VwGH 30.09.1955, 1426/53

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsidenten Dr. Putz und die Räte Dr. Ondraczek, Dr. Wasniczek, Dr. Schirmer und Dr. Schimetschek als Richter, im Beisein des Ministerialsekretärs Dr. Heinzl als Schriftführer, über die Beschwerde des PH in K, USA, gegen die Entscheidung der Berufungskommission für Wien bei der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland vom 17. April 1953, Zl. VI - 2502/1952, betreffend einheitliche Gewinnfeststellung für 1949 und 1950 und Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1949, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird, soweit darin über die Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1949 abgesprochen wird, wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde, im übrigen wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Der Beschwerdeführer war bis zum Jahre 1938 Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, die in Wien die Erzeugung von Damenoberbekleidung betrieb. Dieses Unternehmen ist am 31. Juli 1938 im Wege der Arisierung auf andere Besitzer übergegangen, die es unter einer anderen Firma mit dem Sitz in Wels weiter betrieben. Die früheren Gesellschafter bzw. deren Rechtsnachfolger begehrten die Rückstellung. Schließlich schlossen die Erwerber des arisierten Unternehmens mit dem Beschwerdeführer am 26. Juli 1948 im Rahmen eines Rückstellungsvergleiches einen Gesellschaftsvertrag. Die Erwerber schlossen sich zum Fortbetrieb des seinerzeit arisierten Unternehmens zu einer Kommanditgesellschaft mit dem Sitz in Wien zusammen, deren Gesellschaftskapital mit 150.000 S vereinbart wurde. Diese Kommanditgesellschaft nahm den Beschwerdeführer rückwirkend ab 1. Jänner 1948 als stillen Gesellschafter auf. Seine Gesellschaftseinlage sollte 50.000 S betragen und von der Welser Firma, die seinerzeit das Wiener Unternehmen des Beschwerdeführers und seiner Mitgesellschafter übernommen hatte, für den Beschwerdeführer eingezahlt werden. Die Einlage des Beschwerdeführers sollte mit 4 % jährlich verzinst werden. Dem Verhältnis seiner Einlage zum Gesamtkapital von 200.000 S entsprechend sollte der Beschwerdeführer mit 25 % am Gewinn und Verlust beteiligt sein. Im Innenverhältnis sollten ihm in Bezug auf die Einsichtnahme in die Bücher und die Möglichkeit, sich jederzeit von der Lage des Unternehmens zu unterrichten, die gleichen Rechte wie einem offenen Gesellschafter zustehen. Dagegen sollte ihn keine Haftung über seine Einlage hinaus treffen. Das gesetzliche Wettbewerbsverbot, das für öffentliche Gesellschafter festgesetzt ist, sollte für ihn nicht gelten. Der Vertrag wurde auf die Dauer von 10 Jahren geschlossen, während dieser Zeit sollte die rechtliche Stellung des Beschwerdeführers auf seine etwaigen Rechtsnachfolger übergehen. Nach seinem oder seiner Rechtsnachfolger Ausscheiden aus der Gesellschaft sollte das Auseinandersetzungsguthaben des oder der Ausscheidenden so berechnet werden, daß die im Zeitpunkt des Ausscheidens vorhandenen Aktiven und Passiven der Firma mit ihrem wahren Wert eingesetzt werden. Der Betriebsbestehenswert der Firma sollte jedoch nicht unter die Aktiven eingesetzt werden. Das aus einer solchen Aufstellung sich ergebende Auseinandersetzungsguthaben sollte dem Beschwerdeführer bzw. seinem Rechtsnachfolger innerhalb von zwei Jahren ausgezahlt werden. Soweit der Vertrag nichts Abweichendes enthalte, sollten die Regeln des Handelsgesetzbuches (HGB) über die stille Gesellschaft gelten. Sobald das Übereinkommen rechtswirksam werde und die Welser Firma die Einlage für den Beschwerdeführer geleistet habe, sollte damit, wie der Beschwerdeführer namens aller Rechtsnachfolger der seinerzeit arisierten Firma erklärte, alle Rückstellungsansprüche gegen die Gesellschaften in Wien und Wels und gegen deren Gesellschafter erledigt sein. Der Beschwerdeführer werde diese Gesellschaften und ihre Gesellschafter gegenüber etwaigen Rückstellungsansprüchen klag- und schadlos halten.

Das Finanzamt erließ an die Kommanditgesellschaft in Wien einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide für 1948 und 1949, in denen es den Beschwerdeführer als Mitunternehmer auswies und dessen Einkünfte aus der Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte sowie einen Einheitswertbescheid über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Jänner 1949, in dem es die Einlage des Beschwerdeführers nicht als Schuld der Gesellschaft, sondern alle Mitunternehmeranteil auswies und dem Beschwerdeführer als Anteil am Betriebsvermögen zurechnete.

Der Beschwerdeführer erhob gegen die beiden Gewinnfeststellungsbescheide und gegen den Einheitswertbescheid Berufung. Bei der Feststellung, ob eine Mitunternehmerschaft vorliegt, sei auf die Verkehrsauffassung Rücksicht zu nehmen. Diese verlange aber ein Tätigwerden im Geschäftsbetrieb. Von den im "Grundriß der politischen Ökonomie" von Philippovich angeführten Funktionen des Unternehmers stehe dem Beschwerdeführer nur eine einzige und auch diese nicht vollständig zu. Der Beschwerdeführer könne schon mit Rücksicht auf seinen Wohnsitz in den Vereinigten Staaten schwerlich Unternehmerfunktionen in Österreich ausüben. Auch der Wortlaut des Rückstellungsvergleiches enthalte keinen Hinweis auf die Absicht, eine Mitunternehmerschaft zu begründen. Dagegen sprächen zahlreiche Hinweise für das Gegenteil, z. B. die Beschränkung der Teilnahme am Verlust, das Fehlen einer Eintragung des Beschwerdeführers im Handelsregister, die Ausnahme vom Konkurrenzverbot, die zeitliche Begrenzung der Beteiligung und die Nichtbeteiligung am Betriebsbestehenswert. Alle diese Umstände wiesen vielmehr darauf hin, daß in Wirklichkeit eine stille Gesellschaft beabsichtigt gewesen sei. Die Wahrung des Rechtes der Bucheinsicht könne nicht als Zeichen der Mitunternehmerschaft gewertet werden, ebensowenig die Vereinbarung, daß bei der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses die Aktiven und Passiven nach ihrem wahren Wert einzusetzen sind. Gerade die Heranziehung des Betriebsbestehenswertes sei dabei ausgeschlossen worden. Der Vergleich setze lediglich die Modalitäten fest, unter denen ein Rückstellungsanspruch erst nach 10 Jahren durch effektive Rückzahlung befriedigt werden solle. Es sei nicht einzusehen, warum das rückzustellende Kapital dann anders berechnet werden sollte, als es nach den Bestimmungen der Rückstellungsgesetzgebung zu berechnen wäre, wenn es im Zeitpunkt des Vergleiches bereits hätte zurückgestellt werden müssen. Gerade als seinerzeitiger Mitunternehmer der arisierten Firma hätte der Beschwerdeführer im Wege der Rückstellung die Wiederverschaffung der Mitunternehmerschaft begehren können, er habe sich aber mit einer bloßen Kapitalsbeteiligung begnügt. Der Vergleich begründe also nicht eine Mitunternehmerschaft, sondern enthalte den Verzicht auf eine solche. Die übliche Unterscheidung der Praxis zwischen echtem und unechtem stillen Gesellschafter habe keine gesetzliche Grundlage. Nach der früheren Rechtsprechung des seinerzeitigen Reichsfinanzhofes stehe eine Beteiligung an den stillen oder offenen Reserven im Falle der Auflösung der Gesellschaft der Annahme einer stillen Beteiligung nicht entgegen. Lediglich die Beteiligung an dem bei der Veräußerung vor Anlagegütern erzielten Gewinn oder dem bei Auflösung des Geschäftes für den Geschäftswert erzielten Erlös schließe die Annahme einer typischen stillen Gesellschaft aus. Es sei auch unzulässig, die Einkünfte oder den Anteil am Betriebsvermögen dem Beschwerdeführer als Einzelperson zuzurechnen. Er habe den Rückstellungsvergleich nicht für sich alleine sondern als Treuhänder der Rückstellungsberechtigten abgeschlossen. Das "Darlehenskapital" sei daher nicht sein eigenes Vermögen, sondern ein Treuhandvermögen, von dem ihm lediglich 70 % zustünden, während 8 bzw. 22 % daran zwei anderen Personen gebührten. Das gleiche gelte für die Einkünfte aus der Darlehensgewährung. Auch seine beiden Treugeber seien beschränkt steuerpflichtig. Bei der Abteilung des Finanzamtes für beschränkt Steuerpflichtige sei dieser Sachverhalt bekannt. Unabhängig von der Entscheidung in der Hauptsache werde beantragt, eine einheitliche Feststellung nicht nur für den Beschwerdeführer allein, sondern für die Treuhandgruppe vorzunehmen.

Die Berufungskommission wies die Berufung gegen alle drei Bescheide als unbegründet ab. Nur der typische stille Gesellschafter sei nach der Rechtsprechung nicht als Mitunternehmer im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Beim typischen stillen Gesellschafter beschränke sich die Gewinnbeteiligung auf den laufenden Geschäftserfolg und bei seinem Ausscheiden auf sein Auseinandersetzungsguthaben. Dieses sei aber im vorliegenden Fall so zu ermitteln, daß die beim Ausscheiden vorhandenen Aktiven und Passiven der Firma mit ihren wahren Werten, also nicht mit den Buchwerten nach der Handelsbilanz, angesetzt werden. Der Betriebsbestehenswert sei allerdings nicht unter die Aktiven einzusetzen. Diese Bestimmung im Vertrag könne nur den Sinn haben, daß der Beschwerdeführer nicht nur den Nennbetrag seiner ursprünglichen Einlage - sofern sie nicht durch Verluste gemindert ist - zurückerhält, sondern daß seine Einlage über den Bestand seines festen Kapitalkontos hinaus aufgewertet wird. Die Aufwertung habe alle Aktiv- und Passivposten mit Ausnahme des Betriebsbestehenswertes zu berücksichtigen. Diese Aufwertung beweise, daß der Beschwerdeführer am Gesamtvermögen beteiligt ist, wenn auch im Gesellschaftsvertrag von seiner Beteiligung an Anlagewerten weiter nicht die Rede sei. Solche "stille Gesellschafter", die an Anlagewerten des Geschäftes und außerdem an einem etwaigen Betriebsbestehenswert gemäß der Höhe ihrer Einlage beteiligt sind, seien wie Mitunternehmer zu behandeln. Zwar sei auch die Beteiligung am Betriebsbestehenswert ein wesentliches Merkmal für den Mitunternehmer und dieses Merkmal fehle beim Beschwerdeführer. Der Betriebsbestehenswert sei von der Firma, d.h. den rückstellungspflichtigen Gesellschaftern durch Zahlung einer Abstandssumme entgeltlich erworben worden und zu dieser Summe habe der Beschwerdeführer aus eigenem nichts beigetragen. Bei dieser Sachlage sei es klar, daß er am Betriebsbestehenswert nicht beteiligt wurde. Wenn er danach bei der Auseinandersetzung keinen Anteil an dem Betriebsbestehenswert in Anspruch nehmen könne, stehe dies seiner Mitunternehmereigenschaft nicht entgegen. Der Begriff der Unternehmerschaft sei ein wirtschaftlicher Begriff. Die wirtschaftliche Bedeutung der Beteiligung des Beschwerdeführers werde aber erkennbar, wenn untersucht wird, welche Ansprüche der Beschwerdeführer bei der Auflösung seines stillen Gesellschaftsverhältnisses gegen die Geschäftsinhaber hat. Nach dem Vertrag habe er aber - mit Ausnahme des Anteiles am Betriebsbestehenswert - auf dasselbe Auseinandersetzungsguthaben Anspruch wie ein Kommanditist oder ein öffentlicher Gesellschafter. Diese Regelung verleihe seiner Beteiligung den Charakter eines Gesellschaftsverhältnisses, das dem eines Kommanditisten oder sogar eines öffentlichen Gesellschafters ähnlich sei. Würde die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens nur eine nachträgliche Gewinnkorrektur bedeuten, die etwaige überhöhte Abschreibungen oder übermäßige Anschaffungen von Anlagegütern ausgleichen wolle, weil zu ihnen auch der stille Gesellschafter während der Vertragszeit auf Kosten seines Gewinnanteiles beigetragen hat, so würde dadurch die Eigenschaft eines echten stillen Gesellschafter nicht berührt. Dieser Fall aber liege nicht vor, es handle sich hier um eine das ganze Betriebsvermögen erfassende Aufwertung des festen Kapitalanteiles, die aber ohne eine Beteiligung am gesamten Geschäftsvermögen nicht denkbar wäre. Hätte sich der Beschwerdeführer als echter stiller Gesellschafter gefühlt, dann wäre die Ablehnung einer über seine Einlage hinausgehenden Haftung überflüssig gewesen, weil stille Gesellschafter ohnehin nach § 335 Abs. 2 HGB aus Geschäften der Gesellschaft nicht verpflichtet seien. Nach dem Vertrag seien auch mit der Leistung der Einlage alle Rückstellungsansprüche der geschädigten Eigentümer erloschen. Ein erloschener Rückstellungsanspruch könne aber nicht mehr nach 10 Jahren "effektiv befriedigt" werden. Die anderen angeblich an der Einlage des Beschwerdeführers beteiligten Personen seien im Rückstellungsvergleich als Rechtsnachfolger der seinerzeit arisierten Gesellschaft nicht genannt, besäßen darum auch keine Rückstellungsansprüche, die durch den Gesellschaftsvertrag mit dem Beschwerdeführer abgegolten werden sollten. Aus dem Rückstellungsvergleich sei nur zu ersehen, daß ihn der Beschwerdeführer im Einvernehmen mit anderen Personen abgeschlossen hat, die aber nicht die nunmehr von ihm angegebenen Treugeber seien. Es sei möglich, daß der Beschwerdeführer im Innenverhältnis schuldrechtlich verpflichtet sei, 30 % seiner Gesellschaftseinlage als Einlage der genannten Personen anzuerkennen und zu behandeln. Diese Personen könnten dann aber nur als Unterbeteiligte am Gesellschaftskapital des Beschwerdeführers beteiligt sein, sie hätten also Einkünfte aus dem Vertragsverhältnis, in dem sie zum Beschwerdeführer stehen, aber nicht Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb des Unternehmers oder Anteile am Betriebsvermögen. Eine einheitliche Feststellung des Vermögens oder der Gewinnanteile für die beiden bezeichneten Treugeber würde ein gemeinsames Einverständnis sämtlicher Gesellschafter und deren Kenntnis von der gegenseitigen Beteiligung voraussetzen. Für beide Merkmale finde sich aber in den Akten kein Anhaltspunkt. Eine "Treuhandgruppe" sei auch als Beteiligte in einem Feststellungsbescheid nicht feststellbar.

Diesen Bescheid hat der Beschwerdeführer nunmehr beim Verwaltungsgerichtshof angefochten. Die Beschwerde wiederholt das Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren und weist darauf hin, daß innerhalb des Gesamtvermögens der Gesellschaft, an der der Beschwerdeführer beteiligt ist, das Anlagevermögen nur eine geringfügige Rolle spiele und nur 7'7 % der gesamten Aktiven ausmache. Die im Vertrage bedungene Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens stelle tatsächlich nichts anderes dar als eine nachträgliche Gewinnkorrektur. Auch die Annahme der belangten Behörde, ein Betriebsbestehenswert sei bei der Aufnahme des Beschwerdeführers durch die anderen Gesellschafter miterworben worden, sei unrichtig. Die Rückstellungsansprüche seien durch den Vergleich zwar erloschen, aber nur unter den Bedingungen des Vergleiches, der die Berücksichtigung des Auseinandersetzungsguthabens nach dem wahren Wert der Aktiven und Passiven unter Ausschluß des Betriebsbestehenswertes vorsehe. Insofern wären dann die Rückstellungsansprüche erst beim Ausscheiden des Beschwerdeführers "effektiv befriedigt". Die Namen der Treugeber seien auch in der am Beginn des Rückstellungsvergleiches wiedergegebenen Vorgeschichte des Verfahrens erwähnt, allerdings noch unter ihren früheren nicht anglisierten Namen. In Sachen der Treuhandschaft entscheide nicht das äußere Formalverhältnis, sondern das Innenverhältnis. Dieses habe die belangte Behörde gemäß § 204 der Abgabenordnung (AO) festzustellen gehabt. Durch die Ablehnung der beantragten Feststellung habe sie den Erfolg herbeigeführt, daß auch das Veranlagungsfinanzamt bei der Ermittlung der Einkommensteuer sich der Ermittlung entschlage und sich an die Feststellungen des Betriebsfinanzamtes für gebunden erachte.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

1.) Zur Frage der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens:

Gegen Feststellungs- und Steuermeßbescheide, zu denen auch die Einheitswertbescheide gehören, ist nach § 4 Abs. 1 Z. 2 des Abgabenrechtsmittelgesetzes (BGBl. Nr. 60/1949, AbgRG) die Berufung zulässig, über Berufungen in Angelegenheiten von Bundesabgaben und von Abgaben, die durch Organe der Bundesfinanzverwaltung für Länder, Gemeindeverbände und Gemeinden eingehoben werden, entscheiden dann, wenn die Berufung die veranlagte Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer, die Vermögensteuer, die Vermögensabgabe, die Vermögenszuwachsabgabe und die Umsatzsteuer betrifft, nach § 6 Z. 1 lit. a AbgRG die Berufungskommissionen, in allen übrigen Fällen nach § 6 Z. 1 lit. b AbgRG die Finanzlandesdirektionen. Da die Feststellung von Einheitswerten nicht zu den im § 6 Z. 1 lit. a AbgRG angeführten Angelegenheiten gehört, war zur Entscheidung über die Berufung gegen den Einheitswertbescheid nicht die Berufungskommission, sondern die Finanzlandesdirektion zuständig. In diesem Punkt mußte der angefochtene Bescheid somit wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufgehoben werden.

2.) Zur Frage der einheitlichen Gewinnfestellung:

Die Finanzbehörden haben den Beschwerdeführer als Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft und seine Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb behandelt. Sie haben ihn mit Rücksicht auf die Vereinbarungen im Rückstellungsvergleich als sogenannten unechten stillen Gesellschafter angesehen, der einem Mitunternehmer rechtlich gleichzustellen sei. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 4. Dezember 1953, Slg. Nr. 858/F, in einem Falle, der gleichfalls die Abgrenzung einer echten stillen Gesellschaftseinlage von der Beteiligung eines Mitunternehmers betraf, dargelegt hat, ist jedoch die Mitunternehmerschaft eines sogenannten stillen Gesellschafters nur dann anzunehmen, wenn dieser an den stillen Reserven sowie am Firmenwert des Unternehmens beteiligt ist. Im vorliegenden Fall geht aus dem Gesellschaftsvertrag hervor, daß der Beschwerdeführer im Falle seines Ausscheidens zwar an den stillen Reserven, nicht aber auch an dem Betriebsbestehenswert des gesellschaftlichen Unternehmens beteiligt ist. Es fehlt also eines der Merkmale der Mitunternehmerschaft. Auch im vorliegenden Falle kann also die Beteiligung an den stillen Reserven allein nicht genügen, um die Annahme einer Mitunternehmerschaft zu rechtfertigen, zumal nach der Aktenlage keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß der Ausschluß des Beschwerdeführers von der Beteiligung am Betriebsbestehenswert aus der Annahme der Vertragschließenden erklärt werden könnte, daß sich bei dem in Rede stehenden Unternehmen ein Betriebsbestehenswert nicht feststellen ließe oder nur eine untergeordnete Rolle spielte. Somit erweist sich die Rechtsansicht der belangten Behörde, der Beschwerdeführer sei Mitunternehmer der Kommanditgesellschaft, als nicht haltbar. Daraus folgt, daß die Einkünfte des Beschwerdeführers nicht in einem einheitlichen Feststellungsbescheid mit den Einkünften der Mitinhaber der Kommanditgesellschaft festgestellt werden dürfen. Der angefochtene Bescheid, der diesen Vorgang bestätigt hat, mußte somit in diesem Punkte wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden.

Wien, am 30. September 1955

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