VwGH 30.10.1978, 2658/78

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Beachte

Siehe:

1170/74 E 23. April 1975

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zach und die Hofräte Hofstätter, Dr. Simon, Dr. Iro und Dr. Drexler als Richter, im Beisein des Schriftführers Oberkommissär Gaismayer, über die Beschwerde der Firma A KG in N, vertreten durch Dr. Hubert Dostal Rechtsanwalt in Wien I, Stubenbastei 2, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 20. Juli 1978, Zl. GA 6- 1001/10/76, betreffend Umsatzsteuervergütung für das dritte und vierte Kalendervierteljahr 1972, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Nachdem der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 23. April 1975, Zl. 1170/74, die den Vergütungsanspruch der Beschwerdeführerin für das dritte und vierte Kalendervierteljahr 1972 abweisende Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 29. April 1974 aus Gründen, die für die vorliegende Beschwerdeentscheidung nicht von Bedeutung sind, aufgehoben hatte, wies die belangte Behörde mit dem im fortgesetzten Verfahren ergangenen und nun angefochtenen Bescheid die Berufung gegen die Versagung des Vergütungsanspruches neuerlich ab.

Die Beschwerdeführerin verarbeitet im Auftrag einer englischen Firma im rohweißen Zustand beigestellte texturierte Endlosgarne im sogenannten Space Dye Prozeß zu Produkten für die Teppichtuftingindustrie und versendet diese Produkte im Auftrag der englischen Firma an deren Abnehmer im Ausland. Das Garn wird, wie die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren wörtlich ausführt, "verstrickt, in sogenannten endlosen Strickschläuchen, ähnlich dem Verfahren der Wirk- und Strickwarenindustrie. Diese Wirk- und Strickschläuche werden in einem hochkomplizierten Kontinueprozeß, im Pad Dye und Druckprozeß farblich gestaltet. Anschließend werden diese farblichen Spezialzugaben im Garn einfixiert. Das Garn wird für die Tuftingindustrie weiterhin so aufgearbeitet, daß in einem Knitting-Prozeß Kreuzspulen mit Präzisionswicklung hergestellt werden". Die Zugabe von Spezialfarbstoffen und bestimmten Chemikalien erfolgt durch die Beschwerdeführerin.

Das von der Beschwerdeführerin im fortgesetzten Berufungsverfahren beigebrachte Gutachten Nr. 2597 des österreichischen Teppichforschungsinstituts erläutert dazu, unter "Space Dyeing" verstehe man das nach verschiedenartigen Verfahren vorgenommene abschnittweise Bedrucken bzw. Anfärben von Garnen. Durch die Verarbeitung solcher, in verschiedenen Farbtönen sowie in unterschiedlichen Abständen und Längen angefärbter Garne, zu textilen Flächengebilden ergebe sich die farbliche Musterung dieser textilen Flächengebilde. Eines der Verfahren des "Space Dyeing" sei das "Knit-Deknit"-Verfahren. Dessen Prinzip bestehe darin, daß aus dem zu behandelnden Garn ein Rund- oder Flachgestrick hergestellt werde. Das Gestrick werde gefärbt und bedruckt oder nur bedruckt. Nach dem Dämpfen, Waschen, Spülen, Avivieren und Trocknen werde das Gestrick wieder aufgetrennt und auf Spulen gewickelt. Durch das Verstricken und das Dämpfen erhalte das Garn einen "Crinkle-Effekt", d. h. eine wellenlinienartige Struktur (Kräuselung), die dem Garn eine Bauschigkeit etc. gebe. Das rohweiße Endlosgarn erhalte somit durch das "Knit-Deknit"-Verfahren nicht nur die mustermäßige Färbung, welche die Farbmusterung des fertigen Polteppichs bestimme, sondern auch eine völlig neue Struktur, die es erst als Polgarn für Teppiche verwendbar mache. Das Gutachten bringt sodann zum Ausdruck, "Die aufgebrachten Farben stellen infolge ihres Effektes, aber auch infolge ihres Wertes einen wesentlichen zusätzlichen Hauptstoff der umgewandelten Produkte dar" und hält als "Zusammenfassung" fest, "Das 'Knit-Deknit'-Verfahren ist ein Space-Dyeing-Prozeß, bei dem die aufgebrachte Farbe vom Effekt und vom Wert (nicht vom Gewicht) her gesehen einen wesentlichen Bestandteil darstellt. Das Garn erleidet durch das Verfahren eine wesentliche Veränderung."

Das bei den Akten befindliche Auftragsschreiben der Firma M, England, vom 23 August 1972 - auf das der angefochtene Bescheid von der Beschwerde unbestritten hinweist - lautet in seinen wesentlichen Teilen:

"Space Dyeing Order No. A 16/4564

To: A

For the Attention of: Herr S

Please supply the following:

2600 Kgs SPACE DYED 3000 d/tex-BCF Nylon Ex.

G. O. C. 367704

TO SHADE New colour - Berber - please instruct number. Please wind onto 2 x 1300 cones of 1.0 Kgs. each.

Customer F"

Die bezughabende Kopie der Rechnung Nr. 172 der Beschwerdeführerin an M besagt auszugsweise:

"Wir lieferten in Ihrem Auftrag an Fa Fletco Ikast:

.... M Nylon 3000 d tex …. Order Nr. A 16/4564 2 x 1300 cones normal space Farbe berber M 335/2 2.643 kg Einzelpreis S 30,--."

Der von der Beschwerdeführerin unterfertigte Tarifierungsnachweis Nr. 246962 enthält nach den unbestrittenen Feststellungen der belangten Behörde unter Ziffer 5 als Warenbezeichnung .(Ausfuhrware) "Nylongarn, gefärbt, bedruckt" und unter Ziffer 11 den Vermerk: "Die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der unter Ziffer 5 angeführten Ware erfolgt …… nach Veredlung (aktiver Veredlungsverkehr) ……… Bezeichnung der zur Veredlung eingeführten Ware: Nylongarn, rohweiß."

Ein ebenfalls bei den Akten befindliches, von der Beschwerdeführerin rechtsverbindlich gezeichnetes EFTA-Zeugnis, auf das der angefochtene Bescheid hinweist und gegen das die Beschwerde ebenfalls nichts vorbringt, enthält die Warenbezeichnung "M-Nylongarn 3000 dtex" und unter "Erklärung des Exporteurs betreffend Erzeuger und Ursprungskriterium":

"1) Rohgarn stammt von der Firma M-England ……..

2) Die Ware wird in Österreich bedruckt und gefärbt.

3) Im Veredlungswert enthaltene Farbstoffe und Avivagen

13.5 % v. Veredlungswert."

Die belangte Behörde hat nach Wiedergabe dieses Sachverhaltes unter Berufung auf die maßgeblichen gesetzlichen Bestimmungen den angefochtenen Bescheid im wesentlichen wie folgt begründet:

Die Beschwerdeführerin habe auftrags der englischen Firma deren texturiertes Endlosgarn in der Form bearbeitet, daß es zum Zwecke der Erzielung einer Bauschigkeit und eines bestimmten Farbeffektes zunächst verstrickt und nach anschließender Färbung bzw. Bedruckung sowie Behandlung mit Chemikalien, Dampf, Wasser und Heißluft etc. wieder aufgetrennt und auf Kegelspulen gewickelt worden sei. Sodann sei die Versendung an die vorbestimmten Abnehmer erfolgt, wobei die Fertigware als "Nylongarn, gefärbt, bedruckt" (Tarifierungsnachweis), "M-Nylongarn 3000 dtex" mit der

Anmerkung .... "in Österreich bedruckt und gefärbt" (EFTA-Zeugnis)

bzw. "M Nylon 3000 dtex" (Rechnung) deklariert worden sei. Die technische Durchführung der solcherart erfolgten Veredlung bedürfe nach den Angaben der Beschwerdeführerin aufwendiger Anlagen und eines umfangreichen Wissens bzw. spezieller Erfahrung. Das Ergebnis des Veredlungsverfahrens stelle dann wohl auch ein Produkt anderer Marktgängigkeit dar, dessen Wert, wie das bei Veredlungen allgemein der Fall sei, den Wert der Waren in der ursprünglichen, urveredelten Form übersteige. Allein die Tatsache bzw. das Ausmaß der Veränderung und Wertsteigerung eines Gegenstandes sowie der Umfang des hiefür notwendigen Aufwandes an Anlagen, Können, Zeit und Kosten etc. seien für die Frage der Qualifikation der Veredlungsleistung nicht entscheidend. Damit die Bearbeitung eines Gegenstandes umsatzsteuerrechtlich eine Werklieferung darstelle, bedürfe es vielmehr der Verwendung zumindest eines vom bearbeitenden Unternehmers selbst beschafften Hauptstoffes. Von der Beistellung eines Hauptstoffes durch die Beschwerdeführerin könne aber im strittigen Fall nicht die Rede sein. Lasse man die als solche wohl komplizierte, aber nichts desto weniger eine reine sonstige Leistung bildende Aufbereitung des Garnes zur Erzielung der erforderlichen Form und Eigenschaft außer Betracht, so verbleibe lediglich das Färben. Im Färben, auch unter Verwendung selbst beschaffter Farbstoffe bzw. in der Beistellung bestimmter Chemikalien, sei jedoch ebenfalls keine Werklieferung zu erblicken, weder Farbe noch Chemikalien seien Hauptstoffe. Dem Gutachten des Teppichforschungsinstitutes könne jedenfalls nicht gefolgt werden, soweit es bezüglich der Farbe zum gegenteiligen Schluß gelange und dies vom Effekt und dem Wert der Farbe ableite. Der Wert bilde, wie bereits gesagt, kein ausschlaggebendes Kriterium, und im übrigen würden Nebenstoffe nicht dadurch zu Hauptstoffen, daß ohne sie das Werk (also das Garn mit dem Farbeffekt) nicht hergestellt werden könne. Der Kommentar von Strack halte damit übereinstimmend unter Kapitel 18 als Beispiel für eine bloße Werkleistung ausdrücklich das Verweben oder Bedrucken von Textilrohstoffen, die ein ausländischer Auftraggeber beigestellt hat, fest. Der Auftrag der englischen Firma habe - auf das Wesentliche reduziert - gelautet, die Beschwerdeführerin solle das Garn einer Space Dye-Behandlung unterziehen, es dabei beispielsweise mit der Farbe "berber" schattieren und anschließend auf Kegelspulen zu je 1 kg aufwickeln. Der Auftraggeber habe also primär die Bearbeitung seines Garnes gewünscht, sodaß auch in Ansehung der von Bundy vertretenen Rechtsauffassung von der Beistellung eines Hauptstoffes durch die Beschwerdeführerin bzw. der Bewirkung einer Werklieferung durch diese jedenfalls keine Rede sein könne. Diese Qualifikation der Leistung stehe auch mit dem Rechnungstext der Beschwerdeführerin, die selbst als Gegenstand "M-Nylon" in der bestimmten Form festgehalten habe, im Einklang und stimme schließlich mit den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin in Tarifierungsnachweis und EFTA-Zeugnis überein. Sei aber damit eine Werklieferung zu verneinen, so mangle es jedenfalls an einem vergütungsfähigen Vorgang. Selbst wenn man der Leistung der Beschwerdeführerin jedoch den Charakter einer Werklieferung hätte zusprechen können, hätte dies letztlich, was die Vergütung betreffe, zu keinem anderen Resultat geführt. Sei nämlich ein Gegenstand im Eingangsvormerkverkehr in das Inland gelangt, dann werde für die Ausfuhr eines Gegenstandes, dessen Bestandteil der in das Inland gelangte Gegenstand geworden sei, Vergütung nur dann gewährt, wenn die Bemessungsgrundlage der Vergütung mindestens 150 v. H. des Erwerbspreises des eingeführten Gegenstandes betrage. Mangle es, wie im vorliegenden Fall, am Erwerb des eingeführten Gegenstandes, dann sei eine Vergütungsinanspruchnahme auch wegen Nichterfüllung der in § 17 Abs. 3 Z. 3 UStG 1959 normierten Erfordernisse ausgeschlossen (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. April 1971, Zl. 1631/69).

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Von den Voraussetzungen, deren Erfüllung für die Gewährung der von der Beschwerdeführerin begehrten Ausfuhrvergütung notwendig sind, steht in Streit, ob die Beschwerdeführerin eine Ausfuhrlieferung getätigt hat (§ 17 Abs. 2 Z. 1 UStG 1959). Lieferungen sind gemäß § 3 Abs. 1 leg. cit. Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 10 UStG 1959) gehören auch die Werklieferungen zu den Lieferungen. Eine Werklieferung ist zufolge § 3 Abs. 4 UStG 1959 gegeben, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und hiebei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat; vorausgesetzt, daß es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Für die Frage, ob ein Stoff als Hauptstoff oder als Nebenstoff (Nebensache oder Zutat) anzusehen ist, kann nicht maßgebend sein, ob der betreffende Stoff zur Herstellung des Gegenstandes unentbehrlich ist. In der Regel wird der Gegenstand auch ohne den Nebenstoff nicht hergestellt werden können. Ausschlaggebend muß allein bleiben, was von den Beteiligten gewollt war. Es ist eine Werklieferung anzunehmen, wenn es dem Auftraggeber überwiegend darauf ankommt, den vom Unternehmer beschafften Stoff in bearbeiteter Form, unter Umständen in Verbindung mit eigenem Stoff, zu erwerben. Werkleistungen liegen dagegen vor, wenn es dem Auftraggeber überwiegend darauf ankommt, seinem eigenen Stoff unter Umständen in Verbindung mit Stoff des Unternehmers, eine bestimmte Form zu geben (siehe Frühwald "Umsatzsteuergesetz", S 31, und die dort angeführte hg. Rechtsprechung). Die Beurteilung, ob es sich bei den vom Unternehmer beigestellten Stoffen um Hauptstoffe oder Nebenstoffe handelt, kann nur durch Unterscheidung der Stoffe selbst beurteilt werden; das Verhältnis ihres Wertes zum Wert der Arbeitsleistung hat außer Betracht zu bleiben (Frühwald, a.a.O., S. 30).

Der Verwaltungsgerichtshof ist bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze der Ansicht, daß insbesondere bei Heranziehung des von der Beschwerdeführerin vorgelegten Gutachtens der strittige Vorgang den Fall einer Bearbeitung bzw. Verarbeitung darstellt, in deren Verlauf die Beschwerdeführerin keine Hauptstoffe im Sinne des Gesetzes beigestellt hat, was die Annahme einer Werklieferung rechtfertigen könnte.

Wenn die Beschwerdeführerin das Ergebnis des komplizierten, durch sie durchgeführten Verfahrens dahin zusammenfaßt, daß das rohweiße Endlosgarn nicht nur die mustermäßige Färbung, welche die Farbmusterung des fertigen Polteppichs bestimme, erhalte, sondern auch eine völlig neue Struktur, die es erst als Polgarn für Teppiche verwendbar mache, so vermag sie damit wohl aufzuzeigen, daß das Ausgangsprodukt durch die Behandlung seitens der Beschwerdeführerin eine wesentliche Änderung erfahren hat. Damit ist lediglich dargetan, daß im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG 1959 infolge der durchgeführten Behandlung die Wesensart des Gegenstandes geändert wurde und somit ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstanden ist. Ob eine solche Be- oder Verarbeitung vorliegt, trägt jedoch nichts für die hier zu treffende Abgrenzung der Werklieferung von der Werkleistung bei. Bei dem vorliegenden Sachverhalt kenn der Verwaltungsgerichtshof der Beschwerdeführerin auch darin nicht folgen, daß "die aufgebrachten Farben und Chemikalien infolge ihres Effektes aber auch infolge ihres Wertes einen wesentlichen Hauptstoff" darstellen. Vielmehr ist der rechtlichen Beurteilung der belangten Behörde zu folgen, die zu dem Schluß gelangt, daß in der Beistellung von Farbstoffen und Chemikalien auch dann nicht die Verwendung eines Hauptstoffes erblickt werden kann, wenn die Farbstoffe und Chemikalien in einem technisch sehr aufwendigen und komplizierten Prozeß in das beigestellte Garn eingehen und geeignet sind, dem Ausgangsprodukt einen anderen und wertvolleren Charakter zu verleihen.

Die Beschwerdeführerin erblickt einen Verfahrensmangel darin, daß die belangte Behörde die "entscheidungswesentlichen Feststellungen des Gutachtens" ignoriert habe. Dieser Vorwurf vermag einen relevanten Verfahrensmangel nicht darzutun, denn er richtet sich in Wahrheit gegen die rechtlichen Würdigungen, die die belangte Behörde aus den aus dem Gutachten sich ergebenden Sachverhaltselementen vorgenommen hat. Ebenso bildet es keine Verletzung von Verfahrensvorschriften, daß die belangte Behörde ihre Rechtsansicht der Beschwerdeführerin nicht zur Kenntnis gebracht hat; der Grundsatz des Parteiengehörs bezieht sich nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes nicht auf Rechtsansichten und rechtliche Schlußfolgerungen, und die Behörde trifft keine Pflicht, die Partei zu der Rechtsansicht zu hören, die sie ihrem Bescheid zugrunde zu legen gedenkt (vgl. z. B. die hg. Erkenntnisse vom 30. Jänner 1973, Zl. 2007/71, und vom 24. April 1978, Zlen. 704, 962/77).

Die Beschwerde erweist sich somit bereits nach dem Gesagten als unbegründet, weshalb es sich erübrigt, auf die Frage einzugehen, ob eine 150 %ige Wertsteigerung im Sinne des § 17 Abs. 3 Z. 3 lit. a UStG 1959 (in der Fassung BGBl. Nr. 307/1971) erfolgt ist. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen. Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen ließ, daß die behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, hatte dies gemäß § 35 Abs. 1 VwGG 1965 ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung zu erfolgen.

Wien, am 30. Oktober 1978

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