VwGH 24.04.1980, 2730/77

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Raschauer und die Hofräte Dr. Seiler, Dr. Großmann, Dr. Schubert und Dr. Wetzel als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde des Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat VIII, vom 9. Mai 1977, Zl. 6-2345/2/77, betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1973 der mitbeteiligten Partei: Volks- und Hauptschulgemeinde X, vertreten durch Dr. Konrad Landau, Rechtsanwalt in Wien I, Rosenbursenstraße 8, nach durchgeführter Verhandlung und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rat Dr. EW, und des Vertreters der mitbeteiligten Partei, Rechtsanwalt Dr. Konrad Landau, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Die mitbeteiligte Partei hat in den Jahren 1971 und 1972 auf einem ihr gehörigen Grundstück ein Hallenbad errichtet. Dieses Hallenbad dient der Erteilung des Schwimmunterrichtes für Pflichtschüler, steht aber darüber hinaus auch den Bundesschulen, Sportvereinen und privaten Benützern zur Verfügung. Die Republik Österreich, vertreten durch das Bundesministerium für Unterricht und Kunst, dieses vertreten durch den Landesschulrat für Niederösterreich, hat mit der mitbeteiligten Partei am 6. bzw. 26. September 1972 einen Mietvertrag über die Benützung des Hallenbades für die Bundesschulen abgeschlossen. Im Jahre 1973 stand das Hallenbad jeweils ausschließlich während der Öffnungszeiten zu 35 % für den Schwimmunterricht der Pflichtschüler, zu 30 % den Bundesschulen, zu 34 % dem Privatbetrieb und zu 1 % Sportvereinen zur Verfügung. Die mitbeteiligte Partei setzte in der Umsatzsteuererklärung für 1973 die Einnahmen aus der Benützung des Bades durch Schüler der Bundesschulen und Privatpersonen mit S 332.545,74 an und versteuerte sie mit dem begünstigten Steuersatz nach § 10 Abs. 2 Z. 11 des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223 (UStG 1972).

Mit Bescheid vom 1. Oktober 1975 unterzog das Finanzamt für Körperschaften bei der Veranlagung zur Umsatzsteuer neben den Einnahmen von den Badegästen (Bundesschüler und Privatpersonen) und einer vom Bundesministerium für Unterricht und Kunst geleisteten Mietzinszahlung unter anderem auch einen Eigenverbrauch der Besteuerung. In der Begründung dieses Bescheides wurde darauf hingewiesen, daß die Benützung des Hallenbades durch die Schüler (Pflichtschüler) als Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Z. 2 UStG 1972 der Umsatzsteuer unterliege. Da das Hallenbad zu 35 % von Schülern (Pflichtschülern) benützt werde, seien der Eigenverbrauchsbesteuerung 35 % der Betriebsausgaben zugrunde gelegt worden.

Mit der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wendete sich die mitbeteiligte Partei dagegen, daß die Benützung des Hallenbades durch die Pflichtschüler als Eigenverbrauch erfaßt worden sei, daß der Eigenverbrauchsbesteuerung 35 % der Betriebsausgaben zugrunde gelegt worden seien, daß der Kostenbeitrag der "Bundesschüler" der Umsatzsteuer unterzogen worden, eine Investitionssteuer von S 29.277,55 vorgeschrieben und der Vorsteuerabzug nur mit S 35.944,77 (statt mit S 35.994,77) berücksichtigt worden sei. Im einzelnen führte die mitbeteiligte Partei aus, die Erteilung des Schwimmunterrichtes an Pflichtschüler gehöre überhaupt nicht in den umsatzsteuerbaren Unternehmensbereich, sodaß weder ein Unternehmen gegeben sei noch ein Eigenverbrauch angenommen werden könne. Sollte jedoch die Ansicht vertreten werden, die Zurverfügungstellung des Hallenbades für Nichtschüler sei eine unternehmerische Tätigkeit, so müsse gesagt werden, daß zu einem Unternehmen nur solche Wirtschaftsgüter gehörten, die überwiegend Unternehmenszwecken dienten. Das Hallenbad diene aber überwiegend Unterrichtszwecken. Es könne daher auch diesfalls von keinen zu einem Unternehmen zählenden Wirtschaftsgütern die Rede sein und damit auch keinen Eigenverbrauch geben. Im übrigen sei der für die Errichtung des Hallenbades maßgebliche Zweck der gewesen, eine Möglichkeit zur Erteilung des Schwimmunterrichtes an Pflichtschüler zu schaffen. Der Logik entsprechend könne daher in dieser Verwendung des Bades zur Unterrichtserteilung nicht gleichzeitig eine Verwendung für außerhalb des Unternehmens gelegene Zwecke erblickt werden. Es werde ferner allgemein nicht einmal bei der kostenlosen Zurverfügungstellung von Einrichtungen eines Unternehmens an Betriebsangehörige, soweit die Zurverfügungstellung aus betrieblichen Gründen und damit im Rahmen des Unternehmens erfolge, eine Verwendung für außerhalb des Unternehmens gelegene Zwecke unterstellt. Wenn somit nicht einmal bei im Unternehmen Beschäftigten ein Eigenverbrauch angenommen werde, könne dies doch noch viel weniger bei Personen erfolgen, die gewissermaßen Teil des Unternehmens seien. Wolle man aber entgegen der von der mitbeteiligten Partei dargelegten Rechtsansicht dennoch einen Eigenverbrauch annehmen, so sei jedenfalls dessen Bewertung, ausgehend von den auf die Nutzung entfallenden Kosten, unrichtig erfolgt. Von jenen Zahlungen, die Badegäste geleistet haben, die nicht Pflichtschüler seien, entfielen auf Benützungsbeiträge der Schüler des Bundesgymnasiums S 63.648,23, Beiträge der Schüler der Handelsakademie und der Handelsschule S 46.624,24 und auf Eintrittsgebühren von Privaten und Sportvereinen S 222.274,39. Die Kostenbeiträge der Schüler seien aber gemäß § 6 Z. 11 UStG 1972 umsatzsteuerfreie Lehrmittelbeiträge. Die Subvention des Bundesministeriums für Unterricht stelle überhaupt kein Entgelt dar, sodaß sie ebenfalls aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden sei. Von dem in der Bilanz unter "Zugang Gebäude und Maschinen" aufscheinenden Betrag von S 29.277,55 entfalle nur der Teilbetrag von S 4.648,74 auf Anschaffungen nach dem 31. Dezember 1972. Der Mehrbetrag betreffe nachträglich eingelangte Rechnungen für Lieferungen und Leistungen vor dem 1. Jänner 1973. Schließlich betrage die Vorsteuer nicht S 35.944,77, sondern S 35.994,77.

Diese Berufung legte das Finanzamt ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 Abs. 2 BAO der belangten Behörde zur Entscheidung vor. Anläßlich der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat führte der steuerliche Vertreter der mitbeteiligten Partei - so nach der Wiedergabe im angefochtenen Bescheid - ergänzend zur Berufung aus, das Finanzamt habe unzutreffenderweise unterstellt, das Hallenbad diene lediglich zu 35 % der Erteilung des Schwimmunterrichtes an Pflichtschüler. Zu diesem Prozentsatz komme man wohl, wenn man der Gesamtbetriebszeit die ausschließlich den Pflichtschulen vorbehaltene Benützungszeit gegenüberstelle. Die Zeit sei aber im konkreten Fall als Maßstab ungeeignet. Dies schon deshalb, weil das Bad z.B. in jener Zeit, in der es auch Privatpersonen zur Verfügung stehe, nur geringfügig frequentiert und des öfteren mangels Besucher überhaupt vor Ende der vorgesehenen Betriebszeit geschlossen werde. Ein den tatsächlichen Verhältnissen gerecht werdendes Bild bezüglich der Nutzung gewinne man dagegen, wenn man von der Zahl der den einzelnen Besuchergruppen zuzuzählenden Personen ausgehe. Im Streitjahr 1973 seien nämlich von insgesamt 98.859 (richtig: 98.159) Besuchern des Bades 52.104 Pflichtschüler gewesen. Dies zeige, daß allein die Nutzung für Unterrichtszwecke der Pflichtschulen 53,08 % ausgemacht habe. Dieser Prozentsatz sei in den Folgejahren noch gestiegen und habe 1974 60,95 % und 1975 62,30 % betragen. Die Privatnutzung und die Nutzung für den Schwimmunterricht der Bundesschulen sei im entsprechenden Ausmaß zurückgegangen. Im Gegensatz zu der von ihr abgegebenen Umsatzsteuererklärung kam die mitbeteiligte Partei sohin nunmehr zu dem Ergebnis, daß im vorliegenden Fall keine wie auch immer geartete Umsatzsteuerpflicht gegeben sei.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 9. Mai 1977 gab die belangte Behörde der Berufung Folge und hob den bekämpften Umsatzsteuerbescheid ersatzlos auf. Zur Begründung führte die belangte Behörde aus, die mitbeteiligte Partei sei gesetzlicher Schulerhalter im Sinne des § 3 Abs. 1 lit. b des Pflichtschulorganisationsgesetzes vom 16. Juli 1965, LGBl. für Niederösterreich Nr. 288/1965, und damit unstrittig eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Gemäß § 44 des Pflichtschulorganisationsgesetzes gliederten sich die Kosten der Schulerhaltung in den ordentlichen und den außerordentlichen Schulsachaufwand. Zum ordentlichen Schulsachaufwand gehörten unter anderem gemäß § 45 Abs. 1 lit. h leg. cit. die Kosten der Erhaltung und des Betriebes eines bestehenden Schülerbades. Soweit das Bad für Zwecke der Erteilung des Schwimmunterrichtes an Pflichtschüler diene, gelte die Tätigkeit der Schulgemeinde daher als Ausübung der öffentlichen Gewalt. Im Streitjahr 1973 seien zur Teilnahme am Schwimmunterricht 52.104 gemäß § 11 des Pflichtschulorganisationsgesetzes unentgeltliche Besuche von Volks- und Hauptschülern der Schulgemeinde erfolgt. Gegen Entgelt hätten das Bad im gleichen Jahr 23.648 mal Bundesschüler und 22.407 mal sonstige Badegäste benützt. Nach Auffassung des Senates sei bei der Beurteilung der Art der Nutzung aus den vom steuerlichen Vertreter der mitbeteiligten Partei anläßlich der Berufungsverhandlung dargelegten Gründen von der Anzahl der Benützer auszugehen. Daraus ergebe sich aber jedenfalls ein Überwiegen der Pflichtschüler, womit auch davon auszugehen sei, daß der Badebetrieb der Pflichtschulgemeinde als öffentlichrechtlicher Körperschaft eben überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt diene und im Hinblick auf die angeführten Rechtsnormen eine Umsatzsteuerpflicht im gegenständlichen Fall überhaupt nicht bestehe. Es erübrige sich daher ein weiteres Eingehen auf die ziffernmäßigen Ansätze.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, vom Präsidenten der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland gemäß § 292 BAO erhobene Beschwerde mit dem Antrag, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben. In den Beschwerdeausführungen vertritt der Beschwerdeführer die Ansicht, die Tätigkeit der mitbeteiligten Partei betreffend den Betrieb und die Erhaltung des Bades gelte nur insoweit als Ausübung der öffentlichen Gewalt, soweit das Bad für Zwecke der Erteilung des Schwimmunterrichtes an Pflichtschüler diene. Die hoheitsrechtliche Tätigkeit beziehe sich aber nur auf die Benützung dieses Bades durch die der mitbeteiligten Partei zugeordneten Pflichtschulen zur Durchführung des Unterrichtsgegenstandes Schwimmen. Sie erstrecke sich nicht auf die in die Kompetenz des Bundes fallenden Schulen. Auf Grund der im § 2 Abs. 3 UStG 1972 enthaltenen gesetzlichen Fiktion gelte die Vermietung des Bades an die Republik Österreich jedenfalls als Betrieb gewerblicher Art. Die Einnahmen daraus unterlägen schon aus diesem Grunde der Umsatzsteuer. Die gesamte Zeitplanung des Bades stelle auf Zeiteinheiten ab. In dem Mietvertrag mit dem Bund spiele die Anzahl der Schulklassen eine gewisse Rolle. Die Anzahl der Badebenützer habe bei der Einteilung der Badezeiten keine ausschlaggebende Bedeutung gehabt. Aus diesem Grunde erscheine es richtig, bei der Beurteilung der Frage, ob das Bad überwiegend für hoheitliche Zwecke genutzt werde oder nicht, auch die Benützungszeiten als Maßstab heranzuziehen. Nach den eigenen Angaben der mitbeteiligten Partei werde das Bad zu 35 % von den Pflichtschulen benützt. 65 % der Badezeiten seien für die Bundesschulen und den Privatbetrieb vorgesehen. Es überwiege daher nach Ansicht der mitbeteiligten Partei der entgeltliche Betrieb, während die Erfüllung hoheitsrechtlicher Aufgaben in den Hintergrund trete. Damit sei das Bad als Betrieb gewerblicher Art der mitbeteiligten Partei anzusehen.

Die mitbeteiligte Partei beantragte in der von ihr erstatteten Gegenschrift, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen und eine mündliche Verhandlung anzuordnen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach durchgeführter Verhandlung erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 2 Abs. 1 leg. cit. ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1972 sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1966) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betrieb gewerblicher Art im Sinne dieses Bundesgesetzes gilt unter anderem jedoch stets die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften. Gemäß § 2 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1966, auf das in diesem Zusammenhang im Umsatzsteuergesetz 1972 Bezug genommen wird, gehören zu den Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts alle Einrichtungen dieser Körperschaften, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen. Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen, gehören gemäß § 2 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes 1966 jedoch nicht zu den Betrieben gewerblicher Art. Eine Ausübung der öffentlichen Gewalt ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist.

Nicht mehr strittig in diesem Verfahren ist, daß die mitbeteiligte Partei gesetzlicher Schulerhalter im Sinne des § 3 Abs. 1 lit. b des Pflichtschulorganisationsgesetzes vom 16. Juli 1965, LGBl. für Niederösterreich Nr. 288/1965, und damit eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist. Weiters steht unstrittig fest, daß gemäß § 44 des Pflichtschulorganisationsgesetzes die Kosten der Schulerhaltung sich in den ordentlichen und den außerordentlichen Schulsachaufwand gliedern, und gemäß § 45 Abs. 1 lit. h leg. cit. die Kosten der Erhaltung und des Betriebes eines bestehenden Schülerbades zum ordentlichen Schulsachaufwand gehören. Daraus folgt zwingend, daß die Tätigkeit der mitbeteiligten Partei (Volks- und Hauptschulgemeinde X), betreffend die Erhaltung und den Betrieb des Bades, insoweit als Ausübung der öffentlichen Gewalt gilt, soweit das Bad für Zwecke der Erteilung des Schwimmunterrichtes an Pflichtschüler dient. Schließlich sind die Parteien dieses Verfahrens sich auch darüber einig, daß die mitbeteiligte Partei, soweit das Hallenbad für die Benützung durch Schüler der Bundesschulen und durch Privatpersonen dient, keine hoheitsrechtlichen Aufgaben erfüllt, d.h. nicht in Ausübung der öffentlichen Gewalt tätig ist.

Sowohl der Beschwerdeführer als auch die belangte Behörde und ihr folgend die mitbeteiligte Partei gehen somit davon aus, daß der Betrieb des Hallenbades ein Mischbetrieb sei, bei dem die von der Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgeübten Tätigkeiten teils dem hoheitlichen und teils dem wirtschaftlichen Bereich zuzuordnen sind. Bei Beurteilung der Frage, welcher Tätigkeitsbereich hiebei überwiegt, schlagen die Parteien dieses Verfahrens jedoch verschiedene Wege ein, was zur Folge hat, daß der Beschwerdeführer zu dem Ergebnis gelangt, beim Hallenbad überwiege der gewerbliche Betrieb, im Gegensatz zur belangten Behörde, die die Ansicht vertrat, das Bad werde überwiegend für hoheitliche Zwecke genutzt.

Auf Grund des der Beurteilung unterliegenden Sachverhaltes, der überdies unbekämpft feststeht, ist der Verwaltungsgerichtshof der Ansicht, daß der vorliegende Fall sich für eine Abwägung der Tätigkeitsbereiche gemäß § 2 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz 1966 nicht eignet. Es ist nämlich keineswegs so, daß immer dann, wenn ein Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts teils gewerblichen Zwecken, teils der Ausübung öffentlicher Gewalt dient, eine Gegenüberstellung dieser Tätigkeiten und eine umsatzsteuerrechtlich einheitliche Behandlung dieses Betriebes erfolgen muß. Dieser Vorschrift kann nur der Sinn beigelegt werden, daß nur bei solchen Betrieben von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die teils gewerblichen Zwecken, teils der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, ein Abwägen, welcher den beiden Tätigkeiten mehr Gewicht zukommt, zu erfolgen hat, bei denen diese beiden Tätigkeiten in einem so engen inneren Zusammenhang stehen, daß eine Aufspaltung nicht möglich oder nicht zumutbar ist (siehe auch Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Band II, Anm. 465 zu § 2). Das bedeutet aber, daß in jenen Fällen, in denen durch objektive Anhaltspunkte klar getrennt werden kann, wann der Betrieb einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Hoheitsbetrieb und wann er als gewerblicher Betrieb tätig wird, kein Bedürfnis für eine Zuordnung des ganzen Betriebes zu einem Tätigkeitsbereich besteht. Dies bedeutet die Trennung des Betriebes in einen Hoheitsbetrieb und einen Betrieb gewerblicher Art. Eine solche Trennung ist möglich, wenn Merkmale vorliegen, die den Betrieb gewerblicher Art aus der sonstigen Tätigkeit herausheben (z.B. zeitliche Trennung, getrennte Verbuchung der Eintrittsgelder). Grundstück, Anlage das Bades, technische Ausstattung und Unterhaltung des Bades sind zwar gemeinsame Faktoren, die Tätigkeiten sind jedoch zeitlich getrennt (siehe Hermann-Heuer, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, Anm. 55 f zu § 1). Auch der vorliegende Fall eignet sich für eine solche Beurteilung, zumal unstrittig feststeht, daß das gemeindeeigene Hallenbad nur zu bestimmten Zeiten ausschließlich zur Erteilung des Schwimmunterrichtes für Pflichtschüler, also der Ausübung öffentlicher Gewalt, dient und während der übrigen Zeiten eine gewerbliche Einrichtung vorliegt, die Bundesschülern und anderen Privatpersonen gegen Entgelt zugänglich ist, also während dieser Zeiten nicht der Ausübung öffentlicher Gewalt dient. Dieses Ergebnis, das offenbar auch der mitbeteiligten Partei bei Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1973 vorgeschwebt ist, entspricht auch der Absicht des Gesetzgebers des Umsatzsteuergesetzes 1972, bei Regelung der Besteuerung der öffentlichen Hand eine bessere Trennung des Hoheitsbetriebes vom unternehmerischen Bereich der Körperschaften des öffentlichen Rechts zu erzielen (Erläuterungen zur Regierungsvorlage des UStG 1972 betreffend § 2, 145 der Beilagen zu den stenografischen Protokollen des Nationalrates, XIII GP.).

Da die belangte Behörde aus den dargelegten Erwägungen den angefochtenen Bescheid auf eine irrige Rechtsansicht gegründet hat, ist der Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Der angefochtene Bescheid mußte daher, wenn auch aus anderen Erwägungen als in der Beschwerde ausgeführt, gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden, wobei die oben ausgeführte Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes eine Erörterung der Frage, ob insoweit, als die mitbeteiligte Partei das Hallenbad dem Bund zur Verfügung gestellt hat, eine Vermietung von Grundstücken zu erblicken ist, entbehrlich machte.

Wien, am 24. April 1980

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