VwGH 26.05.1981, 3642/80

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung

verbunden):

3888/80

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. König, über die Beschwerde der Stadtgemeinde Mürzzuschlag, Stadtwerke, vertreten durch DDr. Rene Laurer, Rechtsanwalt in Wien I, Wollzeile 18/16, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat 1 B, vom 15. Oktober 1980, Zl. B 13-3/80, betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1974 bis 1976, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt DDr. Rene Laurer, sowie des Vertreters der belangten Behörde, Kommissär Dr. OK, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 18.420,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Im Zuge einer bei der beschwerdeführenden Partei, einer Gemeinde, für die Jahre 1974 bis 1976 durchgeführten Betriebsprüfung wurden zum Elektrizitätsversorgungsunternehmen (im folgenden EVU) der Beschwerdeführerin gehörende Erdkabel, für die die vorzeitige Abschreibung mit den für bewegliche Wirtschaftsgüter geltenden Höchstsätzen in Anspruch genommen worden war, als unbewegliche Wirtschaftsgüter behandelt, und die vorzeitige Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter nicht anerkannt. Weiters wurden die von der Beschwerdeführerin als Installations- und Verkaufsabteilungen bezeichneten Betriebe, die mit dem EVU als ein Betrieb gewerblicher Art behandelt worden waren, von der Betriebsprüfung aus diesem "Steuerkreis" herausgelöst, und als eigene Betriebe gewerblicher Art angesehen.

Das Finanzamt schloß sich mit im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden für 1974 bis 1976 diesen Prüfungsfeststellungen an.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung und bezog sich zur Stützung ihrer Ansicht auf ein gleichzeitig vorgelegtes Rechtsgutachten des Univ.-Doz. Dr. WG, in dem dieser zu dem Ergebnis gelangte, daß es sich bei den Erdkabeln um bewegliche Wirtschaftsgüter handle. Das Gutachten geht zusammenfassend dahin, daß 1. für die Zuordnung der Erdkabel des EVU zu den beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern die Verkehrsauffassung maßgebend sei; 2. es nach der Verkehrsauffassung für die Beweglichkeit eines Wirtschaftsgutes im allgemeinen darauf ankomme, ob die technische Trennbarkeit von Grund und Boden gegeben sei, daß die Verlegung wirtschaftlich sinnvoll sei und die Funktion des Wirtschaftsgutes gewahrt bleibe; 3. für die Beweglichkeit technischer Anlagen im besonderen nach der Rechtsprechung von Bedeutung sei, ob sie Gebäude- oder zumindest Bauwerkscharakter besäßen. Fehle einer Anlage der Gebäude- oder Bauwerkscharakter, so sei sie als beweglich anzusehen; 4. bei den Erdkabeln des EVU die technische Trennbarkeit von Grund und Boden und die Wirtschaftlichkeit der neuerlichen Verlegung unter Beibehaltung der Funktion eines Stromleiters gegeben seien. Des weiteren fehle ihnen der Bauwerkscharakter. Überdies komme die Entfernung und neuerliche Verlegung von Erdkabeln des EVU laufend vor; 5. dementsprechend Erdkabel des EVU nach der Verkehrsauffassung als bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen seien. Das Gutachten gibt umfassend die hg. Rechtsprechung zur Frage der Abgrenzung beweglicher von unbeweglichen Wirtschaftsgütern im Sinne der Vorschriften über die vorzeitige Abschreibung wieder und führt in sachverhaltsmäßiger Hinsicht im wesentlichen aus:

Erdkabel wiesen wie Treibstoffbehälter einen Schutz von Korrosion auf und seien mit losem Sand bzw. Erde bedeckt. Besondere bauliche Maßnahmen zur Einbettung der Kabel, wie z. B. Betonwannen, Schächte oder irgendwelche Fundamente fehlten zumeist, ja es würden, im Gegensatz zu Treibstoffbehältern, auch keine Gurte etc. zur Einbettung in eine Grube verwendet. Im Sinne des hg. Erkenntnisses vom 13. Jänner 1967, Zl. 1477/66, Slg. Nr. 3553/F, sei das Vergraben der Kabel jedenfalls unschädlich. Diese Art der Verlegung, die aus Umweltschutzgründen erfolge und durch moderne Verlegetechniken erleichtert werde, sei keine unbedingte technische Notwendigkeit, wie auch die teilweise Verlegung von Stromkabeln über der Erde, in Tunnel, Stollen, Kanälen, Schächten und Rohren erweise. Genausowenig stehe der Behandlung der Erdkabel als bewegliche Wirtschaftsgüter entgegen, daß zur Funktionsfähigkeit der Stromleitung eine Einspeisung über Trafostationen und deshalb eine körperliche Verbindung der Erdkabel mit den Trafostationen notwendig sei. Da die Trafostationen im Sinne des hg. Erkenntnisses vom 13. April 1962, Zl. 1639/60, Slg. Nr. 2626/F, in der Regel, für sich allein betrachtet, bewegliche Wirtschaftsgüter seien, könnten die Erdkabel allein durch ihre Verbindung mit den Trafostationen nicht zu unbeweglichen Wirtschaftsgütern werden, sodaß hier der Frage nicht nachgegangen werden brauche, ob die Erdkabel zusammen mit den Trafostationen ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellten. Überdies würden weder maschinelle Einrichtungen bzw. Betriebsanlagen dadurch zu unbeweglichen noch die Bauwerke zu beweglichen Wirtschaftsgütern, daß ein Betriebsvorgang nicht allein durch eine maschinelle Einrichtung bzw. Betriebsanlage bewirkt werde, sondern zum Teil in mit dem Erdboden verbundenen Bauwerken sich abspiele. Diesfalls sei die maschinelle Einrichtung bzw. die Betriebsanlage als bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln. Die technische Trennbarkeit der Kabel von Grund und Boden sei somit gegeben; desgleichen in der Regel die Wirtschaftlichkeit der neuerlichen Verlegung. Für die Beurteilung der Rentabilität dürfe man sich nicht auf einen Vergleich der Bergungskosten mit dem Kabelwert beschränken, der je nach Kabel- und Verlegungsart sowie Verlegungsort sehr unterschiedlich ausfallen könne. Man müsse vielmehr sämtliche dem EVU aus der Bergung erwachsenden Kosten den Kostenersparnissen aus der neuerlichen Verlegung der Kabel gegenüberstellen. In vielen Fällen ergebe dieser Vergleich den wirtschaftlichen Vorteil der neuerlichen Verlegung. Bei der häufig vorkommenden neuerlichen Verwendung der Erdkabel im Zuge der Verlegung von Straßentrassen werde zumeist nicht bloß ein neues Stromkabel verlegt, sondern es komme zu einer Mehrfachverlegung, z.B. hinsichtlich der Hochspannungs- und Niederspannungsleitungen, Wasserleitungen, Gasleitungen, Postkabel und Kanäle. Die Aufgrabungs- und Bergungskosten würden dabei entweder vom Verursacher getragen oder zwischen den Leitungsberechtigten geteilt. In diesen Fällen sei die neuerliche Verwendung des Erdkabels wirtschaftlich sinnvoll und geboten, weil die Kosten des neuen Kabels die der Bergung bei weitem überstiegen. Gleiches gelte bei der Verschiebung von Straßentrassen. Bei dieser entfielen zumeist die Kosten für die Kabelbergung schon deshalb, weil es ohnedies zu entsprechenden Grabungsarbeiten komme. In solchen Fällen beschränkten sich die Kosten auf Sicherungsarbeiten. Analoges gelte bei der Verlegung von Kabeltrassen bei höheren Kabelwerten. Vor allem bei Hochspannungskabeln komme es häufig vor, daß die Kosten eines neuen Kabels weit über den Kosten der Kabelbergung lägen. Die neuerliche Verlegung von Erdkabeln werde regelmäßig auch dann wirtschaftlich sinnvoll sein, wenn die Erdkabel in Tunnel, Schächten, Rohren und Kabeltrassen oder Kabelkonsolen etc. geführt würden. Die Bergungskosten seien in solchen Fällen zumeist unbedeutend, sodaß sich bei Stillegung der Leitung eine neuerliche Verwendung des Erdkabels anbiete. Beträchtliche Bergungskosten würden aus versorgungstechnischen Gründen bei Trassenumlegungen und Trassenverschiebungen in Kauf genommen. Somit sei in vielen Fällen die Verlegung bei rentablem Kostenaufwand möglich. Dem Gutachten wurden mehrere Lagepläne, eine Ablichtung eines Übereinkommens zwischen dem Verband der österreichischen Elektrizitätswerke und dem Verband der Versicherungsunternehmen Österreichs sowie die "Allgemeinen Bedingungen über die Versorgung mit elektrischer Energie aus dem Niederspannungsnetz der Elektrizitätsversorgungsunternehmen" angeschlossen.

Die Berufung bekämpfte auch die Annahme mehrerer Betriebe gewerblicher Art. Auch zu diesem Punkt wurde ein Rechtsgutachten des Univ.-Doz. Dr. WG vorgelegt. Das Gutachten führt im wesentlichen aus, daß die Zusammenfassung von Versorgungsteilbetrieben mit anderen Teilbetrieben zu einem einheitlichen Betrieb möglich sei und der Organisationsgewalt der Körperschaft unterliege. Für diese Zusammenfassung sei ein organisatorischer und ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem EVU der Beschwerdeführerin und dem Elektroinstallations- und Handelsbetrieb erforderlich. Im Beschwerdefall komme die organisatorische Verbindung in der gemeinsamen Leitung, der gemeinsamen Verwaltung, dem gemeinsamen Rechnungswesen (Finanz-, Material-und Lohnbuchhaltung, Fakturierung und Geldgebarung etc.) klar zum Ausdruck. Der geschlossene Geschäftskreis schlage sich in der Buchhaltung voll nieder. Die gemeinsame Nutzung des Verwaltungsgebäudes, von Lagern und Stützpunkten durch die beiden Teilbetriebe sowie deren gesamte Organisation erweise ihn ebenfalls. Dementsprechend sei die organisatorische Eingliederung des Installations- und Handelsbetriebes in den Betrieb gewerblicher Art voll und in ganz eindeutiger Weise gegeben. Die wirtschaftliche Begründung für die Zusammenfassung ergebe sich daraus, daß die Installation und der Handel mit Elektrogeräten die Versorgungsleistungen des EVU geradezu voraussetzten und umgekehrt die Installation und der Handel die Aufgaben des EVU förderten. Nur diese Verbindung ermögliche, den Kunden ein volles Angebot an Leistungen zu bieten, wie es im Versorgungsgebiet der beschwerdeführenden Stadtgemeinde erwartet werde. Die volle "Angebotspalette" ermögliche es, den Kunden von der Information und Beratung über die Anschlußmöglichkeit, die Stromtarife, die Installation und die Geräte bis zur Durchführung der Installation und bis zur Auswahl und Lieferung der Geräte in vollem Umfang zu betreuen. Die wechselseitige Ergänzung und Förderung komme im Betriebsablauf deutlich zum Ausdruck. Einkauf und Lagerhaltung erfolge für beide Teilbetriebe einheitlich. Außerdem bestehe ein reger Leistungsaustausch zwischen dem EVU und dem Installations- und Handelsteilbetrieb bei der Durchführung der Installationen. Es werde dadurch der Personaleinsatz der beiden Teilbetriebe je nach Bedarf gesteuert und so der Mitteleinsatz in technischer und wirtschaftlicher Hinsicht optimiert. Es sei nicht schädlich, daß der Umsatz aus den Installations- und Handelsgeschäften den Umsatz aus der Stromversorgung übersteige, denn schon nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes sei es gleichgültig, ob das wirtschaftliche Schwergewicht beim Versorgungsteilbetrieb oder dem anderen Teilbetrieb liege. Zusammenfassend stellt das Gutachten fest, es liege eine organisatorisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen den beiden Teilbetrieben vor, die nach der Verkehrsanschauung die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit voll rechtfertige.

Schließlich führt die Berufungsschrift aus, das Finanzamt sei "sowohl bei den Erdkabeln als auch beim Verkaufs- und Installationsbetrieb" ohne ersichtliche Gründe von einer jahrzehntelangen einvernehmlich geübten Praxis abgegangen. Dies verstoße gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

Im Laufe des Verfahrens wurde eine Stellungnahme der Betriebsprüfung angefordert, und erfolgte eine Reihe von Ermittlungsschritten. In einer Niederschrift vom 13. August 1979 ist festgehalten, daß das Versorgungsgebiet der Beschwerdeführerin die Stadt Märzzuschlag, den Ortsteil Hönigsberg und die Gemeinde Spital/Semmering umfaßt. Die Beantwortung der Fragen des Finanzamtes für das gesamte Gebiet könnte nur - so heißt es in dieser Niederschrift - in einem nicht absehbaren Zeitraum (zumindest einige Monate) erfolgen. Zu dem im Ortsteil Hönigsberg verlegten Kabelnetz mit einer Länge von rund 14.296 m gab die Beschwerdeführerin bekannt, daß rund 1.690 m verrohrt seien und 542 m unter Asphalt lägen. Der Rest liege im Freiland. Die Künettenlänge betrage rund 9.107 m. Das resultiere daraus, daß teilweise in einer Künette mehrere Kabel lägen. Mit ergänzendem Schriftsatz vom 25. September 1979 gab die Beschwerdeführerin unter Aufgliederung der einzelnen Kabeltypen den durchschnittlichen Laufmeterpreis der in H. verlegten Kabel mit S 116,23 bekannt; sie bezifferte die Kosten für das Eingraben von Kabeln in durchschnittlich bei ihr vorkommenden Geländeverhältnissen mit S 156,-- je lfm (für eine Asphaltwiederherstellung inklusive Schneidearbeiten bei 0,5 m Breite wurde ein zusätzlicher Aufwand von S 120,-- je lfm genannt) und die Kosten für das Ausgraben bereits verlegter Kabel mit S 105,-- je lfm. Betont wurde in dem zitierten Schriftsatz, daß bei örtlichen Verlegungen, die überwiegend durch Straßenbauarbeiten verursacht würden, nur geringfügige Kosten für Sicherungsarbeiten anfielen. Bei Rohrverlegungen seien die Kosten niedriger, da die Herausnahme der Kabel ohne jeden größeren baulichen Aufwand erfolgen könne. Wie lange ausgegrabene Kabel bereits verlegt gewesen seien, lasse sich sehr schwer ermitteln. Ausgegrabene Kabel seien zwischen zwei und zehn Jahren verlegt gewesen. Über die örtliche Verlegung von Erdkabeln würden wegen ihrer Häufigkeit und des Zusammenfallens mit anderen Arbeiten keine vollständigen Aufzeichnungen geführt. Bekanntgegeben wurden in der Zeit zwischen 1967 und 1978 21 konkrete, als "typisch große Verlegungen" bezeichnete Fälle, in denen (aufgegliedert) insgesamt

3.238 m Kabel verlegt worden seien. Der erwähnten Stellungnahme des Betriebsprüfers sind noch folgende Schriftstücke als Beilagen angeschlossen:

a) Schreiben der Post- und Telegraphendirektion für Steiermark vom 7. August 1979. In diesem werden die Kosten für das Auslegen von Erdkabeln in unbefestigtem Boden je nach Kabeldurchmesser mit S 110,-- bis S 120,-- je lfm und die für die Rückgewinnung von Erdkabeln bei unbefestigtem Boden mit S 110,-- bis S 115,-- je lfm genannt. Die Mehrkosten werden mit S 100,-- bis S 200,-- je lfm bei befestigtem Boden genannt, und auf die Möglichkeit erhöhter Kosten im Einzelfall hingewiesen. Bereits verlegte Kabel zur Wiederverwendung auszugraben, sei wirtschaftlich kaum vertretbar.

b) Schreiben der Firma T und S vom 24. April 1979, in dem die aufgegliederten Kosten für Aushub und Wiederverfüllung nach Kabelverlegung mit S 53.000,-- für 100 lfm und die für Aushub und Wiederverfüllung nach Kabelentfernung mit S 50.600,-- für100 lfm angegeben werden.

c) Schreiben des "EW Gösting" vom 14. Mai 1979 samt einem an dieses gerichteten Anbotschreiben (oder einer Rechnung) einer Firma, deren Bezeichnung der in den Akten befindlichen Ablichtung nicht entnommen werden kann.

d) Richtlinien für die Ermittlung der Wertminderung bei Kabelschäden, Ausgabe November 1967, des Verbandes der Elektrizitätswerke Österreichs.

Von den vorstehend unter lit. a bis d bezeichneten Schriftstücken ist ebenso wie von der Stellungnahme des Betriebsprüfers nicht aktenkundig, ob, bejahendenfalls wieweit sie der Beschwerdeführerin im Laufe des Verfahrens zur Kenntnis gebracht wurden.

Das Finanzamt erließ in der Folge eine abweisende Berufungsvorentscheidung. In der Begründung heißt es, daß ein "kostenbewußter Unternehmer" eine Erdkabelverlegung nur vornehmen werde, wenn die "Kosten zumindest relativ rentabel sind".

"Außerdem ... wird die Gefahr einer Beschädigung des Erdkabels in

Kalkül zu ziehen sein, sodaß also jedes Kabel, bevor es wieder verlegt werden kann, einer genauen Prüfung zu unterziehen sein wird, da sonst das Risiko von Funktionsstörungen untragbar hoch ist und das Kabel seine Funktion nicht mehr erfüllen könnte."

Sicher werde die technische Trennbarkeit gegeben sein; dies bedeute jedoch nicht, daß jedes Wirtschaftsgut, das nicht Gebäude oder Bauwerkscharakter besitze, als bewegliches Wirtschaftsgut anzusehen sei. Zur Frage des Vorliegens eines oder mehrerer Betriebe gewerblicher Art führt die Begründung der Berufungsvorentscheidung aus, daß nach den Feststellungen des Betriebsprüfers zwei voneinander unabhängige Betriebe gewerblicher Art vorlägen, wobei zwischen diesen keine enge wirtschaftliche Verflechtung bestehe.

Auf Grund dieser Berufungsvorentscheidung beantragte die Beschwerdeführerin, die Berufung der belangten Behörde als Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen. Die Beschwerdeführerin legte anschließend die Ablichtung eines Schreibens der Firma V an die Stadtwerke der Stadt Judenburg vor, in dem diese auf die wirtschaftlichen Vorteile bei der Verwendung ihres Hydromatgerätes im Zusammenhang mit der Verlegung von Rohren verweist.

Nach Durchführung der von der Beschwerdeführerin beantragten mündlichen Berufungsverhandlung wies die belangte Behörde mit dem nun angefochtenen Bescheid die Berufung als unbegründet ab. Dieser Bescheid ist im wesentlichen wie folgt begründet:

Die Verkehrsauffassung erblicke in einem in das Erdreich eingebetteten System von Erdkabeln grundsätzlich eine Gesamtheit, welche dazu diene, die Versorgung eines bestimmten Gebietes mit Strom etc. zu gewährleisten, und die außerdem ihrem Zweck nach dazu bestimmt sei, in der Regel während ihrer ganzen Lebensdauer auf einem Platz zu bleiben - daher ein unbewegliches Wirtschaftsgut darstelle. Ausnahmsweise möge es vorkommen, daß ein Teil dieses Systems - ein einzelnes Kabel - aus dem Erdreich ausgegraben und an einem anderen Teil dieses Systems oder anderweitig wieder verwendet werde. Dies ändere jedoch nichts an der typischen Verwendung des Kabels als ortsgebundenes, in ein unbewegliches System integriertes und dieses System erst ermöglichendes Wirtschaftsgut. Der Senat sei daher der Auffassung, daß das streitgegenständliche Wirtschaftsgut "Erdkabel" mit seiner Verlegung Bestandteil des gesamten Kabelnetzes werde und daß daher über das Wirtschaftsgut "verlegtes, ein Netzsystem bildendes Kabel" (aktiviert werde es letztlich auch mit dem Gesamtwert, also inklusive aller angefallenen Kosten der Verlegung) zu entscheiden sei. Bestärkt werde diese Annahme durch die Tatsache, daß im Zuge der Betriebsprüfung durch das Unternehmen der Gesamtumfang des Erdkabelnetzes nicht habe ermittelt werden können. Auch für das Versorgungsgebiet der Stadt Mürzzuschlag habe nicht nachgewiesen werden können, in welchem Ausmaß Erdkabel wie und wo verlegt seien. Dies zeige, daß es der Beschwerdeführerin nicht möglich sei, festzustellen: "Hier liegt das bewegliche Wirtschaftsgut Kabel, das jetzt hervorzuholen und an einer anderen Stelle wieder zu verwenden ist." Bemerkt sei, daß Kabel nur in Ausnahmefällen ausgegraben würden und dann auch nicht zum Zweck einer Neuverlegung, sondern aus anderen unumgänglichen Gründen, die zumindest nicht im Interesse des Energieversorgungsunternehmens lägen (z.B. Sanierung oder Neubau von Straßen etc.). Nur am Rande sei erwähnt, daß laut Auskunft dreier kompetenter Unternehmen eine Rückgewinnung bereits verlegter Erdkabel mit sehr erheblichen Kosten und Risiken bezüglich einer Beschädigung des Kabels verbunden wäre und daher wirtschaftlich nicht vertretbar sei. Diese Auskünfte widerlegten die Ausführungen der Beschwerdeführerin, daß eine wirtschaftliche Wiederverwendung der Kabel möglich wäre. Tatsächlich komme es aber - aus Sicherheitsgründen - nur in seltenen Ausnahmefällen zu einer Wiederverlegung ausgegrabener Kabel. Schwerpunkt der Entscheidung sei aber nicht die Kostenfrage - womit sich auch ein näheres Eingehen auf die von der Beschwerdeführerin diesbezüglich vorgebrachten Argumente (insbesondere das neuartige Hydromatgerät) erübrige -, sondern die Überlegung, daß laut Verkehrsauffassung das verlegte Erdkabel Bestandteil eines Netzsystems werde, welches als Gesamtheit zu verlegen unmöglich sei (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Mai 1970, Zl. 248/69). Unterstützend sei hier der Vergleich mit der Elektroinstallation eines Hauses herangezogen. Obwohl die einzelnen Kabel einer derartigen Installation ohne größere Kosten und ohne besonderen Aufwand - sozusagen spielend leicht - aus den sie umgebenden Rohren gezogen werden könnten, stellten sie doch einen Teil der Gesamtheit der Elektroinstallation des Gebäudes dar und seien daher als unbewegliches Wirtschaftsgut anzusehen. Wenn aber sogar leicht entfernbare Elektrokabel eines (Wohn-)Hauses "zweifelsfrei" zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern zählten, dann müsse dies umso eher für vergrabene Kabel gelten, die aus dem Erdreich unbestritten mühseliger bzw. kostenaufwendiger entfernbar seien.

Zur Frage der Einheitlichkeit des Betriebes gewerblicher Art führte die belangte Behörde unter Bezugnahme auf § 1 Abs. 1 Z. 6 und § 2 Abs. 1 KStG 1966 aus, daß ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für sich Steuersubjekt sei und nicht mit einem anderen Steuersubjekt zu einer Einheit zusammengefaßt werden dürfe, um etwa auf diese Weise den Gewinn des einen Betriebes durch den Verlust des anderen Betriebes zu schmälern. Für die Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art werde nach der (deutschen) Rechtsprechung verlangt, daß ein enger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang sich objektiv aus der Natur der unterschiedlichen Betätigungsarten - unabhängig von der vom Willen der Gemeinde bestimmten organisatorischen Zusammenfassung (Verflechtung durch Personalunion, Buchführung und Betriebsabrechnung) - ergebe. Erforderlich sei ein notwendiger Funktionszusammenhang zwischen den beiden Betrieben, die miteinander in so starken wechselseitigen Beziehungen stehen müßten, daß sie in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen seien.

Im vorliegenden Fall sei es der Beschwerdeführerin trotz ausführlicher Gutachten nicht gelungen, den Nachweis eines notwendigen Funktionszusammenhanges zu erbringen. Ein Versorgungsbetrieb einerseits und ein Verkaufs- und Installationsbetrieb andererseits seien der Natur nach grundverschiedene Unternehmen. Auch könne von einer "wesentlichen" Förderung des einen Betriebes durch den anderen Betrieb nicht gesprochen werden. Das Verkaufsgeschäft biete zwar - neben anderen Waren, wie fertigen Kücheneinrichtungen, Geschirr etc. - Waren, die in einem gewissen Zusammenhang zu der vom Versorgungsbetrieb gelieferten Ware "Strom" stünden. Daraus aber eine "wesentliche" Förderung ableiten zu wollen, wäre verfehlt, denn dann müßten in logischer Folge alle Betriebsformen, die in irgendeiner Form mit Strom zu tun hätten (z.B. Erzeugungsbetriebe von Elektrogeräten), unter bestimmten Voraussetzungen mit Energieversorgungsunternehmen zu einem Betrieb zusammenzuschließen sein. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, daß die Belegschaft in beiden Betrieben eingesetzt werde und daß Einheitlichkeit der Leitung sowie der Buchführung gegeben sei, falle bei dieser Sachlage nicht ins Gewicht. Entscheidend sei vielmehr, daß es sich bei dem Versorgungsbetrieb und dem Verkaufs- und Installationsgeschäft um verschiedene Betriebe handle, die für sich jeweils als Betrieb (gewerblicher Art) anzusehen seien (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. April 1959, Zl. 2146/58, Slg. Nr. 2004/F). Auch die von der Beschwerdeführerin zahlreich zitierte Rechtsprechung könne im vorliegenden Fall kein anderes Ergebnis bewirken, da sie zum Großteil nicht den Zusammenschluß eines Versorgungsunternehmens mit einem Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts zum Inhalt habe. Ebensowenig vermöge der Hinweis der Beschwerdeführerin auf eine Entscheidung der belangten Behörde in einem anderen Berufungsfall die vorliegende Entscheidung zu beeinflussen, sei doch die Abgabenbehörde, die für die Beurteilung eines gleichen oder ähnlichen Sachverhaltes von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen sei, keineswegs auf Dauer an diese Rechtsauffassung gebunden.

Zur Bezugnahme der Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von Treu und Glauben verwies die belangte Behörde darauf, daß das Abgehen von einer früheren, wenn auch ständigen Verwaltungsübung oder Rechtsauffassung nicht rechtswidrig sei, denn eine dem Gesetz widersprechende Verwaltungsübung bzw. Beurteilung stelle keine verbindliche Rechtsquelle dar.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Durchführung der von der beschwerdeführenden Partei beantragten mündlichen Verhandlung erwogen hat:

1. Zur vorzeitigen Abschreibung der Erdkabel:

Seit Bestehen der Bewertungsfreiheit in Form der vorzeitigen Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschied der Gesetzgeber zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, sei es, daß für unbewegliche Wirtschaftsgüter ein niedrigerer Abschreibungssatz vorgesehen war oder deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten überhaupt nicht vorzeitig abgeschrieben werden durften (Ausfuhrförderungsgesetz 1953, BGBl. Nr. 119, Bewertungsfreiheitsgesetz BGBl. Nr. 14/1955, Bewertungsfreiheitsgesetz 1957, BGBl. Nr. 70, § 6 c EStG 1953 und EStG 1967 und nunmehr §§ 8 und 122 EStG 1972). Der Verwaltungsgerichtshof war daher schon früh vor die Frage gestellt, nach welchen Gesichtspunkten die Unterscheidung zu treffen ist, ob es sich bei einem Wirtschaftsgut um ein bewegliches oder ein unbewegliches im Sinne dieser Vorschriften handelt. Er hat dabei in ständiger Rechtsprechung die Rechtsansicht vertreten, daß es für die Lösung dieser Frage weder auf die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes noch die des bürgerlichen Rechts anzukommen hat (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 1960, Zl. 2464/59, Slg. Nr. 2257/F). Entscheidend ist vielmehr die Verkehrsauffassung (so z.B. Erkenntnis vom 27. Mai 1964, Zl. 185/64). Dieser zufolge kommt dem Umstand relevante Bedeutung zu, ob ein Wirtschaftsgut ohne wesentliche Beeinträchtigung seiner Substanz und ohne unverhältnismäßige Kosten von einem Ort an einen anderen verbracht und dort verwendet werden kann (siehe in dieser Richtung etwa die hg. Erkenntnisse vom 13. Jänner 1967, Zl. 1477/66, Slg. Nr. 3553/F, vom 3. November 1967, Zl. 931/67, und zusammenfassend das hg. Erkenntnis vom 14. Februar 1973, Zl. 1015/72, Slg. Nr. 4499/F). Nur unter diesem Gesichtspunkt ist es verständlich, daß die belangte Behörde zur Meinung gelangen konnte, die gegenständlichen Kabel seien unbewegliche Wirtschaftsgüter; denn vor ihrer Verlegung im Erdreich kann ernstlich kein Zweifel an ihrer Eigenschaft als bewegliches Wirtschaftsgut entstehen. Dennoch erweist sich die von der belangten Behörde gezogene Schlußfolgerung als rechtswidrig.

Die belangte Behörde räumt in der von ihr erstatteten Gegenschrift selbst ein, es sei in Übereinstimmung mit der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht streitentscheidend, ob das "Kabelnetz" oder das "Netzsystem" als Gesamtsache zu betrachten sei, ausschlaggebend sei nur, ob die Erdkabel nach der Verkehrsauffassung als beweglich anzusehen seien. Gerade aus dem Gesichtswinkel dieser Betrachtung gilt für die verlegten Kabel der Grundgedanke, den der Verwaltungsgerichtshof für die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Maschinen und Vorrichtungen vertreten hat, die er als bewegliche Wirtschaftsgüter im hier maßgeblichen Sinn qualifiziert hat (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 13. Jänner 1967, Zl. 1477/66, Slg. Nr. 3553/F, betreffend den Treibstoffbehälter einer Tankstelle, vom 19. Februar 1974, Zl. 1717/73, Slg. Nr. 4647/F, betreffend einen aus Metallsegmenten bestehenden Silo, und vom 13. September 1978, Zl. 2520/77, betreffend eine Kegelbahnanlage). Die Feststellungen der belangten Behörde, daß im Falle der Beschwerdeführerin Erdkabel nur ausnahmsweise verlegt würden und daß eine "Rückgewinnung" bereits verlegter Erdkabel "mit sehr erheblichen Kosten und Risiken bezüglich einer Beschädigung des Kabels verbunden wäre und daher wirtschaftlich nicht vertretbar" sei - Feststellungen übrigens, die der Beschwerdeführerin unter Verletzung des Grundsatzes des Parteiengehörs nicht vorgehalten wurden, obwohl sie mit dem Vorbringen der Beschwerdeführerin zum erheblichen Teil in Widerspruch stehen -, sind nicht geeignet, die Erdkabel als unbewegliche Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Gerade im Falle von Maschinen - deren technische Verbindung mit Grund und Boden oft noch inniger und deren Lösung von Grund und Boden daher besonders kostenaufwendig sein mag - können die von der belangten Behörde aufgezählten Merkmale an ihrer Beweglichkeit nichts ändern (vgl. hiezu im besonderen das schon zitierte hg. Erkenntnis vom 13. September 1978). Im wesentlichen ähnlich liegen die Dinge auch bei den strittigen Erdkabeln. Auch die Bezugnahme der belangten Behörde auf das hg. Erkenntnis vom 13. April 1962, Zl. 1639/60, Slg. Nr. 2626/F, vermag ihre Ansicht nicht zu stützen, ging es doch dort um Elektroinstallationen und Gas- und Wasserzuleitungen eines Gebäudes, und der Gerichtshof hat eine andere Beurteilung bei einem nicht als Gebäude anzusehenden, selbständig bewertbaren und nutzbaren Wirtschaftsgut durchaus offen gelassen. Feststellungen aber, daß die Erdkabel selbst kein bewertbares und nutzbares Wirtschaftsgut wären, traf der angefochtene Bescheid nicht.

Die Beschwerde erweist sich somit in der Frage der Eigenschaft der Erdkabel - "beweglich oder unbeweglich" - als berechtigt.

2. Zum Begriff des Betriebes gewerblicher Art:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 6 KStG 1966 sind Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. § 2 Abs. 1 des Gesetzes bestimmt den Begriff des Betriebes gewerblicher Art dahin, daß dazu alle Einrichtungen der Körperschaft des öffentlichen Rechts gehören, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Einrichtung ist als Betrieb gewerblicher Art nur dann steuerpflichtig, wenn sie sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich heraushebt. Diese letztere Vorschrift ist im Zusammenhang mit § 2 Abs. 4 des Gesetzes zu sehen, wonach Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, nicht zu den Betrieben gewerblicher Art gehören. Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören kraft ausdrücklicher Anordnung des § 2 Abs. 2 KStG 1966 auch die sogenannten Versorgungsbetriebe, wie z. B. Elektrizitätsversorgungsunternehmen.

Das Merkmal des "sich Heraushebens" von der übrigen, auf die Ausübung der öffentlichen Gewalt gerichteten Tätigkeit der Körperschaft des öffentlichen Rechts ist im vorliegenden Fall nicht strittig. Streit besteht hingegen darüber, ob das von der Beschwerdeführerin betriebene EVU, der Installationsbetrieb und das Handelsgeschäft einen Betrieb gewerblicher Art bilden oder mehrere derartige Betriebe. Das Gesetz regelt diese Frage nicht ausdrücklich. Geht man von dem ihm zugrunde liegenden Gedanken aus, daß durch die Besteuerung der Betriebe gewerblicher Art eine Gleichbehandlung mit den in § 1 Abs. 1 Z. 1 bis 5 KStG 1966 aufgezählten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen herbeigeführt werden soll (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 28. November 1980, Zl. 1709/77), so kann es nicht der freien Gestaltung der Körperschaft des öffentlichen Rechts anheimgestellt sein, zur Erzielung von steuerlichen Vorteilen mehrere Betriebe gewerblicher Art als einen Betrieb zusammenzufassen oder einen Betrieb in mehrere "Steuerkreise" aufzugliedern. Diese Rechtsansicht liegt schon dem hg. Erkenntnis vom 28. September 1956, Zl. 2416/52, Slg. Nr. 1481/F, zugrunde. Für die hier zu lösende Frage müssen objektive Merkmale ausschlaggebend sein. Nach der deutschen Rechtsprechung ist die Zusammenfassung mehrerer Gemeindebetriebe zu einem einheitlichen Betrieb nur dann anzuerkennen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv zwischen den verschiedenen Betätigungen eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht, wofür beispielsweise die Lieferung der wichtigsten Betriebsstoffe allein nicht genügt (siehe das hg. Erkenntnis vom 16. Jänner 1973, Zlen. 1898 bis 1902/71, Slg. Nr. 4478/F). Da die einen Betrieb gewerblicher Art bildende Einrichtung bzw. Tätigkeit, wie sich schon aus dem Wort "Betrieb" ergibt, die äußeren Merkmale eines Gewerbebetriebes aufweisen muß (siehe Mayr, Österreichische Steuerzeitung 1976, 202), gilt nach Ansicht des Gerichtshofes für den Beschwerdefall grundsätzlich dasselbe wie für den Fall, als ein Unternehmer verschiedene gewerbliche Tätigkeiten entfaltet. Auch hier stellt sich, und zwar auf dem Gebiete der Gewerbesteuer, die Frage nach dem Vorliegen eines oder mehrerer steuerlich selbständig zu behandelnder Betriebe. Daß der Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts insoweit einen weiteren Begriffsinhalt hat als der Gewerbebetrieb im Sinne des § 1 Abs. 1 GewStG, weil die Absicht der Gewinnerzielung (§ 28 BAO !) nicht gefordert ist, hat in diesem Zusammenhang keine Bedeutung. Ebenso ist es ohne Belang, daß ein Teil der privatwirtschaftlichen Betätigung einer Körperschaft öffentlichen Rechts auf den Betrieb eines "Versorgungsunternehmens" im Sinne des § 2 Abs. 2 KStG 1966, der andere Teil der Tätigkeit auf einen sonstigen Betrieb gewerblicher Art gerichtet ist. Denn die ausdrückliche Aufzählung der "Versorgungsunternehmen" im Gesetz schafft keinen besonderen, von anderen Betrieben gewerblicher Art wesensmäßig verschiedenen Steuertypus, sondern erklärt sich im wesentlichen historisch (vgl. Putschögl-Bauer-Mayr, Tz. 22 zu § 2 KStG).

Können nach den vorstehenden Ausführungen die gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze für die Frage des Bestehens eines oder mehrerer Betriebe herangezogen werden, dann ist ein einheitlicher Gewerbebetrieb und sohin auch bloß ein Betrieb gewerblicher Art anzunehmen, wenn die mehreren Betriebszweige nach der Verkaufsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Gewerbebetriebes anzusehen sind. Das trifft bei einem engen wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen Zusammenhang, z.B. bei gegenseitiger Bedingtheit zwischen Herstellungs- und Handelsbetrieb, und bei gemeinsamen Betriebseinrichtungen und Anlagen, gemeinschaftlichem Personal u.ä. zu (vgl. das hg. Erkenntnis vom 8. Jänner 1974, Zl. 1000/73, Slg. Nr. 4626/F, und die dort zitierte weitere Judikatur). Ob die wirtschaftlichen, technischen oder organisatorischen Gegebenheiten für oder gegen eine Betriebseinheit sprechen, hängt vom Einzelfall ab. Bei einem EVU einerseits und einem Installationsunternehmen und einem Handelsbetrieb anderseits wird es weniger auf die wechselseitige Belieferung in der Richtung vom EVU an die anderen Betriebsformen ankommen, als vielmehr auf die gegenseitige wirtschaftliche Förderung und die tatsächliche organisatorische Zusammenfassung oder das Fehlen derselben. Der Verwaltungsgerichtshof kann sich daher der belangten Behörde nicht anschließen, wenn sie die organisatorischen Merkmale im vorliegenden Fall als "nicht mehr ins Gewicht" fallend beurteilt. Der schon im Berufungsverfahren behauptete organisatorische Zusammenschluß allein reicht allerdings nicht aus, im Beschwerdefall von einem "Steuerkreis" auszugehen. Es muß zumindest noch eine enge wirtschaftliche Verbundenheit gegeben sein. Hiezu stellte die belangte Behörde lediglich fest, daß die Lieferung von Strom einerseits und die Erbringung von Installationsleistungen und Lieferung von Elektrogeräten anderseits keine wesentliche wechselseitige Förderung darstelle. Diese Aussage trifft nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes in ihrer allgemeinen Form nicht zu. Ob im Beschwerdefall eine wechselseitige Förderung wirtschaftlicher Art angenommen werden kann, bedarf näherer Feststellungen der Betriebsstrukturen, insbesonders auch im Hinblick auf die von der Beschwerdeführerin aufgestellte Behauptung zusammenhängender Leistungen an die Kunden. Würden nämlich Leistungsinhalt in erheblichem Umfang als einheitlich anzusehende Kundendienste sein, die jedem der gegenständlichen Betriebszweige entsprechen, so wäre das ein gewichtiges Indiz für die behauptete enge wirtschaftliche Verflechtung und somit für das Vorhandensein eines einheitlichen Betriebes gewerblicher Art. Das Fehlen entsprechender Feststellungen hindert den Verwaltungsgerichtshof an einer abschließenden rechtlichen Beurteilung des Beschwerdefalles in diesem Punkt. In diesem Zusammenhang ist allerdings auch darauf zu verweisen, daß bei der vom Verwaltungsgerichtshof vertretenen Rechtsansicht das Ergebnis der noch durchzuführenden Ermittlungen auch zutage bringen kann, daß die behauptete Einheitlichkeit des Betriebes nur zwischen dem EVU und dem Installationsbetrieb oder nur zwischen dem Installationsbetrieb und dem Handelsgeschäft besteht.

Die Beschwerde erweist sich somit auch in der Frage der Einheitlichkeit des Betriebes gewerblicher Art als berechtigt. Ausgehend von einer unrichtigen Rechtsansicht unterließ die belangte Behörde die erforderlichen Ermittlungen.

Zur terminologischen Klarstellung ist darauf aufmerksam zu machen, daß sich nicht die Frage nach Teilbetrieben stellt. Wären die strittigen Tätigkeiten der Beschwerdeführerin nur Ausfluß mehrerer Teilbetriebe eines einheitlichen Betriebes, so läge von vornherein nur ein Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 6 KStG 1966 und nur ein Gewerbetrieb im Sinne des § 1 Abs. 1 GewStG vor.

Zusammenfassend erweist sich der angefochtene Bescheid als inhaltlich rechtswidrig. Es erübrigte sich schon auf Grund des Gesagten, auf die Beschwerdeausführungen im einzelnen einzugehen, im besonderen mit den weiteren behaupteten Verfahrensmängeln sich auseinanderzusetzen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221, insbesondere mit deren Art. III Abs. 2. Für Bundesstempel wurde Ersatz in dem Ausmaß zugesprochen, in dem die Verpflichtung zur Entrichtung von Stempelgebühren bestand.

Wien, am 26. Mai 1981

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