VwGH 10.06.1955, 2532/53

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsidenten Dr. Putz als und die Räte Dr. Ondraczek, Dr. Wasniczek, Dr. Schirmer und Dr. Schimetschek als Richter, im Beisein des Ministerialsekretärs Dr. Heinzl als Schriftführer, über die Beschwerde der Firma JH in A, gegen die Entscheidung der Berufungskommission bei der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 16. Juni 1953, Senat A, Zahl 6/14 - BK 1953, betreffend einheitliche Gewinnfeststellung und Gewerbesteuer 1950, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Aufteilung des Gewinnes auf die einzelnen Gesellschafter und die Anpassung der Investitionsrücklage betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen,

Begründung

Die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft betreibt das Speditionsgewerbe. An der Gesellschaft sind zwei Komplementäre und ein Kommanditist mit je 1/7, zwei weitere Kommanditistinnen ebenfalls mit 1/7 und eine Kommanditistin mit 2/7 beteiligt. Die Komplementäre und ein Kommanditist erhalten Vergütungen als Geschäftsführer. Das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft beginnt jeweils mit dem 1. Juli des laufenden und endet mit dem 30. Juni des folgenden Kalenderjahres.

Die Beschwerdeführerin brachte für das Jahr 1950 beim Finanzamt eine vorläufige Gewerbesteuererklärung ein. In dem beigefügten Rechnungsabschluß hatte sie unter den Zugängen des abgelaufenen Wirtschaftsjahres einen 5,5 t Lastkraftwagen "Saurer Diesel" mit dem Anschaffungsdatum 15. Dezember 1949 um den Betrag von 138.750 S ausgewiesen. Sie nahm zu Lasten des Gewinnes eine ordentliche Abschreibung von 20 % für ein halbes Jahr mit dem Betrage von 13.875 S und eine Sonderabschreibung für kurzlebige Wirtschaftsgüter nach Abschnitt 16 der Einkommensteuerrichtlinien 1943 mit dem Betrage von 54.875 S vor. Schließlich hatte sie in ihrer Bilanz eine Investitionsrücklage von 25.000 S gebildet. In einem Begleitschreiben zur Steuererklärung nahm sie die dreifache Absetzung für Abnutzung (AfA) für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach Artikel V Abs. 1 a des Steueränderungsgesetzes 1950, BGBl. Nr. 101, in Anspruch, die sie auf die Gesellschafter in dem Verhältnis jener Beträge aufgeteilt wissen wollte, die diese als Summe der Gewinnanteile und Geschäftsführervergütungen zu erhalten hatten. In einer Eingabe vom 4. Oktober 1951 erweiterte sie das Absetzungsbegehren auf Grund des Artikels IV Abs. 1a des Steueränderungsgesetzes 1951, BGBl. Nr. 191, auf die vierfache AfA und machte sie den Anspruch auf halbe AfA für die in den Jahren 1948 und 1949 angeschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (darunter auch für den erwähnten Lastkraftwagen) nach Artikel IV Abs. 3 des letztgenannten Gesetzes geltend. Dagegen schränkte sie die mit 25.000 S zu Lasten des Gewinnes gebildete Investitionsrücklage auf 16.389 S als den zulässigen Höchstbetrag von 20 % des um die erhöhte AfA gekürzten Gewinnes und auch die Gewerbesteuerrückstellungen auf den der Erhöhung der AfA entsprechend erniedrigten Betrag ein. Schließlich beantragte sie wiederum, die zuletzt genannte Gewinnkürzung nicht nach dem Verhältnis der Gesellschaftsanteile, sondern nach den Bezügen der Gesellschafter aufzuteilen.

Im Zuge eines Steuerfahndungsverfahrens erhielt das Finanzamt von dem Schriftwechsel der Beschwerdeführerin mit den Saurerwerken, betreffend die Lieferung des Lastautos, Kenntnis. Aus diesem Schriftwechsel ergab sich, daß zwar die Faktura und die Papiere für den Wagen bereits im Jahre 1949 ausgestellt worden und der Beschwerdeführerin zwecks Geltendmachung der Abschreibungsfreiheit übergeben worden waren, daß der Wagen aber erst im Februar 1950 fertiggestellt und von der Beschwerdeführerin übernommen wurde.

Das Finanzamt erkannte bei der einheitlichen Gewinnfeststellung und bei der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages nach dem Gewerbeertrag die ordentliche AfA für den angeschafften Lastkraftwagen nur für eine Zeit von vier Monaten (März bis Juni 1950) an, versagte der Abschreibung als kurzlebiges Wirtschaftsgut die Abzugsfähigkeit und erkannte auch die halbe AfA nach Artikel IV Abs. 3 des Steueränderungsgesetzes 1951 hiefür nicht an. Bei der Feststellung der Anteile der Gesellschafter am Gewinn nahm es eine Verteilung der außerordentlichen AfA nicht nach den Bezügen der Gesellschafter, sondern nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile vor.

Die Beschwerdeführerin berief. Sie habe im Dezember 1949 den Lieferschein und die Fahrzeugpapiere für den Lastkraftwagen erhalten. Das Fahrzeug sei bereits in diesem Zeitpunkt in ihr Eigentum übergegangen, polizeilich angemeldet und auch versichert worden. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Betrieb komme es nicht an. Durch Einvernahme eines Sachverständigen sei nachzuweisen, daß der an und für sich betriebsfertige Wagen infolge der von der Beschwerdeführerin gewünschten besonderen zusätzlichen Arbeiten (Beschriftung, u. dgl.) erst am 15. Februar 1950 geliefert worden sei. Im Hinblick auf den Zeitpunkt der Übernahme sei die ordentliche Abschreibung schon mit dem Monat Februar vorzunehmen. Da es sich um einen Zugang des Jahres 1949 bandle, sei auch der Anspruch auf die halbe AfA nach Artikel IV Abs. 3 des Steueränderungsgesetzes 1951 gerechtfertigt. Hinsichtlich der Aufteilung der AfA bei der Feststellung der Gewinnanteile der Gesellschafter verwies die Beschwerdeführerin auf den von ihr bereits bei der Gewinnverteilung für das Jahr 1949 vertretenen Standpunkt. Sollte dem Begehren auf Abschreibung des Lastkraftwagens nicht entsprochen werden, beantrage die Beschwerdeführerin, die Investitionsrücklage um 20 % der nicht anerkannten Abschreibungsverträge zu erhöhen.

Die Berufungskommission hat die Berufung gegen die Veranlagung der Gewerbesteuer abgewiesen und der Berufung gegen die einheitliche Gewinnfeststellung für insoweit stattgegeben, als sie die Aufteilung der Investitionsrücklage nach den Bezügen der Gesellschafter grundsätzlich anerkannt hat. Da sich aber bei der Berücksichtigung der Vorausbezüge der geschäftsführenden Gesellschafter von zusammen 108.783 S unter Zugrundelegung der von der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 4. Oktober 1951 aufgestellten Berechnung nur für die Geschäftsführer positive Gewinnanteile, für die anderen Gesellschafter jedoch Verluste ergeben hätten, hat sie die Investitionsrücklage nur bei den geschäftsführenden Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Bezüge zum Abzug gebracht. Im übrigen hat die Berufungskommission die Berufung aus folgenden Gründen abgewiesen.

1. Abschreibungsfreiheit für den Lastkraftwagen:

Eine höhere Absetzung für die Abnutzung als die nach § 7 des Einkommensteuergesetzes komme nicht in Betracht, weil es sich nicht um ein im § 51 Abs. 2 EStG genanntes Wirtschaftsgut handelt. Die Abschreibungsfreiheit nach Abschnitt 16 der Einkommensteuerrichtlinien 1943 bzw. Abschnitt 33 der Einkommensteuerrichtlinien 1941 sei vom Finanzministerium im Erlaßwege mit Wirkung vom 1. Jänner 1950 aufgehoben worden. Bei den genannten Richtlinien handle es sich um eine bloße Verwaltungsanweisung, die einen im Rechtsweg verfolgbaren Anspruch nicht begründe. Übrigens sei unter "Anschaffung" im Sinne der Einkommensteuerrichtlinien nicht der Eigentumserwerb, sondern die Lieferung des Wirtschaftsgutes zu verstehen. Eine Absetzung für Abnutzung sei nur denkbar, wenn das Wirtschaftsgut tatsächlich genutzt werde. Der Lastkraftwagen sei aber unbestrittenermaßen erst im Jahre 1950 geliefert worden. Bei dieser Sachlage habe sich die Einvernahme eines Sachverständigen über die Dauer der Fertigstellung erübrigt. Auch sei auf den Widerspruch der Berufungsbehauptung zur Feststellung der Finanzbehörde, nach der auch das Chassis des Lastkraftwagens erst am 11. Jänner 1950 fertiggestellt worden sei, nicht einzugehen gewesen.

2. Ordentliche Absetzung für Abnutzung des Lastkraftwagens:

Für Wirtschaftsgüter, die während des Jahres angeschafft worden seien, könne nicht die volle AfA, sondern nur der der Verwendungsdauer entsprechende Teil gewinnmindernd abgesetzt werden. Hiebei werde die Verwendungszeit üblicherweise nach Monaten berechnet. Da der Lastkraftwagen Mitte Februar 1950 angeschafft worden sei, bestehe kein Grund, eine AfA schon für diesen Monat zuzulassen, dies umso weniger, als die Auswirkung bei der Gewerbesteuer nur geringfügig wäre und die Absetzungsmöglichkeit im übrigen nicht verloren gehe. Schließlich habe die Beschwerdeführerin entgegen ihrer Behauptung, der Wagen sei schon im Dezember 1949 angeschafft worden, eine AfA erst ab dem folgenden Monat geltend gemacht.

3. Zusätzliche AfA für den Lastkraftwagen nach Artikel IV Abs. 3 Steueränderungsgesetz 1951:

Das Berufungsbegehren sei aus den unter 1. angeführten Gründen abzuweisen gewesen.

4. Aufteilung des Gewinnes auf die Gesellschafter:

Die Berufungskommission habe über das gleiche Berufungsvorbringen der Beschwerdeführerin gegen die einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1949 mit Bescheid vom 31. März 1952 entschieden. Auf dessen Begründung werde verwiesen. (Die genannte Berufungsentscheidung hat den Standpunkt vertreten, die dreifache AfA nach Artikel V Steueränderungsgesetz 1950 sei ein Gewinnkürzungsbetrag, weil sie lediglich eine Berichtigung der einfachen AfA darstelle. Da es sich also nicht um eine tarifliche, sondern um eine Gewinnermittlungsvorschrift handle, sei die Gewinnkürzung um die dreifache AfA vor der Gewinnverteilung vorzunehmen. Dementsprechend kürzten auch andere Steuerpflichtige den Gewinn um die dreifache AfA nicht außerhalb der Bilanz, sondern bildeten sie bereits in dieser eine entsprechende Rückstellung. Ob im vorliegenden Falle durch diese Art der Gewinnverteilung eine Härte für die geschäftsführenden Gesellschafter entstehe, sei rechtlich ohne Bedeutung.)

5. Anpassung der Investitionsrücklage:

Da die Bildung oder Änderung einer Investitionsrücklage nicht unter den Begriff der Bilanzberichtigung falle, liege eine von der Zustimmung der Finanzbehörden abhängige Bilanzänderung vor. Einem Begehren nach Erhöhung der Investitionsrücklage zufolge Erhöhung des Gewinnes im Wege der Veranlagung werde in der Regel entsprochen. Ein solcher Antrag sei jedoch abzuweisen, wenn der Steuerpflichtige einen Betrag gewinnmindernd eingesetzt habe, gegen dessen steuerliche Anerkennung von vornherein begründete Bedenken bestanden hätten,

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Einwendungen der gegen diesen Bescheid erhabenen Beschwerde erwogen:

1. Zur Frage der Abschreibungsfreiheit für den Lastkraftwagen:

Nach § 6 Z. 1 des EStG sind die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG, anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Die Absetzung für Abnutzung (AfA) bemißt sich nach § 7 Abs. 1 für Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, in der Regel nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes.

Eine höhere Abnutzung und Bewertung unter dem Teilwert (sogenannte Abschreibungsfreiheit) ist zwar in § 6 Z. 1 Satz 4 EStG unter gewissen Voraussetzungen für Wirtschaftsgüter vorgesehen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfahrungsgemäß fünf Jahre nicht übersteigt, allein die Anwendung dieser Vorschrift war nach § 51 Abs. 2 EStG auf Wirtschaftsgüter beschränkt, die vor dem 1. Oktober 1937 bestellt worden sind. Der von der Beschwerdeführerin angeschaffte Lastkraftwagen fällt nicht unter diese Wirtschaftsgüter, er kann aber auch nicht unter die kurzlebigen Wirtschaftsgüter eingereiht werden, für die der durch Artikel I Z. 2 Steueränderungsgesetz 1949, BGBl. Nr. 132, in das EStG eingeschaltete § 6a eine volle Abschreibung im Jahre der Anschaffung (Bewertungsfreiheit) vorsieht; denn diese Möglichkeit ist auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beschränkt, deren Wert 800 S nicht übersteigt. Aber auch irgendwelche andere allgemein verbindliche Rechtsnormen, auf die die Beschwerdeführerin ihr Begehren nach erhöhter Abschreibung zu stützen vermöchte, bestehen nicht. Die Einkommensteuerrichtlinien, auf die sich die Beschwerdeführerin beruft, sind nur eine innerdienstliche Anweisung, aus der sich, selbst wenn sie von den österreichischen Behörden angewendet werden sollte, weder Rechte noch Pflichten des Steuerträgers ableiten lassen.

Bei der aufgezeigten Rechtslage erübrigt es sich, in diesem Zusammenhange auf die Frage einzugehen, wann der Lastkraftwagen als "angeschafft" zu gelten hatte.

2. Ordentliche Absetzung des Lastkraftwagens:

Die Beschwerdeführerin ermittelt den Gewinn aus ihrem Gewerbebetrieb nach § 5 EstG. Nach dieser Vorschrift sind bei der Gewinnermittlung die Bestimmungen des § 6 EStG über die Bewertung zu befolgen, denen zufolge Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, zu denen auch der gegenständliche Lastkraftwagen gehört, mit den Anschaffungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung, anzusetzen sind. Eine Absetzung für Abnutzung, die sonach bei der Bewertung berücksichtigt werden kann, setzt aber voraus, daß eine Abnutzung bereits am Bilanzstichtage eingetreten ist und auch für ihr Ausmaß ist, abgesehen von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes, der Zeitpunkt seines Einsatzes im Betrieb entscheidend. Der Zeitpunkt der Bestellung, der Bezahlung, des Eigentumserwerbes oder der verkehrspolizeilichen Anmeldung und dergleichen ist also rechtlich ebenso belanglos wie die Frage, ob die Beschwerdeführerin auf Grund der ausgehändigten Fahrzeugpapiere über den Wagen noch vor seiner Übernahme in den Betrieb verfügen konnte. Eine AfA kommt vielmehr erst dann in Betracht, wenn das Wirtschaftsgut als Bestandteil des Betriebsvermögens den Zwecken des Betriebes dient und deshalb einer Abnutzung unterliegt (vgl. auch Erkenntnis vom 22. April 1955, Zl. 1090/52). Diese Voraussetzung war aber bei dem von der Beschwerdeführerin angeschafften Lastkraftwagen erst erfüllt, als sie ihn am 13. Februar 1950 übernommen hatte.

Über die weitere Frage, wie die AfA für den Fall zu berechnen ist, daß ein Wirtschaftsgut während des Wirtschaftsjahres im Gebrauch genommen wird, enthält das Gesetz keine ausdrückliche Vorschrift. Es kann aber der Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie allgemeinen Grundsätzen des Einkommensteuerrechtes folgend (vgl. z. B. § 10 Abs. 2 Z. 4 und § 41 Abs. 1 EStG) die AfA nach Kalendermonaten berechnet und wenn sie hiebei den Monat der Anschaffung schon im Hinblick darauf, daß der Absetzungsbetrag bei der Gewinnermittlung ohnedies nicht verloren geht, unberücksichtigt gelassen hat.

3. Zusätzliche Absetzung des Lastkraftwagens:

Nach Artikel IV Abs. 3 Steueränderungsgesetz 1951 ist der steuerpflichtige Gewinn des Jahres 1950 auf Antrag um die Hälfte der nach § 7 zulässigen AfA zu kürzen, wenn in den Kalenderjahren 1948 und 1949 abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens angeschafft (hergestellt) worden sind. Wenn aber das Gesetz sonach der Anschaffung die gleiche Bedeutung wie der Herstellung des Wirtschaftsgutes beimißt, so kann der an sich mehrdeutige Begriff der Anschaffung nicht anders verstanden werden, als daß damit die tatsächliche Einstellung in den Betrieb gemeint ist, ebenso wie die Herstellung eines vom Betriebsinhaber erzeugten Wirtschaftsgutes erst vollendet ist, wenn dieses Wirtschaftsgut im Betrieb tatsächlich benützt werden kann. In diesem Sinne kann also der von der Beschwerdeführerin im Februar 1950 übernommene Lastkraftwagen nicht schon als im Jahre 1949 angeschafft gelten. Mithin stand der Beschwerdeführerin ein Anspruch auf die erwähnte Steuerbegünstigung nicht zu.

4. Gewinnverteilung:

Nach § 216 Abs. 1 Z. 2 AO hat der Feststellungsbescheid, der gemäß § 215 Abs. 1 Z. 2 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von einkommensteuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb ergeht, wenn daran mehrere beteiligt sind, auch die Feststellung zu treffen, wie der festgestellte Betrag sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt. Nach § 15 Z. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht allein die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft, sondern auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft der seine Tätigkeit in ihrem Dienste erhält. Um also die Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter ermitteln zu können, müssen vom Gewinn der Gesellschaft zunächst die erwähnten Vergütungen abgezogen werden. Der Rest ist dann auf die Gesellschafter dem Gewinnverteilungsschlüssel entsprechend aufzuteilen und diesen neben den Vergütungen, die sie allenfalls für ihre Tätigkeit erhalten haben steuerlich anzurechnen. Während nun die Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG den bilanzmäßigen Gewinn von vornherein mindert, bedarf es zum Abzug der erhöhten AfA nach Artikel V Steueränderungsgesetz 1950 und Artikel IV Steueränderungsgesetz 1951 eines Antrages des Steuerpflichtigen. Bei diesen Absetzungen handelt es sich schon nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht um eine Erhöhung der AfA wegen einer erhöhten Abnützung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sondern um eine Gewinnkürzung, die nur dazu dienen soll, die Versteuerung eines bloßen Schweingewinnes zu vermeiden, der zufolge des durch die Geldentwertung überholten Wertansatzes dieser Anlagegüter als Gewinn ausgewiesen würde. Da es sich also um eine Gewinnkürzung außerhalb der bilanzmüßigen Gewinnermittlung handelt, darf die erhöhte AfA erst dem um die Vergütungen gekürzten Gewinn abgezogen werden. Demnach ist die Gewinnkürzung unter Berücksichtigung der Vorausbezüge also nicht nach Kapitalanteilen auf die Gewinnanteile der Gesellschafter, sondern nach deren Gesamtbezügen aufzuteilen. Der Gerichtshof konnte also der gegenteiligen, von der belangten Behörde bereits in ihrer Entscheidung vom 31. März 1952, Zl. 6/23/52, vertretenen Rechtsanschauung nicht folgen.

5. Anpassung der Investitionsrücklage:

Nach dem Investitionsbegünstigungsgesetz 1949, BGBl. Nr. 134, (in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1950, BGBl. Nr. 101) können Steuerpflichtige unter gewissen Voraussetzungen für die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens steuerfrei Rücklagen bilden. Die Bildung einer Investitionsrücklage im gesetzlichen Ausmaß ist also in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt. Die Beschwerdeführerin hatte bereits in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1949/50, die sie mit ihrer Steuererklärung für 1950 vorgelegt hatte, eine solche Rücklage gebildet und sie hat in der Berufung gegen die einheitliche Gewinnfeststellung für das Jahr 1950 (bzw. Gewerbesteuer) für den Fall, als ihrem Berufungsbegehren nicht entsprochen werden sollte, die Anpassung dieser Rücklage im gesetzlichen Höchstausmaß beantragt. Unter diesen Umständen durfte die belangte Behörde den Anpassungsantrag nicht als eine von der Beschwerdeführerin willkürlich vorgenommene Bilanzänderung behandeln, der sie ihre Zustimmung nach freiem Ermessen versagen konnte, sie wäre vielmehr im Sinne des § 204 AO verpflichtet gewesen, diesem Antrag soweit Folge zu geben, als er sich in dem für die Bildung der Investitionsrücklage gesetzlich vorgesehenen Rahmen gehalten haben sollte. Da der angefochtene Bescheid mithin hinsichtlich der Behandlung der Investitionsrücklage auf einer irrigen Rechtsansicht beruht, ist er auch in diesem Punkte seinem Inhalt nachtrechtswidrig. Er war demnach, soweit er die Verteilung des einheitlich festgestellten Gewinnes auf die Gesellschafter und, soweit er die Investitionsrücklage anlangt, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes nach § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1952 aufzuheben. Im übrigen mußte die Beschwerde jedoch nach § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abgewiesen werden.

Wien, am 10. Juni 1955

Zusatzinformationen