrag Hälfteeigentümer dieser Liegenschaft.
Die Eigentümer haben die Adaptierungen an dem Gebäude und den käuflichen Erwerb des zweiten Hälfteanteiles der Liegenschaft zu einem erheblichen Teil mit einem variabel verzinsten Kredit fremdfinanziert und haben für diese Fremdfinanzierung nur sehr niedrige Zinsen bezahlen müssen. Aus einem dem BFG übermittelten Kontoauszug ist ersichtlich, dass auf dem Kreditkonto zum Jahresende 2016 ein Saldo von € 774.606,15 aushaftete und dass die Bf. in diesem Jahr nur € 9.865,97 an Zinsen zu bezahlen hatten. Aus diesem Kapital und diesem Zinsbetrag errechnet sich überschlagsartig ein Zinssatz inklusive Marge von 1,2736757%
(€ 9.865,97 / € 774.606,15) x 100 ~ 1,2736757%
Im Jahr 2016 wurden die beiden Wohnungen befristet auf fünf Jahre vermietet, wobei die Vermieter insbesondere berechtigt waren, Teile des Grundstückes "fallweise für Grillfeste und ähnliche Veranstaltungen von Seiten der Vermieter" zu verwenden (Punkt XVI.3. der Mietverträge vom betreffend die Wohnung ***XX a*** und vom betreffend die Wohnung ***XX b***), wodurch eine private Mitverwendung der Liegenschaft durch die Vermieter gegeben war.
Im Juli 2017 wurden dem Finanzamt auf dessen Ersuchen eine Kostenaufstellung und einige wenige Belege betreffend die Aufwendungen 2015 bis 2016 übermittelt. Die Übermittlung der übrigen Belege erfolgte erst im Februar 2018. Das Finanzamt nahm auf Grundlage dieser übermittelten Unterlagen die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2014 bis 2016 gemäß § 303 BAO wieder auf und erließ neue Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 mit Nichtfestsetzung der Umsatzsteuern 2014 bis 2016. Die Wiederaufnahmebescheide vom waren im Wesentlichen damit begründet, dass auf Grundlage der im Februar 2018 eingereichten Unterlagen ein Gesamtüberschuss nicht zu erreichen sei und daher Liebhaberei im Sinne der Bestimmung des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO vorliege.
Die Bescheide des Finanzamtes vom mit Nichtfeststellung der Einkünfte betreffend die Jahre 2011 bis 2013 sind rechtskräftig. Umsatzsteuererklärungen betreffend die Jahre 2011 bis 2013 wurden nicht eingebracht. Umsatzsteuerbescheide oder Bescheide mit Nichtfestsetzung der Umsatzsteuern für die Jahre 2011 bis 2013 sind nicht erlassen worden.
In der durch die Bf. mit dem Vorlageantrag vom übermittelten Prognoserechnung ist die Vermietungsgemeinschaft für den gesamten Beobachtungszeitraum von den aktuell im Jahr 2016 zu bezahlenden, äußerst niedrigen Zinsen ausgegangen, obgleich die Vermieter mit steigenden Zinsen haben rechnen müssen, weil während der Fremdvermietung der Wohnung ***XX a*** die Zinsen in den Jahren 2007/2008 sogar über dem Niveau der Jahren 2022 und 2023 gelegen waren.
Darüber hinaus haben die Bf. in dieser Prognoserechnung ab dem Jahr 2017 keinerlei Provisionen, Rechtsanwalts- oder Vertretungskosten angesetzt, obgleich die Vermieter die Mietverträge bis zu diesem Zeitpunkt durchwegs von einem Rechtsanwalt haben erstellen lassen und obwohl die Bf. durchwegs steuerlich vertreten gewesen sind (wenn es auch einen Wechsel der steuerlichen Vertretung gegeben hat). Obwohl die Prognoserechnung (erst) mit dem Vorlageantrag vom vorgelegt und in diesem Vorlageantrag eine mündliche Verhandlung und eine Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts beantragt worden ist, waren in der Prognoserechnung in den Folgejahren keinerlei Rechtsberatungskosten - insbesondere keine Kosten im Zusammenhang mit dem Beschwerdeverfahren und der beantragten mündlichen Verhandlung - berücksichtigt worden.
Im Jahr 2021 - nach Ablauf der auf 5 Jahre befristeten Mietverträge am (Wohnung ***XX a***) und am (Wohnung ***XX b***) - wurden wiederum Sanierungsarbeiten durchgeführt, und die beiden Wohnungen im Anschluss mit Vertrag vom (Mietbeginn ) betreffend die Wohnung ***XX a*** und mit Vertrag vom (Mietbeginn ) betreffend die Wohnung ***XX b*** wiederum vermietet. Die Wohnung ***XX a*** war daher von bis (ca. 14 Monate) und die Wohnung ***XX b*** von bis (ca. 12 Monate) nicht vermietet.
Obgleich während der Adaptierungsarbeiten von 2013/2014 bis 2016 die beiden Wohnungen über einen Zeitraum mehr als zwei Jahren und zwischen Ablauf des jeweiligen Mietvertrages im Jahr 2021 und dem Abschluss eines jeweils neuen Mietvertrages im Jahr 2022 die Wohnungen ca. 12 (***XX b***) beziehungsweise ca. 14 Monate (***XX a***) nicht vermietet gewesen sind, wurde durch die Bf. in den Prognoserechnungen aus den Jahren 2018 und 2025 jeweils nur ein Mietausfallswagnis von 3% angesetzt. Ein Mietausfall von 3% entspricht bei einem Mietverhältnis von 5 Jahren oder 60 Monaten x 3% einem Mietausfall oder einer Leerstehung von nur 1,8 Monaten je Wohnung. Auch wurde in der Prognoserechnung aus 2025 während der Zeit, als eine Vermietung tatsächlich nicht stattgefunden hat, die Mieten in den Jahren 2021 und 2022 in voller Höhe als Einnahmen angesetzt.
Auch in den im Jahr 2022 abgeschlossenen Mietverträgen war ausgeführt, dass die Vermieter insbesondere berechtigt waren, Teile des Grundstückes "fallweise für Grillfeste und ähnliche Veranstaltungen von Seiten der Vermieter" zu verwenden (Punkt XVI.3. der Mietverträge), wodurch eine fortbestehende private Mitverwendung der Liegenschaft durch die Vermieter augenscheinlich ist.
In Ansehung der Wohnung ***XX b*** liegt auch nach dem Vorbringen der Bf. in der Stellungnahme vom eine Einkunftsquelle nicht vor.
2. Beweiswürdigung
Dass den beiden Beschwerdeführern mit Schenkungsverträgen und vom je 1/4 der Liegenschaft ***EZ XXX*** ***KG XXXXX*** ***Ort*** mit der Liegenschaftsadresse ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** geschenkt wurde, ergibt sich aus der Aktenlage, insbesondere dem diesbezüglich glaubwürdigen Vorbringen der Bf. und dem Grundbuch und ist unstrittig. Dass sich auf diesem Grundstück ein "Jahrhundertwendhaus" mit zwei Wohneinheiten, den Wohnungen ***XX a*** und ***XX b***, befindet, ergibt sich aus der Aktenlage und ist unstrittig.
Dass die Wohnung ***XX a*** in der Zeit von "Frühling 2004 bis Ende 2013" fremdvermietet war, dass eigentlich eine Vermietung bis "Frühling 2014" geplant gewesen wäre und dass das Mietverhältnis vom Mieter frühzeitig aufgelöst worden ist, ergibt sich aus dem diesbezüglich glaubwürdigen Vorbringen der Bf. im Beschwerdeverfahren und ist unstrittig. Dass in der Wohnung ***XX b*** bis Mitte 2014 die Großmutter der Beschwerdeführer wohnte, ergibt sich ebenfalls aus dem diesbezüglich glaubwürdigen Vorbringen der Bf. im Beschwerdeverfahren und ist unstrittig.
Dass ab dem Jahr 2011 betreffend die beiden Wohnungen Adaptierungen vorgenommen wurden, dass in den Jahren 2013 und 2014 mit umfangreicheren Sanierungen vor allem bei der Wohnung ***XX a*** begonnen wurde und dass ab 2014 umfangreiche Herstellungs-, Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen bei beiden Wohnungen sowie bei allgemeinen Teilen des Gebäudes (z.B. Heizungsanlage im Keller, Arbeiten an der Fassade und am Dach, …) durchgeführt wurden, ergibt sich aus der Aktenlage, insbesondere dem Vorbringen der Bf. und den vorgelegten Rechnungen und ist unstrittig.
Dass die Bf. mit Kaufvertrag vom den anderen Hälfteanteil der Liegenschaft ***EZ XXX*** ***KG XXXXX*** ***Ort*** mit der Liegenschaftsadresse ***Straße Hausnummer***, ***PLZ*** ***Ort*** käuflich um einen Preis von € 595.000,00 erworben haben und ab diesem Erwerb jeder der beiden Brüder Hälfteeigentümer dieser Liegenschaft war, ergibt sich aus der Aktenlage, insbesondere dem Grundbuch und dem im Akt befindlichen Kaufvertrag und ist unstrittig.
Dass die Eigentümer die Adaptierungen an dem Gebäude und den käuflichen Erwerb des zweiten Hälfteanteiles der Liegenschaft zu einem erheblichen Teil mit einem variabel verzinsten Kredit fremdfinanziert haben und dass die Bf. für diese Fremdfinanzierung über mehrere Jahre nur sehr niedrige Zinsen haben bezahlen müssen, ergibt sich aus der Aktanlage, insbesondere aus einem Kontoauszug betreffend das Kreditkonto der Bf. zum Jahresende 2016 aus dem ersichtlich ist, dass auf diesem Konto ein Saldo von € 774.606,15 aushaftete und die Bf. in diesem Jahr nur € 9.865,97 an Zinsen zu bezahlen hatten und ist unstrittig. Dass sich aus diesem Kapital und diesem Zinsbetrag überschlagsartig ein Zinssatz inklusive Marge von 1,2736757% errechnet, ist unstrittig.
Dass die beiden Wohnungen im Jahr 2016 auf fünf Jahre befristet vermietet wurden, wobei die Vermieter insbesondere berechtigt waren, Teile des Grundstückes "fallweise für Grillfeste und ähnliche Veranstaltungen von Seiten der Vermieter" zu verwenden (Punkt XVI.3. der Mietverträge vom betreffend die Wohnung ***XX a*** und vom betreffend die Wohnung ***XX b***), wodurch eine private Mitverwendung der Liegenschaft durch die Vermieter gegeben war, ergibt sich aus den vorgelegten Mietverträgen und ist unstrittig.
Dass im Juli 2017 dem Finanzamt auf dessen Ersuchen Kostenaufstellungen und einige Belege betreffend die Aufwendungen 2015 bis 2016 als Mailanlagen übermittelt wurden, die übrigen Belege dem Finanzamt aber erst im Februar 2018 übermittelt worden sind, ergibt sich aus der Aktenlage und ist unstrittig. Dass das Finanzamt die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2014 bis 2016 auf Grundlage dieser übermittelten Unterlagen gemäß § 303 BAO wieder aufgenommen und neue Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 mit Nichtfestsetzung der Umsatzsteuern 2014 bis 2016 erlassen hat, ergibt sich aus der Aktanlage und ist unstrittig. Dass diese Wiederaufnahmebescheide im Wesentlichen damit begründet waren, dass auf Grundlage der im Februar 2018 eingereichten Unterlagen ein Gesamtüberschuss nicht zu erreichen sei und daher Liebhaberei gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO vorliege, ergibt sich aus den im Akt befindlichen Wiederaufnahmebescheiden und ist unstrittig.
Dass die Bescheide des Finanzamtes vom mit Nichtfeststellung der Einkünfte betreffend die Jahre 2011 bis 2013 rechtskräftig sind, ergibt sich aus der Aktenlage und dem Abgabeninformationssystem des Bundes und ist unstrittig. Dass betreffend die Jahre 2011 bis 2013 Umsatzsteuererklärungen nicht eingebracht wurden und Umsatzsteuerbescheide oder Bescheide mit Nichtfestsetzung der Umsatzsteuern für die Jahre 2011 bis 2013 nicht erlassen worden sind, ergibt sich aus der Aktenlage und ist unstrittig.
Dass in der durch die Bf. mit dem Vorlageantrag vom übermittelten Prognoserechnung die Vermieter für den gesamten Beobachtungszeitraum von den aktuell im Jahr 2016 zu bezahlenden, äußerst niedrigen Zinsen ausgegangen sind, obgleich die Vermieter mit steigenden Zinsen haben rechnen müssen, weil während der Fremdvermietung der Wohnung ***XX a*** die Zinsen in den Jahren 2007/2008 sogar über dem Niveau der Jahre 2022 und 2023 (und auch 2024) gelegen waren, ergibt sich hinsichtlich der angesetzten Zinsen aus den übermittelten Prognoserechnungen, hinsichtlich der Vermietungsdauer der Wohnung ***XX a*** von "Frühling 2004 bis Ende 2013" aus dem Vorbringen der Bf. im Beschwerdeverfahren und hinsichtlich der Höhe der Zinsen aus dem EURIBOR, der beispielsweise am mit 4,95% und am mit 5,088% wesentlich höher war, als die Zinsen in den Jahren ab 2022 in Folge der Coronakrise und der Ukrainekrise (Höchststand am mit 3,895%).
Quelle: https://www.euribor-rates.eu/de/euribor-grafik
Dass die Bf. in dieser Prognoserechnung ab dem Jahr 2017 keinerlei Provisionen, Rechtsanwalts- oder Vertretungskosten angesetzt haben, obgleich die Vermieter die Mietverträge bis zu diesem Zeitpunkt durchwegs von einem Rechtsanwalt haben erstellen lassen und obwohl die Bf. durchwegs steuerlich vertreten gewesen sind (wenn es auch einen Wechsel der steuerlichen Vertretung gegeben hat), ergibt sich aus den vorgelegten Prognoserechnungen und ist unstrittig.
Dass in der Prognoserechnung aus 2018, obwohl diese (erst) mit dem Vorlageantrag vom vorgelegt und in diesem Vorlageantrag eine mündliche Verhandlung und eine Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts beantragt worden ist, in den Folgejahren keinerlei Rechtsberatungskosten - insbesondere keine Kosten im Zusammenhang mit dem Beschwerdeverfahren und der beantragten mündlichen Verhandlung - berücksichtigt worden waren, ergibt sich aus dieser Prognoserechnung aber auch aus der Prognoserechnung aus 2025 und ist unstrittig.
Dass im Jahr 2021 - nach Ablauf der auf 5 Jahre befristeten Mietverträge am (Wohnung ***XX a***) und am (Wohnung ***XX b***) - wiederum Sanierungsarbeiten durchgeführt wurden und die beiden Wohnungen im Anschluss mit Vertrag vom (Mietbeginn ) betreffend die Wohnung ***XX a*** und mit Vertrag vom (Mietbeginn ) betreffend die Wohnung ***XX b*** wiederum vermietet worden sind, ergibt sich aus den vorgelegten Mietverträgen und ist unstrittig. Dass die Wohnung ***XX a*** daher von bis (ca. 14 Monate) und die Wohnung ***XX b*** von bis (ca. 12 Monate) nicht vermietet war, ergibt sich ebenfalls aus den vorgelegten Mietverträgen und ist unstrittig.
Dass die beiden Wohnungen während der Adaptierungsarbeiten von 2013/2014 bis 2016 über einen Zeitraum mehr als zwei Jahren und zwischen Ablauf des jeweiligen Mietvertrages im Jahr 2021 und dem Abschluss eines jeweils neuen Mietvertrages im Jahr 2022 diese Wohnungen 12 (***XX b***) beziehungsweise 14 Monate (***XX a***) nicht vermietet gewesen sind, ergibt sich aus dem Vorbringen der Bf. im Beschwerdeverfahren betreffend die Beendigung des Fremdmietverhältnisses Ende 2013 beziehungsweise dem Tod der Großmutter der Bf. im Jahr 2014 und den vorgelegten Mietverträgen und ist unstrittig.
Dass trotz dieser Leerstände durch die Bf. in den Prognoserechnungen aus dem Jahr 2018 und 2025 jeweils nur ein Mietausfallswagnis von 3% angesetzt wurde und ein Mietausfall von 3% bei einem Mietverhältnis von 5 Jahren oder 60 Monaten einem Mietausfall oder einer Leerstehung von nur 1,8 Monaten je Wohnung entspricht und dass in der Prognoserechnung aus 2025 während der Zeit, als 2021 und 2022 keine Vermietung stattgefunden hat, die Mieteinnahmen dennoch in voller Höhe angesetzt worden sind, ergibt sich aus den vorgelegten Prognoserechnungen und ist unstrittig.
Dass auch in den im Jahr 2022 abgeschlossenen Mietverträgen ausgeführt war, dass die Vermieter insbesondere berechtigt waren, Teile des Grundstückes "fallweise für Grillfeste und ähnliche Veranstaltungen von Seiten der Vermieter" zu verwenden (Punkt XVI.3. der Mietverträge), wodurch eine fortbestehende private Mitverwendung der Liegenschaft durch die Vermieter augenscheinlich ist, ergibt sich wiederum aus den vorgelegten Mietverträgen und ist unstrittig.
Dass in Ansehung der Wohnung ***XX b*** auch nach dem Vorbringen der Bf. in der Stellungnahme vom eine Einkunftsquelle nicht vorliegt, ergibt sich aus der Stellungnahme der Bf. vom und ist unstrittig.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
A. Gesetzliche Grundlagen und Judikatur
Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) festgestellt
a) aus Land- und Forstwirtschaft,
b) aus Gewerbebetrieb,
c) aus selbständiger Arbeit,
d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens,
wenn an den Einkünften derselben Einkunftsart mehrere Personen beteiligt sind.
Liegen keine gemeinschaftlichen Einkünfte vor (etwa als Folge von Liebhaberei im Sinne der Liebhabereiverordnung - LVO), so ist - in Erledigung dennoch eingereichter Feststellungserklärungen (§ 43 Abs 2 EStG 1988) - ein Bescheid, wonach eine Feststellung zu unterbleiben hat, zu erlassen.
Jedenfalls hat in einem solchen Fall kein Feststellungsbescheid, der Einkünfte in Höhe von Null ausweist, zu ergehen - auch wenn es nach dem Verwaltungsgerichtshof () dahingestellt sein mag, ob ein Ausspruch, dass Einkünfte "Null" betragen, einem Ausspruch, dass solche Einkünfte nicht vorliegen, gleichzusetzen ist; derartige Umdeutungen hat der Verwaltungsgerichtshof mehrfach bejaht (z.B. ).
Solche "Nichtfeststellungsbescheide" haben im Bescheidspruch jene Personen namentlich zu bezeichnen, die den Zufluss von Einkünften geltend gemacht haben (vgl. z.B. , Tz 33: In den Bescheid und das Erkenntnis sind jene Rechtssubjekte aufzunehmen, die in der Feststellungserklärung genannt worden waren).
Gemäß § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG 1994) ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Gemäß § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 gilt eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei), nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit.
Gemäß § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 gilt die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung), BGBl. Nr. 33/1993 als auf Grund dieses Bundesgesetzes (des UStG 1994) erlassen.
Eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (§ 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994), ist als Liebhabereibetätigung und demnach als nicht unternehmerisch zu beurteilen. Die aus dieser Tätigkeit erzielten Umsätze unterliegen nicht der Umsatzsteuer und es können im Zusammenhang mit diesen Betätigungen keine Vorsteuern zum Abzug gelangen.
Gemäß § 1 Abs. 2 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung, "LVO"), StF: BGBl. Nr. 33/1993 ist bei einer Betätigung Liebhaberei anzunehmen, wenn Verluste entstehen
1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (z.B. Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder
2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder
3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.
Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 LVO ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.
Gemäß § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).
Gemäß § 4 Abs. 1 LVO sind die §§ 1 bis 3 der LVO auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden.
Gemäß § 6 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.
B. Kleine Vermietung
Eine sogenannte "kleine Vermietung" liegt vor, wenn Wirtschaftsgüter, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung im Rahmen der Lebensführung in Form der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses eignen, vermietet werden. Dazu gehören die "Vermietung von Eigentumswohnungen, Eigenheimen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten" (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO).
Bei der Vermietung von Wohnungen ist für jedes Mietobjekt die Eigenschaft als Einkunftsquelle gesondert zu beurteilen. § 1 Abs. 2 LVO bestimmt, dass Gegenstand der Liebhabereiprüfung jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit ist. Selbst verschiedene, in einem Haus gelegene Eigentumswohnungen, für die unterschiedliche, voneinander unabhängige wirtschaftlich abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen vorliegen, bilden keine wirtschaftliche Einheit und sind gesondert zu beurteilen (; ebenso , bezüglich Nutzungsrechte an mehreren Appartements).
Im vorliegenden Fall ist daher festzuhalten, dass es sich bei der Vermietungstätigkeit der Bf. in Ansehung der beiden in dem beschwerdegegenständlichen "Jahrhundertwendhaus" gelegenen Wohnungen um eine kleine Vermietung handelt, bei der diese beiden Wohneinheiten, obgleich diese in einem Haus gelegen sind, keine wirtschaftliche Einheit darstellen und daher gesondert zu beurteilen sind.
Umsatzsteuerrechtlich kann eine Liebhaberei gemäß § 6 LVO nur bei einer kleinen Vermietung vorliegen. Zu beachten ist dabei, dass eine Widerlegung dieser Annahme dann möglich ist, wenn die Vermietungstätigkeit nach der tatsächlichen Entwicklung in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Als absehbarer Zeitraum gelten bei einer kleinen Vermietung 20, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (). Plant der Steuerpflichtige die Vermietung von vornherein nur für einen begrenzten Zeitraum, muss der Gesamtgewinn in diesem Zeitraum erwirtschaftet werden ().
Im Zweifel ist anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren, dass bei einer Bewirtschaftung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO innerhalb des absehbaren Zeitraumes eine Einkunftsquelle vorliegt (; ). Die Prognoserechnung muss plausibel und nachvollziehbar sein (). Eine am Beginn der Vermietung erstellte Prognose, aus der auf die Ertragsfähigkeit der Vermietung geschlossen werden soll, hat sich an den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen zu orientieren (; ). Wird eine Prognose (wie im vorliegenden Fall) erst nach Beginn der Tätigkeit aufgestellt, sind die tatsächlichen Ergebnisse bereits abgelaufener Jahre in die Prognose aufzunehmen. Die Gegenüberstellung der prognostizierten Erträge mit den tatsächlichen Ergebnissen dient der Prüfung der Prognose auf Plausibilität.
Weichen bei einer ursprünglich positiven Prognose die tatsächlichen Einnahmen und Aufwendungen von den in der Prognose erfassten Werten ab, ist die Prognoserechnung für eine plausible Begründung der Erzielung eines Gesamtüberschusses unbrauchbar (Jakom EStG13 § 2 Rz 271). Wird durch die Abweichungen der Prognoserechnung von den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen das Erreichen des positiven Gesamtergebnisses fraglich, ist für die Liebhabereibeurteilung eine neue Prognose auf Basis beziehungsweise unter Berücksichtigung der Informationen der ersten Jahre der Vermietung zu erstellen.
Im vorliegenden Fall haben die Bf. zwar eine Prognoserechnung nachträglich erstellt und mit dem Vorlageantrag vom vorgelegt, diese Prognoserechnung war aber nicht plausibel und ist die Prognose insbesondere aus folgenden Gründen erheblich von den tatsächlichen Zahlen abgewichen:
Durch die umfangreichen Adaptierungsarbeiten bei beiden Wohnungen kam es in den Sanierungsjahren selbst zu erheblichen negativen Einkünften sowie durch die erhöhten Afa Beträge zu erhöhten Werbungskosten in den Folgejahren.
In dieser Prognoserechnung sind die Bf. von einem äußerst niedrigen Zinssatz über den gesamten Zeitraum von 20 beziehungsweise 23 Jahre von überschlagsartig 1,2736757% inklusive Marge ausgegangen.
Obgleich die Bf. sämtliche Verträge durch berufsmäßige Parteienvertreter haben erstellen lassen, durchgehend durch steuerliche Vertreter rechtsfreundlich vertreten waren und diese Prognoserechnung (erst) mit dem Vorlageantrag eingebracht worden ist und in diesem Vorlageantrag die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts beantragt worden ist, sodass den Bf. zusätzliche Kosten des Beschwerdeverfahrens bekannt waren, waren in der Prognoserechnung keine entsprechende Beträge für Honorare der rechtsfreundlichen Vertretung berücksichtigt worden.
Obgleich den Bf. bekannt war, dass während der Adaptierungsarbeiten in den Jahren 2013/2014 bis 2016 keine Mieten lukriert werden konnten und obgleich absehbar war, dass nach Ablauf der Mietverträge im Jahr 2021 nach wiederum erforderlichen Adaptierungsarbeiten neue Mietverträge erst im Jahr 2022 (und sohin nach ca. 12 beziehungsweise 14 Monaten) haben abgeschlossen werden können, wurden in der Prognoserechnung nur 3% für Mietausfälle berücksichtigt und die Mieten in den Jahren 2021 und 2022 in voller Höhe als Einnahmen angesetzt.
Abweichungen ergaben sich auch daraus, dass die Aufwendungen teilweise den unrichtigen Wohnungen zugeordnet worden sind und dass Erhaltungsaufwendungen unzutreffender Weise als Herstellungsaufwendungen behandelt/qualifiziert worden sind.
Da die tatsächlichen Einnahmen und Aufwendungen von den in der Prognose erfassten Werten erheblich abwichen und sohin das Vorliegen einer Einkunftsquelle ob der beiden Wohneinheiten zumindest fraglich erschien, wurden die Bf. im Jahr 2025 aufgefordert, eine neue Prognoserechnung vorzulegen.
Mit Stellungnahme vom räumten die Bf. ein, dass in Ansehung der Wohnung ***XX b*** eine Einkunftsquelle nicht vorliegt, da allein hinsichtlich dieser Wohnung in den Jahren 2014 bis 2023 ein Verlust von etwa € 212.487,36 angefallen war. Hinsichtlich der Wohnung ***XX a*** wurde eine neue Prognoserechnung vorgelegt, aus der sich nach Bereinigung eines Rechenfehlers nach Ablauf des "absehbaren Zeitraumes" (im Sinne der LVO) von 20 beziehungsweise 23 Jahren ein Gesamtüberschuss errechnete wie folgt:
In dieser Prognoserechnung waren insbesondere die Fremdkapitalkosten mit den Prognosewerten angeführt worden und die tatsächlich höheren Fremdkapitalkosten mit dem Verweis auf das Vorliegen von "Unwägbarkeiten" nicht in die Prognoserechnung aufgenommen worden.
Obgleich die Bf. sämtliche Verträge durch berufsmäßige Parteienvertreter haben erstellen lassen, durchgehend durch steuerliche Vertreter rechtsfreundlich vertreten waren und diese Prognoserechnung (erst) mit dem Vorlageantrag eingebracht worden ist und in diesem Vorlageantrag die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts beantragt worden ist, sodass den Bf. zusätzliche Kosten des Beschwerdeverfahrens bekannt waren, waren auch in dieser Prognoserechnung keine entsprechende Beträge für Honorare der rechtsfreundlichen Vertretung berücksichtigt worden. Der steuerliche Vertreter hat in der mündlichen Verhandlung ein jährliches Honorar ohne Berücksichtigung der Kosten für das Beschwerdeverfahren von € 700,00 angegeben.
Den Bf. war bekannt, dass während der Adaptierungsarbeiten in den Jahren 2013/2014 bis 2016 über etwa zwei Jahre keine Mieten lukriert werden konnten und haben die Bf. diesem Umstand dadurch Rechnung getragen, dass im Jahr 2016 nur ein Teil der Mieten als Einnahmen angesetzt worden sind. Obgleich zum Zeitpunkt der Erstellung der zweiten Prognoserechnung klar war, dass nach Ablauf der Mietverträge im Jahr 2021 und nach wiederum erforderlichen Adaptierungsarbeiten neue Mietverträge erst im Jahr 2022 (und sohin nach ca. 12 beziehungsweise 14 Monaten) haben abgeschlossen werden können, wurden in der Prognoserechnung nur 3% für Mietausfälle berücksichtigt und es wurden darüber hinaus die Mieteinnahmen bei der Wohnung ***XX a*** so angesetzt, als ob die Wohnung durchgehend vermietet gewesen wäre - es wurden in der Prognoserechnung insbesondere für 2021 bis 2024 € 18.021,24 als Jahressumme der Einnahmen angesetzt, obgleich die Wohnung ***XX a*** von bis (und damit über ca. 14 Monate) nicht vermietet gewesen ist. Auch wurden in den Jahren 2027/2028 und 2032/2033 nach Ablauf der jeweiligen "Folgemietverträge" keine Mietunterbrechungen und keine verminderten Mieteinnahmen angesetzt.
Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass in der Wohnung ***XX a*** im Rahmen der Adaptierungsarbeiten eine IKEA-Küche eingebaut worden war und unter Bedachtnahme auf die Kosten, die nach Ablauf der bisherigen Mietverträge für Sanierungen angefallen sind, ist der belangten Behörde mit ihrem Vorbringen beizupflichten, dass in dem absehbaren Zeitraum im Sinne der LVO eine neue Küche einerseits sowie höhere Beträge für Instandhaltung und Instandsetzung andererseits anzusetzen gewesen wären, wobei unter Zugrundelegung der für das Bundesfinanzgericht nicht maßgeblichen oder bindenden Liebhabereirichtlinien und unter Bedachtnahme auf die in den Jahren 2021 und 2022 vorgenommenen Adaptierungen in den angeführten Jahren zumindest die folgenden Beträge im Schätzungsweg als angemessene Aufwendungen für Instandhaltung und Instandsetzung anzusetzen waren:
in den Jahren 2023 und 2024 jeweils € 1.300,00,
in den Jahren 2026 bis 2030 jeweils € 1.560,00,
in den Jahren 2031 und 2032 jeweils € 2.600,00
in den Jahren 2033 bis 2035 jeweils € 2.860,00
C. Wohnung ***XX b***
Wie oben dargelegt, sind ob der Wohnung ***XX b*** in der Zeit von 2011 bis 2023 insgesamt Verluste von etwa € 242.802,37 beziehungsweise in der Zeit von 2014 bis 2023 negative Einkünfte von insgesamt etwa € 212.487,36 angefallen.
Unter Zugrundelegung dieser Verluste ist für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar, dass in Ansehung dieser Wohnung eine Einkunftsquelle hätte vorliegen sollen oder können.
Selbst die Beschwerdeführer haben in ihrer Stellungnahme vom ausgeführt beziehungsweise eingestanden, dass in Ansehung der Wohnung ***XX b*** eine Einkunftsquelle nicht vorliegt.
In Ansehung der Wohnung ***XX b*** lag daher in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2019 bis 2021 beziehungsweise 2022 eine Einkunftsquelle nicht vor und erfolgten die Nichtfestsetzungen der Umsatzsteuern 2019 bis 09/2022 sowie die Nichtfeststellungen der Einkünfte 2019 bis 2021 hinsichtlich dieser Wohneinheit zu Recht.
D. Wohnung ***XX a***
Bei der Vermietung der Wohnung ***XX a*** handelt es sich - wie oben dargelegt - ebenfalls um eine kleine Vermietung, wobei diese Wohneinheit gesondert zu beurteilen ist. Bei einer kleinen Vermietung handelt es sich um eine Betätigung mit Liebhabereivermutung, wobei eine Liebhaberei nicht vorliegt, wenn in einem absehbaren Zeitraum (nach 20 Jahren ab Beginn der Vermietung beziehungsweise nach 23 Jahren ab Anfallen der ersten Aufwendungen) ein Gesamtüberschuss erzielt wird.
Nach der ersten durch die Bf. am vorgelegten Prognoserechnung hätte aus der Vermietung dieser Wohnung bis zum Jahr 2035 ein Gesamtüberschuss von € 45.725,43 resultieren sollen. In den Jahren 2014 bis 2023 hätten aus der Vermietung dieser Wohnung negative Einkünfte von € 23.311,59 resultieren sollen, tatsächlich sind in diesem Zeitraum negative Einkünfte von € 32.343,32 erwirtschaftet worden.
Da diese Prognoserechnung von den tatsächlichen Verhältnissen insbesondere aus den folgenden Gründen erheblich abwich
durch die Adaptierungen, die aber nur teilweise zu aktivieren waren, ist die tatsächliche Afa einerseits erheblich gestiegen und haben die Aufwendungen andererseits zu erheblichen negativen Einkünften in den "Sanierungsjahren" geführt,
in der Prognoserechnung wurde von nahezu Nullzinsen über den gesamten Beobachtungszeitraum hinweg ausgegangen, tatsächlich sind die Zinsen teilweise erheblich gestiegen; die Brüder haben die Anschaffung des Hälfteanteiles der Liegenschaft und die Adaptierungen in einem nicht unerheblichen Ausmaß durch variabel verzinste Kredite fremdfinanziert,
die tatsächlichen Rechtsberatungs-/Vertretungskosten sind erheblich höher, als diese in der Prognoserechnung angesetzt worden sind und
die Leerstehungsaufwendungen waren auf Grund der vorzunehmenden / vorgenommenen "Sanierungsarbeiten" erheblich höher beziehungsweise die Mieteinnahmen wesentlich geringer, als von den Bf. veranschlagt
wurden die Bf. aufgefordert, eine neue Prognoserechnung vorzulegen.
Diese Ende Mai 2025 übermittelte und am um einen Rechenfehler bereinigte Prognoserechnung wies mit 2035 einen Gesamtüberschuss von € 31.228,83 aus. Diese Prognoserechnung war aus den folgenden Gründen nicht plausibel und nachvollziehbar beziehungsweise hat aus den folgenden Gründen nicht die tatsächlichen Gegebenheiten abgebildet:
1. In dieser Prognoserechnung waren insbesondere die Fremdkapitalkosten mit den Prognosewerten angeführt worden und die tatsächlich höheren Fremdkapitalkosten mit dem Verweis auf das Vorliegen von "Unwägbarkeiten" nicht in die Prognoserechnung aufgenommen worden. In der Prognoserechnung wurden die Fremdkapitalkosten mit einem extrem niedrigen Zinssatz aus einer Zeit angesetzt, als der EURIBOR teilweise einen negativen Zinssatz aufgewiesen hat. Da die Vermietungstätigkeit betreffend die Wohnung ***XX b*** im Jahr 2004 begonnen hat und damit auch einen Zeitraum (2007 und 2008) umfasste, als die Zinsen noch höher gewesen sind, als diese später in Folge der Corona- beziehungsweise der Ukrainekrise waren, haben die Bf. damit rechnen müssen, dass die Zinsen nicht während der gesamten 20 beziehungsweise 23 Jahre auf diesem niedrigen Niveau verbleiben. Bei Ansatz eines realistischeren Zinssatzes von beispielsweise 2% oder 2,25% inklusive Marge in der Prognoserechnung hätten sich anstelle der prognostizierten Fremdkapitalkosten von
€ 52.554,50 in den Jahren 2016 bis 2025 (abhängig von den dann möglichen Kapitaltilgungen) entsprechend höhere Fremdkapitalkosten errechnet. Dass ein Zinssatz von 2% bis 2,25% inklusive Marge einen realistischen Zinsansatz darstellt, ergibt sich auch aus der Durchschnittsrendite für Bundesanleihen der vergangenen Jahre:
Schon bei Ansatz eines realistischeren Zinssatzes von 2% oder 2,25% inklusive Marge wäre ob der Wohnung ***XX a*** eine Einkunftsquelle nicht (mehr) vorgelegen.
2. Obgleich die Bf. sämtliche Verträge durch berufsmäßige Parteienvertreter haben erstellen lassen, durchgehend durch steuerliche Vertreter rechtsfreundlich vertreten waren und diese Prognoserechnung (erst) mit dem Vorlageantrag eingebracht worden ist und in diesem Vorlageantrag die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts beantragt worden ist, sodass den Bf. zusätzliche Kosten des Beschwerdeverfahrens bekannt waren, waren auch in dieser Prognoserechnung keine entsprechenden Beträge für Honorare der rechtsfreundlichen Vertretung berücksichtigt worden. Der steuerliche Vertreter hat in der mündlichen Verhandlung ein jährliches Honorar ohne Berücksichtigung der Kosten für das Beschwerdeverfahren von € 700,00 angegeben. Selbst bei Ansatz dieser äußerst niedrig bemessenen Honorare errechnen sich in den Jahren 2014 bis 2035 (also über 22 Jahre) Honorare von insgesamt € 15.400,00 und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die ersten Aufwendungen für die Wohnung ***XX a*** bereits 2013 angefallen sind, sogar Honorare von € 16.100,00. Entgegen dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters war den Bf. zum Zeitpunkt der Erstellung bereits der ersten Prognoserechnung, die gemeinsam mit dem Vorlageantrag, in dem die mündliche Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichts beantragt worden ist, vorgelegt worden ist, das anhängige Beschwerdeverfahren einerseits und die beantragte mündliche Verhandlung andererseits bekannt und hätten die Bf. auch diesen Umstand bei den Honoraren berücksichtigen müssen. Bei Ansatz angemessener Honorare sowohl für die laufende steuerliche Vertretung als auch für die steuerliche Vertretung während des Beschwerdeverfahrens wären Honorare von zumindest 21.000,00 bis 24.000,00 über die Jahre verteilt anzusetzen gewesen. Zu diesen Honoraren für die steuerliche Vertretung kommen noch zusätzliche Kosten aus den Honoraren berufsmäßiger Parteienvertreter für die Erstellung künftiger Folgemietverträgen in den Jahren 2027/2028 und 2032/2033. Bei Ansatz dieser Beträge (zusätzlich zu den realistischeren Zinsen) ist ob der Wohnung ***XX a*** noch viel weniger von einer Einkunftsquelle auszugehen.
3. Den Bf. war bekannt, dass während der Adaptierungsarbeiten in den Jahren 2013/2014 bis 2016 über etwa zwei Jahre keine Mieten lukriert werden konnten und haben die Bf. diesem Umstand dadurch Rechnung getragen, dass im Jahr 2016 nur ein Teil der Mieten als Einnahmen angesetzt worden sind. Obgleich zum Zeitpunkt der Erstellung der zweiten Prognoserechnung klar war, dass nach Ablauf der Mietverträge im Jahr 2021 und nach wiederum erforderlichen Adaptierungsarbeiten neue Mietverträge erst im Jahr 2022 (und sohin hinsichtlich der Wohnung ***XX a*** erst nach ca. 14 Monaten) haben abgeschlossen werden können, wurden in der Prognoserechnung nur 3% für Mietausfälle berücksichtigt und es wurden darüber hinaus die Mieteinnahmen bei der Wohnung ***XX a*** so angesetzt, als ob die Wohnung durchgehend vermietet gewesen wäre. Es wurden in der Prognoserechnung insbesondere für 2021 bis 2024 € 18.021,24 als Jahressumme der Einnahmen angesetzt, obgleich die Wohnung ***XX a*** von bis (und damit über ca. 14 Monate) nicht vermietet gewesen ist. Der Ansatz von Mieten für 14 Monate, ohne dass diese vereinnahmt worden sind oder der Ansatz von nur 3% Mietausfallswagnis ist daher hinsichtlich der Mieten als erheblich überhöht oder in Ansehung des Mietausfalls als erheblich zu niedrig anzusehen und werden nach Ablauf der auf fünf Jahre befristeten Mietverträge wiederum gewissen Zeiten vergehen, bis entsprechende Mietverträge abgeschlossen werden können. In den Jahren 2027/2028 und den Jahren 2032/2033 sind aber in der zuletzt übermittelten Prognoserechnung die vollen indexierten Jahresmieten angesetzt worden. Bei Berücksichtigung des Umstandes, dass in den Jahren 2021/2022 für 14 Monate keine Mieten lukriert worden sind, wären von den Jahresmieten dieser Jahre insgesamt etwa € 21.000,00 (bei Ansatz der Mieten von € 18.021,24 pro Jahr / 12 Monate x 14 Monate sogar € 21.024,78) abzuziehen gewesen. Berücksichtigt man, dass es in den Jahren 2027/2028 und 2032/2033 wiederum einige Monate dauern wird, bis ein entsprechender Mietvertrag abgeschlossen werden kann und berücksichtigt man, dass auch diese Mieten während dieser Zeit beziehungsweise in dieser Höhe nicht vereinnahmt werden können, obgleich diese Mieten in der zweiten Prognoserechnung enthalten sind, sind die Mieten in den Jahren 2027/2028 und 2032/2033 in der Prognoserechnung ebenfalls überhöht angesetzt worden. Schon ein Ansatz nur der tatsächlich lukrierten Mieten oder eine entsprechende Erhöhung des Mietausfallswagnisses würde für sich alleine genommen oder zumindest in Zusammenschau mit den oben angeführten Punkten die Wohnung ***XX a*** nicht (mehr) als Einkunftsquelle erscheinen lassen.
4. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass in der Wohnung ***XX a*** im Rahmen der Adaptierungsarbeiten eine IKEA-Küche eingebaut worden war und unter Bedachtnahme auf die Kosten, die nach Ablauf der bisherigen Mietverträge für Sanierungen angefallen sind, ist der belangten Behörde mit ihrem Vorbringen beizupflichten, dass in dem absehbaren Zeitraum im Sinne der LVO eine neue Küche einerseits sowie höhere Beträge für Instandhaltung und Instandsetzung andererseits anzusetzen gewesen wären, wobei unter Zugrundelegung der für das Bundesfinanzgericht nicht maßgeblichen oder bindenden Liebhabereirichtlinien in den angeführten Jahren zumindest die folgenden Beträge im Schätzungsweg als Aufwand anzusetzen gewesen wären:
in den Jahren 2013 und 2024 jeweils € 1.300,00,
in den Jahren 2026 bis 2030 jeweils € 1.560,00,
in den Jahren 2031 und 2032 jeweils € 2.600,00 und
in den Jahren 2033 bis 2035 jeweils € 2.860,00
Bei Ansatz der Aufwendungen für eine neue Küche und bei Ansatz angemessener Aufwendungen für Instandhaltung und Instandsetzung (€ 41.330,00 statt € 30.562,46) wären diese Beträge zusätzlich geeignet, die Wohnung ***XX a*** nicht (mehr) als Einkunftsquelle erscheinen lassen.
Zusammenfassend ist daher in Ansehung der Wohnung ***XX a*** festzuhalten, dass die Bf. zwar 2018 nachträglich eine Prognoserechnung übermittelt haben, dass diese Prognoserechnung aber die tatsächlichen Verhältnisse in keinster Weise realistisch und realitätsnah abgebildet hat. Auch die im Jahr 2025 übermittelte Prognoserechnung bildete die tatsächlichen Verhältnisse aus den oben dargelegten Gründen in keinster Weise realistisch und realitätsnah ab, weswegen aus dieser Prognoserechnung auf das Vorliegen einer Einkunftsquelle nicht hat geschlossen werden können. Im Gegenteil liegt auch bei der Wohnung ***XX a*** bei vollständiger Berücksichtigung
realistischer Zinsen,
der Honorare für steuerliche und rechtsfreundliche Vertretung,
der Mietausfälle oder verminderten Einnahmen während der Zeiten, in der die Wohnung nicht vermietet ist und
realistischer zusätzlicher Herstellungs- oder/und Instandsetzungs- oder/und Instandhaltungsaufwendungen
eine Einkunftsquelle tatsächlich nicht vor.
Da bei keiner der beiden Wohnungen eine Einkunftsquelle im Sinne der Liebhabereiverordnung vorgelegen hat, erfolgten die Nichtfestsetzungen der Umsatzsteuern 2019 bis 09/2022 und die Nichtfeststellung der Einkünfte 2019 bis 2021 zu Recht und war die Beschwerde der Bf. daher als unbegründet abzuweisen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Zu dem Umstand, dass bei den gegenständlichen Vermietungen sogenannte "kleine Vermietungen" vorgelegen haben besteht eine einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und ist das Bundesfinanzgericht mit diesem Erkenntnis auch von dieser Judikatur nicht abgewichen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt auch diesbezüglich nicht vor.
Dass bei einer "kleinen Vermietung" eine Betätigung mit Liebhabereivermutung vorliegt, ergibt sich unmittelbar aus der Liebhabereiverordnung und liegt auch diesbezüglich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor.
Zu den Umständen, dass im Zweifel anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren ist, dass bei einer Bewirtschaftung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung innerhalb des absehbaren Zeitraumes eine Einkunftsquelle vorliegt (; ) und dass die Prognoserechnung plausibel und nachvollziehbar sein muss (), existiert jeweils eine einschlägige Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes und ist das Bundesfinanzgericht von dieser Rechtsprechung ebenfalls nicht abgewichen. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt auch diesfalls nicht vor.
Dass die durch die Bf. vorgelegten Prognoserechnungen nicht plausibel und nachvollziehbar gewesen sind, hat das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung festgestellt und die fehlende Plausibilität und Nachvollziehbarkeit auch entsprechend begründet, sodass auch diesfalls Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung nicht vorliegen.
Da im vorliegenden Beschwerdefall Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung nicht vorliegen, war durch das Bundesfinanzgericht auszusprechen, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig ist.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 188 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 2 Abs. 1 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994, Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. Nr. 663/1994 § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 § 4 Abs. 1 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 § 6 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2025:RV.7100062.2023 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at
Fundstelle(n):
NAAAG-03618