VwGH 17.09.1975, 2001/74

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dkfm. DDr. Dorazil und die Hofräte Dr. Schima, Dr. Reichel, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzoberkommissär Dr. Schwärzler, über die Beschwerde des EM in Hamburg, BRD, vertreten durch Dr. Egon Jaufer, RA in Graz, Jakominiplatz 17, gegen den Bescheid der FLD für Steiermark vom 11.9.1974 B 146-I/74, betreffend Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für das Kalenderjahr 1973, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund (FLD für Steiermark) hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 2.542,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer, ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Großkaufmann, hat im Finanzamtsbezirk L, eine Jagd gepachtet. Für dieses Unternehmen nahm er in seinen gem. § 21 des Umsatzsteuergesetzes 1972 BGBl 223 (UStG 1972) erstatteten Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite, dritte und vierte Kalendervierteljahr des Jahres 1973 (eine Voranmeldung für das erste Kalendervierteljahr 1973 ist in den Verwaltungsakten nicht vorzufinden) den Abzug von Vorsteuern in der Höhe von insgesamt S 51.828,20 in Anspruch, die auf Entgelten von S 323.926,25 für Lieferungen und sonstige Leistungen ruhten, die andere Unternehmer im Jahre 1973 an den Beschwerdeführer bewirkt hatten (Aufwendungen für Jagdpacht, Löhne, Wildfutter, einen Pkw und einen Schischlitten).

Anläßlich einer abgabenbehördlichen Prüfung im Dezember 1973 vertraten der Prüfer und ihm folgend das FA die Meinung, dem steuerpflichtigen Umsatz des Beschwerdeführers sei gem § 1 Abs 1 Z 2 lit b UStG 1972 ein Eigenverbrauch in eben der Höhe von S 323.926,25 zuzurechnen, weshalb dem geltend gemachten und durchaus zulässigen Vorsteuerabzug von S 51.828,20 eine Umsatzsteuerschuld in derselben Höhe gegenüberstehe. Das FA richtete daher zunächst einen Vorhalt an den Beschwerdeführer, in dem es darauf hinwies, die Ausübung des Waidwerks müsse nach einer langfristigen Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträgnisse als Liebhaberei angesehen werden. Umsätze aus Liebhabereibetrieben seien aber nach ständiger Rechtsprechung der Umsatzsteuer zu unterziehen, weshalb grundsätzlich auch die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges gegeben sei. Allerdings seien die durch die Jagdausübung als Voluptuartätigkeit veranlaßten Aufwendungen einkommensteuerlich (§ 20 des Einkommensteuergesetzes 1972, BGBl 440 = EStG 1972) den nichtabzugsfähigen Aufwendungen zuzuordnen, weshalb insoweit Eigenverbrauch iS des § 1 Abs. 1 Z 2 UStG 1972 vorliege. Daraus folge, daß nicht nur sämtliche Entgelte der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien, welche aus einer Jagd für Lieferungen und sonstige Leistungen erzielt würden, sondern - als Eigenverbrauch - auch sämtliche "jagdbezogenen" Aufwendungen.

Da der Beschwerdeführer in seiner Vorhaltsbeantwortung auf die Ausführungen des FA nicht weiter einging, setzte die Abgabenbehörde - obschon der Beschwerdeführer am 5.4.1974 seine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1973 überreicht - hatte mit einem an ihn gerichteten Bescheid vom 25.4.1974 die Umsatzsteuervorauszahlungen für das erste bis vierte Kalendervierteljahr 1973 in der Höhe von S 6.319,-- fest. Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 14.5.1974 "Einspruch", machte aber lediglich geltend, daß sich nach seiner Umsatzsteuererklärung keine Steuerschuld, sondern eine Gutschrift von S 34.545,-- ergebe. Das FA wies dieses Rechtsmittel zunächst mit Berufungsvorentscheidungen vom 18.6.1974 ab. In der Begründung dieses Bescheides wiederholte es seine Ausführungen im schon erwähnten Vorhalt und fügte bei, Aufwendungen für eine nicht betrieblich ausgeübte Jagd seien nichtabzugsfähige Repräsentationsaufwendungen, wobei es gleichgültig sei, ob der Steuerpflichtige den Abschuß des Wildes Gästen überlasse und selbst keine Abschüsse tätige. Ebensowenig könne dem Umstand Bedeutung beigemessen werden, daß Jagdeinladungen zur Anbahnung und Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen nützlich sein könnten.

Die Berufungsvorentscheidung gehört allerdings nicht mehr dem Rechtsbestand an, weil der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 5.7.1974 den Antrag stellte, sein Rechtsmittel der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen.

Mit Bescheid vom 11.9.1974 hat die FLD für Steiermark das Rechtsmittel des Beschwerdeführers sodann endgültig abgewiesen. In der Begründung der Berufungsentscheidung ist die FLD ebenso wie das FA davon ausgegangen, der gegenständliche Betrieb sei einkommensteuerrechtlich als "Voluptuar" zu behandeln, weil bei langfristiger Gegenüberstellung die laufenden Aufwendungen die Erträge bei weitem überschritten, tätige der Beschwerdeführer doch laufend Jagdeinladungen von Geschäftsfreunden, denen die Möglichkeit zu unentgeltlichen Abschüssen geboten werde. Somit handle es sich bei den in Rede stehenden Aufwendungen um typische Repräsentationsaufwendungen iS des § 20 Abs. 1 Z. 2 EStG 1972, die gem § 1 Abs 1 Z. 2 lit b UStG 1972 auch die Basis "für die Festsetzung des Eigenverbrauchs" zu bilden hätten.

Gegen diesen Bescheid der FLD für Steiermark vom 11.9.1974 richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts erhobene Beschwerde.

Mit Beschluß vom 19.2.1975 forderte der VwGH die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens iS des § 41 Abs. 1 letzter Satz VwGG 1965 auf, sich zu der Frage zu äußern, ob im Hinblick auf das hg. Erkenntnis vom 21.10.1955, Zl 426/53, Slg 1278 (F) nach Vorlage der Umsatzsteuererklärung die Festsetzung von Vorauszahlungen für denselben Veranlagungszeitraum noch zulässig sei. In Beantwortung dieser Anfrage trat zwar der Beschwerdeführer dem Standpunkt des VwGH, wie er in dem zitierten Erkenntnis zum Ausdruck kommt, bei, ersuchte aber dennoch um eine Entscheidung in der Sache selbst. Die belangte Behörde hingegen gab zu bedenken, daß sich der Beschwerdefall von dem des Vorerkenntnisses sowohl hinsichtlich der Sachlage als auch der Rechtslage unterscheide.

Der VwGH hat erwogen:

Der Beschwerdeführer hat - wie aus der erwähnten Vorhaltsbeantwortung hervorgeht - im Inland gegen Entgelt im Rahmen seiner Jagdpacht verschiedene Lieferungen ausgeführt (Verkauf von Anlage- und Vorratsvermögen sowie von Wildbret). Auf Grund dieser Lieferungen ergab sich seine Umsatzsteuerpflicht, aber auch sein von der Behörde unbestrittenes Recht auf den Vorsteuerabzug iS des § 12 UStG 1972. In den Aufwendungen des Beschwerdeführers für die Jagdpacht sah die belangte Behörde allerdings Aufwendungen gemäß § 12 EStG 1967 (§ 20 EStG 1972), die nach § 1 Abs 1 Z. 2 lit b UStG 1972 als Eigenverbrauch zu erfassen wären. Dieser Auffassung kann nicht entgegengetreten werden.

Gemäß § 1 Abs 1 Z. 2 lit b UStG 1972 liegt Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen - ausgenommen Geldzuwendungen - tätigt, die nach § 12 EStG 1967 nicht abzugsfähig sind, wobei zufolge § 109 EStG 1972 der § 20 Abs. 1 leg. cit. an die Stelle des § 12 EStG 1967 getreten ist. Bei den Aufwendungen, die danach nach Ansicht der belangten Behörde als Eigenverbrauch zu behandeln waren, handelt es sich um die zur Unterhaltung der Jagdpacht erforderlichen Beträge (für Pachtschilling, Löhne, Wildfutter, PKW und Schischlitten). Diese Aufwendungen werden, wie aus der Beschwerde. hervorgeht, zum Zwecke der aus der Sicht des ausländischen Betriebs des Beschwerdeführers betriebsnotwendigen Repräsentation getätigt. Dieser Betrieb - ein Großhandelsunternehmen - bringe zwangsläufig und notwendigerweise ein Mindestmaß an Repräsentation mit sich. Bei Eingehung der Jagdpacht sei für den Beschwerdeführer ausschließlich bestimmend gewesen, auf solche Art bestehende Geschäftsbeziehungen pflegen und vertiefen zu können sowie neue Geschäftsbeziehungen anzuknüpfen. Das habe sich darin ausgedrückt, daß der Beschwerdeführer nicht etwa Abschüsse gegen Entgelt vergeben, sondern Geschäftsfreunde zur Jagd eingeladen habe, welche sodann die Wildabschüsse getätigt hätten.

Mit diesen Ausführungen rechtfertigt aber die Beschwerde im Ergebnis die Annahme der belangten Behörde, die in Rede stehenden Aufwendungen seien als nichtabzugsfähige Aufwendungen iS des § 12 EStG 1967 bzw. § 20 Abs 1 EStG 1972 zu werten. Die belangte Behörde hat in ihrer Gegenschrift zur vorliegenden Beschwerde zutreffend auf das hg. Erkenntnis vom 2.10.1959, Zl 2376/58, Slg. Nr. 2079 (F), hingewiesen, wonach die Kosten für eine (nicht gewerblich ausgeübte) Jagd schon für sich allein das Merkmal eines beträchtlichen Luxusaufwands an sich tragen und somit typische Repräsentationsaufwendungen darstellen, d. h. Aufwendungen für die Lebensführung, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt (vgl. § 12 Z. 1 EStG 1967). In seinem Erkenntnis vom 30.11.1954, Zl 2329/53, Slg. Nr. 1059 (F), hat der VwGH Aufwendungen für eine Jagdpacht als typische, gemäß § 12 EStG nicht abzugsfähige Repräsentationsauslagen bezeichnet. Die vorstehend wiedergegebenen Ausführungen der Beschwerde bieten keinen Anhaltspunkt für eine andere Beurteilung, wie sie etwa angebracht sein könnte, wenn eine Jagd mit dem Betrieb einer Land- und Forstwirtschaft im Zusammenhang steht. Die gegenständlichen Aufwendungen sind daher als nach § 12 EStG 1967 (§ 20 Abs. 1 EStG 1972) nicht abzugsfähig zu qualifizieren. Diese Aufwendungen, die unbestrittenermaßen keine Geldzuwendungen darstellen - darunter sind, wie der Ausdruck "Zuwendungen" schließen läßt, Zuwendungen von Geld iS des § 12 Z. 2 EStG 1967 (§ 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972) zu verstehen, also insbesondere Geldspenden - und die ebenso unbestrittenermaßen von einem Unternehmer im Inland getätigt wurden, erfüllen damit den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs 1 Z. 2 lit. b UStG 1972.

Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, daß sich die Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Jagdpacht im Beschwerdefall aus der Abgrenzung der Privatsphäre gegenüber einem anderen (ausländischen) Unternehmensbereich ergibt; denn eine Einschränkung des Eigenverbrauchstatbestands auf Aufwendungen, die auf Grund der Abgrenzung der Privatsphäre gegenüber demselben Unternehmensbereich, in dem die Aufwendungen anfallen, nicht abzugsfähig sind (also z.B. Repräsentationsaufwendungen für die Jagdpacht selbst), läßt weder der Gesetzeswortlaut erkennen noch ist sie aus dem Sinn des Gesetzes abzuleiten. Der Sinn der umsatzsteuerlichen Erfassung des Eigenverbrauchs ist vor allem darin zu erblicken, den Vorsteuerabzug für die private Sphäre des Unternehmers aufzuheben (siehe auch Werner Doralt, Der Eigenverbrauch durch nichtabzugsfähige Aufwendungen, eine Fundgrube einander widersprechender Auslegungsmöglichkeiten, Österr. Steuer-Zeitung Nr. 17/1973, Seite 199) und damit entsprechend der Zielsetzung der Umsatzsteuer als Verbrauchssteuer grundsätzlich zu verhindern, daß ein Letztverbrauch umsatzsteuerlich unbelastet bleibt. Diesem Grundsatz würde es widersprechen, wenn Aufwendungen, die kraft der Bestimmung des § 1 Abs 1 Z. 2 lit. b UStG 1972 im Zusammenhalt mit § 12 EStG 1967 (§ 20 Abs. 1 EStG 1972) der Privatsphäre zuzuordnen sind, in dem Unternehmensbereich, in dem sie anfallen, nur deshalb nicht als Eigenverbrauch erfaßt werden, weil sich die Eigenschaft von nichtabzugsfähigen Aufwendungen aus der Abgrenzung der Privatsphäre gegenüber einem anderen Unternehmensbereich ergibt. Der Gerichtshof übersieht allerdings nicht, daß durch die Regelung des § 1 Abs. 1 Z. 2 lit. b UStG 1972 auch Aufwendungen als Umsatz erfaßt werden, auf die keine abzugsfähige Vorsteuer entfällt (z.B. Löhne), doch ist das eine Folge dieses durch die Übernahme des Aufwendungsbegriffes und die Bezugnahme auf § 12 EStG 1967 verhältnismäßig weit gezogenen Eigenverbrauchstatbestands.

Eine andere Betrachtung wäre freilich geboten, wenn die gegenständlichen Aufwendungen im Rahmen der Jagdpacht als Betriebsausgaben abzugsfähig wären; diesfalls würden eben keine nichtabzugsfähigen Aufwendungen iS des § 12 EStG 1967 (§ 20 Abs 1 EStG 1972) vorliegen. Die Betriebsausgabeneigenschaft der Aufwendungen für die Jagdpacht ist im Beschwerdefall jedoch nicht gegeben, weil Liebhaberei anzunehmen ist. Den Einwänden des Beschwerdeführers gegen diese Annahme kann keine Bedeutung beigemessen werden. Gemäß § 41 Abs 1 VwGG 1965 hat nämlich der VwGH, soweit er nicht Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde oder wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften gegeben findet, den angefochtenen Bescheid auf Grund des von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalts im Rahmen der geltend gemachten Beschwerdepunkte zu überprüfen. Dies bedeutet einerseits, daß der VwGH nicht befugt ist, selbst Beweise durchzuführen, und andererseits, daß im verwaltungsgerichtlichen Verfahren vorgebrachte neue Tatsachen unbeachtlich sind (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit, 61). Im vorliegenden Fall nun hat sich schon die Abgabenbehörde erster Instanz in ihrem an den Beschwerdeführer gerichteten Vorhalt und abermals in der Berufungsvorentscheidung vom 18.6.1974 auf den Standpunkt gestellt, die im Inland entfaltete Unternehmertätigkeit des Beschwerdeführers sei nach den gegebenen Verhältnissen nicht geeignet, auf Dauer nachhaltig einen Gewinn oder Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, weshalb steuerrechtlich nicht von einer Einkommensquelle, sondern von Liebhaberei gesprochen werden müsse (vgl. hiezu etwa auch das hg. Erkenntnis vom 2.6.1967, 132/67, von dem den Streitteilen auf Verlangen eine Ausfertigung übermittelt werden wird). Der Beschwerdeführer hat dagegen im Abgabenverfahren nichts weiter eingewendet und bestreitet erst in der vorliegenden Beschwerde die Annahme der Abgabenbehörden, es sei bei normaler Bewirtschaftung unmöglich, aus der Jagdpacht einen Ertrag zu erzielen, und es treffe auch nicht zu, daß er die Jagdpacht nicht nach wirtschaftlichen Grundsätzen zu führen beabsichtige. Diese Einwände müssen jedoch am Neuerungsverbot des § 41 Abs 1 VwGG 1965 scheitern.

Dem Beschwerdeführer kann auch in seiner Meinung nicht gefolgt werden, den effektiven Wildbreterlösen wären die gegenständlichen, als Eigenverbrauch behandelten Aufwendungen als aktivierungspflichtige Aufwendungen hinzuzurechnen und die Gesamtbeträge als "Entnahmen" (offenbar von Wildbret bzw. Fleisch) mit nur 8 % umsatzzuversteuern. Dem ist entgegenzuhalten, daß das UStG 1972 (§1) ausdrücklich zwischen Lieferungen und Eigenverbrauch unterscheidet. Es geht daher nicht an, einen Sachverhalt, der sich als Lieferung darstellt, als Eigenverbrauch ("Entnahme") zu behandeln. Damit wird aber auch der Vorstellung, die in Rede stehenden Aufwendungen im Wege der Aktivierung demselben Steuersatz zu unterstellen wie Fleisch (Wildbret), der Boden entzogen, abgesehen davon, daß derartige Überlegungen dem Umsatzsteuerrecht fremd sind.

Hingegen kommt der Beschwerde aus einem anderen Grund Berechtigung zu. Wie der VWGH in seinem Eikenntnis vom 21.10.1955, Zl 426/53, Slg. Nr. 1278 (F), ausgesprochen hat, ist eine Festsetzung von "Umsatzsteuervorauszahlungen" für Zeiträume, die in einem bestimmten Kalenderjahr gelegen sind - wie übrigens auch schon der Name "Vorauszahlung" besagt -, nicht mehr zulässig, wenn die Umsatzsteuererklärung für dieses Jahr bereits vorliegt. Dann ist vielmehr nur mehr die Veranlagung, allenfalls die vorläufige Veranlagung, der Umsatzsteuer des abgelaufenen Jahres vorzunehmen. Der VwGH sieht keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzugehen. Der Einwand der belangten Behörde in ihrer Äußerung zu hg. Anfrage gemäß § 41 Abs. 1 letzter Satz VwGG 1965, im Beschwerdefall habe zum Unterschied zu dem des Vorerkenntnisses eine Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen bestanden, geht an dem Problem vorbei, daß - egal, ob eine Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen bestanden hat oder nicht - mit dem Vorliegen der Umsatzsteuererklärung für das abgelaufene Kalenderjahr die Umsatzsteuer selbst veranlagt werden kann und damit für eine Festsetzung von "Vorauszahlungen" für dieses Jahr kein Platz mehr ist. Auch die von der belangter Behörde ins Treffen geführte Verpflichtung der Abgabenbehörde, bei Vorliegen unrichtiger Voranmeldungen die Vorauszahlungen festzusetzen, kann bei sinnvoller Gesetzesauslegung nur so lange angenommen werden, als nicht auf Grund der Steuererklärung für das abgelaufene Kalenderjahr bereits die Umsatzsteuer selbst veranlagt werden kann. Da die belangte Behörde dies verkannt hat, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 19.12.1974, BGBl. Nr. 4/1975, insbesondere auf deren Art IV Abs. 2. Das Kostenmehrbegehren war abzuweisen, da die Pauschbeträge nach der eben erwähnten Verordnung unüberschreitbare Höchstbeträge sind, mit denen auch die Umsatzsteuer abgegolten ist.

Wien, am 17. September 1975

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