VwGH 26.11.1971, 2003/70

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dkfm. Dr. Porias und die Hofräte Dr. Eichler, Kobzina, Dr. Straßmann und Dr. Draxler als Richter im Beisein des Schriftführers Bezirksrichter Dr. Richter über die Beschwerde der D. S & Co. Verkaufsgesellschaft in L, vertreten durch Dr. Michael Stern, Rechtsanwalt in Wien I, Seilerstätte 22, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vom 22. September 1970, Zl. 163/3-IIIa/Se-1970, betreffend Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe, nach durchgeführter Verhandlung, und zwar nach Anhörung des Vortrages des Berichters sowie der Ausführungen des Vertreters der Beschwerde, Rechtsanwalt Dr. Viktor Reindl für Dr. Michael Stern und des Vertreters der belangten Behörde, Oberfinanzrat Dr. Franz Kopetzky, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 1.228,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin - ihrer Rechtsform nach eine offene Handelsgesellschaft - ist ein Tochterunternehmen der Firma D. S. in W. Ihre Arbeitnehmer sind auf Grund eines von der Muttergesellschaft mit der X Versicherungsverein AG abgeschlossenen Versicherungsvertrages krankenzusatzversichert. Die Einlösung der sich daraus ergebenden Prämienleistungspflicht vollzieht sich in der Weise, daß das Mutterunternehmen dem Versicherer gegenüber nach dem jeweiligen Gesamtstand der Belegschaft die Beitragsleistung erbringt, mit dem Prämienanteil aber, der auf die aus dem Versicherungsvertrag unmittelbar begünstigten Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin entfällt jeweils die Beschwerdeführerin belastet.

Nachdem im Zuge einer sich auf die Zeit zwischen dem 1. August 1967 und dem 31. Dezember 1969 erstreckenden Lohnsteuerprüfung festgestellt worden war, daß von dem Prämienleistungsanteil der Beschwerdeführerin weder Lohnsteuer noch der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe (für Familienbeihilfen) einbehalten bzw. abgeführt worden ist, schrieb das Finanzamt der Beschwerdeführerin mit Haftungsbescheid vom 25. März 1970 gemäß § 72 Abs. 1 EStG 1967 eine Abgabennachforderung von insgesamt S 2.475,-- zur Zahlung vor. In der dagegen erhobenen Berufung hielt die Beschwerdeführerin der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde erster Instanz entgegen, daß es sich bei den von ihr erbrachten Beitragsleistungen um Aufwendungen handle, die im § 3 Abs. 1 Z. 25 bzw. Z. 33 EStG 1967 ausdrücklich als steuerfrei erklärt seien. Zur Begründung dieses Rechtsstandpunktes führte die Beschwerdeführerin aus, daß die auf ihre Arbeitnehmer entfallende Prämie zwar von ihr zur Zahlung übernommen werde, daß aber dem Versicherer - im Wege der Firma. D. S., W.,- keine Namenslisten über die versicherten (begünstigten) Arbeitnehmer bekanntgegeben würden, sondern jeweils nur der Gesamtstand der Belegschaft, das ist also die Gesamtheit der Arbeitnehmer, mitgeteilt werde. Dem Versicherungsvertrag gemäß sei die Firma D.S., W. wohl Versicherungsnehmerin, begünstigt sei hingegen der (einzelne) Arbeitnehmer. Dies komme im übrigen auch dadurch zum Ausdruck, daß im Versicherungsfalle Leistungen des Versicherers direkt dem begünstigten Arbeitnehmer gegenüber erbracht würden. Eine Berufungsvorentscheidung, in der die Berufung abgewiesen wurde, wurde von der Beschwerdeführerin mit einem fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag im Sinne des § 276 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung außer Wirkung gesetzt. In diesem Antrag berief sich die Beschwerdeführerin zur weiteren Unterstützung ihrer Rechtsanschauung auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 11. Juni 1968, B 469/67, und auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Juni 1967, Zl. 1511/66. Unter einem brachte sie ergänzend vor, daß dem Versicherer keine Namenslisten der Arbeitnehmer, sondern nur jeweils am Ende eines Monates der Gesamtstand der Belegschaft, das sei die Anzahl der versicherten. Personen, bekanntgegeben werde. In der Polizze scheine daher nie der Name des Versicherten auf, es erfolge demnach auch keine individuelle Zuwendung. Auf einen Vorhalt der belangten Behörde im Zuge des Berufungsverfahrens legte die Beschwerdeführerin eine Reihe von Unterlagen (Antragschein zur Gruppenversicherung, Versicherungsscheine und Tarifdarstellungen) vor. Gleichzeitig gab sie bei dieser Gelegenheit unter anderem an, daß bei einem Ein- oder Austritt eines Dienstnehmens dem Versicherer weder Name noch Adresse des neuen bzw. des ausscheidenden Betriebsangehörigen gemeldet würden. Weiters, daß eine Differenzierung der Prämien nur zwischen Angestellten, Arbeitern und Ehefrauen von Angestellten bestehe und schließlich, daß beim Eintritt des Versicherungsfalles die Krankenhausrechnung, aus der Name und Anschrift des Versicherten hervorgehen, beim Versicherer eingereicht würde. Auf dieser Rechnung werde von der Firma D. S., W., bescheinigt, daß es sich um einen von der Gruppenversicherung betroffenen Betriebsangehörigen handelt. Mit Bescheid vom 22. September 1970 wies die belangte Behörde die Berufung ab. Dadurch, daß die Arbeitnehmer aus der Krankenzusatzversicherung unmittelbar begünstigt gewesen seien und die Beschwerdeführerin die endgültige Bezahlung der Versicherungsprämien übernommen habe, sei bei den Arbeitnehmern ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Sinne des § 19 Abs. 1 Z. 1 EStG 1967 entstanden. Im Rahmen der Auslegung des § 3 Abs. 1 Z. 33 EStG 1967 habe der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 29. Juni 1967, Zl. 1511/66, ausgesprochen, daß nach der eben bezogenen Gesetzesstelle nur Leistungen steuerbefreit seien, deren Empfängerkreis zwar durch den Kreis der Arbeitnehmer eines Betriebes eingeschränkt sei, bei denen aber im Zeitpunkt ihrer Erbringung nicht feststehe, wie vielen - und im einzelnen:

welchen - Dienstnehmern sie überhaupt und in welchem Ausmaße sie dem Einzelnen zugute kommen würden. Da dieses Auslegungsergebnis auch auf den Befreiungstatbestand des § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG 1967 angewendet werden könne, sei also maßgebend, ob im Zeitpunkt der Leistungserbringung festgestanden sei, wie vielen und im einzelnen welchen Dienstnehmern Leistungen überhaupt und in welchem Ausmaße sie den Einzelnen von ihnen zugute gekommen seien. Damit hätte die Beschwerdeführerin lediglich zu untersuchen gehabt, ob es sich um einen Arbeiter, einen Angestellten oder um einen Angestellten mit mitversicherter Ehegattin handle und wie hoch der Tarif für die entsprechende Personengruppe sei. Sie hätte daher im Zeitpunkt der Prämienleistung leicht und genau feststellen können, in weichem Ausmaße sie für jeden einzelnen Dienstnehmer die Prämie zur Krankenzusatzversicherung bezahlt habe. Daraus aber folge, daß die von der Beschwerdeführerin zur Zahlung übernommenen Prämienleistungen als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren seien.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 19 Abs. 1 Z. 1 des nach § 107 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1967, BGBl. Nr. 268 (EStG 1967), im Beschwerdefall für den Besteuerungszeitraum vom 1. August 1967 bis 31. Dezember 1967 noch anzuwendenden Einkommensteuergesetzes 1953, BGBl. 1954/1, sowie nach der gleichbenannten, für den Folgezeitraum bis 31. Dezember 1969 heranzuziehenden Regelung des Einkommensteuergesetzes 1967 gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) Gehälter, Löhne, Provisionen, Belohnungen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile aus einem Dienstverhältnis. Nach § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG 1953 in der Fassung der Einkommensteuernovelle 1964, BGBl. Nr. 187, und ebenso nach der gleichbenannten Bestimmung des Einkommensteuergesetzes 1967 sind Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern, wenn diese Aufwendungen nicht zugunsten individuell bezeichneter Arbeitnehmer, sondern für die Gesamtheit der eine Mehrzahl von Arbeitnehmern aufgewendet werden oder dem Betriebsratsfonds zufließen, steuerfrei. Nach § 3 Abs. 1 Z. 33 leg. cit. sind freiwillige soziale Zuwendungen des Arbeitgebers an die Gesamtheit oder die Mehrzahl der Arbeitnehmer oder an den Betriebsratsfonds steuerfrei; Zuwendungen an individuell bezeichnete Arbeitnehmer sind steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Wie der Verwaltungsgerichtshof schon in seinen Erkenntnissen vom 27. April 1967, Zl. 943/66, und vom 25. September 1970, Zl. 1519/68, auf die hiemit unter Erinnerung an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. 1965/45, verwiesen wird, zum Ausdruck gebracht hat, sind unter "Aufwendungen für die Zukunftssicherung" im Sinne des § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG Ausgaben des Arbeitgebers zu verstehen, die dazu dienen, Arbeitnehmer oder diesen nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, der Invalidität, des Alters oder des Todes des Arbeitnehmers sicherzustellen; gleiches gelte auch für andere freiwillige soziale Zuwendungen, die der Arbeitgeber für die Gesamtheit oder eine Mehrzahl von Arbeitnehmern aufwendet. Dagegen seien nach den Tatbeständen des § 3 Abs. 1 Z. 25 und 33 EStG Zuwendungen an individuell bezeichnete Arbeitnehmer ohne Rücksicht auf ihren Rechtstitel steuerpflichtiger Arbeitslohn. In seinem - im übrigen von der Beschwerdeführerin selbst herangezogenen - Erkenntnis vom 29. Juni 1967, Zl. 1511/660 Slg. Nr. 3636/F, hat der Verwaltungsgerichtshof zu der der Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z. 25 im wesentlichen inhaltsgleichen Regelung des § 3 Abs. 1 Z. 33 EStG ausgesprochen, daß das Gesetz unter Zuwendungen an die Gesamtheit oder an die Mehrzahl der Arbeitnehmer Leistungen verstehe, deren Empfängerkreis zwar durch den Kreis der Arbeitnehmer eines Betriebes eingeschränkt sei, bei denen aber im Zeitpunkt ihrer Erbringung nicht feststehe, wie vielen - und im einzelnen: welchen - Dienstnehmern sie überhaupt, und in welchem Ausmaße sie den Einzelnen von ihnen zugute kommen würden.

Als inhaltliche Rechtswidrigkeit hält die Beschwerdeführerin der belangten Behörde zunächst entgegen, daß, nach der von dieser vertretenen Rechtsanschauung für die Anwendbarkeit der Befreiungstatbestände des § 3 Abs. 1 Z. 25 und 33 EStG - insoweit dort von der Gesamtheit der Arbeitnehmer die Rede sei - überhaupt kein Raum bliebe, weil ja bei jeder Zuwendung im Sinne der angeführten Gesetzesstellen im Wege einer Teilung des Zuwendungsbetrages durch die Zahl der (betriebsangehörigen) Arbeitnehmer rechnerisch ermittelt werden könnte, wie hoch der Anteil jedes einzelnen Arbeitnehmers am Gesamtbetrag der Zuwendung sei. Im übrigen aber ergebe sich die von der Beschwerdeführerin behauptete Steuerfreiheit der Beitragsleistungen sowohl aus dem Wortlaut der Tatbestände des § 3 Abs. 1 Z. 25 bzw. 33 EStG als auch aus der, auch aus der Genesis dieser Bestimmungen erkennbaren, klaren Absicht des Gesetzgebers. Der ganz offenkundig einen Gegensatz zur Gesamtheit oder Mehrzahl von Arbeitnehmern ausdrückende Begriff der individuell bezeichneten Arbeitnehmer könne nur so verstanden werden, daß jeder einzelne Arbeitnehmer - soll die Befreiungswirkung des § 3 Abs. 1 Z. 25 bzw. 33 EStG ausgeschlossen werden - so bezeichnet werden müsse, daß er sich von anderen Personen unterscheide. Keinesfalls genüge für den Entfall der Steuerfreiheit, daß der auf den einzelnen Arbeitnehmer rechnerisch entfallende Anteil an der Zuwendung des Arbeitgebers als solcher für sich feststellbar wäre. Dies gehe auch aus dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 11. Juni 1968 B 469/67 hervor.

Die hier allein entscheidende Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG nimmt aber Aufwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung von Arbeitnehmern - worunter nach den schon angeführten Erkenntnissen Zl. 943/66 und Zl. 1519/68 auch Beitragsleistungen für Zwecke einer Krankenzusatzversicherung zu verstehen, sind - nur unter der ausdrücklichen Voraussetzung von der Abgabenpflicht aus, daß diese Aufwendungen nicht zugunsten individuell bezeichneter Arbeitnehmer, sondern für die Gesamtheit oder eine Mehrzahl von Arbeitnehmern aufgewendet werden (oder dem Betriebsratsfonds zufließen). Eine solche steuerfreie Zuwendung an die Gesamtheit oder eine Mehrzahl von Arbeitnehmern kann aber, wie der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem, von der Beschwerdeführerin selbst herangezogenen Erkenntnis Slg. Nr. 3636/F/1967 ausgesprochen hat, nur dann vorliegen, wenn im Zeitpunkt der Erbringung der Sozialleistung nicht feststeht, wievielen und welchen in einem Betrieb zusammengeschlossenen Arbeitnehmern sie überhaupt und in welchem Ausmaß sie den einzelnen von ihnen zugute kommen wird.

Im Beschwerdefall waren während des Besteuerungszeitraumes sämtliche Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin krankenzusatzversichert. Hiebei steht fest, daß die Versicherungsbeiträge nach dem jeweiligen Stand der Belegschaft von der Beschwerdeführerin übernommen wurden und anläßlich der Prämienverrechnung nach Arbeitern, Angestellten und Ehefrauen von Angestellten unterschieden bzw. Veränderungen des Personalstandes durch direkte, wenn auch nicht namentliche An- und Abmeldungen beim Versicherer Rechnung getragen worden ist. Trat der Versicherungsfall ein, so wurde auf der zur Bezahlung bestimmten Rechnung in jedem Einzelfall bescheinigt, daß es sich um einen aus der Gruppenversicherung unmittelbar begünstigten Betriebsangehörigen handelt.

Angesichts dieses Sachverhaltes kann der Verwaltungsgerichtshof nicht finden, daß die belangte Behörde rechtswidrig entschieden hat, wenn sie im Sinne des Erkenntnisses Slg. Nr. 3636/F/1967 den Prämienleistungen der Beschwerdeführerin die Anerkennung als Steuerfreibeträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG mit der Begründung versagt hat, es handle sich nicht um Zuwendungen an die Gesamtheit oder an eine Mehrzahl von Arbeitnehmern. Mag auch - wie dies etwa in dem dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 11. Juni 1968, B 469/67-11, und dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. September 1970, Zl. 1519/68-4 (vgl. hiezu auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. März 1971, Zl. 1874/69), zugrundegelegenen Sachverhalt der Fall gewesen ist - der Umstand, daß die aus dem Versicherungsvertrag unmittelbar Begünstigten durch namentliche Anführung in der Polizze individualisiert sind, ein Indiz für die Nichtanwendbarkeit des Befreiungstatbestandes des § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG bilden, so bedeutet doch weder das Fehlen einer solchen nominellen Bezeichnung noch die Tatsache, daß der Versicherer den Namen dessen, an den er allenfalls zu leisten hat, erstmals bei seiner Inanspruchnahme aus dem Versicherungsvertrag erfährt, für sich schon die Abgabenfreiheit im Sinne der bezogenen Gesetzesstelle. Ein solcher Schluß erschiene hier umso eher verfehlte als es bei der Anwendung des § 3 Abs. 1 Z. 25 EStG nicht darauf ankommen kann, ob dem Versicherer bekannt ist, auf welche von der Gruppenversicherung erfaßten Personen sich der Versicherungsschutz im einzelnen erstreckt. Entscheidend ist vielmehr, ob der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Prämienleistung die Feststellung möglich gewesen ist, welchen Arbeitnehmern (oder Angehörigen von Arbeitnehmern) im einzelnen durch die Beitragsleistung ein konkreter Vorteil aus dem Dienstverhältnis in Form einer Anwartschaft auf tarifmäßige Leistungen durch den Versicherer im Versicherungsfall erwachsen ist und welcher Prämienanteil konkret (also nicht durch eine bloß rechnerische Umlegung einer Prämiengesamtleistung) auf den einzelnen entfällt. Daß der Beschwerdefahrerin eine solche Möglichkeit hier aber offenstand, ergibt sich sowohl aus der Notwendigkeit, innerhalb der Gesamtheit der Arbeitnehmer nach Arbeitern, Angestellten und Ehefrauen von Angestellten zu differenzieren, und der ihr oblegenen An- und Abmeldepflicht bei Veränderungen des Personalstandes, als auch aus dem Erfordernis, im Leistungsfalle zu bestätigen, daß der die Leistung ansprechende Arbeitnehmer zum Kreise der von der Gruppenversicherung erfaßten Personen gehört. Der von der Beschwerdeführerin gewählte Vorgang einer Versicherung der Betriebsangehörigen auf Grund von Standeszahlen unterscheidet sich von dem von den genannten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes und von dem des Verfassungsgerichtshofes erfaßten Vorgang der Versicherung nach Namenslisten nicht wirtschaftlich und daher allenfalls rechtlich, sondern nur durch die arbeitssparende Form.

Somit war die Beschwerde als unbegründet gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen.

Der Ausspruch über die Kosten gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und auf die Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4.

Wien, am 26. November 1971

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