VwGH 26.05.1982, 3161/78

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung

verbunden):

82/13/0105

82/13/0104

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Iro, Dr. Drexler, Dr. Pokorny und Dr. Fürnsinn als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. König, über die Beschwerde des Ing. FM in W, vertreten durch Dr. Tassilo Mayer, Rechtsanwalt in Wien I, Kohlmarkt 9, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 22. Jänner 1976, Zl. 6- 2226/9/74, 6-2025/8/75 (mitbeteiligte Partei: WN in W), betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1968 bis 1972, Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1968 bis 1972 sowie Einheitswerte des Betriebsvermögens jeweils zum 1. Jänner der Jahre 1968 bis 1972, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer erklärte dem Finanzamt gegenüber seit dem Jahr 1963 Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Einzelunternehmer aus dem Betrieb einer Fahrschule. Im Zuge einer Betriebsprüfung für die Jahre 1963 bis 1972 wurde vom Prüfer festgestellt, daß zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Bruder (= Mitbeteiligter) ein jahrelanger Rechtsstreit darüber geführt worden war, ob bezüglich des Fahrschulbetriebes eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht bestehe, an der der Beschwerdeführer und der Mitbeteiligte je zur Hälfte beteiligt seien. Dieser Rechtsstreit war mit Entscheidung des Obersten Gerichtshofes vom 8. November 1972, 1 Ob 204/72, beendet worden, mit der einer Revision des Beschwerdeführers gegen die Berufungsentscheidung des Oberlandesgerichtes Wien, mit der wiederum das Urteil des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien vom 22. Dezember 1971, GZ. 16 Cg 83/70-104, bestätigt worden war, nicht Folge gegeben wurde. In dem somit rechtskräftig gewordenen Urteil des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien war ausgesprochen worden, daß "die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, welcher das Unternehmen Fahrschule St. gehört, und deren Gesellschafter der Mitbeteiligte und der Beschwerdeführer sind, die sowohl hinsichtlich des Ertrages der Gesellschaft als auch hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens gleichberechtigt sind", auf unbestimmte Zeit abgeschlossen worden sei.

Auf Grund dieses Urteiles ging der Betriebsprüfer davon aus, daß bezüglich des Betriebes der Fahrschule abgabenrechtlich das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu bejahen sei, und daß die aus der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte mit Rücksicht auf die Beteiligung einer berufsfremden Person - der Mitbeteiligte übte unbestritten keine Fahrschullehrertätigkeit aus als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen seien.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ für die Jahre 1968 bis 1972 (bezüglich der Vorjahre war bereits Verjährung eingetreten) Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften und Gewerbesteuerbescheide sowie Bescheide betreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens jeweils zum 1. Jänner der Jahre 1968 bis 1972.

Sowohl der Beschwerdeführer als auch der Mitbeteiligte erhoben (getrennt) Berufung.

Der Beschwerdeführer brachte vor, er habe im Jahr 1963 mit seinem Bruder mündlich vereinbart, daß dieser in der Fahrschule fallweise mitarbeiten und auch einen Geldbetrag zur Verfügung stellen sollte. Die Konzession und die fachliche Qualifikation zur Führung der Fahrschule habe nur er (der Beschwerdeführer) gehabt. Sein Bruder sollte insbesondere die Bücher führen und die Jahresabschlüsse erstellen. Da es schon in den ersten Monaten zu erheblichen Differenzen zwischen dem Beschwerdeführer und seinem Bruder gekommen sei, habe der Beschwerdeführer die Auflösung der Zusammenarbeit angestrebt. Nach außen hin sei die Fahrschule immer als Einzelunternehmen geführt worden. Dies schon deshalb, weil dem Mitbeteiligten als Steuerberater gemäß § 34 Abs. 2 der Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung eine Beteiligung "als vollhaftender Gesellschafter" untersagt gewesen wäre. Auch die Fahrschulkonzession hätte nach den kraftfahrgesetzlichen Vorschriften nie einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erteilt werden können. Bei der Beteiligung seines Bruders an der Fahrschule handle es sich daher um eine Innengesellschaft. Eine solche sei aber abgabenrechtlich nicht als Mitunternehmerschaft anzusehen, sodaß auch keine Gewerbesteuerpflicht bestehe. Außerdem wies der Beschwerdeführer darauf hin, daß die Frage der Gewinnverteilung noch Gegenstand eines zivilgerichtlichen Verfahrens sei. Es bestehe Streit darüber, ob der Beschwerdeführer Anspruch auf ein Geschäftsführergehalt bzw. auf Entgelt für die alleinige Fahrschullehrertätigkeit habe. Schließlich stellte der Beschwerdeführer den Antrag, die Gewinnverteilung nach Ergehen des diesbezüglichen zivilgerichtlichen Urteiles neu vorzunehmen.

Der Mitbeteiligte wandte sich in seiner Berufung nur gegen die im Verhältnis 50 : 50 vorgenommene Gewinnverteilung. Er habe in den Jahren 1968 bis 1972 insgesamt nur S 55.000,-- aus dem Betrieb der Fahrschule erhalten, während der Beschwerdeführer im selben Zeitraum fast 1 Million (mehr als die Unternehmensgewinne während dieses Zeitraumes) entnommen habe. Auch der Mitbeteiligte verwies auf den noch anhängigen Rechtsstreit betreffend die Gewinnverteilung und beantragte, die Feststellungsbescheide nur vorläufig ergehen zu lassen und die Gewinne dem Beschwerdeführer zuzurechnen, der sie "genommen und verbraucht" habe.

Die belangte Behörde setzte das Berufungsverfahren gemäß § 281 BAO bis zur Beendigung des zivilgerichtlichen Verfahrens betreffend die Verteilung des Gewinnes zwischen dem Beschwerdeführer und dem Mitbeteiligten aus.

Mit Schreiben vom 25. Februar 1974 teilte der Vertreter des Beschwerdeführers dem Finanzamt mit, daß der Beschwerdeführer zwischenzeitlich das Gesellschaftsverhältnis am 24. Jänner 1973 aufgekündigt habe. Eine Feststellungsklage des Mitbeteiligten, daß die Aufkündigung der Gesellschaft unwirksam sei, sei mit rechtskräftigem Urteil des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien abgewiesen worden.

In einem weiteren Schreiben vom 22. Juli 1974 teilte der Beschwerdeführer der belangten Behörde mit, daß der Rechtsstreit betreffend Gewinnverteilung dahin gehend rechtskräftig entschieden worden sei, daß dem Beschwerdeführer für seine Fahrlehrertätigkeit "kein Geschäftsführergehalt" zustehe, sondern daß seine Arbeit in der Fahrschule mit dem 50%igen Gewinnanteil abgegolten sei.

Die belangte Behörde setzte das ausgesetzte Berufungsverfahren von Amts wegen fort. In der mündlichen Berufungsverhandlung wies der Mitbeteiligte darauf hin, daß er eine Leistungsklage gegen den Beschwerdeführer auf Auszahlung der ihm zustehenden Gewinnanteile eingebracht habe. Der Beschwerdeführer habe dem Klagebegehren entgegengehalten, daß ihm zwar laut rechtskräftigem Gerichtsentscheid kein Geschäftsführergehalt zugestanden habe, daß er aber für jene Tätigkeiten, die nicht zu seinen Pflichten als Gesellschafter gehört hätten, nämlich Erteilung des Theorieunterrichtes sowie des praktischen Unterrichtes als Fahrlehrer ein Entgelt beanspruche. Die Frage der Gewinnverteilung sei daher nach wie vor nicht rechtskräftig entschieden.

Die belangte Behörde wies die Berufungen ab. Die Behauptung des Beschwerdeführers, daß zwischen ihm und seinem Bruder nur eine Innengesellschaft bestanden habe, sei insofern widersprüchlich, als eine Gewinnverteilung im Wege einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung begehrt worden sei. Eine solche Feststellung setze aber das Bestehen einer Mitunternehmerschaft voraus. Da der Mitbeteiligte unbestritten die Qualifikation für eine unterrichtende Tätigkeit in einer Fahrschule nicht mit sich bringe und sohin im Rahmen der Gesellschaft keine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt habe, seien die gesamten Einkünfte aus dem Fahrschulbetrieb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusehen.

Gegen diese Entscheidung erhob der Beschwerdeführer Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der diese mit Erkenntnis vom 22. September 1978, B 98/76-13, abgewiesen und zur Entscheidung darüber, ob der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in einem sonstigen Recht verletzt worden ist, dem Verwaltungsgerichtshof abgetreten hat. In der ergänzten Beschwerde wird lediglich die Zuordnung der Einkünfte aus dem Fahrschulbetrieb zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb bekämpft. Gerügt wird außerdem, daß die belangte Behörde das ausgesetzte Berufungsverfahren fortgesetzt habe, obwohl die Frage der Gewinnverteilung nach wie vor nicht rechtskräftig entschieden gewesen sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 2 Z. 1 Gewerbesteuergesetz gilt als Gewerbebetrieb stets und im vollen Umfang die Tätigkeit der Offenen Handelsgesellschaften, der Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebes anzusehen sind.

Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, daß bezüglich des Fahrschulbetriebes zwischen ihm und dem Mitbeteiligten während der streitgegenständlichen Jahre eine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht bestanden hat. Er vertritt jedoch die Ansicht, daß es sich hiebei um eine sogenannte Innengesellschaft gehandelt habe, die zwar eine ertragsteuerlich beachtliche Gewinnverteilung erfordere, die aber dessenungeachtet nicht als Mitunternehmerschaft anzusehen sei. Der Fahrschulbetrieb stelle daher auch nicht einen Gewerbebetrieb im Sinne der oben zitierten Bestimmung dar. Damit verkennt der Beschwerdeführer das Wesen einer Mitunternehmerschaft im ertragsteuerlichen Bereich. Eine ertragsteuerlich relevante Gewinnverteilung zwischen zwei oder mehreren Personen setzt voraus, daß diesen Personen unmittelbar ein entsprechender Anteil an dem nach § 4 oder § 5 EStG ermittelten Gesamtgewinn des Betriebes zurechenbar ist. Da eine solche unmittelbare Zurechnung eines Betriebsergebnisses einkommensteuerlich nur an Mitunternehmer denkbar ist, setzt eine Gewinnverteilung im oben erwähnten Sinn das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft voraus. Wenn daher der Beschwerdeführer das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft bestreitet, dann müßte er folgerichtig auch bestreiten, daß zwischen ihm und dem Mitbeteiligten eine solche Gewinnverteilung stattzufinden habe. Abgesehen davon, daß er dies, wie bereits gesagt, nicht tut, sondern im Verwaltungsverfahren ausdrücklich eine Gewinnfeststellung beantragt hat, kann auch der Verwaltungsgerichtshof nicht finden, daß die belangte Behörde das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft zu Unrecht bejaht hat.

Der Beschwerdeführer stützt seine gegenteilige Ansicht ausschließlich darauf, daß die Gesellschaft weder dem Finanzamt noch den Geschäftspartnern gegenüber in Erscheinung getreten und auch nach den wiederholten Aussagen des Mitbeteiligten im zivilgerichtlichen Verfahren von Anfang an als Innengesellschaft gedacht gewesen sei. Nun trifft es zwar zu, daß der Verwaltungsgerichtshof bei bestimmten Vertragsgestaltungen die als "Innengesellschaften" bezeichnet waren, das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft verneint hat (vgl. z. B. die hg. Erkenntnisse vom 20. März 1959, Zlen. 1593, 2333/58, Slg. Nr. 1980/F, und vom 15. Oktober 1979, Zl. 2693/78). Es darf aber nicht übersehen werden, daß der Begriff "Innengesellschaft", der häufig im Zusammenhang mit Gesellschaften bürgerlichen Rechts und hier wiederum mit Bezug auf Unterbeteiligungen Verwendung findet, an sich weder dem Allgemeinen Bürgerlichen Gesetzbuch noch den hier in Betracht kommenden Abgabengesetzen bekannt, geschweige denn in diesen Gesetzen inhaltlich bestimmt ist. Der Begriff findet in der Praxis in unterschiedlichem Sinn Verwendung. So werden z. B. als Innengesellschaft häufig Unterbeteiligungen bezeichnet, die gegenüber den übrigen Gesellschaftern der Gesellschaft nicht in Erscheinung treten. Auf umsatzsteuerlichem Gebiet wird hingegen bereits von einer Innengesellschaft gesprochen, die nicht als Unternehmer und damit nicht als Steuersubjekt anzusehen ist, wenn die Gesellschaft im rechtsgeschäftlichen Verkehr nicht als solche in Erscheinung tritt. Dies deshalb, weil eben der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff ein solches in Erscheinung treten voraussetzt. Eine derartige "Innengesellschaft" kann aber ertragsteuerlich durchaus als Mitunternehmerschaft anzusehen sein, wenn die einzelnen Gesellschafter nachweislich am Betriebserfolg und am Betriebsvermögen einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes beteiligt sind. Besonders deutlich wird dies bei einer sogenannten unechten stillen Gesellschaft, die ihrem Wesen nach im rechtsgeschäftlichen Verkehr nach außen hin nicht in Erscheinung tritt und daher auch nicht Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechtes ist, dessenungeachtet aber ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft behandelt wird (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. April 1981, Zl. 13/3122/79). Der uneinheitlich verwendete Begriff "Innengesellschaft" steht sohin in keinem unbedingten Widerspruch zum ertragsteuerlichen Begriff der Mitunternehmerschaft.

Im Beschwerdefall wurde das Bestehen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen dem Beschwerdeführer und dem Mitbeteiligten gerichtlich festgestellt. Das rechtskräftig gewordene Urteil des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien spricht ausdrücklich davon, daß beide Gesellschafter "sowohl hinsichtlich des Ertrages der Gesellschaft als auch hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens gleichberechtigt sind". Damit steht fest, daß der Beschwerdeführer und der Mitbeteiligte je zur Hälfte am Betriebsvermögen der Fahrschule beteiligt waren. Eine Person, der abgabenrechtlich ein Anteil an einem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, gilt ertragsteuerlich als Mitunternehmer. Die belangte Behörde hat sohin im Beschwerdefall zu Recht das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft bejaht. Dem Umstand, daß das Gesellschaftsverhältnis weder den Geschäftspartnern noch dem Finanzamt gegenüber in Erscheinung getreten ist, kommt im Hinblick auf die eindeutig und unbestritten festgestellte Beteiligung beider Gesellschafter am Betriebsvermögen der Fahrschule keine entscheidende Bedeutung zu. Die diesbezüglichen Ausführungen des Beschwerdeführers gehen daher ins Leere. Das gleiche gilt für den Hinweis des Beschwerdeführers, er allein habe nach außen hin das Haftungsrisiko getragen. Wie nämlich das Beispiel einer unechten stillen Gesellschaft zeigt, kommt auch diesem Umstand keine entscheidende Bedeutung zu, weil es für das Vorliegen eine Mitunternehmerschaft genügt, wenn das Unternehmerrisiko nur im Innenverhältnis wirksam wird (vgl. das bereits oben zitierte hg. Erkenntnis vom 29. April 1981, Zl. 13/3122/79).

Was das völlig unbegründet gebliebene Beschwerdevorbringen betrifft, das Gesellschaftsverhältnis sei in Wirklichkeit als partiarisches Darlehen zu beurteilen, so genügt es darauf hinzuweisen, daß dieses Vorbringen nicht nur mit den im zivilgerichtlichen Verfahren und im Verwaltungsverfahren getroffenen Feststellungen, sondern auch mit den übrigen Beschwerdeausführungen, in denen das Vorliegen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausdrücklich bejaht wird, im Widerspruch steht.

Schließlich bringt der Beschwerdeführer noch vor, selbst wenn man das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft annehmen wollte, sei keine Gewerbesteuerpflicht gegeben, weil sowohl er als Fahrschullehrer als auch sein Bruder als Steuerberater eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hätten. Nach Lehre und Rechtsprechung liege aber kein Gewerbebetrieb vor, wenn sämtliche Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübten.

Dieses Argument ist schon deswegen nicht zielführend, weil im Rahmen des Fahrschulbetriebes vom Mitbeteiligten zweifelsfrei keine unterrichtende Tätigkeit ausgeübt wurde und er daher als berufsfremder Gesellschafter anzusehen war (vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Jänner 1968, Zl. 1825/66, Slg. Nr. 3711/F).

Zu der Rüge des Beschwerdeführers, die belangte Behörde hätte das Berufungsverfahren weiterhin aussetzen müssen, weil bezüglich der Gewinnverteilung ein neuerlicher Rechtsstreit anhängig gemacht worden war, ist zu sagen, daß eine Partei zwar möglicherweise durch die Aussetzung eines Berufungsverfahrens, nicht aber dadurch in einem subjektiven öffentlichen Recht verletzt sein kann, daß die Behörde ihrer Entscheidungspflicht entspricht.

Aus dem Gesagten ergibt sich, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, sodaß die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221, insbesondere deren Art. III Abs. 2.

Wien, am 26. Mai 1982

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