VwGH 01.07.1982, 81/16/0076

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Kobzina und die Hofräte Dr. Salcher, Dr. Närr, Mag. Meinl und Dr. Kramer als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Ratz, über die Beschwerde der GN in K, vertreten durch Dr. Herwig Grosch, Rechtsanwalt in Kitzbühel, Rathausplatz 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Tirol vom 18. März 1981, Zl. 50.257-6/81, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit Kaufvertrag vom 4. Juli 1975 kaufte die Beschwerdeführerin von Dr. Ing. LM die Liegenschaft EZ nn KG K zuzüglich Mobiliar zum Gesamtkaufpreis von S 2,500.000,--. Über diesen Rechtsvorgang wurde am 11. Juli 1975 an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck eine Abgabenerklärung gemäß § 18 GrEStG erstattet.

Mit Schreiben vom 29. September 1975 teilte Rechtsanwalt Dr. Albert Feichtner namens der von ihm vertretenen Beschwerdeführerin dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck mit, die Beschwerdeführerin habe die oben erwähnte Liegenschaft treuhändig für die Brüder Dr. F und Dr. CC erworben. An der Fassung des endgültigen Treuhandvertrages werde derzeit noch gearbeitet. Der mündliche Abschluß des Kaufvertrages sei noch vor dem 1. Juni des Jahres zustandegekommen.

Am 19. Dezember 1975 schloß die Beschwerdeführerin mit den Brüdern Dr. F und Dr. CC eine als "Treuhandvertrag" überschriebene Vereinbarung, in der es unter anderem heißt:

"I)

Dr. FC und sein Bruder Dr. CC, kurz Treugeber, erwarben außerbücherlich je zur Hälfte die Liegenschaft EZ nn II KG K vom Eigentümer Dr. Ing. LM, ...

Die diesbezüglichen Vertragsverhandlungen wurde vor dem 1.6.1975 aufgenommen, doch wurde es von den Treugebern unterlassen, schon damals eine Anmerkung der Rangordnung für die beabsichtigte Veräußerung von Dr. Ing. LM begründen zu lassen.

Mit Wirksamkeit vom 1.6.1975 wurde festgestellt, daß das Gegenseitigkeitsabkommen zwischen Italien und Österreich aus der Zeit vor dem ersten Weltkrieg nicht mehr anwendbar ist und daher italienische Staatsbürger beim Erwerb einer Liegenschaft in Österreich Inländern nicht mehr gleichgestellt sind. Es ist somit den Treugebern derzeit versagt, bücherliches Eigentum an der erwähnten Liegenschaft erwerben zu können.

Mit Rücksicht darauf kamen die Vertragsteile überein, daß Frau GN, kurz Treunehmerin, die Liegenschaft EZ nn II KG K für die Treugeber erwirbt. Dieses Vorhaben wurde mit dem Kaufvertrag vom 4.7.1975 verwirklicht.

II)

Zweck dieses Vertrages ist es, den Treugebern die möglichst vollständige wirtschaftliche und indirekt auch rechtliche Verfügungsbefugnis über die Liegenschaft EZ nn II KG K einzuräumen

...

IV)

Selbstverständlich steht den Treugebern die unwiderrufliche, uneingeschränkte und volle Nutzung der vertragsgegenständlichen Liegenschaft zu ..."

Mit Schreiben vom 5. Jänner 1976 übermittelte Rechtsanwalt Dr. Albert Feichtner den Treuhandvertrag zwischen der Beschwerdeführerin sowie Dr. F und Dr. CC dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Innsbruck zur Anzeige. Da es sich um einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang handle, gelte die 14tägige Anzeigefrist. Soweit eine allenfalls bestehende 8tägige Frist überschritten worden sein sollte, erstatte der Einschreiter - auch namens der von ihm vertretenen Vertragsparteien - Selbstanzeige gemäß § 29 Finanzstrafgesetz. Mit Rücksicht darauf, daß in die Zeit vom 19. bis 31. Dezember vergangenen Jahres praktisch nur vier Arbeitstage gefallen seien, könne wohl niemandem eine Absicht unterstellt werden.

Mit Bescheid vom 11. Februar 1976, BR Post 381/76, setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck gegenüber der Beschwerdeführerin für den "Kauf- und Treuhandvertrag vom 4. 7. bzw. 19.12.1975" 8 % Grunderwerbsteuer fest und zwar für den Kauf von Dr. LM auf einer Bemessungsgrundlage von S 2,300.000,-

-(Kaufpreis ohne Inventar) mit S 184.000,--, weiters hinsichtlich der Treugeber Dr. F und Dr. CC auf einer Bemessungsgrundlage von je S 1,150.000,-- mit je S 92.000,--. Dieser Bescheid wurde rechtskräftig.

Am 4. Dezember 1978 schloß die Beschwerdeführerin mit den Brüdern Dr. F und Dr. CC einen Vertrag, in welchem es nach Hinweis auf die beiden Vereinbarungen vom 4. Juli und vom 19. Dezember 1975 unter anderem heißt:

"2.)

Der Kaufvertrag vom 4.7.1975 bedurfte keiner grundverkehrsrechtlichen Genehmigung, weil die Treuhänderin die "österreichische Staatsbürgerschaft besaß, Deviseninländerin war und die Kaufliegenschaft weder land- noch forstwirtschaftlich genutzt wurde.

Allerdings bedarf das am 19.12.1975 begründete Treuhandverhältnis mit u.a. auch dem den Treugebern eingeräumten Nutzungsrecht der grundverkehrsrechtlichen Genehmigung durch die Grundverkehrsbehörde Kitzbühel, gemäß § 3, Absatz eins, lit. g), des Grundverkehrsgesetzes für Tirol.

Diese Genehmigung wurde bis heute nicht beantragt und demgemäß auch bis heute nicht erteilt.

3.)

Unbeschadet der Vorfrage, ob das begründete Treuhandverhältnis mangels Vorliegens der grundverkehrsrechtlichen Genehmigung überhaupt Rechtswirksamkeit hat, stellen die Vertragsparteien hiemit übereinstimmend und rechtswirksam fest, daß dieses bis einschließlich 30.6.1977 bestanden habende Treuhandverhältnis defakto tatsächlich ausgeübt wurde, daß aber dieses Treuhandverhältnis einverständlich zum 1.7.1977 ... ebenfalls defakto wieder rückgängig gemacht wurde und der zitierte Treuhandvertrag sohin mit 1.7.1977 als aufgelöst und rechtsunwirksam zu gelten hat.

…

5.)

Durch den gegenständlichen Vertrag erhält GN nunmehr auch rückwirkend, jedoch in schriftlicher Ausfertigung das volle und uneingeschränkte Eigentum an der Liegenschaft EZ nn der Kat.Gem. K

..."

Mit Datum vom 9. Mai 1979 erließ die Bezirkshauptmannschaft Kitzbühel, Grundverkehrsbehörde Kitzbühel, einen Bescheid, laut welchem die Grundverkehrsbehörde Kitzbühel in ihrer Sitzung am 8. Februar 1979 beschlossen habe, dem Rechtserwerb der Überlassung der Benutzung der Liegenschaft EZ nn KG K durch die Beschwerdeführerin zugunsten der Brüder Dr. F und Dr. CC entsprechend dem Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 gemäß § 3 Abs. 1 lit. g in Verbindung mit § 4 Abs. 2 des (Tiroler) Grundverkehrsgesetzes 1970 nicht zuzustimmen.

Mit Schreiben vom 29. Juni 1979 stellte der öffentliche Notar Dr. Christian Poley "namens der Parteien" unter Hinweis auf den erwähnten Treuhandvertrag und den Bescheid der Grundverkehrsbehörde Kitzbühel vom 9. Mai 1979 an das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck den Antrag, die zu BRP. 381/76 vorgeschriebene und auch bezahlte Grunderwerbsteuer zu erstatten.

Mit Bescheid vom 23. Oktober 1979 wies das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck den "Antrag vom 29.6.1979 auf Erstattung der zur Treuhandvereinbarung vom 19.12.1975 erhobenen Grunderwerbsteuer in Betrag von S 184.000,-- " gemäß dem § 20 Abs. 6 GrEStG ab, dies mit der Begründung, die Vorschriften für die Erstattung einer Grunderwerbsteuer nach § 20 GrEStG gälten nach der oben genannten Gesetzesstelle nur dann, wenn beim rückgängig gemachten Erwerbsvorgang oder bei dem dem Rückerwerb vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuerschuldner ihrer Offenlegungs- und Wahrheitspflicht rechtzeitig nachgekommen seien. Der gegenständliche Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 sei dem Finanzamt erst am 7. Jänner 1976 angezeigt und es sei somit die nach § 18 Abs. 1 GrEStG vorgesehene Frist von zwei Wochen nicht eingehalten worden.

In der dagegen von Dr. Christian Poley namens der Beschwerdeführerin erhobenen Berufung wird geltend gemacht, bei der Treuhandvereinbarung vom 19. Dezember 1975 handle es sich nicht um einen rückgängig gemachten Erwerbsvorgang, sondern um ein nichtiges Rechtsgeschäft. Gemäß den Bestimmungen des Grundverkehrsgesetzes werde bei Verweigerung der Zustimmung durch die Behörde ein zur Genehmigung vorgelegtes Rechtsgeschäft ex tunc nichtig. Nach den "Allgemeinen Regeln" heiße das, daß nie ein Erwerbsvorgang stattgefunden habe; es könne daher von einer Rückgängigmachung keine Rede sein, weshalb § 20 Abs. 6 GrEStG im gegenständlichen Fall nicht anwendbar sei. Bei Kenntnis des Sachverhaltes, daß nämlich die Treuhandvereinbarung vom 19. Dezember 1975 nichtig sei, hätte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck das Verfahren von Amts wegen wieder aufnehmen müssen und festzustellen gehabt, daß eine Steuer nicht entstanden sei.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. Jänner 1981 wies das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Innsbruck die Berufung ab. In der Begründung dieses Bescheides heißt es unter anderem, eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag der Parteien im Sinne des § 303 Abs. 1 BAO sei nicht möglich. Der Partei sei bereits vor Abschluß des Grunderwerbsteuerverfahrens bekannt gewesen, daß die grundverkehrsbehördliche Genehmigung für den Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 nicht vorliege, ja sie habe um diese überhaupt nicht angesucht. Es seien somit keine Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen, die im Verfahren ohne Verschulden der Partei nicht geltend gemacht hätten werden können. Auf eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen stehe der Beschwerdeführerin kein subjektives Recht zu.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies auch die Finanzlandesdirektion für Tirol die Berufung, die zufolge Vorlageantrages der Beschwerdeführerin wiederum als unerledigt galt (§ 276 Abs. 1 BAO in der Fassung der Novelle BGBl. Nr. 151/1980), ab. Die belangte Behörde begründete ihre Entscheidung nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens im wesentlichen damit, es sei unbestritten, daß das mit Abschluß des strittigen Treuhandvertrages eingetretene wirtschaftliche Ergebnis bis zur Rückgängigmachung des Vertrages aufrecht erhalten worden sei. Unbestritten sei weiters, daß während des aufrechten Bestandes dieses Vertragsverhältnisses um die erforderliche grundverkehrsbehördliche Genehmigung nicht angesucht worden sei. Der Einwand, daß wegen der fehlenden Genehmigung ein Rechtsvorgang nicht stattgefunden habe, sei unzutreffend. Ein Vertrag, bei dem die grundverkehrsbehördliche Genehmigung noch ausstehe, gelte als unter einer Suspensivbedingung abgeschlossen. Werde die Genehmigung versagt, so sei damit der Vertrag ex tunc unwirksam. Bis zur Genehmigung bestehe ein Schwebezustand, währenddessen die Parteien an den Vertrag gebunden seien. Es könne deshalb auch vor der Genehmigung auf Zuhaltung des Vertrages geklagt werden. Die Beschwerdeführerin stütze ihren "Erstattungsantrag" darauf, daß die Grunderwerbsteuer von einem nicht genehmigten und daher von einem nichtigen (ungültigen) Rechtsvorgang vorgeschrieben worden sei. Damit könne die Beschwerdeführerin nicht zum gewünschten Erfolg kommen. Ließen nämlich die Beteiligten - wie im Beschwerdefall eindeutig feststehe - das wirtschaftliche Ergebnis eines genehmigungspflichtigen Rechtsgeschäftes eintreten und bestehen, so schließe nach § 23 Abs. 4 BAO die später festgestellte Ungültigkeit (Nichtigkeit) die Erhebung der Grunderwerbsteuer nicht aus. Daß das Eintreten der wirtschaftlichen Folgen eines ungültigen Rechtsgeschäftes nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuerschuld auslösen solle, sei aus der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z. 3 GrEStG zu schließen.

Nach § 20 Abs. 1 Z. 3 in Verbindung mit Abs. 4 GrEStG sei die Steuerfestsetzung auf Antrag abzuändern, wenn das Rechtsgeschäft ungültig sei und das wirtschaftliche Ergebnis des ungültigen Rechtsgeschäftes beseitigt werde. Diese Gesetzesbestimmung diene der Erfüllung einer selbstverständlichen Forderung, nämlich der Beseitigung eines Steueranspruches dort, wo das auf Grund eines nichtigen oder mit Erfolg und mit Wirkung ex tunc vernichteten Rechtsgeschäftes eingetretene und zunächst aufrechterhaltene wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäftes wieder beseitigt werde. Genau dies sei im Beschwerdefall mit der Auflösung des Treuhandverhältnisses geschehen. Die Vorschriften des § 20 Abs. 1 bis 4 GrEStG gälten jedoch nach Abs. 6 dieser Gesetzesstelle nur dann, wenn die Steuerschuldner beim ungültigen (ex tunc vernichteten) Rechtsgeschäft ihrer Offenlegungs- und Wahrheitspflicht rechtzeitig nachgekommen seien. Im Beschwerdefall stehe eindeutig fest, daß der mündliche Treuhandvertrag (Grundstücksbeschaffungsauftrag), mit dem die Beschwerdeführerin von den Brüdern C beauftragt worden sei, die Liegenschaft auf ihre Rechnung zu kaufen, bereits vor dem am 4. Juli 1975 erfolgten Kaufvertragsabschluß zustande gekommen sei. Von diesem Erwerbsvorgang habe das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Innsbruck am 29. September 1975 Kenntnis erlangt. Die Steuerschuldner seien ihrer Offenlegungs- und Wahrheitspflicht zweifelsfrei nicht rechtzeitig nachgekommen, weshalb im Beschwerdefall die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Z. 3 GrEStG nicht habe angewendet werden können.

Zu der in der Berufung aufgeworfenen Frage der amtswegigen Wiederaufnahme des Verfahrens sei zu sagen, daß die Tatsache der Nichtgenehmigung nicht neu hervorgekommen, sondern neu entstanden sei und damit keinen Grund für eine Wiederaufnahme darstelle.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde. Nach ihrem Vorbringen erachtet sich die Beschwerdeführerin in der rechtmäßigen Anwendung des Grunderwerbsteuergesetzes, insbesondere von dessen § 20, sowie der Bundesabgabenordnung, insbesondere der §§ 303 ff verletzt. Die Beschwerdeführerin beantragt, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Vorweg ist festzuhalten, daß die Abgabenbehörde erster Instanz den Antrag vom 29. Juni 1979 auf Erstattung der "zu BRP 381/76 vorgeschriebenen und auch bezahlten Grunderwerbsteuer" zu Recht lediglich auf die für den Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 erhobene Grunderwerbsteuer bezog. Denn im Antrag vom 29. Juni 1979 bezieht sich der Einschreiter Dr. Christian Poley lediglich auf diesen Treuhandvertrag und die dafür vorgeschriebene Grunderwerbsteuer. Zudem sollte die Beschwerdeführerin auf Grund des Dissolutionsvertrages vom 4. Dezember 1978 das volle und uneingeschränkte Eigentum an der gegenständlichen Liegenschaft erhalten, sodaß eine Erstattung der für den Kaufvertrag vom 4. Juli 1975 vorgeschriebenen Grunderwerbsteuer von vornherein nicht in Frage kam.

Weiters ist festzuhalten, daß der Erstattungsantrag vom 29. Juni 1979 in nicht rechtswidriger Weise der Beschwerdeführerin zugerechnet wurde. Zwar sind im Betreff dieses Schreibens sowohl die Brüder Dr. F und Dr. CC als auch die Beschwerdeführerin genannt und es heißt in dem Schriftsatz weiters: "Namens der Parteien gebe ich dem do. Finanzamt hievon Kenntnis und stelle den Antrag ....". Durch die nunmehr ausdrücklich namens der Beschwerdeführerin gegen den abweisenden Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern in Innsbruck vom 23. Oktober 1979 erhobene Berufung ist jedoch klargestellt, daß schon der Antrag vom 29. Juni 1979 namens der Beschwerdeführerin eingebracht worden war, zumal auch der Grunderwerbsteuerbescheid vom 11. Februar 1976 nur an sie ergangen war (vgl. hiezu auch die hg. Erkenntnisse vom 5. November 1981, Zl. 16/2969/80, und vom 6. Mai 1982, Zl. 81/16/0060).

In Ausführung des Beschwerdegrundes einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes trägt die Beschwerdeführerin vor, es sei zunächst zu untersuchen, ob der Erstattungsantrag vom 29. Juni 1979 überhaupt und ausschließlich nach den Bestimmungen des § 20 GrEStG zu behandeln gewesen sei.

Insoweit sich die Beschwerdeführerin damit - in Übereinstimmung mit ihrem Berufungsvorbringen - gegen die Rechtsansicht der belangten Behörde wendet, daß im vorliegenden Fall die Bestimmung des § 20 GrEStG anzuwenden war, ist sie im Recht. Die belangte Behörde läßt nämlich bei ihrer Argumentation die Vorschrift des § 16 Abs. 2 GrEStG außer acht, wonach die Grunderwerbsteuerschuld, wenn die Wirksamkeit des Erwerbsvorganges vom Eintritt einer Bedingung oder von der Genehmigung einer Behörde abhängig ist, erst mit dem Eintritt der Bedingung oder mit der Genehmigung entsteht. Die Anwendung der Vorschriften des § 20 GrEStG hingegen setzt, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 6. Mai 1982, Zl. 81/16/0060, dargetan und dort näher begründet hat, voraus, daß die Steuerschuld im Sinne des § 16 GrEStG bereits entstanden ist; in gewissen Fällen soll dessen ungeachtet zur Vermeidung unbilliger Härten eine Festsetzung der Steuer unterbleiben bzw. die erfolgte Festsetzung abgeändert werden. Dies ergibt sich nicht nur aus der Überschrift dieser Bestimmung, sondern auch daraus, daß im Absatz 1 Z. 1 und 2, im Abs. 3 Z. 1 und im Abs. 6 dieser Gesetzesstelle ausdrücklich an den Erwerbsvorgang bzw. die Entstehung der Steuerschuld angeknüpft wird.

Nun bedarf gemäß dem § 3 Abs. 1 lit. g des (Tiroler) Grundverkehrsgesetzes 1970, LGBl. Nr. 4/1971, in der Fassung des Landesgesetzes vom 28. November 1973, LGBl. Nr. 6/1974, der Zustimmung der Grundverkehrsbehörde unter anderem jede Art der Begründung der Dienstbarkeit der Wohnung oder eines Gebrauchsrechtes an Grundstücken sowie die sonstige nicht unter lit. f fallende Überlassung der Benutzung von Grundstücken zugunsten von Personen, die dem Personenkreis nach § 1 Abs. 1 Z. 2 angehören, sofern durch die Überlassung dem Benützer eine ähnliche rechtliche und tatsächliche Stellung gegeben werden soll wie einem Eigentümer oder Dienstbarkeitsberechtigten. Zum Personenkreis des § 1 Abs. 1 Z. 2 leg. cit. gehören gemäß lit. a dieser Gesetzesstelle auch natürliche Personen, die die österreichische Staatsbürgerschaft nicht besitzen. Gemäß § 16 Abs. 1 leg. cit. ist der Rechtserwerb nichtig, wenn die Zustimmung im Sinne der §§ 3 bis 6 dieses Gesetzes versagt wird.

Erklärter Zweck des Treuhandvertrages vom 19. Dezember 1975 war, den Treugebern die möglichst vollständige wirtschaftliche und indirekt auch rechtliche Verfügungsbefugnis über die streitgegenständliche Liegenschaft einzuräumen (Punkt II des Vertrages). Gemäß Punkt IV dieses Vertrages sollten den Treugebern die unwiderrufliche, uneingeschränkte und volle Nutzung der vertragsgegenständlichen Liegenschaft zustehen. Den Treugebern sollte also eine ähnliche rechtliche und tatsächliche Stellung gegeben werden wie einem Eigentümer. Es lag sohin ein Fall des § 3 Abs. 1 lit. g des Tiroler Grundverkehrsgesetzes 1970 in der anzuwendenden Fassung vor. Da es sich bei den Treugebern um natürliche Personen, die die österreichische Staatsbürgerschaft nicht besitzen, handelte, war die Wirksamkeit des Treuhandvertrages vom 19. Dezember 1975 von der Zustimmung der Grundverkehrsbehörde abhängig, die in der Folge jedoch versagt wurde. Für diesen Erwerbsvorgang konnte daher gemäß § 16 Abs. 2 GrEStG eine Steuerschuld überhaupt nicht entstehen.

Dabei kam es - entgegen der Ansicht der belangten Behörde - nicht auf die zivilrechtliche Beurteilung eines solchen, in seiner Rechtswirksamkeit von der Genehmigung der Grundverkehrsbehörde abhängigen Vertrages und insbesondere auch nicht darauf an, ob die Parteien während des Schwebezustandes an den Vertrag gebunden waren oder nicht, da das Grunderwerbsteuergesetz in seinem § 16 Abs. 2 die Entstehung der Steuerschuld in derartigen Fällen ausdrücklich von der behördlichen Genehmigung des Vertrages abhängig macht.

Verfehlt ist auch der Hinweis der belangten Behörde auf die Vorschrift des § 23 Abs. 4 BAO, wonach die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäftes für die Erhebung von Abgaben insoweit und so lange ohne Bedeutung ist, als nicht die Anfechtung mit Erfolg durchgeführt ist. Unabhängig davon nämlich, ob der vorliegende, gemäß § 16 Abs. 1 des Tiroler Grundverkehrsgesetzes 1970 nichtige Treuhandvertrag, wie Reeger-Stoll, Kommentar zur BAO 1966, Seite 127, meinen, als "anfechtbares Rechtsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 4 BAO" anzusehen wäre, bliebe doch jedenfalls gemäß dem § 23 Abs. 5 BAO die abweichende Vorschrift des § 16 Abs. 2 GrEStG von der Regelung des § 23 Abs. 4 BAO unberührt, d.h. daß auch ohne eine mit Erfolg durchgeführte Anfechtung der Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 mangels behördlicher Genehmigung eine Grunderwerbsteuerpflicht nicht auszulösen vermochte.

Zu Unrecht beruft sich die belangte Behörde in diesem Zusammenhang auf das hg. Erkenntnis vom 2. November 1972, Zl. 2023/71, das in bezug auf die Vorschrift des § 23 Abs. 4 BAO in Wahrheit keine Aussage macht; es spricht lediglich aus, daß unter der Annahme der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Z. 3 GrEStG zur allfälligen Ungültigkeit des Erwerbsvorganges noch die Beseitigung seines wirtschaftlichen Ergebnisses hinzutreten müsse, was im damaligen Beschwerdefall nicht zutraf.

Verfehlt ist die Rechtsansicht der belangten Behörde, aus der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z. 3 GrEStG sei zu schließen, daß das Eintreten der wirtschaftlichen Folgen eines ungültigen Rechtsgeschäftes nach dem Willen des Gesetzgebers bereits die Steuerschuld auslösen solle. Wann und unter welchen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuerschuld entsteht, ist nämlich ausschließlich in den §§ 1 bis 9 und 16 leg. cit. geregelt. Der § 20 dieses Gesetzes handelt hingegen - wie bereits dargelegt - von Fällen, in denen die bereits entstandene Steuerschuld auf Antrag nicht festgesetzt bzw. eine bereits erfolgte Festsetzung abgeändert wird.

Die Beschwerdeführerin hätte daher bereits den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11. Februar 1976, soweit er den Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 betraf, unter Hinweis darauf mittels Berufung bekämpfen müssen, daß mangels grundverkehrsbehördlicher Genehmigung im Sinne des § 16 Abs. 2 GrEStG die Steuerschuld noch nicht entstanden sei. Wurde die in rechtswidriger Weise erfolgte Festsetzung der Grunderwerbsteuer in der Folge rechtskräftig, so konnte diese Festsetzung mangels Vorliegens der im § 20 GrEStG normierten Voraussetzungen durch eine Maßnahme nach dieser Gesetzesstelle nicht mehr beseitigt werden (vgl. das bereits mehrfach erwähnte hg. Erkenntnis vom 6. Mai 1982, Zl. 81/16/0060).

Die Beschwerdeführerin meint nun, der Erstattungsantrag vom 29. Juni 1979 wäre jedenfalls auch als Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO zu behandeln gewesen. Der Bescheid der Grundverkehrsbehörde Kitzbühel, mit welchem dem Treuhandvertrag vom 19. Dezember 1975 die Genehmigung versagt worden sei, datiere vom 9. Mai 1979, während der Erstattungsantrag am 29. Juni 1979, also "innerhalb der Dreimonatsfrist des § 303 Abs. 2 BAO" gestellt worden sei.

Die Beschwerdeführerin übersieht, daß erst durch die BAO-Novelle 1980, BGBl. Nr. 151, im Abs. 2 des § 303 BAO das Wort "Monatsfrist" durch die Worte "einer Frist von drei Monaten" ersetzt wurde. Vor dem 19. April 1980, dem Tag des Inkrafttretens der genannten Novelle, und somit auch zu den von der Beschwerdeführerin angezogenen Zeitpunkten betrug also die Frist zur Einbringung eines Antrages auf Wiederaufnahme des Verfahren nach der genannten Gesetzesstelle einen Monat; einer allfälligen Umdeutung des "Erstattungsantrages" vom 29. Juni 1979 in einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens stand also von vornherein schon die Fristversäumnis im Wege. Auf eine allfällige Wiederaufnahme von Amts wegen nach Abs. 4 derselben Gesetzesstelle hatte die Beschwerdeführerin jedoch keinen Rechtsanspruch (vgl. auch hiezu das mehrfach erwähnte hg. Erkenntnis vom 6. Mai 1982).

Die Beschwerdeführerin meint weiters, selbst dann, wenn der Erstattungsantrag vom 29. Juni 1979 als Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuer gemäß § 20 GrEStG zu behandeln war, wäre ihm stattzugeben gewesen, weil das Erfordernis der Rechtzeitigkeit der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht für den Anlaßfall nicht gegeben sei. Da jedoch, wie oben dargelegt, die Vorschriften des § 20 GrEStG auf den Beschwerdefall nicht anwendbar sind, ist es entbehrlich zu dieser Frage Stellung zu nehmen. Auch eine Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, die die Beschwerdeführerin in der Unterlassung der Vernehmung des Urkundenverfassers Dr. Feichtner der Beschwerdeführerin und der Brüder C dazu, wann der Treuhandvertrag zustandegekommen sei, erblickt, liegt daher nicht vor.

Da somit die belangte Behörde, wenngleich mit einer unrichtigen Begründung, dennoch zu einem der Rechtslage entsprechenden Ergebnis gelangte, war die Beschwerde gemäß dem § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Der Kostenausspruch gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.

Soweit in diesem Erkenntnis auf Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes hingewiesen wird, die in der Amtlichen Sammlung der Erkenntnisse und Beschlüsse dieses Gerichtshofes nicht veröffentlicht wurden, sei an die Bestimmungen des § 14 Abs. 4 seiner Geschäftsordnung, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert. Wien, am 1. Juli 1982

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