VwGH 21.04.1970, 1527/69

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Dr. Kaupp, Hofstätter, DDr. Heller und Dr. Simon als Richter, im Beisein des Schriftführers Finanzkommissär Smekal über die Beschwerde des Ing. HA in W, vertreten durch Dr. Karl Albrecht Majer, Rechtsanwalt in Wien I, Rathausstraße 15, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat IV) vom 18. Juli 1969, Zl. VI 2658/69, betreffend Einkommen- und Gewerbesteuer 1967, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund (Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland) hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 1.000,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer betreibt das Gewerbe eines Installateurs und ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG. In seiner Steuererklärung für 1967 machte er verhältnismäßig hohe Aufwendungen für Rechtsberatung geltend. Das Finanzamt forderte den Beschwerdeführer diesbezüglich zu einer Aufklärung auf. Bei der Einkommensteuer- und Gewerbesteuerfestsetzung für das Jahr 1967 anerkannte das Finanzamt von diesen Beratungskosten den Teilbetrag von S 49.396,-- nicht als Betriebsausgaben. Ebenso rechnete es dem erklärten Gewinn S 1.766,-- von den ausgewiesenen Reisekosten hinzu. Der Beschwerdeführer erhob Berufung und begehrte, ihm die Gründe mitzuteilen, warum die genannten Beträge nicht zum Abzug zugelassen worden sind. Daraufhin gab das Finanzamt dem Beschwerdeführer bekannt, daß es sich bei den strittigen Aufwendungen um solche handle, die mit dem Ausgleichsverfahren des Beschwerdeführers zusammenhängen. Da der Sanierungsgewinn des Beschwerdeführers nicht steuerpflichtig sei, könnten auch die damit zusammenhängenden Ausgaben steuerlich nicht berücksichtigt werden. Daraufhin ergänzte der Beschwerdeführer seine Berufung. Sein Ausgleich sei am 20. November 1967 angenommen worden und das Landesgericht für Zivilrechtssachen in Wien habe mit Beschluß vom 29. März 1968 das Ausgleichsverfahren aufgehoben. Der Ausgleich sei bis zum heutigen Tag (Datum der Eingabe 20. Juni 1969) auch nicht zu einem kleinen Teil erfüllt worden. Der Beschwerdeführer habe daher bis zum heutigen Tag keinen Sanierungsgewinn erzielt und ein solcher sei überhaupt in Frage gestellt, weil die Gläubiger infolge eingetretenen Terminverlustes "Wiederaufleben" geltend gemacht hätten. Es lägen daher nichtabzugsfähige, weil mit einem steuerfreien Sanierungsgewinn zusammenhängende, Kosten nicht vor.

Die belangte Behörde hat die Berufung abgewiesen.

In der Bescheidbegründung führte sie aus: Der teilweise Forderungsnachlaß der Ausgleichsgläubiger im Zuge eines Ausgleichsverfahrens sei steuerfreier Sanierungsgewinn.

Die mit einem derartigen Sanierungsgewinn zusammenhängenden Kosten seien nicht als Betriebsausgaben absetzbar. Ob der Ausgleich vom Ausgleichsschuldner auch erfüllt werde (Zahlung der vereinbarten Ausgleichsquoten), habe zunächst für die Entstehung eines Gewinnes, allenfalls Sanierungsgewinnes keinen Einfluß, da die Forderungen der Ausgleichsgläubiger mit gerichtlicher Bestätigung des Ausgleiches im Ausmaß ihres Forderungsverzichtes erlöschen (§ 53 Abs. 1 AO) und nur unter den im § 53 Abs. 4 AO angeführten erschwerenden Bedingungen wieder aufleben. Der Beschwerdeführer habe in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1967 keinen Gewinn infolge Forderungsnachlasses ausgewiesen, sondern vielmehr den gesamten Forderungsnachlaß als steuerfreien Sanierungsgewinn behandelt. Dies sei zu Recht geschehen, da die Sanierungsbedürftigkeit wegen der ab 1965 einsetzenden Überschuldung des Betriebes des Beschwerdeführers die Sanierungsabsicht der Ausgleichsgläubiger und allgemeine Sanierungsmaßnahmen zweifellos vorlägen. Da nun der Forderungsnachlaß als Sanierungsgewinn seitens des Finanzamtes anerkannt worden sei, müßte den damit zusammenhängenden Ausgleichskosten die Betriebsausgabeneigenschaft abgesprochen werden.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, in der im wesentlichen folgendes geltend gemacht wird:

Der am 20. November 1967 angenommene Ausgleich sei am 20. Februar 1968 gerichtlich bestätigt worden. Im wesentlichen laute er wie folgt:

"Der Ausgleichsschuldner verpflichtet sich, den nicht bevorrechteten Gläubigern 50 % ihrer Forderungen, zahlbar in 18 gleichen aufeinanderfolgenden Monatsraten, beginnend nach Annahme des Ausgleichs, also am 20.11.1967 zu bezahlen. Dr. H. M., M., verpflichtet sich als Bürge und Zahler für die Zahlung der letzten 20 % der Ausgleichsquote, das sind die letzten 4 Monatsraten, bei Vermeidung unmittelbarer Vollstreckbarkeit und zwar für die Quote und Terminsverlust, nicht aber für das Wiederaufleben."

In der Bilanz 1967 habe der Beschwerdeführer einen Sanierungsgewinn nicht ausgewiesen. Dies sei deswegen nicht erfolgt, weil zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits eine Reihe von Gläubigern das Wiederaufleben ihrer Forderungen infolge Verzuges in der Erfüllung des Ausgleiches geltend gemacht hätten. Die belangte Behörde habe keine Feststellungen darüber getroffen, wann der Ausgleich von den Gläubigern angenommen und vom Gericht bestätigt worden sei, welchen Inhalt er gehabt habe und ob er ohne Verzug erfüllt worden sei. Der Ausgleich sei erst am 20. Februar 1968 gerichtlich bestätigt worden, sodaß erst in diesem Zeitpunkt der auflösend bedingte Forderungsnachlaß eingetreten sei und somit zum Bilanzstichtag die Voraussetzungen für einen Sanierungsgewinn gar nicht vorgelegen seien. Das Fehlen von Feststellungen der belangten Behörde zu diesen wesentlichen Umständen stelle eine Verletzung von Verfahrensvorschriften dar. Da ein Sanierungsgewinn 1967 gar nicht erzielt worden sei und dennoch die Ausgleichskosten als mit einem steuerfreien Sanierungsgewinn in Zusammenhang gebracht worden und als nicht abzugsfähige Ausgaben behandelt worden seien, liege auch eine inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides vor. Ein Sanierungsgewinn könne deswegen nicht angenommen werden, weil der Forderungsnachlaß erst dann bilanzmäßig aufscheinen dürfe, wenn eine tatsächliche Vermögensvermehrung und nicht eine in Aussicht gestellte eingetreten sei. Da die Zahlungsunfähigkeit des Beschwerdeführers durch seinen Betrieb hervorgerufen worden sei, stünden alle Ausgaben, die durch die Zahlungsunfähigkeit erwüchsen, im Zusammenhang mit dem Betrieb. Die Kosten des Ausgleichsverfahrens könnten daher erst dann als nicht abzugsfähige Ausgaben angesehen werden, wenn ihnen ein steuerfreier Sanierungsgewinn gegenüberstünde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zwischen den Parteien besteht kein Streit darüber, daß die im Zuge eines Ausgleiches erfolgten Schuldnachlässe zu einem im Sinne von Lehre und Rechtsprechung steuerfreien Sanierunsgewinn führen (siehe z.B. Zapletal-Hofstätter, Kommentar zur Einkommensteuer Anmerkung 20 ff. zu § 4 Abs. 1; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., Randnummern 721 ff. zu §§ 4, 5). Ebenso räumt der Beschwerdeführer der Abgabenbehörde das Recht ein, jene Ausgaben bei der Gewinnermittlung vom Abzug auszuschließen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem steuerfreien Sanierungsgewinn stehen. Der Beschwerdeführer bestreitet jedoch, daß er 1967 einen Sanierungsgewinn erzielt habe und verneint die Berechtigung der belangten Behörde, den im Zusammenhang mit dem Ausgleichsverfahren entstandenen Kosten den Charakter von Betriebsausgaben abzusprechen. Zunächst ist dem Beschwerdeführer einmal darin zu folgen, daß er - das kann den vorliegenden Verwaltungsakten entnommen werden - einen Gewinn wegen teilweisen Schuldnachlaß in seinen Büchern für das Streitjahr nicht ausgewiesen hat, d.h., daß er die Schulden trotz des am 20. November 1967 angenommenen Ausgleiches in der Schlußbilanz zum 31. Dezember 1967 in voller Höhe angesetzt hat. Das allein ist jedoch nicht ausschlaggebend, denn wenn der von der Behörde eingenommene Standpunkt richtig wäre, daß durch die Annahme des Ausgleiches die Pflicht entstünde, die Schulden entsprechend niedriger zu bewerten, dann wäre die Schlußbilanz in diesem Punkt unrichtig und der Schuldennachlaß wäre dennoch dem Jahre 1967 zuzurechnen. Allein der Verwaltungsgerichtshof vermag hier der Rechtsansicht der belangten Behörde nicht zu folgen. Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 2 EStG sind Forderungen mit den Anschaffungskosten, das ist in der Regel der Nennwert, zu bilanzieren, ist der Teilwert niedriger, so kann statt dessen der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Gemäß Z. 3 der genannten Gesetzesstelle gelten diese Bewertungsvorschriften sinngemäß für die Bewertung von Verbindlichkeiten. Daraus folgt, daß Forderungen mit keinem höheren Teilwert und Verbindlichkeiten mit keinem niedrigeren Teilwert bewertet werden dürfen. Dies entspricht dem vom sogenannten Niederstwertprinzip ableitbaren Grundsatz, daß nicht verwirklichte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, nicht verwirklichte Verluste im Interesse des Gläubigerschutzes aber auszuweisen sind. Dabei geht die allgemeine Ansicht dahin, daß Verbindlichkeiten, wenn zwei Bewertungsmöglichkeiten in Betracht kommen, mit dem höheren Ansatz zu bilanzieren sind (siehe Haas, "Rechts- und Rechnungswesen", Springer Verlag 1949, S. 470). Auch der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 30. Oktober 1953, Slg. Nr. 838/F, ausdrücklich ausgesprochen, daß Schulden mindestens mit dem Betrag zu bewerten sind, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden ist, solange nicht einwandfrei feststeht, daß die Schuld ganz oder teilweise erloschen ist. Dabei kann es, wenn man im Bereich des Bilanzrechtes den Interessenschutz der Gläubiger in den Vordergrund der rechtlichen Betrachtung stellt, nicht darauf ankommen, ob eine Schuld im Sinne des § 53 Abs. 1 und 4 AO zunächst teilweise erlischt und mit ihrem (allenfalls aliquoten) Wiederaufleben nur für den Fall der ganzen oder teilweisen Nichterfüllung des Ausgleiches gerechnet werden muß, sondern es hat bei Beachtung des Grundsatzes der kaufmännischen Vorsicht ausschließlich darauf anzukommen, ob der Kaufmann zum Bilanzstichtag, allenfalls mit seinen bis zum Tag der Erstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnissen mit Sicherheit damit rechnen kann, daß die Schuld nicht mehr zur Gänze zu entrichten sein wird. Das trifft aber im Falle des Beschwerdeführers nicht oder nur in ganz eingeschränktem Umfang zu. Der Beschwerdeführer behauptet - und die belangte Behörde hat wegen des von ihr bezogenen Rechtsstandpunktes diesbezüglich keinerlei Feststellungen getroffen -, daß er sich verpflichtet habe, ab 20. November 1967 die Hälfte der Forderungen der nicht bevorrechteten Gläubiger beginnend ab 20. November 1967 in 18 gleichen Monatsraten zu bezahlen. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1967 waren ihm daher endgültig höchstens nur jene Schuldbeträge zur Hälfte erlassen, die den beiden Teilzahlungen im November und Dezember 1967 im Verhältnis zu den gesamten über 18 Monatsraten zu entrichtenden Beträgen entsprachen (siehe § 53 Abs. 5 AusglO). Aber auch dies nur unter der Voraussetzung, daß er die im November und Dezember 1967 zu zahlenden Raten tatsächlich entrichtet hat, worüber ebenfalls die erforderlichen Feststellungen im Abgabenverfahren fehlen. Die Beschwerde ist daher jedenfalls insoweit im Recht, daß zumindest der größte Teil (zumindest 16/18) der durch die Annahme des Ausgleiches 1967 erfolgten Schuldminderung zum Bilanzstichtag noch nicht endgültig war, d.h., daß der Beschwerdeführer bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes in diesem Umfang sein Betriebsvermögen zum 31. Dezember 1967 durch Ausbuchung der Schuldposten nicht erhöhen durfte, was er auch tatsächlich -

entgegen der irrigen Annahme der belangten Behörde - nicht getan hat. Die rechtliche Beurteilung durch die belangte Behörde, der gesamte aus der Annahme des Ausgleiches möglicherweise resultierende Gewinn sei bereits ein solcher des Jahres 1967, ist daher grundsätzlich nicht richtig. Ob diese Beurteilung in Ansehung eines verhältnismäßig kleinen Teilbetrages zutrifft, kann mangels entsprechender Ermittlungen im Verwaltungsverfahren nicht festgestellt werden.

Bei dieser Rechtslage wäre für den Standpunkt der Beschwerde jedoch dennoch nichts Entscheidendes gewonnen, wenn man das Verbot der Abzugsfähigkeit der mit einem steuerfreien Sanierungsgewinn zusammenhängenden Kosten ohne zeitlichen Zusammenhang zwischen Aufwand und Ertrag (durch Schuldminderung) bejahen müßte. Doch auch das trifft nicht zu. Solange die für die Ausgleichsverhandlungen aufgewendeten Ausgaben nicht zu dem angestrebten Erfolg, nämlich zu dem auch buchmäßig durchzuführenden endgültigen Schuldnachlaß geführt haben, kann ihnen, falls sie mit Betriebsschulden verbunden sind, die Abzugsfähigkeit nicht abgesprochen werden. Denn ob diese Ausgaben zu einem steuerfreien Sanierungsgewinn führen werden, steht - wie oben ausgeführt - in einem Fall wie dem vorliegenden für die bilanzrechtliche Beurteilung nicht mit Gewißheit fest. Würde jedoch zutreffen, daß in den auf die Verausgabung dieser Beträge folgenden Besteuerungsperioden die Voraussetzungen für eine Schuldenabschreibung nicht gegeben sind, so hätte der Nichtabzug der gegenständlichen Kosten im Jahre ihrer Verausgabung zur Folge, daß sie, obwohl sie eindeutig Betriebsausgaben sind, auch in den darauffolgenden Jahren den Gewinn nicht mindern können. Fallen somit Sanierungskosten in einer Besteuerungsperiode an, die vor jener liegt, in der ein steuerfreier Sanierungsgewinn erzielt wird, so wird bei wirtschaftlich zutreffender Würdigung eines solchen Sachverhaltes ein den tatsächlichen Gegebenheiten befriedigendes Ergebnis nur darin gefunden werden können, daß in dem Wirtschaftsjahr, in dem der steuerfreie Sanierungsgewinn auszuweisen ist, dieser in dem Ausmaß dennoch zu einer Steuerpflicht führt, als in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren mit ihm zusammenhängende Ausgaben gewinnmindernd abgesetzt worden sind. Bei der seinerzeitigen Ermittlung des steuerfreien Sanierungsgewinnes werden daher alle mit dem Sanierungsgewinn zusammenhängenden Betriebsausgaben auch früherer Wirtschaftsjahre berücksichtigt werden müssen.

Diese rechtliche Beurteilung bedeutet für den Beschwerdefall, daß die Abzugsfähigkeit der mit den Ausgleichsverhandlungen zusammenhängenden Ausgaben 1967 nur in dem Ausmaß hätte verweigert werden dürfen, als 1967 auch tatsächlich ein steuerfreier Sanierungsgewinn erzielt wurde. Da diesbezüglich aber die erforderlichen Feststellungen wegen der unrichtigen Rechtsansicht der belangten Behörde im Verwaltungsverfahren unterblieben sind, leidet der angefochtene Bescheid an inhaltlicher Rechtswidrigkeit, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben war.

Der Kostenzuspruch gründet sich auf die §§ 47 ff. VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4.

Wien, am 21. April 1970

Zusatzinformationen