VwGH 09.03.1979, 3394/78

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Mag. Gaismayer über die Beschwerde der V Ges.m.b.H. in S, vertreten durch Dr. Guntram Hörburger, Rechtsanwalt in Salzburg, Linzergasse 22, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Salzburg vom 20. Oktober 1978, Zl. 112-V-Fr/77, betreffend Lohnsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Im Beschwerdefall ist dem angefochtenen Bescheid und der vorliegenden Beschwerde zufolge sachverhaltsmäßig unbestritten, daß die Beschwerdeführerin Urlaubszuschuß und Weihnachtsremuneration den Arbeitnehmern nicht wie allgemein gehandhabt und im Kollektivvertrag vorgesehen jeweils in einem Betrag, sondern in 12 gleichen Teilbeträgen zusammen mit dem jeweiligen laufenden Bezug ausbezahlte. Die Teilbeträge an Weihnachtsremuneration und Urlaubszuschuß wurden auf den Lohnzetteln als solche ausgewiesen. Strittig ist die steuerliche Behandlung der eben genannten Beträge für die Jahre 1974 bis 1976.

Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren, die in Streit stehenden "Sonderzahlungen" wären als sonstige Bezüge begünstigt zu besteuern, vertrat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid den Standpunkt, daß es sich bei den laufend ausbezahlten Teilbeträgen an Weihnachtsremuneration und Urlaubszuschuß um laufenden Arbeitslohn handle. Die im § 67 Abs. 1 EStG 1972 angeführten Begriffe "laufender" und "sonstiger" Bezug würden im Gesetz nicht definiert. Lehre und Rechtsprechung stellten bei der Abgrenzung auf die Bindung an den Lohnzahlungszeitraum ab. Als laufender Arbeitslohn seien danach die für regelmäßige Lohnzahlungszeiträume flüssig gemachten Bezüge zu verstehen. Sonstige Bezüge seien hingegen dadurch charakterisiert, daß sie der Arbeitgeber neben, also zusätzlich zu den laufenden Bezügen zahle, wobei dies aus äußeren Merkmalen ersichtlich sein müsse. Sonstige Bezüge müßten durch vertragliche Festsetzung und tatsächliche Auszahlung deutlich von den laufenden Bezügen zu unterscheiden sein. Bezüge, die zusammen mit den in regelmäßig Lohnzahlungszeiträume fallenden Bezügen zur Auszahlung kämen, würden von den Beteiligten selbst wie laufende Bezüge behandelt und seien daher auch lohnsteuerlich den laufenden Bezügen zuzurechnen. Weihnachtsremuneration und Urlaubszuschuß, die nach dem maßgeblichen Kollektivvertrag zwischen dem ersten und 15. Dezember eines jeden Kalenderjahres bzw. bei Urlaubsantritt fällig wären, stellten im Normalfall typische sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1972 dar, weshalb der Gesetzgeber diese Bezugsteile auch als Beispiele dafür angeführt habe. Mit der laufenden Auszahlung der fraglichen Beträge habe aber die Beschwerdeführerin ihnen den Charakter einer ausnahmsweisen Zahlung genommen und das äußere Merkmal eines laufenden Bezuges gegeben. Daran ändere der Umstand nichts, daß diese Beträge im Lohnzettel ausdrücklich als Sonderzahlungen bezeichnet worden seien, denn ein laufender Bezug setze sich sehr häufig aus verschiedenen, ihrem Wesen nach entsprechend bezeichneten Bezugsteilen zusammen. Die sonstigen Bezüge des § 67 Abs. 1 EStG 1972 wären solche "kraft Zahlungsart". Aus den Regelungen für die sonstigen Bezüge "kraft Anordnung" gemäß § 67 Abs. 3 bis 8 EStG 1972 wäre für sie nichts zu gewinnen. Der einem während des Kalenderjahres eintretenden oder austretenden Angestellten ausbezahlte aliquote Teil des 13. und 14. Monatsgehaltes, den die Beschwerdeführerin für ihren Standpunkt ins Treffen geführt habe, unterscheide sich vom Normalgehalt durch die vom Lohnzahlungszeitraum unabhängige und unregelmäßige Auszahlung. Es liege daher ein typischer sonstiger Bezug kraft Zahlungsart vor.

Die ausschließlich wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides erhobene Beschwerde macht im wesentlichen (zusammenfassend) geltend, daß im Einkommensteuergesetz 1972 der

13. und 14. Monatsbezug ausdrücklich als Beispiel für einen sonstigen, insbesondere einmaligen Bezug genannt sei. Nach der Ausdrucksweise der belangten Behörde liege daher ein sonstiger Bezug kraft Anordnung vor. Entscheidender sei aber noch, daß

13. und 14. Monatsbezug schon nach ihrem Wesen sonstige Bezüge darstellten. Eine dem Wesen nach als sonstiger Bezug anzusehende Vergütung wolle aber der Gesetzgeber nicht anders behandelt wissen als eine solche, auf welche die begünstigten Steuersätze des § 67 EStG 1972 anzuwenden seien. Dies gelte selbst dann, wenn eine dem Wesen nach als sonstiger Bezug anzusehende Vergütung in Teilbeträgen ausgezahlt werde. Anders verhalte es sich bei solchen Vergütungen, welche dem Wesen nach laufende Bezüge wären. Diese könnten bei kumulierter Zahlungsweise kraft Zahlungsart zu solchen sonstigen Bezügen werden, auf welche der begünstigte Steuersatz des § 67 Abs. 1 EStG 1972 anzuwenden sei. Dazu komme noch, daß der Gesetzgeber mit § 78 EStG 1972 über die Lohnbesteuerung der Vorschüsse keinesfalls eine Wesensänderung des zu besteuernden Lohnbezuges habe herbeiführen wollen. So bleibe beispielsweise die vorschußweise Zahlung des Betrages eines vollen laufenden Jahreslohnes (z. B. bei Aufkündigung eines leitenden Angestellten und dessen Dienstfreistellung bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses) ein dem Lohnsteuertarif zu unterwerfender laufender Bezug, selbst dann, wenn der Dienstgeber dem Arbeitnehmer während der weiteren Dauer des Dienstverhältnisses z. B. eine freie Wohnung zur Verfügung stelle, wodurch die Anwendung des § 67 Abs. 1 EStG 1972 nicht ausgeschlossen wäre. Zu den rechtlichen Erwägungen komme die soziale Komponente. Der Lohnsteuerschuldner sei stets der Arbeitnehmer. Zahle der Dienstgeber einem Arbeitnehmer einen Teil des Arbeitslohnes zu einem früheren Zeitpunkt aus, als es der kollektivvertraglichen Fälligkeit entspreche, so wäre dies ein soziales Entgegenkommen des Dienstgebers und kein Mißbrauch einer Gestaltungsmöglichkeit des bürgerlichen Rechts mit der Absicht, eine Steuer zu verkürzen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, sind grundsätzlich nach dem aus dem Einkommensteuertarif abgeleiteten Lohnsteuertarif zu versteuern (§ 66 EStG 1972). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht unter anderem für die sonstigen Bezüge im Sinne des § 67 EStG 1972, die unter eine der "Begünstigungsbestimmungen" (§ 67 Abs. 10 leg. cit.) des § 67 Abs. 1 bis 8 EStG 1972 fallen; sie werden nach festen Steuersätzen (vgl. § 67 Abs. 9 leg. cit.) versteuert.

Im Beschwerdefall steht in Streit, ob der zusammen mit den laufenden Bezügen anteilig ausbezahlte 13. und 14. Monatsbezug unter § 67 Abs. 1 EStG 1972 fällt. Diese Begünstigungsbestimmung ist anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (z. B. 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen) erhält. In dieser Vorschrift stellt der Gesetzgeber sohin die Begriffe des "laufenden Arbeitslohnes" und der "sonstigen, insbesondere einmaligen Bezüge" einander gegenüber. Diese Gegenüberstellung aber läßt nach der Bedeutung der einzelnen Worte in ihrem Zusammenhang erkennen, daß der Gesetzgeber unter sonstigen Bezügen im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1972 nicht auch Bezüge versteht, die dem Arbeitnehmer in Form der laufenden Entlohnung für die geleistete Arbeit, sondern solche, die ihm daneben in anderer Form - insbesondere in Form einmaliger Zahlungen - zufließen. Daraus folgt aber, daß laufend gewährte Bezugsteile auch dann laufender Arbeitslohn und nicht sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG 1972 sind, wenn sie unter einer Bezeichnung ausbezahlt werden, unter der Arbeitgeber üblicherweise sonstige Bezüge leisten.

Aus dem Umstand, daß das Einkommensteuergesetz 1972 nunmehr unter den Beispielen für sonstige, insbesondere einmalige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 den 13. und 14. Monatsbezug erwähnt, ist für die Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen. Hat doch das Einkommensteuergesetz 1972 den Begriff des vom laufenden Arbeitslohn verschiedenen sonstigen Bezuges nicht aufgegeben. Der beispielhaften Erwähnung des 13. und 14 Monatsbezuges ist daher die Bedeutung beizumessen, daß es sich hiebei nach Ansicht des Gesetzgebers um Bezugsteile handelt, die der Arbeitnehmer typischerweise nicht in Form laufenden Arbeitslohnes empfängt. Diese Ansicht stimmt mit den realen Verhältnissen auf dem Lohnsektor überein, wie denn auch das Schrifttum schon vor Inkrafttreten des Einkommensteuergesetzes 1972 im 13. und 14. Monatsbezug typische sonstige Bezüge im Sinne des § 67 Abs. 1 EStG (1953 bzw. 1967) erblickte (Pucharski-Jiresch, Einkommensteuergesetz, 6. Auflage, S. 475, und Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes, S. 279).

Der Hinweis, daß nach § 67 EStG 1972 vereinzelt auch laufende Bezüge die steuerbegünstigte Behandlung eines sonstigen Bezuges genießen, verhilft der Beschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg. Eine solche Behandlung ist nämlich kraft Gesetzes (die Beschwerdeführerin selbst verweist beispielsweise auf § 67 Abs. 8 EStG 1972) nur für andere als die sonstigen Bezüge des § 67 Abs. 1 EStG 1972 vorgesehen.

Der von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführte § 78 EStG 1972 regelt schlechthin die Einbehaltung der Lohnsteuer, ohne zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen zu unterscheiden, sodaß sich aus dieser Vorschrift nichts für die Abgrenzung dieser beiden Bezugsarten gewinnen läßt.

Die von der Beschwerdeführerin schließlich geltend gemachte soziale Komponente kann den Anordnungen des Gesetzes über die Besteuerung sonstiger Bezüge keinen Abbruch tun, zumal diese Besteuerung ohnedies bereits selbst weitgehend vom Gedanken einer Begünstigung der Arbeitnehmer getragen ist, eine Begünstigung, die allerdings nur Platz greifen kann, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt werden.

Der Standpunkt, daß ein Bezug (Bezugsteil) jedenfalls bei laufender Auszahlung zusammen mit den übrigen laufenden Bezügen laufenden Arbeitslohn darstellt, kommt auch schon in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu den dem § 67 Abs. 1 EStG 1972 vergleichbaren Vorschriften früherer Einkommensteuergesetze zum Ausdruck (insbesondere in den Erkenntnissen vom 17. Jänner 1958, Zl. 2321/55, vom 21. November 1960, Zl. 665/57, und vom 19. November 1969, Zl. 1157/68). Aus dem von der Beschwerdeführerin zitierten Erkenntnis des Gerichtshofes vom 3. Mai 1957, Zl. 1073/55, Slg. Nr. 1643/F, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Vielmehr hat der Gerichtshof auch in diesem Erkenntnis dem Umstand Bedeutung beigemessen, daß die in Rede stehenden Erfolgsprämien nicht in bestimmten Zeiträumen, sondern nur fallweise (höchstens 5 x jährlich in Teilbeträgen) ausbezahlt worden sind.

Nach dem aus dem Gesetzeswortlaut hervorleuchtenden Grundgedanken des § 67 Abs. 1 EStG 1972, nur solche Bezüge als sonstige Bezüge zu besteuern, die dem Arbeitnehmer unregelmäßig, insbesondere einmalig, neben den regelmäßigen Einnahmen aus dem Dienstverhältnis zufließen (vgl. die Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934, RStBl. 1935, S. 55 f), kann jedenfalls ein Bezug, der mit dem laufenden Arbeitslohn wie dieser ausbezahlt wird, nicht nach der eben genannten Gesetzesstelle als sonstiger Bezug behandelt werden. Damit war jedoch der Beschwerde der Erfolg versagt. Da bereits ihr Inhalt erkennen ließ, daß die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG 1965 ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen. Wien, am 9. März 1979

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