Fabriks-, Lager-, Werkshallen als Teil einer wirtschaftlichen Einheit - Bemessungsgrundlage - Grunderwerbsteuer

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. H. P in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 25. April 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, nunmehr Finanzamt Österreich - Dienststelle Sonderzuständigkeiten, vom 28. Februar 2018 betreffend Grunderwerbsteuer, Erfassungsnummer ***1***, zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Grunderwerbsteuer wird gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG in Höhe von Euro 34.013,91 festgesetzt.
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Kauf- und Abtretungsvertrag:

Mit verfahrensgegenständlichen Kauf- und Abtretungsvertrag vom 20.11.2017, abgeschlossen zwischen der

-O. N M GmbH (FN ***7***) als verkaufende Partei, und der
-La Pk. GmbH (FN ***8***) als kaufende Partei,

verkaufte die O. N M GmbH als alleinige Gesellschafterin ihren Geschäftsanteil an der ***3*** C GmbH, der einer Beteiligung von 100% entspricht, an die La Pk. GmbH und trat ihren Geschäftsanteil an die kaufende Partei ab.

In der Präambel hielten die Parteien fest, dass im Firmenbuch die ***3*** C GmbH (FN ***5***) eingetragen ist. Die Gesellschaft hat ein Stammkapital in Höhe von Euro 35.000,00, welches zur Gänze eingezahlt ist. Die verkaufende Partei hält an dieser Gesellschaft einen Geschäftsanteil, der einer Stammeinlage in Höhe von Euro 35.000,00 entspricht. Dies entspricht einer Beteiligung im Ausmaß von 100%.

Festgehalten wurde, dass in einem ersten Schritt, der zeitlich diesem Kauf- und Abtretungsvertrag vorangeht, Vermögenswerte von der Fa.A Produkte Gmbh (FN ***2***), auf die ***3*** C GmbH abgespalten werden. Der gegenständliche Kauf- und Abtretungsvertrag ist daher zeitlich aufschiebend bedingt mit der Eintragung der Spaltung im Firmenbuch rechtswirksam (Präambel, Punkt 1.).

Unter Punkt 2.-tens vereinbarten die Parteien, dass die Verkäuferin ihre 100%-Anteile an der ***3*** C GmbH ("Gesellschaft") an die Käuferin abtritt. Die Käuferin erklärte die Vertragsannahme und Übernahme des Geschäftsanteiles.

Spaltungs- und Übernahmsvertrag:

Mit Spaltungs- und Übernahmsvertrag (Notariatsakt) vom 20.11.2017 wurden Vermögenwerte von der Fa.A Produkte GmbH (FN ***4***) abgespalten und von der ***3*** C GmbH (FN ***5***) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übernommen. Die Fa.A Produkte GmbH war Baurechtsberechtigte an Grundstücken, auf welchen die Produktionsstätten für Produkte in Ort und Ort 1 betrieben werden. Diese Baurechte wurden von der übertragenden GmbH abgespalten und auf die ***3*** C GmbH als übernehmende GmbH übertragen.

Kauf- und Abtretungsvertrag vom 20.11.2027, Rechtswirksamkeit:

Der Kauf- und Abtretungsvertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Spaltungs- und Übernahmevertrages in das Firmenbuch abgeschlossen. Mit Eintragung des Spaltungs- und Übernahmsvertrages erfolgte der dingliche Übergang aller mit dem abgetretenen Geschäftsanteil an der ***3*** C GmbH verbundenen Rechten und Pflichten.

Durch die Übertragung der Geschäftsanteile wurden auch die ihr zuvor übertragenen Baurechte übertragen.

Dadurch wurde durch den gegenständlichen Kauf- und Abtretungsvertrag ein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand erfüllt.

Auf den übertragenen Baurechtsliegenschaften in Ort und Ort 1 befinden sich Produktionsstätten (Fabriks-, Lager- und Werkshallen).

Auf den Grundstücken befinden sich ua. folgende Fabriks- und Werkshallen und Gebäude:

Ort 1:
-H1 Lagerhalle Ware und Produkte
-H2 Lagerhalle Zut
-H3 Lagerhalle A.Ware
-H4 Ostbunker (Vor.)

Ort:
-H5 Lagerhalle Nm-Anlage
-H6 Lagerhalle Nm-Produkte
-H7 Kommissionsfläche
-H8 Produktionslabor
-H10 Kommissionsfläche Produkte/Ware
-H11 Lagerhalle Leergebinde
-H13 Lagerhalle Nm-Produkte

Abgabenerklärungen:

Die Beschwerdeführerin (im Folgenden: Bf.) reichte die Grunderwerbsteuererklärungen ein und legte ein Erklärungsblatt zur Grunderwerbsteuervorberechnung für die wirtschaftlichen Einheiten Ort und Ort 1 bei. Berechnet wurden der Grundstückswert (Grundwert- und Gebäudewert) der Büro-, Produktions- und Lagerhallen.

Die Bf. ermittelte den Wert für das Werk in Ort 1 wie folgt:

Baurecht umfasst: ***9*** m² Bodenfläche
einfacher Bodenwert: Euro 3,6336 Hochrechnungsfaktor 2
Grundwert gesamt: Euro 585.503,77 (***9*** m² x 3,6336 x 3 x 2)
Aliquotierung gem. § 56 Abs. 3 Z 1 BewG: Restnutzungsdauer: 43 Jahre 80%
Grundwert aliquot: Euro 468.403,01 (= 80% von Grundwert gesamt);

Ergibt mit dem Gebäudewert iHv Euro 1,434.780,04 einen
Grundstückswert in Höhe von Euro 1,903.183,05.

Die Bf. ermittelte den Wert für das Werk in Ort wie folgt:

Baurecht umfasst: ***10*** m² Bodenfläche
einfacher Bodenwert: Euro 2,0011 Hochrechnungsfaktor 1
Grundwert gesamt: Euro 62.284,24 (***10*** m² x 2,0011 x 3)
Aliquotierung gem. § 56 Abs. 3 Z 1 BewG: Restnutzungsdauer: 43 Jahre 80%
Grundwert aliquot: Euro 49.827,39
Ergibt mit dem Gebäudewert iHv Euro 928.213,65 einen
Grundstückswert in Höhe von Euro 978.041,04.

Summe der Grundstückswerte: Euro 2,881.224,09.

Abgabenbehördliche Prüfung (November 2017):

Das Finanzamt unterzog diesen Sachverhalt einer Nachschau gemäß § 144 BAO und gelangte in Anwendung der Bestimmung der Grundstückswertverordnung, BGBI. II 2015/442, zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer (Bericht über das Ergebnis einer Nachschau vom 28.2.2018, ABNr. ***6***).

Zum Sachverhalt führte der Prüfer aus, dass die O. N M GmbH als alleinige Gesellschafterin der ***3*** C GmbH, ihren Geschäftsanteil an die La Pk. GmbH verkauft und abgetreten hat. Mitübertragen wurden auch der Betrieb der Fa.A Produkte GmbH. Festgehalten wurde, dass sich durch den zuvor abgeschlossenen Spaltungs- und Übernahmsvertrag die Werke (Produktionsstätten) in Ort und Ort 1 im Betriebsvermögen der ***3*** C GmbH befinden.

Rechtlich wurde wie folgt ausgeführt:
"Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen nach den Bestimmungen des § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) der Steuer, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95% aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers alleine vereinigt werden."

Zum Betriebsvermögen gehören Baurechte an zwei Werksstandorten.

Ausgeführt wurde, dass gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung, mindestens vom Grundstückswert zu berechnen sei.

Der Unterschied zur Berechnung der Grundstückswerte bestehe darin, dass das Finanzamt gemäß § 2 Abs. 2 Z 3 lit b. Grundstückswertverordnung für die Fabriks-, Werkstättengebäude und Lagerhallen, die Teil einer wirtschaftlichen Einheit sind, mit 60% angesetzt haben.

Unstrittig fest stehe, dass es sich bei den zwei Werken um Fabriksstandorte handelt, die auf den betroffenen Grundstücken betrieben werden und dass sämtliche dem Produktionsprozess zugeordneten Hallen, Teile einer wirtschaftlichen Einheit sind.

Die unterschiedlichen Werte errechneten sich in Euro, wie folgt:

Das Finanzamt nahm hinsichtlich der Grundwerte keine Änderungen vor und beurteilte die Hallen als Fabriksgebäude, Werkstättengebäude und Lagerhäuser, die Teil einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 3 lit. b Grundstückswertverordnung (GrWV) sind, während die Bf. von "einfachsten Gebäuden" im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 3 lit.c GrWV ausgeht.

Die Beschwerdeführerin ging bei ihrer Berechnung der Gebäudewerte (Lagerhallen) in der Abgabenerklärung von einfachsten Gebäuden (z.B.: lt. der Verordnung: Glashäuser, Kalthallen, Gerätehäuser) aus und zog entsprechend der Grundstückswertverordnung gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 lit.c GrWV den verminderten Prozentsatz im Ausmaß von 25% für den Ansatz des Baukostenfaktors iHv Euro 1.310,00 für Ort 1 und Euro 1.300,00 für Ort heran.

Die Bf. begründete dies damit, dass die Lagerhallen als Kalthallen konzipiert sind, weil es sich um unbeheizte, nicht gedämmte Hallen handelt, die mit nicht isolierten Blechdächern, Dachkonstruktionen abgedeckt sind. Die Dächer sind nicht als Kaltdach ausgeführt. Die Hallen sind mit billigen Baumaterialien errichtet und dienen im Wesentlichen zur Lagerung von kälte- und wärmeunempfindlichen Produkten (Holzpaletten, Säcken, Dämmplatten).

Kurzgutachten im Abgabenverfahren vom 20.04.2018:

Die Bf. legte zu solchen Hallen, deren Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Gebäudewertes strittig waren, 10 Kurzgutachten vor. Diese wurden von DI A. H., Architekt und staatlich beeideter Ziviltechniker, zum Gebäudesachwert der Hallen erstellt.

Darin werden die Hallen hinsichtlich ihrer Bauart, Materialien, Zustand, Belastungen, Fläche, dem rechnerischen Gebäudesachwert und dem Neubauwert beschrieben:

In den Kurzgutachten hielt DI A. H. die aktuellen Gebäudesachwerte ausgehend vom Neubauwert abzüglich der Abnutzung (Alters) fest. Die durchschnittliche Lebensdauer einer Halle wird in diesen Kurzgutachten mit 30 - 40 Jahren angenommen.

Die Bf. führt aus, dass es sich bei den Hallen um einfachste Hallen in Skelettbauweise handle, die unbeheizt sind und über keine Wärmeisolierung verfügen.

Ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen liegt nicht vor.

Die Differenz zwischen den errechneten Werten in den Abgabenerklärungen und den Werten des Nachschauberichtes stellt sich in Euro wie folgt dar:

Bescheid vom 28.02.2018:

Das Finanzamt setzte mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 28. Februar 2018 ausgehend vom Grundstückswert iHv Euro 7,082.051,60 die Grunderwerbsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 iHv Euro 35.410,26 fest (0,5 %) fest.

Beschwerde vom 23.04.2018:

In der Beschwerde wird der Sachverhalt, die Rechtslage und die unterschiedliche Bewertung der Hallen dargestellt.

Zum Sachverhalt wurde ausgeführt, dass sich im wirtschaftlichen Eigentum der von der Abtretung erfassten ***3*** C GmbH auch Baurechte befinden, sodass grunderwerbsteuerlich relevante Sachverhalte verwirklicht wurden.

Die Bf. habe die Grundstückswerte in Anwendung der Grundstückswertverordnung (GrWV) anhand der Methode des Pauschalwertmodells ermittelt.

Das Finanzamt habe im Bescheid die Berechnungsgrundlagen hinsichtlich der Grundwerte unverändert übernommen.

Hinsichtlich der Qualifikation der einzelnen Gebäude wurden die Berechnungsgrundlagen der Abgabenerklärungen nur teilweise übernommen, nicht jedoch für die oben angeführten Gebäude. Wörtlich führte die Bf. schriftlich aus:

"In der Abgabenerklärung haben wir für diese Gebäude den Ansatz des Baukostenfaktors eines "einfachsten Gebäudes" gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 lit c, folglich 25%, gewählt. Dies begründeten wir damit, dass die auf den Grundstücken befindlichen Lagerhallen als Kalthallen im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 3 lit c GrWV konzipiert sind, dh unbeheizte Gebäude darstellen, mit unisolierten Blechdächern und Wänden wobei die Dächer zumeist nicht einmal über Kaltdächer verfügen und die Baumaterialien einen geringen Bauwert haben. Die gegenständlichen Hallen dienen demnach auch nur zu Lagerung von kälte- und wärmeunempfindlichen Gegenständen (zB Holzpaletten, Mörtelsäcke). Trotz dieser Begründung wich das Finanzamt von der Qualifikation als "einfachstes Gebäude ab und setzte den Baukostenfaktor für Fabriksgebäude iSd § 2 Abs. 3 Z 3 lit b GrWV an."

Der Grund- und Bodenwert ist als Summe des hochgerechneten (anteiligen) dreifachen Bodenwertes gemäß § 53 Abs. 2 erster und zweiter Satz BewG 1955 und des anteiligen Gebäudewertes zu ermitteln. Daher ist nach dem Pauschalwertmodell iS des § 2 GrWV vorzugehen.

Aufgrund der Bauweise der Lagerhallen ist von "einfachsten Gebäuden", insbesondere Kalthallen iSd § 2 Abs. 3 Z 3 lit.b GrWV auszugehen. Dies werde durch die nachfolgende Qualifikation untermauert:

"Im Wesentlichen finden sich auf beiden Baurechtsliegenschaften ungedämmte und unbeheizte Stahlbeton- bzw. Stahlskelettbauten, welche je nach Nutzung entweder offen (also ohne Wände ausgeführt) oder geschlossen errichtet sind, um einen Witterungsschutz zu bieten (Trapezblech oder Faserplatten, teilweise mit Asbest als Bindefaser). Eine dritte Gruppe umfasst Hallenbauten gleicher Bauart, welche zu kleinen Teilen frostfrei gehalten sind. Nähere Details sind dem beiliegenden Gutachten des Architekten DI A. H., staatlich befugter und beeideter Ziviltechniker, vom 20.04.2018 (im Folgenden kurz Gutachten "H.", siehe Anlage ./1 bis./10), zu entnehmen. Die im Gutachten angeführten Buttogrundrissflächen weichen aufgrund der neu erhobenen Datenlage geringfügig von jenen ursprünglich in der Abgabenerklärung angegebenen Flächen ab, was jedoch insgesamt keine wesentliche Auswirkung auf die anfallende GrESt hat."

Unter Berücksichtigung der Gesamtfläche für die oben angeführten Gebäude, der Baukostenfaktoren und dem Baukostenmultiplikator für "einfachste Gebäude" ergebe sich eine Bemessungsgrundlage in Ort 1 iHv Euro 1,863.687,29 und in Ort iHv Euro 978.041,04.

"Es ergibt sich somit eine Abweichung von insgesamt Euro 4,240323,27 im Vergleich zu der vom Finanzamt ermittelten Bemessungsgrundlage in Höhe von EUR 4.755.322,31 in Ort 1 und EUR 2.326.729,29 in Ort.
Die Bemessungsgrundlagen der Grundstücke als auch der Gebäude für die Berechnung der GrESt ergeben unseres Erachtens EUR 2.841.728,33, woraus nach Maßgabe des GrESt Satzes von 0,5% eine GrESt von EUR 14.208,64 resultiert."

Zweck der VO sei es in einem vereinfachten Pauschalwertverfahren Grundstückswerte zu ermitteln, die der Realität möglichst nahekommen. Die Hallenbauten werden auf Seite 3 als einfache, unbeheizte Lagerhallen, welche in Skelettbauweise errichtet wurden, ausführlich beschrieben.

Eingewendet werde, dass der vom FA gewählte Bewertungsansatz dem Zweck der Verordnung insoweit zuwiderläuft, als die ermittelten Wertansätze gegenüber den tatsächlichen Werten der Hallen, wie sie vom SV in seinen Gutachten ermittelt wurden, zuwiderlaufen, und so dem pauschal zu ermittelnden realen Wert der Lagerhallen nicht entsprechen.

Der Wertansatz des FA liege iHv Euro 5,497.989,65 über 360% von den tatsächlichen vom Sachverständigen ermittelten Verkehrswert.

Hinsichtlich der BMF Information zur GrWV wurde ausgeführt:

"Zur Qualifikation als "einfachste Gebeäude" verweisen wir auf die BMF-Infomation vom 13.05.2016 (BMF-010206/0058-VI/5/2016). In Punkt 4.10 der BMF-Information wird zwar ausgeführt, dass ein "Lagerhaus, welches Teil der wirtschaftlichen Einheit eines Werkstättengebäudes ist" den Baukostenfaktor mit dem Werkstättengebäude teilt, in Punkt 4.12. hingegen erläutert die BMF-Information, dass jedes "Gebäude bzw. jeder Gebäudeteil (…)" anhand seiner Beschaffenheit losgelöst zu beurteilen ist. Dies beziehe sich auch auf Teile eines Gebäudes bzw. mehrere Gebäude innerhalb einer wirtschaftlichen Einheit, die die Voraussetzungen für unterschiedliche Gebäudearten erfüllen. Abgesehen davon, dass Punkt 4.12 ausdrücklich der Erläuterung in Punkt 4.10 widerspricht, ist unseres Erachtens Punkt 4.10 bzw. der Baukostenfaktor für Fabriksgebäude nur dann auf Gebäude in einer wirtschaftlichen Einheit anzuwenden, sofern es sich um Lagerhäuser handelt. Laut Auskunft des Finanzamtes seien solche Lagerhäuser vor allem daran zu erkennen, dass sie beheizt und gedämmt sind."

Dies sei jedoch bei den verfahrensgegenständlichen Hallen nicht der Fall, weil diese unisoliert, nicht beheizbar und nicht gedämmt sind, somit ganz klar als einfachste Gebäude bzw. Kalthallen konzipiert sind. In diesem Sinne sei Punkt 4.12 einschlägig, da dieser den tatsächlichen Gegebenheiten am nächsten kommt. Punkt 4.12 erläutere, dass Gebäude, auch wenn diese Teile einer wirtschaftlichen Einheit sind, losgelöst zu beurteilen sind.

Die in diesem Sachverhalt gegenständlichen Hallen sind zwar Teil der auf dem Fabriksgelände befindlichen Gebäude, aber als einfachste Gebäude bzw. Kalthallen, konzipiert, welche somit keine Lagerhäuser darstellen und daher auch nicht mit dem Baukostenfaktor für Fabriksgebäude anzusetzen sind.

Übersicht der unterschiedlichen Gebäudewerte laut Aktenlage und Beschwerde:

Das Finanzamt ermittelte den Grundstückswert wie folgt:

Beispiel Halle H1 im Werk Ort 1:

Baukostenfaktor in BL ist ein vorgegebener Wert lt. § 2 Abs. 3 Z 2 der Grundstückswertverordnung: Euro 1.310,00 - der Hochrechnungsfaktor "2"
Bruttogeschoßfläche: 7.440,00 m²
Die Halle wurde in vier Bauabschnitten errichtet:

1969: 2019,61 m²
1979: 610,30m²
1983: 1208,23m²
1994: 3526,80m²

Das Finanzamt errechnete den Wert iHv Euro 2,660.480,20 lt. § 2 GrWV für das Jahr 2017 (Steuerschuldentsehung) wie folgt:

Bruttogeschoßfläche: 7440 m² - 30%
ergibt: 5208 m² x Baukostenfaktor 1.310,00
ergibt: 6,822.480,00 davon 60% (§ 2 Abs. 3 Z 3 lit. b GRWV)
= 4,093.488,00: davon 65% (ausgehend vom Jahr 1994) = Euro 2,660.767,20.

Beschwerdevorentscheidung:

Das Finanzamt wies mit Beschwerdevorentscheidung vom 2. August 2018 die Beschwerde gegen den Bescheid vom 16.02.2018 als unbegründet ab. Begründend wurde ausgeführt, dass die dem Produktionsprozess zugeordneten Hallen einen Teil der wirtschaftlichen Einheit darstellen. Der Baukostenfaktor ist für Fabriksgebäude, Werkstättengebäude und Lagerhäuser, die Teile einer wirtschaftlichen Einheit sind, mit dem Multiplikator von 60% anzusetzen.

Zurücknahme des Antrages auf mündliche Verhandlung:

Mit Schriftsatz vom 25.02.2025 zog die Bf. den Antrag auf mündliche Verhandlung im Senat zurück.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Mit verfahrensgegenständlichen Kauf- und Abtretungsvertrag vom 20.11.2017, abgeschlossen zwischen der

-O. N M GmbH (FN ***7***) als verkaufende Partei, und der
-La Pk. GmbH (FN ***8***) als kaufende Partei,

verkaufte die O. N M GmbH als alleinige Gesellschafterin ihren Geschäftsanteil an der ***3*** C GmbH an die La Pk. GmbH und trat ihren Geschäftsanteil an die Käuferin ab.

Zum Betriebsvermögen der ***3*** C GmbH gehören Baurechte an Baurechtsliegenschaften, auf welchen die Werke Ort und Ort 1 betrieben werden. Die GmbH hat diese Baurechte zuvor im Wege eines Spaltungs- und Übernahmevertrags mit der Fa.A Produkte GmbH erworben.

In der Präambel (Punkt 2.-tens) vereinbarten die Parteien, dass die Verkäuferin ihre 100%-Anteile an der ***3*** C GmbH an die Käuferin abtritt.

Rechtswirksamkeit:

Der Kauf- und Abtretungsvertrag vom 20.11.2017 wurde unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des zeitlich vorgelagerten Spaltungs- und Übernahmevertrages in das Firmenbuch abgeschlossen.

Mit Eintragung des Spaltungs- und Übernahmevertrages erfolgte der dingliche Übergang aller mit dem verkauften und abgetretenen Geschäftsanteilen an der ***3*** C GmbH verbundenen Rechte und Pflichten.

Durch die Übertragung der Geschäftsanteile im Ausmaß von 100% an der ***3*** C GmbH wurden auch die ihr zuvor übertragenen und in ihrem Betriebsvermögen befindlichen Baurechte übertragen.

Dadurch wurde durch den gegenständlichen Kauf- und Abtretungsvertrag ein grunderwerbsteuerlicher Tatbestand gemäß § 1 Abs. 3 Z. 1 GrEStG erfüllt.

2. Beweiswürdigung

Dem Verfahren liegen der Kauf- und Abtretungsvertrag vom 20.11.2017 (zum Stichtag 30.06.2017), die angefochtenen Bescheide, die Beschwerde, Beschwerdevorentscheidung, der Vorlageantrag und der Vorlagebericht zugrunde, aus welchen sich die getroffenen Feststellungen zum Sachverhalt schlüssig ableiten.

Die Parteien sind sich hinsichtlich der Grunderwerbsteuerpflicht einig und auch einig darüber, dass die Grundstückswertverordnung, BGBI. II 2015/442, anzuwenden ist. Die Parteien sind sich hinsichtlich der Höhe der Grundwerte einig.

Strittig ist die Bewertung der sich auf den Baurechtsliegenschaften befindenden Werkshallen, somit die Gebäudewerte.

Ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen liegt nicht vor.

3. Rechtliche Beurteilung

§ 1 Abs. 3 Z. 1 GrEStG 1987lautet:

"Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a nicht in Betracht kommt, außerdem:

1. Ein Rechtsgeschäft, dass den Anspruch auf Übertragungeines oder mehrerer Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95% aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein oder in der Hand einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 vereinigt werden würden;
………….."

§ 2 GrEStG lautet:
"(1) Unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zugehör des Grundstückes zu gelten hat, bestimmt sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. Zum Grundstück werden jedoch nicht gerechnet:
1. Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören,
2. Gewinnungsbewilligungen nach dem Berggesetz 1975, BGBl. Nr. 259, in der jeweils geltenden Fassung sowie Apothekengerechtigkeiten.
(2) Den Grundstücken stehen gleich:
1. Baurechte,
2. Gebäude auf fremdem Boden.
(3) Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, so werden diese Grundstücke als ein Grundstück behandelt. Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf einen oder mehrere Teile eines Grundstückes, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt."

§ 4 Abs. 1 lautet:
"(1) Die Steuer ist zu berechnen vom Wert der Gegenleistung (§ 5), mindestens vom Grundstückswert. Bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und 3, bei Vorgängen nach dem Umgründungssteuergesetz sowie bei Erwerben gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. b und c ist die Steuer immer vom Grundstückswert zu berechnen. Der Grundstückswert ist entweder
- als Summe des hochgerechneten (anteiligen) dreifachen Bodenwertes gemäß § 53 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1955 - BewG. 1955, BGBl. Nr. 148/1955 in der jeweils geltenden Fassung, und des (anteiligen) Wertes des Gebäudes oder
- in Höhe eines von einem geeigneten Immobilienpreisspiegel abgeleiteten Wertes zu berechnen.
Der Bundesminister für Finanzen hat im Einvernehmen mit dem Bundeskanzler unter Berücksichtigung der Grundsätze einer einfachen und sparsamen Verwaltung durch Verordnung sowohl die näheren Umstände und Modalitäten für die Hochrechnung des Bodenwertes und die Ermittlung des Gebäudewertes als auch den anzuwendenden Immobilienpreisspiegel samt Höhe eines Abschlages festzulegen.

Weist ein Steuerschuldner nach, dass der gemeine Wert des Grundstückes im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als der nach der Verordnung ermittelte Grundstückswert, gilt der geringere gemeine Wert als Grundstückswert. Erfolgt dieser Nachweis durch Vorlage eines Schätzungsgutachtens, das von einem allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Immobiliensachverständigen erstellt wurde, hat der von diesem festgestellte Wert die Vermutung der Richtigkeit für sich.
………………"

Bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung, mindestens vom Grundstückswert zu berechnen.

Gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 beträgt die Steuer bei Vorgängen gemäß § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG 1987 0,5%.

Gemäß § 2 (1) BewG 1955 ist jede wirtschaftliche Einheit für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im Ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen.

§ 2 Grundstückswertverordnung lautet:
"(1) Je nach Beschaffenheit der wirtschaftlichen Einheit, für die der Grundstückswert zu ermitteln ist, ist entweder nur der Grundwert (Abs. 2), nur der Gebäudewert (Abs. 3) oder beides zu berechnen.
(2) Berechnung des Grundwertes:
1. Für den (anteiligen) dreifachen Bodenwert ist die Grundfläche mit dem dreifachen Bodenwert pro Quadratmeter zu multiplizieren. Für den Bodenwert pro Quadratmeter ist jener Wert maßgebend, der auf den dem Erwerbsvorgang unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt wurde; § 6 Abs. 3 GrEStG 1987 ist anzuwenden. Anfragen an das Finanzamt um Bekanntgabe des Bodenwertes müssen elektronisch im Wege von FinanzOnline erfolgen. Dies gilt nicht, wenn die elektronische Anfrage mangels technischer Voraussetzungen unzumutbar ist.
2.Der (anteilige) dreifache Bodenwert ist mit den Faktoren hochzurechnen, die in der Anlage je Gemeinde, in Gemeinden über 100 000 Einwohnern (Stichtag 1. Jänner 2015) für einen oder mehrere Bezirke bzw. Stadtteile festgelegt werden.
3. Erstreckt sich eine wirtschaftliche Einheit über zwei oder mehr Gemeinden, sind für die auf die einzelne Gemeinde entfallenden Grundflächenanteile die jeweiligen Hochrechnungsfaktoren heranzuziehen.
(3) Berechnung des Gebäudewertes:
1. Für den (anteiligen) Wert des Gebäudes ist zunächst die (anteilige) Nutzfläche (lit. a), wenn diese nicht bekannt ist, die um 30% gekürzte (anteilige) Bruttogrundrissfläche (lit. b), mit einem Baukostenfaktor (Z 2), der im Ausmaß der Z 3 anzusetzen ist, zu multiplizieren.

a) Als Nutzfläche gilt die gesamte Bodenfläche des Gebäudes abzüglich der Wandstärken sowie der im Verlauf der Wände befindlichen Durchbrechungen und Ausnehmungen. Treppen, offene Balkone, Terrassen und unausgebauter Dachraum sind bei der Berechnung der Nutzfläche nicht zu berücksichtigen. Die Fläche des Kellers ist im Ausmaß von 35% anzusetzen, es sei denn, es liegt nachweislich ein geringeres Ausmaß der Eignung für Wohn- und Geschäftszwecke vor. Ein Keller ist eine bauliche Anlage, die ganz oder überwiegend unter dem angrenzenden Geländeniveau liegt. Die Fläche einer Garage oder eines Kraftfahrzeugabstellplatzes ist ebenfalls im Ausmaß von 35% anzusetzen.

b) Die Bruttogrundrissfläche ist jene Fläche, welche sich aus der Summe aller Grundrissflächen aller Grundrissebenen eines Gebäudes errechnet. Die Grundrissfläche ist die Fläche innerhalb der äußeren Begrenzungslinien der Außenwände eines Geschoßes. Ein unausgebauter Dachboden stellt keine Grundrissebene dar.
Die Grundrissfläche eines Kellergeschoßes ist bei der Ermittlung der Bruttogrundrissfläche mit der Hälfte anzusetzen. Ein Keller ist eine bauliche Anlage, die ganz oder überwiegend unter dem angrenzenden Geländeniveau liegt. Soweit die Bodenfläche einer Garage Teil einer Grundrissebene ist, ist sie bei der Ermittlung der Bruttogrundrissfläche mit der Hälfte anzusetzen. Soweit die Bodenfläche einer Garage nicht Teil einer Grundrissebene ist, ist sie zur Hälfte der Bruttogrundrissfläche hinzuzurechnen.

c) Bei Gebäuden, bei denen gemäß § 33 Abs. 2 BewG. 1955 in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 34/2015, der übersteigende Teil des Wohnungswertes als sonstiges bebautes Grundstück (§ 54 Abs. 1 Z 5 BewG. 1955 in der Fassung des Bundesgesetzes, BGBl. I Nr. 34/2015) dem Grundvermögen zugerechnet wird, ist der ermittelte Gebäudewert um 2 180,19 Euro zu kürzen.
2. Die Baukostenfaktoren werden wie folgt festgelegt:

3. Der Baukostenfaktor gemäß Z 2 ist in folgendem Ausmaß anzusetzen:
a) bei Wohnzwecken dienenden Gebäuden, soweit für diese kein Richtwert- oder Kategoriemietzins gemäß § 16 des Mietrechtsgesetzes, BGBl. Nr. 520/1981 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 100/2014 gilt, 100%
b) bei Fabriksgebäuden, Werkstättengebäuden und Lagerhäusern, die Teile der wirtschaftlichen Einheit eines Fabriksgrundstückes sind 60%
c) bei einfachsten Gebäuden (z. B. Glashäuser, Kalthallen, Gerätehäuser oder nicht ganzjährig bewohnbare Schrebergartenhäuser) sowie bei behelfsmäßiger Bauweise 25%
d) bei allen anderen Gebäuden 71,25%
Der nach Z 1 bis 3 errechnete Betrag ist in folgendem Umfang im Grundstückswert zu berücksichtigen:

3.1. Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe)

Gegenüberstellung der Ermittlung Grundstückswerte (Grund- und Gebäudewerte) für die Produktionsstätten bzw. Werke (Fabriken), wie folgt (Seite 3 oben) durch die Bf. und das FA:

Zur Ermittlung der Grundwerte:

Die Parteien gingen bei der Ermittlung der Grundwerte davon aus, dass die Bestimmung des § 56 Bewertungsgesetz (BewG) 1955 "Bewertung des Baurechtes und der sonstigen grundstückgleichen Rechte" uneingeschränkt zur Anwendung gelange und daher gemäß § 56 Abs. 3 Z 1 BewG 1955 eine Aliquotierung, entsprechend der Dauer der Baurechte, vorzunehmen sei.

Daher wurde im vorliegenden Fall bei der Ermittlung der Grundwerte (§ 2 Abs. 2 GrWV) der hochgerechnete, dreifache Bodenwert der Baurechtsliegenschaften im Hinblick auf die (damalige) Restnutzungsdauer der Baurechte gemäß § 56 Abs.3 Z 1 BewG 1955 aliquotiert und daher nur in Höhe von 80% angesetzt (Berechnung Grundwert, S. 3 oben).

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 24.10.2024, Zl. Ro 2022/16/0023, in einem ähnlich gelagerten Sachverhalt ausgeführt, dass bei Ermittlung der Grundwerte die Aliquotierung gemäß § 56 Abs. 3 Z 1 BewG 1955 weder im § 4 Abs. 1 GrEStG noch in der im vorliegenden Sachverhalt anzuwendenden Grundstückswertverordnung, BGBl. Nr. 412/2015, eine Deckung findet.

Die als Grundlage für diese Aliquotierung der ermittelten Grundwerte der Baurechte herangezogene Bestimmung des § 56 Abs. 3 Z 1 BewG 1955 gehört nämlich zum ersten Abschnitt des zweiten Teils des Bewertungsgesetzes 1955 und regelt die Bewertung von Baurechten und sonstigen grundstücksgleichen Rechten im Zusammenhang mit der Ermittlung des Einheitswertes.

Nach § 1 Abs. 2 BewG gilt der erste Abschnitt des zweiten Teils des Bewertungsgesetzes 1955 (§§ 19 bis 68) für die Grunderwerbsteuer nur nach "näherer Regelung durch die in Betracht kommenden Gesetze."

Der VwGH führte aus, dass der Grundwert der verfahrensgegenständlichen Baurechte ausschließlich nach den Bestimmungen des § 4 Abs. 1 GrEStG iVm § 2 Abs. 2 GrWV zu ermitteln ist.

Maßgebend sind daher die Bodenwerte der belasteten Grundstücke ohne Vornahme einer Aliquotierung.

Die Bestimmung des § 56 Abs. 3 Z 1 BewG 1955 ist bei der Ermittlung des Einheitswertes eines Baurechts heranzuziehen, nicht jedoch bei der Ermittlung des Grundwertes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Der Bodenwert der belasteten Grundstücke (Baurechtsliegenschaften) ist daher ohne Anwendung der Aliquotierung zu ermitteln (VwGH 24.10.2024, Zl. Ro 2022/16/0023, Rz 26).

Die ermittelten Grundwerte sind daher ohne Vornahme einer Aliquotierung (vgl. Seite 3 oben) heranzuziehen:

Der Gebäudewert (Fabrikshallen) errechnet sich wie folgt:

Das BFG gelangt zur Erkenntnis, dass es sich bei den Produktionshallen um Hallen einfacherer Bauart handelt, welche im Gegensatz zum Vorbringen der Bf. Fabriks-, Werkstättengebäude und Lagerhallen von Produtionsstätten sind, die Teil einer wirtschaftlichen Einheit eines Fabriksgrundstückes im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 3 lit. b GrWV sind. Die Hallen sind zum Teil in Massivbauweise errichtet.

Besonderheit bei Halle H1:

Bisheriger Wertansatz gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 lit b GrWV: Euro 2,660.767,20

Bei der Halle B7 ist zu berücksichtigen, dass dieser Hallenkomplex in vier Bauphasen (1969, 1979, 1983, 1994) errichtet wurde. Der erste Hallenbereich im Ausmaß von brutto 2.019,61 m² wurde 1969 errichtet. Im Zuge der Erweiterung 1979 wurde der zusätzlich errichtete Teil unterkellert (ca. 180 m²). Der Keller wurde in Stahlbetonmassivbauweise errichtet.

Aufgrund des unterschiedlichen Alters dieser Hallenteile verringert sich der anteilige Gebäudewert für den Hallenbereich aus dem Jahre 1969 - Fertigstellung vor mehr als vierzig Jahren - wie folgt:

Wertansatz für den ältesten Hallenteil aus 1969 (Bruttogrundrissfläche: 2.019,61m²) wird wie folgt ermittelt:
Bruttogrundrissfläche gekürzt um 30%: 1.413,72m² x 1.310,00 im Ausmaß von 60% gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 lit. b GrWV: Euro 1,111.189,42
im Umfang von 30% gemäß § 2 Abs. 3 Z 4 GrWV: Euro 333.356,83.

Wertansatz für die Hallenteile aus 1979, 1983 und 1994 (5.365,33 m²) gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 lit. b Grundstückswertverordnung im Umfang von 30% gemäß § 2 Abs. 3 Z 4 GrWV (Fertigstellung innerhalb der letzten vierzig bis zwanzig Jahre): Euro 1,918.802,97.

Wertansatz Halle H1 Neu: Euro 2,251.940,85.

Die Differenz zur ursprünglichen Bemessungsgrundlage für die Halle H1 in Höhe von Euro 2,660.767,20 beträgt Euro 408.826,35 und führt dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für den gesamten Grundstückswert in Höhe von Euro 7,082.051,60 (Nachschaubericht) auf Euro 6,673.225,25 vermindert.

Entfall der Aliquotierung gemäß § 56 Abs. 3 Z 1BewG 1955:

Ausgehend von dieser verminderten Bemessungsgrundlage für die Baurechtsliegenschaften erhöhte sich daher die Bemessungsgrundlage aufgrund der Nichtanwendung der Aliquotierung gemäß § 56 Abs. 3 Z. 1 BewG 1955 bei der Ermittlung der Grundwerte wie folgt:

Die Bemessungsgrundlage des Grundstückswertes iHv Euro 6,673.225,25 erhöht sich somit um die tabellarisch dargestellte Differenz in Höhe von Euro 129.557,61 auf Euro 6,802.782,86.

Die Grunderwerbsteuer gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 (0,5%) wird in Höhe von Euro 34.013,91 festgesetzt. Der Beschwerde war daher teilweise stattzugeben.
Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Dies trifft im vorliegenden Sachverhalt nicht zu. Auf das Erkenntnis des VwGH vom 24.10.2024, Ro 2022/16/0023, wird verwiesen.

Klagenfurt am Wörthersee, am 27. März 2025

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