VwGH 24.01.1964, 1961/63

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden, Senatspräsidenten Dr.Wasniczek, und die Hofräte Dr. Schirmer, Dr. Schimetschek, Dr. Eichler und Dr. Kaupp als Richter, im Beisein des Schriftführers, Ministerialsekretärs Dr. Walter, über die Beschwerde des mj. FM, vertreten durch seinen Vater Dipl.- Ing. CG in F, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Steiermark, Berufungssenat, vom 26. Juli 1963, Zl. S 29-292/1-I- 1963, betreffend Einkommensteuer 1955, 1956 und 1957, Überhiebsgewinn, zu Recht erkannt

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Alleinerbe nach dem am 29. Dezember 1957 verstorbenen FM. Zur Erbmasse gehörte u.a. ein Forstbesitz im Ausmaß von rund 30.000 ha, Das Forstwirtschaftsjahr läuft jeweils vom 1. Oktober bis zum 30. September des folgenden Kalenderjahres. In den Wirtschaftsjahren 1955 bis 1957 wurde sowohl eine ordentliche als auch eine außerordentliche Waldnutzung sowie eine Kalamitätsnutzung vorgenommen. Bei einer Betriebsprüfung, die mit Unterbrechungen in der Zeit vom November 1959 bis März 1960 stattfand, stellte der Prüfer fest, daß für folgende Einkünfte aus Überschlägerungen der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beantragt wurde:

1955 S 7.391.275,--

1956 S 5.450.454,--

1957 S 4.940.714,--

Hingegen berechnete der Prüfer die Gewinne aus der Überschlägerung in der Weise, daß er einen Anteil an sämtlichen Kosten des Forstbetriebes (einschließlich der allgemeinen Verwaltungskosten) von den Einnahmen abzog. Bloß bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Kalamitätsnutzung seien nach einem Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen vom 25. Juli 1957, Zl. 88.775, nur die unmittelbar mit der Holzgewinnung verbundenen Aufwendungen in Abzug zu bringen. Auf Grund der Betriebsprüfung ergaben sich als Einkünfte aus Überschlägerung folgende Beträge:

1955 S 2,240.775,--

1956 S 795.151,--

1957 S 2,693.681,--

Das Finanzamt erließ berichtigte Einkommensteuerbescheide nach § 24 Abs. 5 AbgRG, wobei es die von der Betriebsprüfung ermittelten Beträge als Einkünfte aus der Überschlägerung übernahm.

Die vom Beschwerdeführer dagegen erhobene Berufung wurde mit folgender Begründung abgewiesen: Zwischen der ordentlichen und der außerordentlichen Waldnutzung (dem Überhieb) bestehe, soweit dieser nicht auf Elementarschäden zurückzuführen sei (sogenannte Kalamitätsnutzung) kein Unterschied. Es seien daher bei der Ermittlung des Gewinnes die Betriebsausgaben jeder Art in gleicher Weise sowohl bei der normalen Waldnutzung als auch bei der Überschlägerung in Abzug zu bringen. Aber auch die allgemeinen Verwaltungskosten seien hiebei einzubeziehen, weil diese nur bei der Kalamitätsnutzung, die in der Regel nicht als wirtschaftlich angesehen werden könne, als Betriebsausgaben außer Betracht zu bleiben hätten. Es gehe nicht an, die allgemeinen Verwaltungskosten nur bei der Ermittlung der Einkünfte aus der ordentlichen Waldnutzung abzuziehen.

Gegen diesen Bescheid ist die vorliegende Beschwerde gerichtet, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Nach § 34 Abs. 3 EStG sind auch Einkünfte aus außerordentlichen Waldnutzungen mit einem nach Abs. 1 dieser Gesetzesstelle vorgesehenen Steuersatz von 10 bis 25 v.H. zu versteuern. Voraussetzung hiefür ist, daß ein Antrag auf eine solche Versteuerung, die gewisse außerordentliche Einkünfte aus der Progression des Einkommensteuertarifes ausnimmt, gestellt wird. Bei außerordentlichen Waldnutzungen kommt als weitere Voraussetzung noch hinzu, daß ein Bestandvergleich des stehenden Holzes nicht vorgenommen worden ist. Beide für die Besteuerung nach § 34 verlangten Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Auch die Höhe des von den Verwaltungsinstanzen in dem Rahmen des § 34 Abs. 1 angewendeten Steuersatzes wird von dem Beschwerdeführer nicht bekämpft. Gegenstand des Streites ist die Ermittlung der außerordentlichen Einkünfte, die aus dem Überhieb in den Wirtschaftsjahren 1955/1957 stammen. Hiebei geht das Interesse des Beschwerdeführers dahin, den Teil seines Gewinnes aus dem Forstbesitz, der auf den steuerbegünstigten Überhieb entfällt, möglichst groß zu gestalten. Er möchte daher bei der Ermittlung dieser Einkünfte nur die mit ihnen unmittelbar zusammenhängenden Holzgewinnungs- und -bringungskosten als Betriebsausgaben behandeln. Hiemit verstößt er aber gegen den allgemein gültigen Grundsatz, daß die Betriebsausgaben den gesamten Forstbetrieb, daher sowohl die Einkünfte aus der ordentlichen, als auch die Einkünfte aus der außerordentlichen Waldnutzung betreffen. Nur hinsichtlich der Kalamitätsnutzung hat schon der ehemalige Reichsfinanzhof den Rechtsstandpunkt vertreten, daß bei der Ermittlung des Gewinnes aus dieser nur die unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen gewinnmindernd angesetzt werden sollen. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich dieser Ansicht angeschlossen und hat in den Erkenntnissen vom 19. Juni 1959, Slg. Nr. 2036 F, und vom 27. Jänner 1961, Sig. Nr. 2378 F, ausgesprochen, daß es sich bei der durch ein Elementarereignis erzwungenen Kalamitätsnutzung um eine vom Überhieb wirtschaftlich völlig verschiedene Waldnutzung handelt, sodaß bei der Gewinnermittlung aus dieser der Abzug von anteiligen Generalunkosten (Verwaltungsaufwand u. dgl.) nicht verlangt werden kann. Bei der ordentlichen und der außerordentlichen Waldnutzung handelt es sich überhaupt nicht um verschiedene selbständige Betriebsarten, deren Gewinn einzeln nach § 4 EStG zu ermitteln wäre. Vielmehr liegen nur verschiedene Nutzungsarten eines und desselben einheitlichen Forstbetriebes vor, für die im Hinblick auf die Bestimmung des § 34 EStG lediglich verschiedene Einkommensteuersätze angewendet werden. Die zuletzt genannte Bestimmung ist, wie der Verwaltungsgerichtshof in dem zitierten Erkenntnis vom 19. Juni 1959 dargelegt hat, nicht eine Gewinnermittlungsvorschrift, sondern nach ihrer Einreihung und Überschrift im Einkommensteuergesetz eine reine Tarifvorschrift. Auf die Ausführungen der Beachwerde, daß § 34 Abs. 3 EStG nur die Bestimmungen der §§ 4 bis 7 EStG über die Gewinnermittlung ergänze bzw. erweitere, braucht daher nicht mehr eingegangen zu werden. Unbegründet ist auch die Behauptung der Beschwerde, daß mangels eines Bestandvergleiches am stehenden Holz ein Scheingewinn besteuert werde, denn besonderen Steuersätze für die außerordentliche Waldnutzung nach § 34 Abs. 3 EStG dienen gerade dazu, eine Besteuerung der Waldsubstanz nach Möglichkeit zu vermeiden; ihre Anwendung wird vom Gesetz daher ausdrücklich davon abhängig gemacht, daß ein Bestandvergleich des stehenden Holzes nicht vorgenommen wird. Auch die Bezugnahme der Beschwerde auf die Vorschrift des § 14 EStG könnte niemals die Ansicht rechtfertigen, daß nur die Schlägerungs- und Bringungskosten bei der Ermittlung des Überhiebsgewinnes abzuziehen seien; denn bei diesen Aufwendungen handelt es sich doch um Kosten der Gewinnung des Holzes, nicht aber um Veräußerungskosten im Sinn eines Veräußerungsgewinnes. Soweit die Beschwerde selbst davon ausgeht, daß § 34 Abs. 3 EStG eine bloße Tarifvorschrift sei, jedoch die Ausscheidung der allgemeinen Verwaltungskosten aus den Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung aus dem Überhieb verlangt, genügt es, auf die obigen Ausführungen und auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen. Zu den Ausführungen der Beschwerde, daß bei jeder Waldnutzung nur die mit ihr unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen abzuziehen seien, muß aber nochmals gesagt werden, daß grundsätzlich alle Betriebsausgaben sämtliche Einnahmen aus dem ganzen Forstbetrieb in gleicher Weise mindern. Mithin gehen alle Beschwerdeausführungen, die darzutun versuchen, daß der Überhieb keine Erhöhung des allgemeinen Verwaltungsaufwandes verursache und daß die unmittelbar mit ihm zusammenhängenden Holzgewinnungs- und - bringungskosten von den übrigen Ausgaben sowohl wirtschaftlich verschieden, als auch buchmäßig nachweisbar seien, ins Leere. Es entfällt aber auch aus dem gleichen Grunde die von der Beschwerde in eventu vorgebrachte Unterscheidung zwischen eigentlichen "Verwaltungskosten" (für Meliorationen, Aufforstung, Entwässerung, Wegebau, Wegeerhaltung, u. dgl.). Gerade die aufgezählten Beispiele von solchen Aufwendungen zeigen, daß es sich um Betriebsausgaben handelt, die den ganzen Forstbetrieb betreffen. Mithin ist auch die Unterscheidung zwischen sogenannten produktiven und unproduktiven Betriebsausgaben hinfällig. Konnte aber der Gerichtshof der Auffassung der Beschwerde über die Gewinnermittlung aus der Überschlägerung grundsätzlich nicht folgen, erweist sich auch der erhobene Vorwurf eines Verfahrensmangels als unbegründet. Diesen erblickt die Beschwerde nämlich darin, daß die Verwaltungsinstanzen keine getrennte Gewinnermittlung für die außerordentliche und die ordentliche Waldnutzung vorgenommen haben. Im Hinblick auf die in der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofes begründete Rechtsansicht, daß alle Betriebsausgaben grundsätzlich den ganzen Forstbetrieb belasten, war zwecks Anwendung der Bestimmungen des § 34 Abs. 3 EStG keine einzelne Gewinnermittlung im Sinne des § 4 dieses Gesetzes getrennt nach der Nutzungsart vorzunehmen, sondern nur eine Aufteilung der Betriebsausgaben auf die einzelnen Nutzungsarten. Der hiebei angewendete Schlüssel nach der geschlägerten Holzmenge oder die der Berechnung zugrunde gelegten Anzahl von Festmetern geschlägerten Holzes werden von der Beschwerde nicht in Anfechtung gezogen.

Auch die auf § 307 Abs. 2 BAO gestützten Einwendungen der Beschwerde gehen fehl. Abgesehen davon, daß das Veranlagungsverfahrens noch vor Inkrafttreten der Bundesabgabenordnung zutreffenderweise nach § 24 Abs. 5 AbgRG wiederaufgenommen wurde, konnte sich der Betriebsprüfer, wie bereits oben dargelegt, auf die Ausführung im hg. Erkenntnis vom 19. Juni 1959 stützen, weil die Betriebsprüfung schon im November dieses Jahres (also vor dem 1. Jänner 1962) begonnen hat. Darin, daß die Verwaltungsinstanzen seinem Standpunkt gefolgt sind, liegt kein Verstoß gegen die Bestimmung des § 307 Abs. 2 BAO.

Ebensowenig hat die belangte Behörde den Grundsatz von Treu und Glauben, der auch die Abgabenbehörde bindet, verletzt. Zwar hat die die Jahre 1952/1954 betreffende Berufungsentscheidung vom 5. April 1961 auf die wiederholt erwähnten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes Bezug genommen und hat erklärt, daß das Finanzamt im Hinblick auf die dort niedergelegte Rechtsansicht richtig entschieden habe. Dennoch hat die Berufungsentscheidung die Grundsätze, die vom Verwaltungsgerichtshof entwickelt wurden, nicht im vollen Umfang angewendet. Sie ist so zu einem geringeren steuerpflichtigen Gewinn gelangt, als es dem Gesetz entsprach. Wenn nun die belangte Behörde bei der Entscheidung über die Berufungen für die Jahre 1955/1957 richtig vorgegangen ist, kann der Beschwerdeführer daraus, daß ihm für die Vorjahre zu Unrecht ein Steuervorteil zugekommen ist, nicht eine Verletzung von Treu und Glauben bei der Besteuerung der Jahre 1955/1957 ableiten. Im übrigen konnte darin, daß die Finanzbehörde bei der Besteuerung der Gewinne anderer Kalenderjahre einen von der früheren Besteuerungsweise abweichenden Vorgang gewählt hat, von vornherein nicht eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben erblickt werdend Schließlich ist auch der in diesem Zusammenhang gebrachte Hinweis auf die hg. Erkenntnisse vom 27. April 1962, Zl. 1783/61, und vom 15. Juni 1962, Zl. 300/60, verfehlt. In dem ersten Fall hat es sich darum gehandelt, daß der Steuerpflichtige alle für die Beurteilung des Anspruches nach § 4 Abs. 4 Z. 4 EStG notwendigen Tatsachen der Finanzbehörde dargelegt, diese aber die Steuerbegünstigung aus einem formellen Grund, für den keine gesetzliche Grundlage gegeben war, versagt hat. Im zweiten Fall ging es um die Anwendung einer während der Zeit der deutschen Besetzung erlassenen Verwaltungsanweisung, die im Hinblick auf allgemeine Bilanzierungsgrundsätze auch nach 1945 im dort gegebenen Zusammenhang von den österreichischen Finanzbehörden anzuwenden war. Diese Fälle, in denen sich der Steuerpflichtige auf den Grundsatz von Treu und Glauben verlassen durfte, haben aber mit dem vorliegenden Beschwerdefall nichts gemeinsam. Mithin mußte die Beschwerde als unbegründet abgewiesen werden.

Wien, am 24. Jänner 1964

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