VwGH 15.06.1983, 1419/79

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Sperlich, über die Beschwerde des Y. in X., vertreten durch DDr. Gunter Peyrl, Rechtsanwalt in Freistadt, Pfarrgasse 20, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 23. März 1979, Zl. 2/4/20- BK/Sm-1979, betreffend Einkommensteuer 1968 bis 1971, Gewerbesteuer 1968 und 1969, Gewerbesteuermeßbescheide 1970 und 1971, Einheitswert zum 1. Jänner 1971 und Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1971, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 8.470,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die beschwerdeführende Partei (im folgenden: der Beschwerdeführer) betreibt in X. in der Rechtsform einer protokollierten Firma einen Handel mit Kraftfahrzeugen und Landmaschinen sowie eine Reparaturwerkstätte. Der Gewinn wird gemäß § 5 EStG ermittelt, die Bilanzierung erfolgt nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. April bis 31. März.

Im Betrieb des Beschwerdeführers fand im Herbst 1969 eine Betriebsprüfung statt. Mit Bescheid vom 9. November 1973 entschied die Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat I) über eine Berufung des Beschwerdeführers gegen die Einkommensteuerbescheide für 1968, 1969 (vorläufig), 1970 und 1971, die Gewerbesteuerbescheide für 1968 und 1969 (vorläufig) sowie Gewerbesteuermeßbescheide und Zerlegungsbescheide und Gewerbesteuerbescheide in Zerlegungsfällen 1970 und 1971, indem sie besagte Berufung des Beschwerdeführers gegen die Einkommensteuer- und Gewerbesteuerbescheide 1968 und 1969 sowie gegen die Zerlegungsbescheide und die Gewerbesteuerbescheide in Zerlegungsfällen 1970 und 1971 als unbegründet abwies, der Berufung gegen die übrigen Bescheide Folge gab und die angefochtenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1970 und 1971 abänderte. In der Bescheidbegründung stellte die Behörde fest, daß Verhältnisse, die eine Rückstellung für drohenden Schadenersatz wegen Patentverletzung geboten erscheinen ließen, erstmals am Bilanzstichtag zum 31. März 1970 bestanden hätten. Daraus ergab sich zum 31. März 1970 eine Rückstellung in Höhe von S 2,273.000,--; zum 31. März 1971 wurde die Höhe der Rückstellung mit S 1,453.500,-- angenommen (Seite 27 und 29 der Begründung dieses Bescheides). Im Jahre 1974 fand beim Beschwerdeführer neuerlich eine Betriebsprüfung statt, die sich u.a. auf die Einkommensteuer für die Jahre 1968 bis 1971, die Gewerbesteuer für die Jahre 1968 und 1971, den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1971 und die Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1971 bezog. Darüber wurde der Betriebsprüfungsbericht vom 6. Juni 1974 erstellt.

Aufgrund der Betriebsprüfung ergingen die Bescheide über die Einkommensteuer für 1968, für 1969 (als endgültiger Bescheid), für 1970 und 1971, die Gewerbesteuerbescheide für 1968 und 1969, die Gewerbesteuermeßbescheide für 1970 und 1971, der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1971 und der Bescheid über die Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1971.

Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid vom 23. März 1979 entschied die belangte Behörde über die Berufung des Beschwerdeführers gegen die oben angeführten Bescheide, indem sie die Berufung betreffend die Einkommensteuer und Gewerbesteuer für 1968 und 1969 als unbegründet abwies, der Berufung betreffend die Einkommensteuer 1970 und 1971 sowie die Gewerbesteuermeßbescheide 1970 und 1971 teilweise Folge gab, der Berufung betreffend den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Jänner 1971 stattgab und die Berufung betreffend die Vermögensteuer ab dem 1. Jänner 1971 abwies.

Der unbestritten gebliebene Sachverhalt, der Verfahrensablauf und schließlich die von der belangten Behörde in der Bescheidbegründung getroffenen Feststellungen und angestellten Überlegungen lassen sich zu den drei nach dem Inhalt der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde im verwaltungsgerichtlichen Verfahren strittigen Punkten wie folgt zusammenfassen:

1.) Rückstellung für Schadenersatz (Patentverletzung):

Der Beschwerdeführer hat seit Anfang der 60-er Jahre mit Krone-Ladewagen gehandelt, die er von der Maschinenfabrik Krone aus der BRD importierte; seit April 1970 hat er keine Krone-Ladewägen mehr bezogen. Der Beschwerdeführer ist ferner Vertragspartner der Steyr-Daimler-Puch-AG und hat mit dieser AG Agenturverträge bezüglich Pkw Steyr-Fiat, Steyr-Traktoren und Puch-Mopeds sowie einen Werkstättenvertrag abgeschlossen. Diese Verträge wurden jeweils für ein Jahr erneuert. Der Beschwerdeführer hat nicht nur Ladewagen der Firma Krone, sondern auch Ladewagen der Firma Steyr-Daimler Puch-AG (Marke "Hamster"), welche diese auf Grund ihres ausschließlichen Lizenzrechtes an dem österreichischen Patent Nr. 233.467 ("Weichel-Patent") erzeugte, verkauft. Von diesen zuletzt genannten Ladewagen wurden jedoch relativ wenige verkauft, weil der Beschwerdeführer an deren Verkauf wegen der geringeren Verdienstspanne kein besonderes Interesse hatte.

Erstmals in der Schlußbilanz zum 31. März 1966 hat der Beschwerdeführer eine als Rückstellung für Prozeßkosten bezeichnete Rückstellung für drohenden Schadenersatz wegen Patentverletzung in Höhe von S 383.000,-- ausgewiesen. Im Wirtschaftsjahr 1966/67 wurde diese Rückstellung um S 948.000,-- auf S 1,331.000,-- erhöht.

Die Zulässigkeit dieser Rückstellungen wurde auf Grund der Betriebsprüfung vom Herbst 1969 vom Finanzamt und von der belangten Behörde (mit Berufungsentscheidung vom 22. Dezember 1970) verneint. In der Bilanz zum 31. März 1969 sind die zu Lasten der Gewinne 1965/66 und 1966/67 gebildeten Rückstellungen nicht mehr enthalten.

In den Wirtschaftsjahren 1967/68 bis 1970/71 hat der Beschwerdeführer die folgenden Beträge als Rückstellungen für Schadenersatz passiviert:

Im Betriebsprüfungsbericht vom 6. Juni 1974 ist hierüber

unter der Tz 19 festgehalten:

"Bilanzangleichungen an die rechtskräftigen Bescheide 1968 - 1971 (Anlage I, Pkt. I) 2)

a) Rückstellung für Prozeßkosten wegen Patentverletzung

..................

Begründung zu lit. a)

Für die Jahre 1968 - 1971 liegt eine rechtskräftige Entscheidung der Berufungskommission vom 9.11.1973, Zl. 219/7-BK/H- 1973, vor, die über die strittige Rückstellung wegen Patentverletzung (lit. a) abgesprochen hat. Den Anträgen der Firma lt. Niederschrift Pkt. 2 und 3 betreffend die fragliche Rückstellung kann im Zuge der Wiederaufnahme des Verfahrens nicht Folge gegeben werden, da sich das Finanzamt als 1. Instanz nicht über eine Entscheidung der 2. Instanz, die sich auf umfangreiche Sachverhaltsermittlungen bzw. rechtliche Überlegungen stützt, hinwegsetzen kann. Allfällige Sachverhaltsergänzungen und rechtliche Erörterungen der Firma können daher nur wieder von der 2. Instanz, die alle bisherigen Unterlagen über den Sachverhalt in Händen hat, beurteilt bzw. gewürdigt werden."

Die angeführten Anträge des Beschwerdeführers bei der Schlußbesprechung gingen dahin, 1. die Rückstellung der Prozeßkosten laut Erklärung zu passivieren bzw. zumindest die Rückstellung im Jahre 1969 anzusetzen, da der Bilanzerstellungstag nach Bekanntwerden eines Urteils aus Düsseldorf gelegen sei, und

2. im Sinne der Ausführungen des in der Sache angerufenen Finanzministeriums vom 22. Februar 1974 die Auflösung der Rückstellung für Prozeßkosten nicht nach drei Jahren vorzunehmen, sondern ab dem dritten Jahr jeweils ein Fünftel, so daß nach Ablauf von acht Jahren die jeweils gebildete Rückstellung aufgelöst erscheine.

In der Berufung gegen die auf Grund der Betriebsprüfung des Jahres 1974 erlassenen Bescheide des Finanzamtes brachte der Beschwerdeführer vor, in der Frage der Rückstellung für Schadenersatz und Prozeßkosten sei schon in der Entscheidung der belangten Behörde aus dem Jahre 1973 festgestellt worden, daß entsprechende Ansprüche des Berechtigten in der Bilanz zwingend als Passiva anzusetzen seien. Allerdings sei in dieser Entscheidung angenommen worden, daß erst im Jahre 1970 die entsprechenden Tatsachen gegeben gewesen seien; dabei habe sich die Berufungskommission auf ein Urteil aus Düsseldorf gestützt, in welchem eine ähnliche Sache in Deutschland negativ entschieden worden sei. Für das Unternehmen des Beschwerdeführers sei aber dieses Urteil nur ein Beweis dafür, daß die gebildeten Rückstellungen richtig gewesen seien. Weiters sei von der Berufungskommission angenommen worden, daß die einzelnen Rückstellungen jeweils nach drei Jahren aufzulösen wären (Ablauf der Verjährung für Schadenersatzklagen, nicht jedoch Ablauf der Verjährung für Bereicherungsklagen). Auch dürfte dann, wenn erstmalig im Jahr 1970 die Rückstellung gebildet worden sei, nicht bereits im Jahre 1971 jener Teil aufgelöst werden, der sich rechnungsmäßig für das Jahr 1968 ergeben habe.

Ergänzend führte der Beschwerdeführer in einem Schreiben vom 10. Juni 1977 aus, es sei unbestritten, daß die gebildete Rückstellung für drohenden Schadenersatz aus dem Titel Patentverletzung in bilanzmäßiger Höhe zu bilden sei. Offene Fragen seien 1. die Auflösung der Rückstellung wegen Verjährung und 2. der Zeitpunkt der Bildung der Rückstellung. Dazu wurde im einzelnen ausgeführt:

1. Das Finanzamt bzw. die belangte Behörde hätten die gebildeten Rückstellungen jeweils nach drei Jahren voll aufgelöst. Diese 100 %-ige Auflösung widerspreche den gesetzlichen Vorschriften, weil wohl Schadenersatzansprüche nach drei Jahren verjährten, nicht jedoch Bereicherungsansprüche. Da die Höhe der gebildeten Rückstellung schon von vornherein nicht den ganzen Umfang des möglichen Schadens widerspiegle, sondern nur einen geringen Teil, der absolut auch dem Begehren im Zuge einer Bereicherungsklage gleichkommen würde (Hinweis auf die bisherigen Berufungsausführungen, insbesondere die vergleichbaren Lizenzzählungen), dürfe die Rückstellung nicht nach drei Jahren aufgelöst werden. Die Anfrage des Beschwerdeführers an das Bundesministerium für Finanzen vom 7. Februar 1974 und die darauf erfolgte Antwort vom 22. Februar 1974 entspreche der dargelegten Rechtsansicht. Die Rückstellung solle nicht so lange in der Bilanz geführt werden, bis jede Möglichkeit einer Inanspruchnahme weggefallen sei, sondern es seien ab dem vierten Jahr der Bildung jeweils 20 % aufzulösen, sodaß jede einzelne Jahresrückstellung nach acht Jahren voll getilgt sei.

2. In Österreich besitze der Anspruchsberechtigte ein Patent. Das Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf habe sich für den deutschen Raum mit einem Gebrauchsmuster befaßt. Auch dieser Prozeß sei für den deutschen Erfinder positiv ausgegangen; die deutschen Ladewagenerzeuger hätten Nachzahlungen leisten müssen. Dem deutschen Lieferanten Krone sei von Anfang an klar gewesen, daß er einen Patenteingriff gemacht habe und daß seine Erzeugnisse mit diesem Mangel behaftet seien. Er habe dies auch dem österreichischen Abnehmer von Anfang an mitgeteilt und ihn vor die Wahl gestellt, ob er das entsprechende Risiko eingehen wolle oder nicht. Die daneben in Deutschland geführten Prozesse auf anderer Ebene hätten, wie dies in ähnlichen Fällen üblich sei, nur den Sinn, die gesamte Angelegenheit hinauszuschieben und zu verzögern und gegebenenfalls durch Streitverhandlungen doch eine gewisse Chance zu erzielen. Selbstverständlich habe auch das deutsche Lieferwerk den österreichischen Abnehmer laufend informiert. So sei es auch zu dem Schreiben aus dem Jahre 1970 gekommen, das aber lediglich eine Bestätigung dafür gewesen sei, daß der österreichische Importeur in den letzten Jahren richtig gehandelt habe. Keinesfalls habe sich für den österreichischen Importeur die hiesige Rechtslage geändert; der österreichische Berechtigte habe ja ein erteiltes Patent. Für die Beurteilung, ob und in welcher Höhe und wann eine Rückstellung zu bilden sei, könne nur ausschlaggebend sein, was das Lieferwerk, der Produzent, und der österreichische Importeur über die Rechtmäßigkeit des Patentes und über dessen Verletzung wissen. Der Erzeuger allein wisse wohl am eindeutigsten, was er getan habe. Teile er dies seinem Abnehmer mit, so wisse auch dieser was ihm "blüht". Wenn von Großunternehmungen Patentprozesse angestrengt würden, so habe dies in der Praxis den Sinn, eine "Vielleichtchance" wahrzunehmen und die Zahlungen an den Patentberechtigten hinauszuschieben und gegebenenfalls auf ein entsprechendes Maß herabzumindern. Diese möglichen Hoffnungen für die Zukunft dürften aber weder zu einer gleichzeitigen Aktivierung führen, noch berechtigen sie dazu, die Rückstellung nicht zu bilden. Dies umsomehr, als der Erzeuger genau gewußt habe, was er getan habe.

Im konkreten Fall habe sich auch später herausgestellt, daß die deutschen Unternehmungen verloren hätten. Aus dieser Tatsache und daraus, daß das Urteil aus Düsseldorf auf einer anderen Ebene gefällt worden sei, ergebe sich, daß der Brief des Lieferwerkes im Jahre 1970 nur ein Beweis dafür sei, daß seinerzeit der Beschwerdeführer die Rückstellung zu Recht gebildet habe. Nicht jedoch könnten dieses Schreiben und der deutsche Gebrauchsmusterprozeß für österreichische Verhältnisse eine neue Rechtssituation geschaffen haben. Es sei daher unrichtig, wenn die Rückstellung erstmalig im Jahresabschluß zum 31. März 1970 ihren Niederschlag finde. Dort seien die Rückstellungen für drei Jahre auf einmal gebildet worden. Ganz abgesehen davon müsse auch erwähnt werden, daß der Jahresabschluß zum 31. März 1969 ebenfalls nach Einlangen des Briefes, und zwar am 22. Februar 1971 erstellt und beim Finanzamt eingereicht worden sei. Zum Bilanzerstellungstag des Jahresabschlusses 1969 sei also der Ausgang des Gebrauchsmusterprozesses in Deutschland bereits bekannt gewesen. Auch wenn man der Meinung der Berufungskommission folgte, müßte schon in der Bilanz 1969 die Rückstellung gebildet werden. Auf Grund der geschilderten Tatsache sei aber allein die Bildung von Rückstellungen für drohenden Schadenersatz aus dem Titel Patentverletzung jeweils im Jahr der Verursachung, also der Lieferung der mit dem Patent belasteten Ladewagen richtig. Es werde daher der Antrag gestellt, die Rückstellungen erklärungsgemäß in den einzelnen Jahren zum Abzug zuzulassen und die Auflösung im Sinne des unter Punkt 1. Gesagten durchzuführen. Gleichzeitig werde beantragt, die entsprechenden Rücklagen und Rückstellungen, die auf den Bilanzgewinn aufbauten, entsprechend anzupassen.

Bei dem weiter oben zitierten Rundschreiben der Steyr-Daimler-Puch AG handelt es sich um das Rundschreiben vom 1. Dezember 1964, in dem unter Bezugnahme auf verschiedene Anfragen über die patentrechtliche Situation des Steyr-Ladewagens "Hamster" mitgeteilt wird: Das Unternehmen besitze ein ausschließliches Lizenzrecht an dem österreichischen Patent Nr. 233.467 des Herrn Weichel mit dem Titel "Verfahren und Maschine zum Aufladen, Verteilen und Pressen von Massengütern auf der Ladefläche von Fahrzeugen". Das ausschließliche Lizenzrecht sei am 21. Februar 1964 im Patentregister des österreichischen Patentamtes eingetragen. Es sei daher das Unternehmen der genannten AG ausschließlich befugt, in Österreich Ladewagen nach dem Patent von Herrn Weichel zu erzeugen und zu verkaufen. Unter Verletzung des erwähnten Patentes und damit unter Mißachtung des Lizenzrechtes der AG habe die Firma Josef D., Maschinenfabrik in Bayern, Ladewagen nach Österreich importiert, sodaß die AG gezwungen gewesen sei, gegen diese Firma gerichtlich vorzugehen. Die AG habe vom Handelsgericht in Wien eine einstweilige Verfügung vom 18. November 1964 erwirkt, mit welcher der Firma D. verboten werde, die von ihr erzeugten Ladewagen in Österreich in Verkehr zu bringen und feilzuhalten. Die AG werde selbstverständlich gegen andere Firmen, die die ausschließlichen Lizenzrechte der AG durch Erzeugung, Import, Verkauf, Vermittlung oder Ankauf von Ladewagen in Österreich verletzen, in gleicher Weise vorgehen.

Aus dem Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf vom 13. Juni 1969 in der Rechtssache des Klägers Ernst Weichel gegen den Beklagten D. (Maschinenfabrik) wegen Gebrauchsmusterverletzung ergibt sich in diesem Zusammenhang, daß der Beklagte Josef D. verurteilt wurde, dem Kläger Rechnung darüber zu legen, in welchem Umfang der Beklagte in der Zeit von August 1962 bis November 1966 die technisch im einzelnen beschriebenen landwirtschaftlichen Geräte zum Aufladen und zum Pressen sowie zum horizontalen Verteilen von Halm- und Blattfrüchten auf einer fahrbaren Ladefläche gewerbsmäßig hergestellt, feilgehalten, in den Verkehr gebracht oder gebraucht hat. Ferner wurde in dem Urteil festgestellt, daß der Beklagte verpflichtet ist, dem Kläger allen Schaden zu ersetzen, der diesem durch die genannten Handlungen des Beklagten entstanden ist und noch entstehen wird.

In dem Schreiben der Patentanwälte Volker und Dietrich B. vom 17. September 1969 wird der Firma Krone GmbH. (Maschinenfabrik) der "gewünschte Überblick über die Gesamtsituation bezüglich der anhängigen Prozesse mit Herrn Ernst Weichel wegen des Ladewagens" gegeben. Unter anderem ist in diesem Schreiben festgehalten, daß das Gebrauchsmuster, auf das die oben erwähnte Klage gestützt war, am 15. November 1966 abgelaufen sei, weshalb sich das Klagebegehren zuletzt nur noch auf Rechnungslegung und Feststellung der Schadenersatzpflicht dem Grunde nach gerichtet habe. In dem weiteren von Ernst Weichel gegen Josef D. angestrengten Verletzungsverfahren auf Grund der Patentanmeldung sei am 27. März 1969 ein Urteil des Landesgerichtes Düsseldorf ergangen, mit dem die Firma D. wegen Unterlassung, Rechnungslegung und Schadenersatz dem Grunde nach verurteilt worden sei. Gegen dieses Urteil sei vom Beklagten Berufung eingelegt worden. Gegen das weiter oben erwähnte Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf vom 13. Juni 1969 sei Revision zum Bundesgerichtshof eingelegt worden: Schließlich wird in dem Schreiben darauf hingewiesen, daß in Österreich vier Verletzungsprozesse angestrengt worden seien, die auf das österreichische Weichel-Patent 233.467 gestützt seien und ebenfalls auf Unterlassung, Rechnungslegung und Schadenersatz dem Grunde nach gerichtet seien. Die vier Prozesse vor dem Handelsgericht Wien seien derzeit ausgesetzt, da zwei der beklagten Firmen Nichtigkeitsklage gegen das österreichische Weichel-Patent erhoben hätten. Zusammenfassend heißt es in dem Schreiben, daß alle die erwähnten Verfahren als Musterprozesse zu werten seien und daß von ihrem endgültigen Ausgang zahlreiche Firmen der Landmaschinenbranche betroffen seien, soweit sie Ladewagen herstellen oder auch hergestellt haben, nicht nur die unmittelbar an den Prozessen als Partei beteiligten Firmen. Sei erst einmal eines der Verfahren rechtskräftig entschieden, dann hätten weitere Prozesse praktisch keinen Sinn mehr, da der Tatbestand insgesamt im wesentlichen gleichgelagert sei.

Auf das Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf wird auch in dem Schreiben der Maschinenfabrik Krone GmbH an den Beschwerdeführer vom 19. Jänner 1970 hingewiesen und ausgeführt, daß für alle bisher ausgelieferten Ladewagen sowie auch für die, die noch in Zukunft gebaut werden, Schadenersatz bzw. Lizenzgebühren gezahlt werden müssen. Auf den Beschwerdeführer, so heißt es weiter, komme eine doppelte Gefahr zu. Einmal sei er gegenüber Herrn Weichel an den zu zahlenden Lizenzgebühren (bzw. Schadenersatz) mit allen von ihm importierten Ladewagen beteiligt, zum andern sei es aber wahrscheinlich, daß der österreichische General-Lizenznehmer der Weichel-Schutzrechte weitere Schadenersatzforderungen gegen den Beschwerdeführer geltend mache, da die Firma Steyr-Daimler-Puch AG als einziger Lizenznehmer von Weichel eine ausschließliche Herstellungs- und Vertriebslizenz für das Gebiet von Österreich habe.

In dem weiteren Schreiben der Maschinenfabrik Krone GmbH. an den Beschwerdeführer vom 8. April 1970 wird ausgeführt, daß es sich bei den im Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf beschriebenen Ladewagen um solche Ladewagen handelt, die in ihrer technischen Ausführung genau den von der Firma Krone gelieferten Ladewagen entsprechen.

Mit Schreiben vom 17. April 1970 wurden dem Beschwerdeführer von der Maschinenfabrik Krone GmbH. noch einmal die Kopie des vollständigen Urteils des Oberlandesgerichtes Düsseldorf und die ausführliche Stellungnahme der beiden Patentanwälte B. vom 17. September 1969 übermittelt. Aus einem handschriftlichen Vermerk auf diesem Schreiben ist festgehalten, daß nicht das Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf, sondern eine Ablichtung des Schreibens von Ernst Weichel an die Fa. Krone GmbH. vom 17. April 1970 angeschlossen war.

Mit Schreiben vom 25. August 1970 teilte die Steyr-Daimler-Puch AG der belangten Behörde auf deren Anfragen vom 22. Juli und 10. August 1970 folgendes mit:

1. Nach Ansicht der Steyr-Daimler-Puch AG werde durch den Vertrieb der bei der Firma des Beschwerdeführers besichtigten Ladewagen der Firma Krone eindeutig das österreichische Patent Nr. 233.467 des Herrn Ernst Weichel verletzt. Die Steyr-Daimler-Puch AG besitze für dieses Patent eine ausschließliche Lizenz.

2. Der Beschwerdeführer vertreibe schon seit Jahren patentverletzende Ladewagen der Firma Krone mit jeweils wechselnden Typenbezeichnen. Die Steyr-Daimler-Puch AG habe bereits mit Schreiben vom 14. April 1964 den Beschwerdeführer aufgefordert, weitere Eingriffshandlungen zu unterlassen und sich Schadenersatzansprüche vorbehalten. Es stehe daher der Steyr-Daimler-Puch AG frei, solche Schadenersatzansprüche jederzeit gerichtlich geltend zu machen. Derzeit halte es die Steyr-Daimler-Puch AG allerdings auf Grund der laufenden Streitverfahren mit anderen Firmen bzw. wegen der noch nicht rechtskräftigen Entscheidung in den Nichtigkeitsverfahren gegen das österreichische Patent Nr. 233.467 noch für verfrüht, sich festzulegen, ob sie ihre Ansprüche notfalls gerichtlich geltend machen werde bzw. ob sie sowohl gegen die Firma Krone als auch gegen den Beschwerdeführer vorgehen werden. Falls die Steyr-Daimler-Puch AG im Zuge einer außerstreitigen Einigung ihre Ansprüche nicht vor Gericht geltend machen würde, erblicke sie keinerlei Nachteile des Beschwerdeführers in den gegenseitigen geschäftlichen Beziehungen.

3. Die Steyr-Daimler-Puch AG habe bereits gegen die Firma Josef D. und gegen die E.-Elektrotechnische Erzeugnisse gerichtliche Schritte wegen Patentverletzung unternommen und weitere namentlich angeführte Firmen aufgefordert, ihre Verletzungshandlungen einzustellen. Schadenersatzansprüche habe sie sich ausdrücklich vorbehalten.

In der Begründung des angefochtenen Bescheides führte die belangte Behörde aus, der Beschwerdeführer habe zufolge der auf Grund der Betriebsprüfung neu eröffneten Berufungsmöglichkeit sein seinerzeitiges Berufungsbegehren auf Anerkennung der Rückstellung für Patentverletzung schon ab 1968 in eventu ab 1969 wiederholt und sich weiters gegen die Auflösung der Rückstellungen schon jeweils nach drei Jahren gewendet. Um Wiederholungen zu vermeiden, seien aus der Vorentscheidung nur diejenigen Sachverhaltsmomente herausgegriffen, die für die vorliegende Entscheidung von grundsätzlichem Belang seien und zu deren Verständnis dienen. Im übrigen sei auf den Sachverhalt in der seinerzeitigen Berufungsentscheidung verwiesen.

Die belangte Behörde stellte in der Bescheidbegründung fest:

Dem Beschwerdeführer sei, so wie auch allen anderen Traktoren - und Landmaschinen - Vertragshändlern der Steyr-Werke von diesen schon im Dezember 1964 ein Rundschreiben zugegangen, in welchem die Steyr-Daimler-Puch AG auf das ihr ausschließlich eingeräumte Lizenzrecht an dem österreichischen Patent Nr. 233.467 von Ernst Weichel hingewiesen habe. Dieses Patent beziehe sich auf das "Verfahren und Maschine zum Aufladen, Verteilen und Pressen von Massengütern auf der Ladefläche von Fahrzeugen". Auf Grund der Lizenz an diesem Patent sei die AG ausschließlich befugt, in Österreich Ladewagen zu erzeugen und zu verkaufen. Weiters sei in diesem Rundschreiben angeführt, daß die Lizenznehmerin gegen eine durch Ladewagenimporte nach Österreich gegen diese Steyr-Lizenz verstoßende Firma D., Maschinenfabrik GesmbH. in Bayern, bereits gerichtlich vorgegangen sei und eine einstweilige Verfügung erwirkt habe. Abschließend stelle das Rundschreiben fest, daß die Steyr-Daimler-Puch AG auch gegen andere Firmen, darunter auch die Firma Krone, die ihre Lizenzrechte in Österreich durch Erzeugung, Import, Verkauf, Vermittlung oder Ankauf verletzen, in gleicher Weise vorgehen werde.

Auf Grund dieses Schreibens habe der Beschwerdeführer schon in den Bilanzen 1966 und 1967 aus dem Titel Patentverletzung Rückstellungen gebildet, die weder vom Finanzamt noch von der belangten Behörde anerkannt worden seien. In der Folge seien diese für 1966 und 1967 gebildeten Rückstellungen vom Beschwerdeführer aufgelöst, jedoch ab 1968 bis 1971 die eingangs erwähnten Rückstellungen aus demselben Titel neu gebildet worden, welche zur bereits erwähnten teilweisen Stattgebung der Berufung geführt hätten. Dies auf Grund folgender Fakten:

In der Folge habe, wie der Beschwerdeführer am 26. Jänner 1970 mitgeteilt habe, die Firma Weichel in einer Reihe von Prozessen, unter anderem auch gegen die Firma Krone, um die Gültigkeit und Anwendbarkeit des deutschen Weichel-Patentes in siebenjährigen Prozessen kämpfen müssen. Diese zahlreichen, seit dem Jahre 1963 laufenden Prozesse um das Weichel-Gebrauchsmuster und um das Patent hätten einen äußerst uneinheitlichen und wechselvollen Verlauf genommen. Das Weichel-Patent sei also durchaus nicht unumstritten gewesen. Auch hinsichtlich des österreichischen Patentes Nr. 233.467 seien von Weichel vier Verletzungsprozesse, und zwar gegen die vier namentlich angeführten Firmen angestrengt worden. Schon im seinerzeitigen Verfahren über die Berufungen 1965 bis 1967 sei die Steyr-Daimler-Puch AG ersucht worden, der Berufungsbehörde mitzuteilen, ob sie der Ansicht sei, daß bei den vom Beschwerdeführer vertriebenen Krone-Ladewägen eine Verletzung des österreichischen Patentes Nr. 233.467 vorliege. Sofern nach Ansicht der Steyr-Werke eine oder mehrere Typen gegen das erwähnte Patent verstießen, mögen sie bekanntgeben, seit welchem Zeitpunkt der Beschwerdeführer den Handel mit solchen Krone-Wägen, durch welche ihrer Ansicht nach das erwähnte Patent verletzt werde, betreibe und ob sie die Absicht hätten, Schadenersatzansprüche nur gegen die Erzeugerfirma Krone oder auch gegen den Beschwerdeführer gerichtlich oder außergerichtlich geltend zu machen. Sofern sie dies gegenüber dem Beschwerdeführer nicht im Sinne hätten, mögen sie bekanntgeben, ob der Beschwerdeführer in einem solchen Fall in den geschäftlichen Beziehungen mit ihnen irgendwelche anderweitige Nachteile zu erwarten hätte und gegebenenfalls welche. Anschließend gab die belangte Behörde in der Bescheidbegründung den wesentlichen Inhalt des oben wiedergegebenen Antwortschreibens der Steyr-Daimler-Puch AG vom 25. August 1970 wieder.

Gerade die laufenden Streitverfahren - so heißt es in der Bescheidbegründung weiter - ließen nach Ansicht des seinerzeit entscheidenden Senates die zögernde Haltung der Steyr-Werke dem Beschwerdeführer gegenüber verständlich erscheinen. Dazu komme noch, daß der Beschwerdeführer mit den Steyr-Werken einen Agentur- und Werkstätten-Vertrag abgeschlossen habe, durch den diese jährliche Umsätze von mehreren Millionen erzielten, und es damals schwer gefallen wäre, im Gebiete des unteren Mühlviertels einen anderen tatkräftigen Vertragspartner zu finden.

Eine Klarstellung hinsichtlich des deutschen Weichel-Gebrauchsmusters habe das Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf vom 13. Juni 1969 gebracht; mit diesem Musterprozeß habe hinsichtlich des deutschen Gebrauchsmusters Weichel obsiegt. Daß damit noch nicht über das Patent entschieden worden sei, sei in einem Schreiben der Patentanwälte Volker und Dietrich B. als nicht ausschlaggebend angesehen worden, weil dasselbe Gericht auch über die Berufung hinsichtlich des Weichel-Patentes zu entscheiden hätte. Die beiden Patentanwälte hätten die Ansicht vertreten, daß Weichel mit diesem Urteil auf dem Wege der Durchsetzung seiner Ansprüche ein gutes Stück weitergekommen sei. Durch das Urteil vom 13. Juni 1969 habe sich nach Ansicht des seinerzeit entscheidenden Senates eine Lage ergeben, die die Möglichkeit einer Inanspruchnahme des Beschwerdeführers durch die Steyr-Werke näher gerückt habe. Den hiedurch geschaffenen Verhältnissen habe der Beschwerdeführer, der seinen Gewinn gemäß § 5 EStG ermittle und daher verpflichtet sei, die Grundsätze kaufmännischer Vorsicht zu beachten, bei der Bilanzierung Rechnung zu tragen. Auch die Firma Krone dürfte zu der Auffassung gelangt sein, daß durch das Urteil vom 13. Juni 1969 eine entscheidende Änderung der Situation um das Weichel-Patent eingetreten sei, denn sie habe in der Folge mit Weichel Verhandlungen aufgenommen, die zu Beginn des Jahres 1970 zum Abschluß eines Lizenzvertrages geführt hätten. Die Prozeßlage um das deutsche Weichel-Patent habe zwar nicht formalrechtlich, aber tatsächlich eine entsprechende Auswirkung auf die Haltbarkeit des österreichischen Weichel-Patentes und hiemit auf die Chancen der Steyr-Daimler-Puch AG ihre Rechte aus dem Lizenzvertrag mit Weichel durchzusetzen. Denn mindestens bis zum Ergehen des Urteiles im Hinblick auf die bisher äußerst unsicheren Rechtsgrundlagen des Weichel-Patentes habe der Beschwerdeführer mit einer hinreichenden Aussicht auf Erfolg geltend machen können, daß die Krone-Wagen nach seiner festen Überzeugung nicht unter das Weichel-Patent fielen. Der Nachweis, daß den Beschwerdeführer ein Verschulden treffe - Verschulden sei gemäß § 1295 ABGB wesentlicher Bestandteil eines Schadenersatzanspruches, ansonsten nur Bereicherungsklage - sei bis zu diesem Zeitpunkt nicht eindeutig zu erbringen gewesen. Daß der Beschwerdeführer zumindest ab 13. Juni 1969 eine schuldhafte Patentverletzung begangen habe, sei ab diesem Zeitpunkt anzunehmen. Es sei für den seinerzeit entscheidenden Senat daher nur hinsichtlich des Zeitpunktes zu untersuchen gewesen, wann mit der von der herrschenden Lehre für diesbezügliche Rückstellungsbildungen geforderten hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch die Steyr-Daimler-Puch AG zu rechnen gewesen sei. Dieses Düsseldorfer Urteil sei dem Beschwerdeführer sowohl von den Patentanwälten B. als auch durch das Schreiben der Firma Krone vom 19. Jänner 1970 zur Kenntnis gebracht worden.

Im Herbst 1970 habe die Steyr-Daimler-Puch AG den Beschwerdeführer unter Androhung einer einstweiligen Verfügung veranlaßt, die Krone-Wägen von der Welser Messe abzuziehen und sie auch künftig nicht mehr bei Messen auszustellen. Schon mit Schreiben vom 24. Juni 1970 habe die Steyr-Daimler Puch AG die Frage der Patentverletzung wieder aufgegriffen, wobei zunächst eine Überprüfung der Sachlage angekündigt worden sei. In diesem Schreiben werde u.a. ausgeführt, daß sie erfahren habe, daß eine größere Anzahl von Krone-Ladewagen "System Weichel" beim Beschwerdeführer lagere, wodurch ihre im Patentregister eingetragenen ausschließlichen Lizenzrechte verletzt worden seien. Sie habe daher beabsichtigt, zur Überprüfung der Sachlage einen Bevollmächtigten nach X. zu entsenden.

Wenn auch das gänzliche Stillschweigen der Steyr-Werke bis 24. Juni 1970 und auch das Schreiben vom 25. August 1970 eine gewisse Unsicherheit hinsichtlich der Vorgangsweise gegen den Beschwerdeführer habe erkennen lassen, so habe der die Vorentscheidung treffende Senat dieses Schreiben doch als eine der Folgen der durch das Düsseldorfer Urteil vom 13. Juni 1969 für die Firma Weichel und somit für den Lizenznehmer Steyr günstige Rechtslage aufgefaßt. Den verhältnismäßig langen Zeitraum zwischen dem 13. Juni 1969 und dem 24. Juni 1970 habe der mit der Vorentscheidung befaßte Senat mit dem Verstreichen jener Zeit erklärt, bis zu der das 206 Seiten umfassende Urteil in vollem Wortlaut vorgelegen sei und daß die Steyr-Daimler-Puch AG vermutlich eingehende Überlegungen angestellt habe, bevor sie das Schreiben vom 24. Juni 1970 verfaßt habe. Der Inhalt des Schreibens vom 24. Juni 1970 sei daher nur eine Bestätigung der Ansicht, das Urteil vom 13. Juni 1969 als Beginn einer für den Beschwerdeführer kritischen Phase zu werten. Der Senat habe ausdrücklich bemerkt, daß er aus dem Datum des Schreibens der Steyr-Werke vom 24. Juni 1970 nicht den Schluß ziehe, daß für den Beschwerdeführer erst nach dem Bilanzstichtag 31. März 1970 eine kritische Lage entstanden sei und somit die Verhältnisse, die eine Rückstellung für drohenden Schadenersatz wegen Patentverletzung als erstmals zum Bilanzstichtag 31. März 1970 für gegeben erachtet habe.

Auf diesen Stichtag sei "die Rückstellungsbildung fixiert" worden. Auf die Verjährungsbestimmungen des Patentgesetzes bzw. Schadenersatzrechtes (gemäß § 1489 ABGB drei Jahre) sei insofern Bedacht genommen worden, als die Rückstellungen ab dem 1. April 1968 zum außerstreitstehenden Prozentsatz von 10 % der Krone-Wagenerlöse berechnet worden seien. Es seien daher zum 31. März 1970 die für die Jahre 1968 bis 1970 mit S 1,184.000,--, S 505.000,--, und S 584.000,--, zusammen S 2,273.000,-- gebildeten Rückstellungen in das Wirtschaftsjahr 1970 kumuliert worden. Die Bildungen bereits zu den Stichtagen 1968 und 1969 seien nicht anerkannt worden, wodurch sich für die Jahre 1968 und 1969 gegenüber den angefochtenen Bescheiden keine Änderung ergeben habe.

In rechtlicher Hinsicht ging die Behörde auf dem Boden des § 5 EStG davon aus, daß die Bildung einer Rückstellung nach Lehre und Rechtsprechung nicht stets das Bestehen einer rechtsverbindlichen Verpflichtung voraussetze, daß vielmehr die "Gewißheit" genüge, daß eine wirtschaftlich das abgelaufene Jahr betreffende Schuld entstehen werde, nicht dagegen schon die entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme oder eines Verlustes für die Bildung einer Rückstellung ausreiche. Es müsse eine "gewisse Wahrscheinlichkeit" für das Eintreten einer Verbindlichkeit bestehen. Dabei könne und müsse der Kaufmann die bis zur Bilanzerstellung erworbene bessere Kenntnis über die am Bilanzstichtag schon bestehenden Verhältnisse berücksichtigen. Zur dynamischen und statischen Bilanzauffassung führte die Behörde aus, der Verwaltungsgerichtshof lehne in ständiger Rechtsprechung "die dynamische Bilanzauffassung bei der Beurteilung von Fragen des Bilanzsteuerrechtes ab" und verweise auf die das österreichische Bilanzsteuerrecht beherrschende statische Bilanzauffassung. Jedenfalls sei auch bei der statischen Bilanzauffassung gefordert, daß Rückstellungen wegen drohender Schadenersatzansprüche infolge Patentverletzungen in der Bilanz zu bilden seien, wenn am Bilanzstichtag Tatsachen vorgelegen seien, aus denen sich eine gewisse Wahrscheinlichkeit nicht nur einer Patentverletzung, sondern auch einer Inanspruchnahme durch den Verletzten herleiten lasse. Die steuerliche Anerkennung sei somit stets von einer hinreichend konkretisierbaren Situation am Bilanzstichtag - soweit bis zur Bilanzerstellung erkennbar - abhängig. Hiebei hätten Abgabepflichtige, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, den Grundsatz kaufmännischer Vorsicht zu beachten.

Auf der Grundlage dieser Erwägung ging die belangte Behörde von folgenden Überlegungen im einzelnen aus: Daß der Beschwerdeführer eine Patentverletzung begangen habe, sei in hohem Maße wahrscheinlich; eine solche sei auch in der Vorentscheidung angenommen worden (hinsichtlich der Definition des Patenteingriffes nach den Vorschriften des Patentgesetzes werde auf die Vorentscheidung verwiesen). Zwar stünden bzw. standen im Berufungszeitraum der Schutzumfang des österreichischen Weichel-Patentes nicht eindeutig fest (siehe die im Sachverhalt geschilderten anhängigen Prozesse, welche zu dieser Zeit noch nicht entschieden gewesen seien), doch habe die Vorentscheidung auf Grund des Schreibens der Patentanwälte Volker und Dietrich B. vom 17. September 1969 angenommen, daß bei einigen Teilen der Krone-Wagen eine Patentverletzung feststellbar sein dürfte. Schließlich habe Weichel mit Urteil vom 13. Juni 1969 des Oberlandesgerichtes Düsseldorf immerhin den Gebrauchsmusterprozeß gewonnen. Durch dieses Urteil habe sich laut Vorentscheidung eine Lage ergeben, durch welche auch die Inanspruchnahme durch die Steyr-Daimler-Puch AG habe in Betracht gezogen werden müssen, da die günstige Prozeßlage für Weichel in Deutschland zwar nicht formalrechtlich, aber tatsächlich eine entsprechende Auswirkung auf die Beurteilung der Erfolgsaussichten hinsichtlich des österreichischen Weichel-Patentes und damit der Chancen der Steyr-Daimler-Puch AG, ihre Rechte aus dem Lizenzvertrag mit Weichel durchsetzen zu können, gehabt habe. Die Steyr-Daimler-Puch AG habe in den Streitjahren das ausschließliche Erzeugungs- und Vertriebsrecht für Weichel-Wagen besessen.

Zu den Ausführungen in der Berufung werde noch einmal hervorgehoben, daß nicht eine allfällige schuldhafte Patentverletzung allein für die Bildung einer diesbezüglichen Rückstellung genüge, sondern es sei zu untersuchen, ob eine mit ziemlicher Wahrscheinlichkeit drohende Gefahr der Inanspruchnahme aus diesem Verhalten bestehe. Hiezu seien alle vom Beschwerdeführer vorgebrachten und von Amts wegen erhobenen, für das Verhältnis Steyr-Daimler-Puch AG zum Beschwerdeführer maßgeblichen Sachverhaltsmomente noch einmal zusammenzufassen:

1. Der Beschwerdeführer sei ein guteingeführter Gebietsvertreter und Umsatzbringer "der Steyr-Werke im östlichen Mühlviertel".

2. Am 1. Dezember 1964 habe die Steyr-Daimler-Puch AG an alle Vertragshändler die allgemeine Mahnung gerichtet, daß sie gegen Personen, die ihr ausschließliches Lizenzrecht an dem österreichischen Weichel-Patent, verletzen, gerichtlich vorgehen werde.

3. Schon mit Schreiben vom 14. April 1964 habe sie den Beschwerdeführer aufgefordert, weitere Eingriffshandlungen zu unterlassen.

4. Mit Schreiben vom 24. Juni 1970 (also 6 1/2 Jahre nach dem Rundschreiben vom 1. Dezember 1964) habe die Steyr-Daimler-Puch AG die Frage der Patentverletzung wieder aufgegriffen, wobei zunächst eine Überprüfung der Sachlage angekündigt worden sei.

5. Im Schreiben vom 20. August 1970 an den Beschwerdeführer bezüglich der Berufung betreffend die Rückstellungen 1966 und 1967 habe die Steyr-Daimler-Puch AG ausgeführt, sie halte es derzeit auf Grund der laufenden Streitverfahren mit anderen Firmen bzw. wegen der noch nicht rechtskräftigen Entscheidung in den Nichtigkeitsverfahren gegen das österreichische Patent Nr. 233.467 noch für verfrüht, sich festzulegen.

6. Im Herbst 1970 habe die Steyr-Daimler-Puch AG unter Androhung einer einstweiligen Verfügung veranlaßt, die Krone-Wagen von der Welser Messe abzuziehen und auch künftig nicht mehr bei Messen auszustellen.

Betrachte man die Momente, daß der Beschwerdeführer einerseits Gebietsvertreter der Steyr-Produkte im Raum X. sei und das verhältnismäßig milde und versöhnliche Schreiben vom 20. August 1970, von dessen Inhalt der Beschwerdeführer Kenntnis gehabt habe und in welchem die Steyr-Werke von einer gütlichen Einigung sprächen, so deute dies wohl darauf hin, daß der Beschwerdeführer noch bis zum Zeitpunkt dieses Schreibens eine Inanspruchnahme seitens der Steyr-Werke nicht sehr zu befürchten gehabt habe.

Andererseits deute das Schreiben vom 24. Juni 1970 und die Androhung der einstweiligen Verfügung zum Abzug der Krone-Wägen von der Welser Herbstmesse 1970 auf ein ernstliches Vorgehen der Steyr-Werke gegen den Beschwerdeführer hin.

Nach Ansicht des Senates im gegenständlichen Berufungsverfahren sei, wenn überhaupt, erst dieser Zeitpunkt das ernsthafte Alarmsignal für eine drohende Inanspruchnahme durch die Steyr-Werke. Denn da erhebe sich die Frage, wieso sich der Beschwerdeführer - der in der Berufung eine drohende Inanspruchnahme durch die Steyr-Werke schon ab 1968 glauben machen wolle -, getraut habe, trotz des Schreibens der Firma Krone vom 19. Jänner 1970 und der Steyr-Werke vom 24. Juni 1970 überhaupt noch Krone-Wagen bei der Welser Herbstmesse 1970 auszustellen. Das deute darauf hin, daß der Beschwerdeführer selbst bis zu diesem Zeitpunkt nicht mit einer ernsthaften Inanspruchnahme gerechnet habe, da "er sonst diese für die Steyr-Werke wohl provokante öffentliche Zur-Schau-Stellung der Krone-Wagen nicht gewagt hätte". Der "Rückstellungsbeginn" würde somit in das Wirtschaftsjahr 1970/71 (Bilanz zum 31. März 1971) fallen. Selbst wenn man das Schreiben vom 24. Juni 1970 für den Beginn der Rückstellungsbildung zugrunde lege, dann fiele auch dieses erst in das Wirtschaftsjahr 1971. Wenn demgegenüber die Erstentscheidung ausgehend vom Bekanntwerden des Düsseldorfer Urteils vom 13. Juni 1969 offenbar in besonderer Würdigung des Sorgfaltsprinzips des ordentlichen Kaufmannes den Rückstellungsbeginn schon zum Bilanzstichtag 31. März 1970 anerkannt habe und in der gegenständlichen Entscheidung von einer Verböserung Abstand genommen worden sei, um den Beschwerdeführer gegenüber der Vorentscheidung nicht schlechter zu stellen, so könne sich der Beschwerdeführer nicht in seinen Rechten verletzt fühlen. Umsoweniger scheine das Begehren des Beschwerdeführers, die Rückstellungsbildung laut seinerzeitiger Erklärung ab dem Jahre 1968 bzw. in eventu 1969 anzuerkennen, gerechtfertigt.

Für den Beschwerdeführer habe der Brief des Lieferwerkes vom 19. Jänner 1970 über das Düsseldorfer Urteil den Beweis dafür gebildet, daß die Rückstellungsbildung laut Erklärung ab 1968 gerechtfertigt sei. Selbstverständlich sei schon auf Grund des Schreibens der Steyr-Werke vom 14. April und vom 1. Dezember 1964 anzunehmen, daß der Beschwerdeführer eine Patentverletzung begangen haben könnte. Klarer sei dies erst mit dem Düsseldorfer Urteil vom 13. Juni 1969 (für den deutschen Raum, für das österreichische Patent per analogiam) gewesen.

Doch nicht die allenfalls gegebene Patentverletzung sei entscheidend, sondern die drohende Inanspruchnahme. Daß der Beschwerdeführer außer von den Steyr-Werken von keinen anderen Firmen eine Inanspruchnahme zu befürchten gehabt habe, sei schon im Erstverfahren außer Streit gestanden (siehe das Schreiben des Beschwerdeführers vom 31. Juli 1970, welches das Schreiben der Firma Krone vom 19. Jänner 1970 interpretiert. Dort werde dargelegt, daß weder die Zahlung einer Lizenzgebühr noch eine nachträgliche Kaufpreiserhöhung in Frage komme).

Wenn der Beschwerdeführer in eventu begehre, den Rückstellungsbeginn zumindest ab 1969 anzuerkennen, weil der Brief der Firma Krone bezüglich des Düsseldorfer Urteiles zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz zum 31. März 1969, nämlich am 21. Februar 1971, bereits bekannt gewesen sei, so irre er über die Grundsätze der Bilanzierung bzw. der Rückstellungsbildung. Es sei zwar richtig, daß frühere Ereignisse, wenn sie erst zum Erstellungszeitpunkt bekannt werden, zum früheren Bilanzstichtag schon berücksichtigt werden könnten, doch müsse es sich um Ereignisse handeln, die am Bilanzstichtag schon bestanden hätten. Der Bilanzstichtag für das Wirtschaftsjahr 1969 sei der 31. März 1969, während das Düsseldorfer Urteil erst am 13. Juni 1969 ergangen sei und auch der bezogene Brief der Firma Krone vom 19. Jänner 1970 stamme.

In diesem Punkt sei die Berufung daher abzuweisen.

Zur Auflösung der Rückstellung:

Wenn der Beschwerdeführer im Hinblick darauf, daß die gebildete Rückstellung nicht nur Schadenersatzansprüche, die nach § 1489 ABGB in drei Jahren verjähren, sondern auch Bereicherungsansprüche enthalte, die seiner Ansicht nach erst in 30 Jahren verjähren, sozusagen als Kompromiß einen Auflösungssatz von 20 % p.a. begehre, so sei dies unstatthaft, da gemäß Art. I Z. 49 (Änderung des § 108 Abs. 3) der Patentgesetznovelle 1969, BGBl. Nr. 78, auf die der Beschwerdeführer selbst verweise, die 30- jährige Frist für Bereicherungsklagen der dreijährigen Frist für Schadenersatzforderungen angeglichen worden sei. Dagegen könne der Beschwerdeführer mit der Zitierung der von ihm eingeholten Auskunft des Bundesministeriums für Finanzen vom 22. Februar 1974 nichts gewinnen, weil diese nur ganz allgemein bestätige, daß Rückstellungen aus dem Titel einer drohenden Inanspruchnahme wegen Patentverletzung erst dann aufzulösen seien, wenn jede Möglichkeit einer Inanspruchnahme weggefallen sei.

Der dreijährige einheitliche Verjährungszeitraum sei auch der Grund dafür, daß im Vorbescheid, in dem der Rückstellungsbeginn mit dem Wirtschaftsjahr 1970 angenommen worden sei, bei der Bildung der Höhe der Rückstellung auch die Beträge für 1968 und 1969 noch berücksichtigt worden seien, dafür aber bereits im Jahre 1971 mit der Auflösung der Rückstellungen (1968) begonnen worden sei.

Die Berufung sei daher auch in diesem Punkt abzuweisen. 2. Teilwertabschreibung:

Der Beschwerdeführer hat bei einer im Zuge eines Konkursverfahrens am 17. Dezember 1968 beim Bezirksgericht Freistadt stattgefundenen Versteigerung eine rund 38 ha große Landwirtschaft mit Hofstelle und Wirtschaftsgebäuden, das sogenannte "AL.- oder BM.-Gut" um den Betrag von S 3,139.041,-- als einziger Bieter ersteigert. Das Konkursverfahren war am 25. September 1967 eröffnet worden. Neben dem betreibenden Hauptgläubiger, der oberösterreichischen Landeshypothekenanstalt mit einer intabulierten Forderung von S 1,200.000,-- samt S 240.000,-- Nebengebührensicherstellung hatte der Beschwerdeführer mit einer intabulierten Forderung aus Maschinenlieferungen und Darlehen von rund S 787.000,-- den Nachrang. Zum Versteigerungszeitpunkt betrug die Gesamtforderung des Beschwerdeführers rund S 1,103.000,--.

In einem Anhang zur Bilanz über das Wirtschaftsjahr 1968/69 ist ausgeführt:

Wie dem Finanzamt bekannt, habe der Beschwerdeführer versucht, in der Konkurssache BM. seine Forderung voll hereinzubringen. Es habe sich jedoch herausgestellt, daß niemand an dem Erwerb dieser Liegenschaft zu dem vom Konkursgericht als geringstes Gebot festgestellten Wert interessiert gewesen sei. Daher sei der Beschwerdeführer gezwungen gewesen, die Liegenschaft zum Ausrufungspreis zu ersteigern. Nur damit wäre sichergestellt gewesen, daß später durch ein Einschreiten seitens der Grundverkehrskommission ein sogenannter "besserer Bieter" so viel zu zahlen gehabt hätte, daß der Beschwerdeführer mit seiner Forderung gedeckt gewesen wäre. Leider sei auch dies nicht geschehen und es sei dem Beschwerdeführer am 10. März 1969 die Liegenschaft zugeschlagen worden. Es sei klar gewesen, daß die gesamte Liegenschaft zum Zeitpunkt der Ersteigerung keineswegs wertmäßig dem geringsten Gebot gleichgewesen sei. Die dem geringsten Gebot zugrunde gelegten Schätzungen seien keine Tageswertschätzungen, sondern es seien darin für Teile der Gesamtliegenschaft Werte zum Ansatz gekommen, die erst in späteren Jahren möglicherweise hätten erzielt werden können. Aus diesem Grund sei der Beschwerdeführer als protokollierter Kaufmann gezwungen, in der Bilanz nur jenen Wert anzusetzen, der der Liegenschaft zu diesem Stichtag tatsächlich zukomme. Der mit den örtlichen Verhältnissen bestens vertraute gerichtlich beeidete Sachverständige Dipl.Ing. Dr. H. sei daher vom Beschwerdeführer mit der Schätzung der Liegenschaft zu dem genannten Stichtag beauftragt worden.

Der Verkehrswert laut Schätzungsgutachten des Sachverständigen per März 1969 betrage

Die vom Beschwerdeführer aufgewendeten Beträge:

an das Bezirksgericht Freistadt

vorgeschriebene Grunderwerbsteuer S 251.699,--S 2,291.118,33

Somit ergebe sich eine

Der nach der Teilwertabschreibung verbleibende Restwert der ersteigerten Liegenschaft von S 1,152.090,-- wurde vom Beschwerdeführer in der Bilanz zum 31. März 1969 mit S 212.000,-- auf Gebäude und mit S 940.090,-- auf Grund und Boden aufgeteilt.

Bei der Betriebsprüfung des Jahres 1974 ging der Prüfer im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft "BM." von Anschaffungskosten in der Höhe von S 3,139.041,-- (Meistbot zuzüglich Zinsen für die 3. Rate) aus. Unter der Tz 20 des Betriebsprüfungsberichtes ist zur Teilwertabschreibung folgendes festgehalten:

"Teilwertabschreibung 1969

S 2.238.650,--

Der Versteigerung und damit dem Ausrufungspreis lagen gerichtliche Schätzungsprotokolle vom 9.8.1967 und 22.10.1968 zugrunde. Die Grundstücke wurden in 3 Gruppen aufgeteilt, die zusammen einen Schätzungswert von S 4,185.389,-- ergaben. Das geringste Gebot wurde ebenfalls in Gruppen eingeteilt und zwar:

laut Versteigerungsbedingungen

Das geringste Gebot für die Gruppen I - III war für die Einzelversteigerung dieser Grundstücke, die Gruppe IV für die Gesamtersteigerung aller 3 Gruppen durch 1 Bieter festgelegt.

In Pkt. 1 der Versteigerungsbedingungen heißt es u.a.: 'Die Bieter werden darauf hingewiesen, daß allfällige Aufschließungskosten bezüglich der in Gruppe I bis III angeführten Grundstücke im Schätzungswert und im geringsten Gebot berücksichtigt wurden und sohin vom jeweiligen Ersteher zu tragen sind'.

Gem. § 6 (1) 2 EStG 1967 ist der Grund und Boden mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Die Firma legte der Bewertung der Grundstücke zum 31.3.1969 ein Gutachten des Dipl. Ing. Dr. H., ger. beeid. Sachverständiger, v. 16.12.1970 zugrunde. Aus diesem Gutachten ergeben sich folgende Werte:

In diesem Gutachten sind die gesamten Flächen und die Gebäude als Landwirtschaft geschätzt worden. Nach Ansicht des Finanzamtes mußten nach dem Tag des Erwerbes (Ersteigerung 17.12.1968) Ereignisse eingetreten sein, die am 31.3.1969 bereits den Ansatz eines niedrigen Teilwertes rechtfertigen. Der Wertunterschied zwischen dem gezahlten Meistbot (S 3,139.041,--) und dem Gutachten (S 1,152.090,--) liegt vor allem darin, daß in den Anschaffungskosten Gründe von zus. rd. 82.500 m2 als Bauerwartungsland mit S 30,-- bzw. S 28,42/m2 enthalten sind, während sämtliche Gründe in dem Gutachten v. 16.12.1970 lediglich als landwirtschaftliche Gründe mit durchschn. S 2,50 bewertet sind. Die Firma (der Beschwerdeführer) konnte jedoch keine Nachweise bzw. Unterlagen darüber vorlegen, daß es sich bei den erworbenen Gründen im Ausmaß von 82.510 m2 (Gruppe I und II) am 31.3.1969 nicht mehr um Bauerwartungsland handelte oder der Wert für dieses Bauerwartungsland inzwischen gesunken wäre. Beim Bauerwartungsland zeigten die Grundstückpreise vielmehr steigende Tendenz. Die Anschaffungskosten aus der Versteigerung sind um die voraussichtlichen Aufschließungskosten niedriger (siehe Versteigerungsbedingungen), sodaß es sich um einen Preis für nicht aufgeschlossenes Bauerwartungsland handelt. Dieser Preis liegt auch noch weit unter den vergleichbaren Werten laut Kaufpreissammlung der Bewertungsstelle. Daß es sich aber wenige Monate nach der Ersteigerung der Grundstücke nicht mehr um Bauerwartungsland handelte, ist durch das Gutachten des Dipl. Ing. H. über S 1,152.090,-- (Bewertung als Landwirtschaft) nicht begründet.

Dipl.Ing. H. hat lediglich auftragsgemäß eine Schätzung der Grundstücke BM. als Landwirtschaft vorgenommen. Rechtskräftige behördliche Bescheide oder Verfügungen, die eine Verbauung dieser Gründe verbieten, sind bisher nicht ergangen. Eine Änderung in der künftigen Nutzungs- bzw. Verwertungsmöglichkeit dieser Grundstücke ist daher nicht eingetreten. Eine bereits eingetretene Wertminderung dieser Grundstücke konnte daher nicht festgestellt werden, sodaß nach Prüfung mit den Anschaffungskosten zu bewerten war. Bemerkt wird, daß die Teilwertabschreibung nicht S 1,139.028,33. (lt. Firma), sondern bei richtiger Aktivierung der vollen Anschaffungskosten S 2,238.650,-- ausmachen würde."

Das Finanzamt folgte bei Erlassung der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden erstinstanzlichen Bescheide dem Standpunkt des Betriebsprüfers.

In der gegen die Bescheide des Finanzamtes erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, er habe zur Grundpfandrettung die Liegenschaft ersteigern müssen. Der tatsächliche Wert dieser Liegenschaft sei jedoch weit unter dem Meistbot auf Grund des Zuschlages vom 10. März 1969 gelegen. Warum es dazu gekommen sei, ergebe sich eindeutig aus den der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen (Schätzungsgutachten von Dipl. Ing. Dr. H., ausführliche Darstellung über Versteigerungsverfahren von Dipl. Ing. Dr. H., Darstellung des Beschwerdeführers über den Schätzungs- und Versteigerungsvorgang). Der Berufung angeschlossen ist eine - nicht unterschriebene "kurze Darstellung über den Ablauf der Versteigerung des Grundstückes BM.", ferner das Schreiben des genannten gerichtlich beeideten Sachverständigen an den steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers vom 1. März 1971 und das Schätzungsgutachten vom 16. Dezember 1970.

In der Begründung des angefochtenen Bescheides ging die belangte Behörde nach Wiedergabe des § 6 Abs. 1 und 2 EStG von folgenden Feststellungen und Erwägungen aus:

In Streit stehe, ob die vom Beschwerdeführer für die im Sachverhalt angeführte, im Wege der Zwangsversteigerung erworbene Liegenschaft (Anschaffungskosten S 3,139.041,--, provisorischer Zuschlag am 17. Dezember 1968, endgültiger Zuschlag nach Zustimmung der Grundverkehrskommission am 10. März 1969) am Bilanzstichtag zum 31. März 1969 (14 Tage nach dem endgültigen Erwerb) vorgenommene Teilwertabschreibung um S 2,238.650,-- auf S 1,152.090,-- anzuerkennen sei. Hiebei gelte die Regel, daß außer im Falle einer nachgewiesenen Fehlinvestition der Teilwert des Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt der Anschaffung dem Anschaffungspreis entspreche (Hinweis auf das Verwaltungsgerichtshoferkenntnis Zl. 1711/57 vom 12. Dezember 1959). Eine Fehlinvestition liege nur dann vor, wenn nach der Anschaffung Umstände hervortreten, die den Anschaffungspreis als überhöht erscheinen ließen, nicht jedoch bei Mängeln des Wirtschaftsgutes, die dem Erwerber bereits bei der Anschaffung bekannt gewesen seien (Hinweis auf das Verwaltungsgerichtshoferkenntnis Zl. 1174/61 vom 9. Februar 1962).

Im gegenständlichen Falle sei also die Frage zu klären, ob der Beschwerdeführer den Erwerb in bewußter Kenntnis von Mängeln (rechtlicher oder tatsächlicher Art) getätigt oder ob nach dem Erwerb solche zutage getreten seien, die den Ansatz eines niedrigeren Wertes rechtfertigen. Wie dem Exekutionsakt des Bezirksgerichtes Freistadt M 3007/67 zu entnehmen sei, sei für Zwecke der Versteigerung vom landwirtschaftlichen Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H. am 9. August 1967 ein Schätzungsgutachten über den Wert der BM.-Landwirtschaft in drei Varianten erstellt worden:

=================

folgendes geringste Gebot festgelegt worden:

zu welchem Preise der Beschwerdeführer als alleiniger Bieter

die Gesamtliegenschaft erworben habe.

Auf Grund eines neuerlichen Schätzungsgutachtens von Dipl. Ing. Dr. H. vom 16. Dezember 1970 sei nun in der am 22. Jänner 1971 abgegebenen Bilanz 1969 der in diesem Gutachten ausgewiesene Wert von S 1,152.090,-- angesetzt. Dieses Gutachten beruhe im wesentlichen auf der Variante a) des seinerzeitigen Gutachtens vom 9. August 1967 unter bewertungsmäßiger Außerachtlassung des nunmehr als unverwertbar bezeichneten Baulandes und unter Ausscheidung des nicht mehr vorhandenen Inventars und Viehbestandes sowie einer Abwertung der Gebäude.

Wie aus den Gerichtsakten hervorgehe, sei die sofortige Verwertbarkeit der als Bauland bewerteten Grundstücke zwar nicht gesichert, in Zukunft aber durchaus nicht ausgeschlossen. So sei z.B. auf diesbezügliche Anfrage in einem Schreiben der Oberösterreichischen Landesregierung wegen Freigabe eines Grundstückes (2064/1 KG N.) zur Schaffung von 19 Bauplätzen eine abschlägige Auskunft erteilt worden (Nr. 10 des Exekutionsaktes). Ebenso gelte das für zwei andere Parzellen (266/7 und 267) von der Bezirkshauptmannschaft Freistadt am 1. Juni 1967 (Nr. 47 des Exekutionsaktes). In einem weiteren Schreiben der Oberösterreichischen Landesregierung vom 28. November 1967 (Nr. 34 des Exekutionsaktes) bezüglich der Parzellen 2060, 2062, 2073 und 2071/1 sei vom raumplanerischen Standpunkt lediglich gegen die Freigabe der Parzellen 2071 und 2062 unter bestimmten Auflagen (Schaffung von Straßen, Wasserversorgung etc.) kein Einwand erhoben worden. Die Parzellen 2060 und 2073 seien wegen unmittelbarer Hofnähe nicht freigegeben worden.

Eine Anfrage an die Gemeinde C. um Aufschließung der Parzelle 2066 sei am 5. Jänner 1968 abschlägig beschieden worden (ONr. 45). Ein weiteres Schreiben der Gemeinde C. vom 25. September 1968 an den Masseverwalter Dr. P. sei wiederum weniger ablehnend gewesen, es sei jedoch das Problem der Aufschließungskosten aufgeworfen worden. Es sei jedoch zu bemerken, daß auch den ablehnenden Bescheiden das Merkmal der Endgültigkeit gefehlt habe, da von der Gemeinde C. der Flächenwidmungsplan erst im Jahre 1977 erstellt und 1978 genehmigt worden sei, mit dem eine Umwidmung der genannten BM.-Gründe von Grünland auf Bauland abgelehnt worden sei. Aber auch den Flächenwidmungsplänen selbst fehle analog der clausula rebus sic stantibus beim Vertragsrecht das Merkmal der Endgültigkeit. Dies gehe aus den §§ 22 und 23 des Oberösterreichischen Raumordnungsgesetzes vom 23. März 1972 hervor; wonach alle 5 Jahre eine Überprüfung zu erfolgen habe, um der ständigen Weiterentwicklung auf dem Gebiet der Bautätigkeit Rechnung zu tragen. Laut § 23 dieses Gesetzes könnten Flächenwidmungspläne sogar jederzeit geändert werden, wenn es die maßgebliche Rechtslage oder das Gemeinwohl erfordere.

Es könne daher einerseits als erwiesen angenommen werden, daß der Beschwerdeführer um das Risiko der nicht sofort gesicherten Verwertbarkeit des Baulandes gewußt und trotz dieses Wissens eine Liegenschaft um S 3,139.000,-- als Alleinbieter erworben und dieses Risiko in Kauf genommen habe; andererseits könne aber auf längere Sicht zufolge der Abänderlichkeit der Flächenwidmungspläne das Risiko als gering angesehen werden.

Das nachträglich zwecks Teilwertabschreibung erstellte Gutachten des Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H., welcher auch das Vorgutachten vom 7. August 1967 verfaßt habe, habe somit keine neue Tatsache für die Voraussetzung einer Teilwertabschreibung so kurz nach dem Erwerb gebracht. Zum 31. März 1969 seien seit der Versteigerung keine der Teilwertabschreibung begründenden sonstigen Umstände eingetreten. Auch auf längere Sicht habe sich - wie die angeführten §§ 22 und 23 des Oberösterreichischen Raumordnungsgesetzes erkennen lassen - der Grunderwerb nicht als offensichtliche Fehlmaßnahme erwiesen.

In diesem Zusammenhang verdiene ein Faktum besonders erwähnt zu werden:

Aus einem über Anfrage der belangten Behörde vom 15. Februar 1977 von der Gemeinde C. vorgelegten Schreiben an den Beschwerdeführer vom 19. November 1970, welches das Ansuchen des Beschwerdeführers um Genehmigung eines eingereichten Parzellierungsvorschlages betreffend das Bauerwartungsland vom ehemaligen AL.-Gut in G. Nr. 3 und 4 (=BM.-Gründe) betroffen habe, gehe hervor, daß die Marktgemeinde zu diesem Zeitpunkt auf Grund eines Gemeinderatsbeschlusses einer Parzellierung nicht abgeneigt gewesen sei. Es sei ein Erläuterungsbericht über die geplante Trinkwasserversorgung, Abwasserbeseitigung und Straßenbeleuchtung verlangt worden. Nur mit der im Parzellierungsplan vorgeschlagenen Straßenführung sei die Gemeinde nicht einverstanden gewesen. Auch hinsichtlich der Kostenfrage für die Aufschließung sei eine Stellungnahme des Beschwerdeführers angeregt worden, wobei die Gemeinde zum Ausdruck gebracht habe, daß ihr hiedurch keinerlei Kosten erwachsen dürften. Im Schlußsatz dieser Stellungnahme habe die Gemeinde zum Ausdruck gebracht, daß der Gemeinderat neuerlich zu dieser Angelegenheit Stellung nehmen werde, sobald die Äußerung des Beschwerdeführers zur Frage der Aufschließung und Kostentragung vorliege. Wie die Gemeinde in dieser Anfragebeantwortung vom 15. Februar 1977 mitgeteilt habe, habe seit ihrer Stellungnahme vom 19. November 1970 kein weiterer Schriftwechsel mehr stattgefunden.

Da es dem Berufungssenat auf Grund dieser durchaus positiven Stellungnahme unergründlich schien, wieso Dipl. Ing .Dr. H. gerade zu diesem günstigen Zeitpunkt mit der Verfassung des Gutachtens für die Teilwertabschreibung per 31. März 1969 beauftragt worden sei (das Gutachten sei am 16. Dezember 1970 erstellt), sei der Beschwerdeführer befragt worden, warum er gerade in diesem günstigen Stadium die Verhandlungen mit der Gemeinde abbreche und das Teilwertabschreibungsgutachten erstellen lassen, anstatt über die geforderten Auflagen mit der Gemeinde weiter zu verhandeln. Es sei ihm auch vorgehalten worden, daß er die Aufschließungskosten wohl hätte tragen können, da bei den in der Variante b und c des Schätzungsgutachtens vom 9. August 1967 als Bauerwartungsland geschätzten Flächen die Aufschließungskosten bereits abgezogen gewesen seien (diese Flächen seien durchwegs mit S 75,--/m2 bewertet und unter Abzug eines 30 %igen Abschlages für die Aufschließung mit S 50,-- angesetzt, wobei noch zu berücksichtigen sei, daß sich dieser Betrag durch die Ermäßigung einerseits des geringsten Gebotes bei den Bauflächen 1 und 2 laut Versteigerungsbedingungen und andererseits durch die nochmalige Ermäßigung des gesamten Erwerbspreises noch weiter vermindere).

Der Beschwerdeführer sei in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Oktober 1978 auf diese präzise gestellte Frage - um deren Beantwortung besonders gebeten worden sei - nicht eingegangen. Ein besserer Gegenbeweis für die mangelnde Berechtigung zur Teilwertabschreibung hätte zufolge der Verhandlungsbereitschaft der Gemeinde C. nicht geliefert werden können. Daraus könne der Senat nur den Schluß ziehen, daß ein Eingehen auf diesen Vorhaltspunkt aus einer diesbezüglichen Verlegenheit heraus nicht erfolgt sei. Hätten allenfalls weitere Verhandlungen zumindest mündlich stattgefunden und wären diese an der plötzlich starren Haltung der Gemeinde C. gescheitert, so hätte der Beschwerdeführer bestimmt nicht verabsäumt, dies unter entsprechendem Zeugenangebot unter Beweis zu stellen.

Aus dieser Sicht ergebe sich für den Senat der weitere zwingende Schluß, daß die in Rede stehenden Grundflächen zwecks Vermögensanlage erworben worden seien, mit der nicht unwahrscheinlichen Aussicht, in Hinkunft durch Veräußerung des Baulandes - welches in der Zwischenzeit durch die steigenden Grundpreise keineswegs an Wert verloren habe - Gewinn zu erzielen.

Unter diesem Aspekt sei eine Teilwertabschreibung nicht gerechtfertigt, schon gar nicht nach so kurzer Zeit nach dem Erwerb. Auf Grund dieser auch für den Laien erkennbaren kaufmännischen Motivation des Erwerbes versuche der Beschwerdeführer die Teilwertabschreibung mit dem Zwange zur Ersteigerung aus Gründen des Versteigerungsverfahrens selbst zu begründen. Auch die hiefür angeführten Gründe seien nicht stichhältig. Zentralpunkt seiner diesbezüglichen Begründung sei die dargestellte Ansicht, daß der Beschwerdeführer zur Rettung seiner nachrangigen Forderung habe mitsteigern müssen, um so zu verhindern, daß ein von der Grundverkehrskommission namhaft gemachter besserer Bieter aus den Kreisen der Bauernschaft bei einer abermaligen Versteigerung genausoviel zu bieten gehabt hätte. In diesem Zusammenhang bringe er ergänzend vor, daß er die berechtigte Hoffnung gehabt hätte, ein solcher Bieter, der auch entsprechend finanziert werden könne, werde von der Grundverkehrskommission tatsächlich namhaft gemacht werden.

Zu diesem Vorbringen sei mit dem zur Klärung dieser Frage sowohl in rechtlicher, verfahrensmäßiger und tatsächlicher Hinsicht kompetenten Leiter der Versteigerung, dem Vorsteher des Bezirksgerichtes Freistadt, der zugleich auch Vorsitzender der Grundverkehrskommission sei, ein mehrmaliger Kontakt hinsichtlich der Sach- und vor allem der Rechtslage im konkreten Versteigerungs- und Grundverkehrsfall gepflogen worden. Auf Grund dieser Erhebungen ergebe sich folgendes:

Der Beschwerdeführer sei keineswegs, weder nach der Rechtslage des Grundverkehrsgesetzes 1954 noch nach der des Grundverkehrsgesetzes aus 1975 (welches 1969 ohnehin nicht anzuwenden gewesen sei) noch nach den allgemeinen Bestimmungen der Exekutionsordnung und der Konkursordnung zum Bieten gezwungen gewesen, um zu verhindern, daß beim nächsten Versteigerungstermin niedrigere Versteigerungsbedingungen festgesetzt würden und so der Beschwerdeführer allenfalls mit seiner Forderung hätte durchfallen können. Es sei richtig, daß nach § 16 Abs. 2 des damals in Geltung gestandenen Oberösterreichischen Grundverkehrsgesetzes das Eigentum nur an einen solchen Meistbieter übertragen werden konnte, der den in den §§ 4 bis 6 normierten Vorschriften entsprochen habe. Sei dies nicht der Fall gewesen, so hatte das Exekutionsgericht die Landesregierung hievon mit der Aufforderung zu verständigen, binnen vier Wochen nach Zustellung einen geeigneten Bieter namhaft zu machen. Das Exekutionsgericht habe dem rechtzeitig nahmhaft gemachten Bieter den Zuschlag zu erteilen, wenn sein Anbot mindestens die Höhe des Schätzwertes oder des unter diesem liegenden Meistbotes erreiche und wenn der Bieter das Vadium innerhalb der vierwöchigen Frist erlege (falls er hievon nicht befreit sei).

Hier sei grundsätzlich hervorzuheben, daß der Beschwerdeführer überhaupt der einzige Bieter gewesen sei. Die anfangs interessierte Stadtgemeinde X. habe nicht gesteigert. Die Kernfrage sei also die, welches Risiko wäre der Beschwerdeführer eingegangen, wenn auch er nicht gesteigert hätte. Vorerst hätte er kein Risiko eingegangen, zumindest nicht bis zu dem nächstfolgenden Versteigerungstermin. Da es sich um eine kridamäßige Versteigerung gehandelt habe, bei der gemäß § 119 der Konkursordnung die sechsmonatige Frist für die neuerliche Feilbietung wegfalle, habe mit Sicherheit damit gerechnet werden können, daß ehestens unter Zugrundelegung der bereits ermittelten Schätzwerte vom Masseverwalter eine neuerliche Verwertung betrieben worden wäre, wobei für den neuen Versteigerungstermin entsprechend intensiver geworben worden wäre. Es sei zu beachten, daß ja jeder Masseverwalter verpflichtet sei, sich um die optimale Verwertung der Masse zu bemühen. Ein Zwang zur Ermäßigung der Versteigerungsbedingungen sei bei dem gegenständlichen Sachverhalt auch rechtlich nicht gegeben, da ein solcher nur unter den Voraussetzungen des § 154 EO normiert sei. Rechtlich sei eine Verbilligung des Zweidrittelwertverhältnisses bei Landgütern und Grundstücken nach § 151 Abs. 1 EO (d.h. ein unter zwei Drittel des Schätzwertes liegendes Meistbot dürfe nicht berücksichtigt werden) nur dadurch möglich, daß eine Neuschätzung stattfinde, wobei wegen des zeitlich kurzen Abstandes zur Vorschätzung schwerlich wesentliche Veränderungen, noch dazu bei steigenden Grundpreisen, zu erwarten gewesen seien. Jedenfalls habe von der Wertfestlegung in den Versteigerungsbedingungen nicht dadurch abgegangen werden können, daß Flächen, die als Bauland qualifiziert gewesen, seien, nun als Landwirtschaftsgrund umfunktioniert würden, da dies ja eine Angelegenheit der rechtlichen Beurteilung darstelle.

Der Beschwerdeführer hätte daher ohne jedes Sicherungs- und Bedeckungsrisiko mit seinem Anbot zumindest auf den nächsten Versteigerungstermin warten können, mit der reellen Chance, daß dabei bessere Ergebnisse als das geringste Gebot der Gesamtmasse (zwei Baumassen und Restlandwirtschaftsbetrieb) erzielt würden. Durch sein sofortiges Zugreifen beim ersten Termin habe er diese Möglichkeit verbaut.

Daß die größtmögliche und beste Verwertung angestrebt worden sei, gehe auch aus den Versteigerungsbedingungen hervor, in denen zunächst die Parzellengruppe 1 bis 3 gesondert ausgeboten worden seien, aber der Zuschlag für eine Parzellengruppe nur bedingt erteilt werden sollte, wenn nicht alle drei Parzellengruppen bei der abgesonderten Versteigerung einen Bieter gefunden hätten. Dadurch wäre ein Gesamtgebot von S 3,524.179,-- erzielt worden. Falls aber die getrennten Parzellengruppen keinen Bieter finden sollten, sei nach den Versteigerungsbedingungen die Gesamtliegenschaft als Gruppe 4 neuerdings für die nicht abgesonderte Versteigerung auszubieten gewesen. Erst wenn sich für die Gesamtliegenschaft Gruppe 4 kein Bieter gefunden hätte, wäre auch der Zuschlag für einen einzelnen Teilbieter rechtskräftig geworden.

Im gegenständlichen Falle habe sich beim ersten Termin überhaupt kein Bieter gefunden. Auch nach den oben dargelegten Versteigerungsbedingungen hätte der Beschwerdeführer ruhig den nächsten besser propagierten Versteigerungstermin abwarten können, bei dem sich das Verfahren nach den bisherigen Versteigerungsbedingungen abgespielt hätte, wobei es hätte sein können, daß sowohl durch getrennte Versteigerung der Teilmassen als auch durch konkurrierende Bieter hinsichtlich der ermäßigten Gesamtmasse höhere Anbote als die geringsten Gebote gemacht worden wären. Es habe also in keiner Hinsicht ein Risiko bestanden, zunächst nicht zu steigern.

Daran könne auch das zweimalige Anbot zur Einvernahme des landwirtschaftlichen Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H. als Zeugen über den Verlauf der Verhandlung nichts ändern. Als bezeichnend für die Glaubhaftigkeit des Berufungsvorbringens sei die Tatsache zu vermerken, daß Dipl. Ing. Dr. H. bei der schriftlichen Einvernahme vom 14. November 1977 nur kurze allgemeine Ausführungen gemacht und im übrigen auf die Versteigerungsbedingungen verwiesen habe, während er laut dem zweiten Zeugenangebot vom 16. Oktober 1978 sogar bereit gewesen wäre zu beeiden, daß während des Versteigerungsverfahrens ein zweimaliger Zuschlag erfolgt sei, was überhaupt nicht möglich wäre.

Auch das Berufungsargument, daß weder der Beschwerdeführer noch die sonstigen Beteiligten der Ansicht gewesen wären, daß es bei dem provisorischen Zuschlag an den Beschwerdeführer nicht bleiben würde, entbehre von vornherein der Logik, da ein besserer Bieter aus dem Kreise der Landwirtschaft nur landwirtschaftliche Interessen im Auge gehabt hätte und nicht bereit gewesen wäre, den Mehrpreis für das höher bewertete Bauland zu bezahlen, es sei denn, daß trotz des höher bewerteten Baulandanteiles der angesetzte Gesamtkaufpreis insgesamt bewertungsmäßig so niedrig gelegen wäre, daß er auch für einen landwirtschaftlichen Interessenten noch attraktiv gewesen wäre. Wäre aber die Sache bewertungsmäßig tatsächlich so günstig gelegen, dann habe für den Beschwerdeführer erst recht kein Grund für eine Teilwertabschreibung bestanden. Der bloße Erwerb der landwirtschaftlichen Restmasse mit S 1,139.339,-- sei durch den Zugriff des Beschwerdeführers auf die Gesamtmasse ja nicht mehr gegeben gewesen.

Bei der ganzen Argumentation hinsichtlich seiner Versteigerungsmotivation widerspreche sich der Beschwerdeführer selbst. Einerseits habe er durch sein alleiniges Gebot allfällige bessere landwirtschaftliche Bieter an dieses Gebot binden wollen, andererseits habe er von einem nur an der Landwirtschaft interessierten Bieter ein ebenso hohes Gebot erwartet.

Es könne nach den vorangeführten Erwägungen daher als erwiesen angenommen werden, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Motivation zur Ersteigerung als Alleinbieter nur vorgegeben sei, da er als "cleverer Kaufmann" wohl über die Spielregeln des Versteigerungsverfahrens Bescheid gewußt bzw. sich bei seinem Rechtsbeistand bestimmt informiert habe.

Da also die behaupteten, im Versteigerungsverfahren im Zusammenhang mit dem Grundverkehrsgesetz vorgebrachten Berufungsgründe nicht als erwiesen angesehen werden könnten, gewinne die eingangs angeführte Motivation zusätzlich an Beweiskraft. In diesem Zusammehang sei zusammenfassend die Interessenlage des Beschwerdeführers als Pfandgläubiger einerseits und als Kaufinteressent andererseits gegenüberzustellen:

Als Pfandgläubiger habe der Beschwerdeführer daran interessiert sein müssen, daß seine sichergestellte Forderung aus dem Erlös der Pfandliegenschaft realisiert werden könne. Aus dieser Sicht sei es nicht zweckmäßig, geschweige denn erforderlich, gleich bei der ersten Versteigerungstagsatzung am 17. Dezember 1968 als Alleinbieter einen Zuschlag zu erwirken, der ja nur dem unter dem Schätzwert gelegenen Gebot entsprochen habe. Vielmehr wäre es naheliegender gewesen, eine in Bälde (die Sechsmonatefrist habe gemäß § 119 Konkursordnung nicht eingehalten werden müssen) zu erwartende neuerliche, besser propagierte Versteigerungstagsatzung abzuwarten, bei der allenfalls weitere Bieter hätten auftreten und das Meistbot allenfalls hätte gesteigert werden können, insbesondere dann, wenn die Gruppen 1 bis 3 getrennte Bieter gefunden hätten. Darüber hinaus hätten sich konkurrierende Bieter finden können, denen der äußerst günstige Ausrufungspreis der Gesamtmasse (Variante 4) einen besonderen Anreiz geboten hätte. Ein Risiko sei für den Beschwerdeführer nicht gegeben gewesen, da eine Abwertung der Liegenschaft und somit ein niedrigeres geringstes Gebot nicht zu erwarten gewesen sei. Schlechtestenfalls wäre das Ergebnis das gleiche gewesen wie im gegenständlichen Fall am 17. Dezember 1968.

Vom Aspekt des Beschwerdeführers als Kaufinteressenten habe sich dem Alleinbieter die Variante 4 mit dem niedrigsten Einsatz für den Erwerb des gesamten Areals als die beste Gelegenheit geboten. Ein Zuwarten mit dem Angebot auf eine spätere Tagsatzung hätte nicht nur das Risiko eines teureren Erwerbes beim Auftauchen konkurrierender Bieter entstehen lassen, wenn er dadurch auftretende Gesamtbieter hätte überbieten müssen, sondern auch das Risiko des Entganges der billigen Gesamtliegenschaft, wenn diese durch Bieter der Teilmasse 1 - 3 weggegangen wäre. So habe der Beschwerdeführer durch den Zugriff auf die Gesamtmasse zwei Fliegen auf einen Schlag getroffen, der einerseits die Deckung seiner Forderung, andererseits den günstigen Erwerb der ganzen Liegenschaft einschließlich des Bauareals bewirkt habe. Auf eine Bareinlösung seiner Forderung habe der Beschwerdeführer offensichtlich keinen Wert gelegt, sonst hätte er zumindest ohne Risiko den nächsten Versteigerungstermin abgewartet und andere steigern lassen. Hinsichtlich des erworbenen Baulandes sei zu sagen, daß auch hier kein Risiko im grundsätzlichen, sondern nur ein Risiko hinsichtlich des Zeitpunktes der günstigsten Verwertung bestehe, da der Siedlungstrend weiterlaufe, die Baulandpreise in den Jahren um 1969 stark im Steigen begriffen gewesen, noch weiter stiegen und die Flächenwidmungspläne nicht unabänderlich seien (1969 habe für die Gemeinde C. überhaupt kein Flächenwidmungsplan bestanden; sie habe sich auch 1968 und 1970 hinsichtlich der Aufschließung grundsätzlich nicht abgeneigt gezeigt). Der Beschwerdeführer habe also nur zuwarten müssen, bis die weitere Siedlungstätigkeit eine Aufschließung der derzeit eingeengten Ostflanke von X. erzwinge. Bis dahin hätten ihm die ersteigerten Gründe als gute Kapitalanlage gedient. Daß er sich das liquiditätsmäßig habe leisten können, habe der Beschwerdeführer schon dadurch bewiesen, daß er auf eine Bareinlösung seiner eigenen Forderung verzichtet und sofort als Alleinbieter zugegriffen habe. Keinesfalls sei ihm als "cleveren Kaufmann" das Eingehen des von ihm dargestellten Risikos zuzutrauen, daß er sich zur Rettung einer Forderung von rund S 1,103.000,-- einen Verlust von S 2,238.650,-- (Betrag der Teilwertabschreibung) einhandle. Ein Grund für eine Teilwertabschreibung sei daher weder zum Zeitpunkt des Erwerbes noch auch in Zukunft durch die weiter expandierende Bautätigkeit gegeben.

3. Absetzung für Abnutzung landwirtschaftlicher Gebäude:

Das Finanzamt folgte bei der Erlassung der erstinstanzlichen Bescheide der in Tz 20 des Betriebsprüfungsberichtes vom 6. Juni 1974 vom Betriebsprüfer vertretenen Feststellung und Auffassung, daß die ersteigerte Landwirtschaft nicht betrieben werde, sodaß eine Abnutzung nicht vorliege.

Dazu brachte der Beschwerdeführer in seiner Berufung vor, es sei richtig, daß das Gebäude "BM." nicht als land- und forstwirtschaftliches Objekt genutzt werde, jedoch seien diese Räumlichkeiten als Lager für das Handelsunternehmen verwendet worden. Auf Grund des Alters des Gebäudes habe sich ein Afa-Satz von mindestens 7 % ergeben. Durch die Abschreibung von jährlich 7 % solle vermieden werden, alljährlich ein Gutachten über den Wert des Gebäudes beizubringen, aus dem eindeutig der Wertabfall feststellbar wäre. Es werde daher beantragt, in den Jahren 1970/71 die errechnete Afa in Höhe von S 14.840,-- abzusetzen.

In der Begründung des angefochtenen Bescheides ging die belangte Behörde in diesem Punkt von folgenden Feststellungen und Erwägungen aus:

Es habe erhoben werden können, daß das Gebäude von Anfang an (nach der Ersteigerung) dem Verfall preisgegeben worden sei. Laut Erhebungsbericht des Finanzamtes sei auf Grund eines am 15. November 1977 durchgeführten Lokalaugenscheines betreffend die Gebäude G. Nr. 3 und Nr. 4 festgestellt worden, daß sich die genannten Gebäude in einem desolaten Zustand befänden. Sämtliche Fenster seien eingeschlagen, zum Teil fehlten die Fensterrahmen, die noch vorhandenen Türen seien aus der Verankerung gerissen, die Kamine brökelten ab und seien vor dem Einstürzen, die Weichholzböden seien vermorscht und die Decke zum Obergeschoß durchbrochen. Die Ziegeldächer wiesen schon sehr große Schadensflächen auf, der Bauzustand sowohl der Wagenhütte und des Futterbodens als auch des Scheunentraktes sei sehr schlecht, die hölzernen Einfahrtstore seien stark beschädigt und teilweise aus der Verankerung gerissen. Ebenso sei das Nebengebäude (Backhaus mit Mostkeller und Massivschuppen) in einem desolaten Zustand. Im Innenhof des Vierkanthofes, der teilweise mit Betonplatten ausgelegt sei, wuchere das Unkraut, aus dem Grünfuttersilo wüchsen bereits Sträucher heraus.

Vergleiche man den Bauzustand beim Erwerb und den jetzigen Zustand der Gebäude, so könne nur der Schluß gezogen werden, daß die Gebäude dem Verfall preisgegeben worden seien, da an keiner Stelle Erhaltungsmaßnahmen gesetzt worden seien, auch nicht in Form von notdürftigen Provisorien. Abschließend kommt der Erhebungsbericht zu dem Ergebnis, daß der derzeitige Bauzustand der Gebäude weder eine landwirtschaftliche noch auch eine geringfügige betriebliche Nutzung zulasse.

In der Honorarnote des Architekten Dipl. Ing. R. werde zwar auf schriftlich ausgearbeitete Instandsetzungsvorschläge verwiesen, doch könne darin ein ernsthafter Wille des Beschwerdeführers zur Instandsetzung der Gebäude nicht erblickt werden. Dies aus folgenden Gründen:

Schriftliche Instandsetzungsvorschläge seien weder beim Beschwerdeführer noch bei Dipl. Ing. R. gefunden worden, wenn auch der Beschwerdeführer dem erhebenden Beamten erklärt habe, daß nach dem Erwerb der Liegenschaft von Dipl. Ing. R. ein Expose ausgearbeitet worden wäre. Dipl. Ing. R. habe in einer niederschriftlichen Vernehmung vom 15. Februar 1978 erklärt, daß seiner Erinnerung nach keine schriftlichen Pläne ausgearbeitet worden seien. Es seien lediglich mündliche und skizzenmäßige Instandsetzungs- und auch diverse Parzellierungsvorschläge über die Liegenschaft gemacht worden. Da es jedoch zu keinem konkreten Auftrag gekommen sei, lägen in seinem Büro auch keinerlei Planunterlagen auf.

Laut des bereits mehrfach zitierten Schätzungsgutachtensvon Dipl. Ing. Dr. H. vom 9. August 1967 hätten die Gebäude schon damals größere Schadensflächen an den Ziegeldächern aufgewiesen. Auch der Bauzustand der im Hof gelegenen Wagenhütte samt Futterboden werde als schlecht bezeichnet. Dies sei dem Beschwerdeführer mit Schreiben der belangten Behörde vom 18. August 1978 vorgehalten und ihm die Frage vorgelegt worden, wieso schon nicht gleich nach der Ersteigerung im Jahre 1969 die notwendigsten Erhaltungsmaßnahmen getroffen worden seien. Für den Erwerber einer Landwirtschaft, falls er von vornherein nicht nur an den Gründen allein, sondern auch an den Baulichkeiten interessiert gewesen sei, wäre es schon 1969 (zwei Jahre nach dem Schätzungsgutachten vom 9. August 1967) höchste Zeit gewesen, zumindest die Außenhaut, in erster Linie das Dach, ehestens allenfalls notdürftig zu sanieren, um den weitern Verfall zumindest zu bremsen, um so wenigstens Zeit für die Ausarbeitung geeigneter Instandsetzungs- oder Adaptierungsmaßnahmen zu gewinnen. Auf diesen Vorhaltspunkt sei der Beschwerdeführer nicht eingegangen.

Es könne daher als erwiesen angenommen werden, daß der Beschwerdeführer schon bei der Ersteigerung auf die Gebäude selbst keinen Wert gelegt habe und sie im Laufe der Jahre habe verfallen lassen, da er nur an den Gründen interessiert gewesen sei.

Eine Absetzung für Abnutzung für von vornherein dem Verfall preisgegebenen Gebäude könne daher nicht anerkannt werden.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde und über die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift erwogen:

1.) Rückstellung wegen Patentverletzung:

Die Beschwerde strebt die Anerkennung der Rückstellungen schon für die Streitjahre 1968 und 1969, zumindest aber für das Jahr 1969, an und macht im wesentlichen geltend, daß die Behörde "werterhellende Tatsachen" unzutreffend qualifiziert habe; insbesondere gelte das für das Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf vom 13. Juni 1969.

Der Beschwerde kommt in diesem Punkte Berechtigung zu.

Nach den vom Beschwerdeführer als Vollkaufmann gemäß § 5 EStG 1967 bzw. 1972 zu beachtenden Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung können für künftige Ausgaben, die wirtschaftlich mit einem abgelaufenen Wirtschaftsjahr in ursächlichem Zusammenhang stehen, Rückstellungen in Form eines in die Bilanz des betreffenden Jahres einzusetzenden Passivums gebildet werden. Bei der Bildung einer Rückstellung handelt es sich also um ein Gewinnkorrektivum, das allerdings steuerrechtlich nur in der Höhe anerkannt wird, in der der Erfolg des betreffenden Wirtschaftsjahres voraussichtlich mit künftigen Ausgaben belastet wird (vgl. dazu das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Oktober 1959, Zl. 862/59, Slg. N. F. Nr. 2089/F). Voraussetzung für die Einsetzung einer steuerrechtlich anzuerkennenden Rückstellung in eine Bilanz ist also stets, daß ein wirtschaftlich die Vergangenheit betreffender Aufwand bestimmter Art ernsthaft droht, also mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit voraussehbar ist, oder daß der Aufwand schon sicher und nur der Höhe nach unbestimmt ist (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 30. Oktober 1964, Zl. 53/63). Da die Bildung der Rückstellung in der Bilanz dazu dient, den Erfolg des betreffenden Wirtschaftsjahres richtig auszuweisen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 8. April 1960, Zl. 1221/59, Slg. N. F. Nr. 2206/F), setzt sie zwar nicht das Bestehen einer rechtsverbindlichen Verpflichtung am Bilanzstichtag, wohl aber die Wahrscheinlichkeit voraus, daß eine wirtschaftlich das abgelaufene Jahr betreffende Schuld entstehen wird, wogegen die bloß entfernte Möglichkeit einer Inanspruchnahme oder eines Verlustes für die Bildung der Rückstellung nicht genügt (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Dezember 1961, Zl. 2321/60, Slg. N. F. Nr. 2559/F), die stets auch nur in der Höhe der ernstlich, also mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Haftungen gebildet werden darf (Erkenntnis vom 25. Februar 1954, Zl, 2959/51, Slg. N. F. Nr. 895/F).

Im Beschwerdefall ist die belangte Behörde davon ausgegangen, es sei "in hohem Maße wahrscheinlich", daß der Beschwerdeführer eine Patentverletzung begangen hat (Seite 17 der Bescheidbegründung). Unbestritten ist, daß die Steyr-Daimler-Puch AG den Beschwerdeführer schon mit Schreiben vom 14. April 1964 aufgefordert hat, weitere Eingriffshandlungen zu unterlassen und sich Schadenersatzansprüche vorbehalten hat. In der Folge ist dann das in der Sachverhaltsdarstellung mit seinem wesentlichen Inhalt wiedergegebene "Rundschreiben" der Steyr-Daimler-Puch AG vom 1. Dezember 1964 ergangen, das insbesondere die Mitteilung enthielt, die Steyr-Daimler-Puch AG sei gezwungen, gegen die Firma Josef D., Maschinenfabrik in Bayern, wegen der Mißachtung des Lizenzrechtes der AG gerichtlich vorzugehen.

Aus dem Schreiben der Steyr-Daimler-Puch AG vom 14. April 1964 wußte der Beschwerdeführer auch, daß die Steyr-Daimler-Puch AG als österreichische Lizenznehmerin den Verkauf der Krone-Ladewägen durch den Beschwerdeführer als Verletzung ihrer Rechte ansah und daß sich die Lizenznehmerin Schadenersatzansprüche vorbehalte. Ferner hatte der Beschwerdeführer aus besagtem "Rundschreiben" vom 1. Dezember 1964 Kenntnis von dem Musterprozeß gegen die Firma Josef D., Maschinenfabrik in Bayern. Eine Klarstellung hinsichtlich des deutschen Weichel-Gebrauchsmusters hat dann das Urteil des Oberlandesgerichtes Düsseldorf vom 13. Juni 1969 gebracht. Daß damit noch nicht über das Patent entschieden worden sei, wurde in dem Schreiben der Patentanwälte Dipl. Ing. Volker B. und Dipl. Ing. Dietrich D. vom 17. September 1969 als nicht ausschlaggebend angesehen. Die beiden Patentanwälte vertraten die Ansicht, daß der Kläger mit diesem Urteil auf dem Wege der Durchsetzung seiner Ansprüche ein gutes Stück weitergekommen sei.

Bei dieser Sachlage war der Beschwerdeführer nicht nur berechtigt, sondern als vorsichtiger Kaufmann verpflichtet, in der Bilanz zum 31. März 1969 eine Rückstellung wegen Patentverletzung zu bilden. Bei der Erstellung der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1968/69 - die Bilanz ist am 19. März 1970 beim Finanzamt eingelangt - hatte der Beschwerdeführer die durch das oben erwähnte Urteil vom 13. Juni 1969 und das Schreiben der Patentanwälte vom 17. September 1969 erlangte bessere Einsicht zu berücksichtigen. Bemerkt sei, daß die Steyr-Daimler-Puch AG in der Folge, nämlich laut Schreiben vom 25. August 1970 - das die belangte Behörde als "verhältnismäßig milde und versöhnlich" bezeichnet hat - immer noch von einer gerichtlichen Lösung im Vergleichswege ausgegangen ist, mag in diesem Schreiben auch der Eindruck einer unmittelbar bevorstehenden prozessualen Durchsetzung ihrer Ansprüche etwas abgeschwächt erscheinen.

Da aus diesen Erwägungen die belangte Behörde die Bildung einer Rückstellung in den Wirtschaftsjahren 1968/69 und 1969/70 zu Unrecht versagt hat, erweist sich der angefochtene Bescheid in dieser Hinsicht als inhaltlich rechtswidrig.

2.) Teilwertabschreibung:

Gemäß § 6 Abs. 1 Z. 2 des im Beschwerdefall noch anzuwendenden EStG 1967 sind andere als die in Z. 1 bezeichneten Wirtschaftsgüter des Betriebes, darunter Grund und Boden, mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten anzusetzen. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert (Z. 1 dritter Satz) angesetzt werden.

Im Beschwerdefall ist es unbestritten, daß der Beschwerdeführer die Liegenschaften EZ 60 und 92 der KG N. bei der im Zuge eines Konkursverfahrens beim Bezirksgericht Freistadt stattgefundenen Versteigerung am 17. Dezember 1968 um den Betrag von S 3,139.041,-- (geringstes Gebot) ersteigert und überdies an Grunderwerbsteuer S 251.699,--, insgesamt also Anschaffungskosten von S 3,390.740,-- aufgewendet hat. Die Gesamtforderung des Beschwerdeführers betrug zum Versteigerungszeitpunkt rund S 1,103.000,-- sie ging im Rang der Forderung des betreibenden Hauptgläubigers in Höhe von S 1,200.000,-- und einer Nebengebührensicherstellung von S 240.000,-- nach.

Weiters ist unbestritten, daß in dem Gutachten über die Schätzung der oben angeführten Liegenschaften vom 9. August 1967 nach der Variante A (Bewertung ausschließlich als Land- und Forstwirtschaft) der Wert des Grund und Bodens (Gesamtfläche ca. 38 ha) mit S 1,492.217,-- und der Gebäudewert mit S 504.844,-- angenommen wurde. Von diesem Wert ausgehend gelangte der Sachverständige durch Abzug eines Abschlages von einem Drittel zu einem Verkehrswert von S 1,331.373,--. Nach der - nicht weiter verfolgten - Variante B wurde eine Parzelle im Ausmaß von 1,9002 ha als Bauerwartungsland geschätzt und der m2 Preis statt mit S 6,-

- mit S 50,-- angenommen. In der Variante C ging der Sachverständige schließlich davon aus, daß 5 Parzellen als Bauerwartungsland zu berücksichtigen seien und der Wert der Liegenschaften - abzüglich des Inventarwertes von S 429.627,-- - mit S 3,192.258,-- anzunehmen sei. Nachdem das Bezirksgericht Freistadt mit Beschluß vom 25. September 1977 den Schätzwert entsprechend der Variante A des vorbezeichneten Gutachtens mit S 1,331.373,84 (ausschließlich des Zubehörs) und den Wert des Zubehörs mit S 429.627,75 bekanntgegeben hatte, kamen die zur Tagsatzung am 16. Oktober 1968 erschienenen Parteien des Realexekutionsverfahrens, darunter der Beschwerdeführer, überein, daß prinzipiell bezüglich der Grundstück- und Gebäudeschätzungen die Variante C des oben bezeichneten Schätzungsgutachtens zugrunde zu legen sei. In diesem Sinne ergingen dann die Versteigerungsbedingungen, in denen die Ausrufung der Grundstücke in drei Gruppen und schließlich in einer vierten Gruppe, bestehend aus dem ganzen Gut, vorgesehen war. Bei der Versteigerung am 17. Dezember 1968 erlegte außer dem Beschwerdeführer der Bürgermeister der Stadtgemeinde X. das Vadium. Der Beschwerdeführer ersteigerte -

wie bereits erwähnt - die gesamten Liegenschaften um das geringste Gebot von S 3,139.041,--.

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid festgestellt, daß die sofortige Verwertbarkeit der als Bauland bewerteten Grundstücke zwar nicht gesichert, aber durchaus nicht ausgeschlossen war. Weiters hat sie als erwiesen angenommen, daß der Beschwerdeführer um das Risiko der nicht sofort gesicherten Verwertbarkeit des Baulandes wußte und es trotzdem erwarb, dieses Risiko also in Kauf genommen hat. Schließlich hat die Behörde aus den von ihr getroffenen Feststellungen den Schluß gezogen, daß der Beschwerdeführer die Grundstücke zwecks Vermögensanlage erworben hat, mit der Aussicht, in Hinkunft durch Veräußerung des Baulandes Gewinne zu erzielen. Nicht gefolgt ist die belangte Behörde der Behauptung des Beschwerdeführers, er und die sonstigen Beteiligten wären der Ansicht gewesen, daß es bei dem provisorischen Zuschlag an den Beschwerdeführer nicht bleiben würde. Sie hat die Auffassung vertreten, daß sich der Beschwerdeführer bei der ganzen Argumentation hinsichtlich der Versteigerungsmotivation selbst widerspreche. Die Behörde hat demzufolge als erwiesen angenommen, daß die vom Beschwerdeführer behauptete Motivation zur Ersteigerung als Alleinbieter nur vorgegeben gewesen sei, da er als "cleverer Kaufmann" wohl über die Spielregeln des Versteigerungsverfahrens Bescheid gewußt bzw. sich bei seinem Rechtsbeistand informiert habe.

Die vom Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der begehrten Teilwertabschreibung vorgebrachten Argumente (Seite 7 bis 20 der Beschwerde) lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1.) Die der Entscheidung zugrunde liegende Fragestellung, ob

a) der Beschwerdeführer in bewußter Kenntnis von Mängeln (überhöhter Preis) den Erwerb getätigt habe oder b) erst nach Anschaffung Umstände hervorgekommen seien, die den Ansatz eines niedrigeren Wertes rechtfertigen, sei abstrakt aus Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes abgeleitet, werde aber der besonderen Lage des kridamäßigen Versteigerungsverfahrens und der Zwangssituation des Beschwerdeführers beim nicht voraussehbaren tatsächlichen Erwerb der Liegenschaften nicht gerecht.

2.) Der Beschwerdeführer habe weder zum tatsächlichen Meistbot noch zu einem niedrigeren Preis die Liegenschaft erwerben wollen. Es sei ihm nur darum gegangen, daß im Versteigerungserlös auch die zu seinen Gunsten aus der Liegenschaft aushaftende Hypothek Deckung finde.

3.) Lediglich den Bemühungen des seinerzeitigen Masseverwalters sei es zu verdanken, daß nicht der tatsächliche landwirtschaftliche Wert den Versteigerungsbedingungen zugrunde gelegt worden sei, sondern der im Interesse der Gläubiger im Konkursverfahren überhöhte Wertansatz für tatsächlich nicht vorhandenes Bauland.

4.) Die Ansicht des Gerichtsvorstehers, der Beschwerdeführer hätte die Gesamtmasse zu einem sehr günstigen Preis erlangt, sei unrichtig.

5.) Gerade weil vom Konkursgericht seinerzeit Werte festgelegt worden seien, die nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprochen und die keine Rücksicht darauf genommen hätten, ob die Verwertung des sogenannten Bauerwartungslandes als solches möglich sei oder nicht, habe für den Beschwerdeführer die Gefahr bestanden, daß bei einer neuerlichen Versteigerung unter Zugrundelegung des Schätzungsgutachtens vom 9. August 1967 die Versteigerungsbedingungen auf der Grundlage der landwirtschaftlichen Variante festgesetzt worden wären. Da der Beschwerdeführer mit dem Masseverwalter in Kontakt gestanden sei, sei ihm auch bekannt gewesen, daß die kridamäßige Verwertung der Liegenschaft nur einen einzigen Versuch zugelassen hätte, ein für sämtliche Gläubiger besonders gutes Ergebnis entgegen den tatsächlichen Verhältnissen zu erzielen. In Kenntnis dieses Umstandes habe daher der Beschwerdeführer nach der ihm erteilten Rechtsauskunft die Liegenschaft sofort ersteigern müssen, wenn er seine Forderung durch den Versteigerungserlös abgedeckt haben wollte.

6.) Nicht in bewußter Kenntnis von Mängeln (überhöhter Preis) habe der Beschwerdeführer den Erwerb getätigt, sondern lediglich durch den bedingten Erwerb im Sinne der damals geltenden grundverkehrsrechtlichen Regelung - Namhaftmachung eines besseren Käufers im Sinne des § 16 des Oberösterreichischen Grundverkehrsgesetzes - den Preis für den erwarteten besseren Bieter fixieren wollen. Mit dem endgültigen Zuschlag habe der Beschwerdeführer auch gar nicht rechnen können.

7.) Nach dem Gutachten des Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H. habe das Konkursgericht ausschließlich die Verwertungswerte festgelegt, um alle Gläubiger befriedigen zu können; es sei dabei in keiner Weise darauf Rücksicht genommen worden, ob wirklich die Verwertung des angenommenen Bauerwartungslandes als solches möglich sei oder nicht.

8.) Der Beschwerdeführer habe die Liegenschaften zu einem damals bereits bekannten überhöhten Preis erworben. Dieses Wissen um einen überhöhten Preis können jedoch dem Beschwerdeführer nicht zum Nachteil gereichen, weil er aufgrund der damals gegebenen Situation nicht habe annehmen können, daß ihm die Liegenschaft verbleiben werde.

Als Verletzung von Verfahrensvorschriften macht die Beschwerde insbesondere geltend, daß die belangte Behörde den Konkursakt nicht beigeschafft und den Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H. nicht als Zeuge vernommen habe. Ferner werden Begründungsmängel, Aktenwidrigkeit und inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend gemacht.

Der Beschwerde kommt in diesem Punkt keine Berechtigung zu.

Was zunächst die mit dem Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren (vgl. dazu die Stellungnahme vom 16. Oktober 1978) übereinstimmende Behauptung in der Beschwerde anlangt, der Beschwerdeführer habe die Liegenschaften keineswegs erwerben wollen, und zwar, wie in der Beschwerde hervorgehoben wird, auch nicht um den Preis auf der Grundlage einer landwirtschaftlichen Nutzung laut Variante A des Schätzungsgutachtens, so ist dies an sich für die Frage, ob die Liegenschaften zum 31. März 1969 mit den Anschaffungskosten oder mit dem niederen Teilwert zu bilanzieren sind, irrelevant, da jedenfalls von der Tatsache auszugehen ist, daß der Beschwerdeführer diese Liegenschaften angeschafft hat. Abgesehen davon hat die belangte Behörde in der Bescheidbegründung ausdrücklich festgestellt, daß der Beschwerdeführer die Liegenschaften "zwecks Vermögensanlage erworben" hat. Diese Feststellung hat die belangte Behörde nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes schlüssig und ausreichend begründet. Selbst wenn man - anders als die belangte Behörde - davon ausgeht, der Beschwerdeführer habe durch sein Anbot den Preis für einen von der Grundverkehrskommission namhaft zu machenden "besseren Bieter" fixieren wollen, so würde auch daraus zwingend folgen, daß die Schätzung der Liegenschaften laut Variante C des Schätzungsgutachtens eben nicht schlechthin unrichtig sein konnte, wäre doch ansonsten die vom Beschwerdeführer angeblich verfolgte Absicht von vornherein aussichtslos gewesen. Nicht ersichtlich ist, was sich im Zusammenhang mit dieser Frage aus dem Konkursakt, dessen Beischaffung nach Auffassung der Beschwerde erforderlich gewesen wäre, ergeben hätte.

Der von der Beschwerde gerügte Verfahrensmangel ist daher nicht gegeben. Ohne rechtliche Bedeutung ist ferner die "Erwartung über den Verlauf und Ausgang der Versteigerung", weshalb die belangte Behörde von der Vernehmung des im Exekutionsverfahrens beigezogenen Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H. durchaus Abstand nehmen konnte und auch in dieser Hinsicht ein Verfahrensmangel nicht erkennbar ist.

Schließlich ist auch die geltend gemachte inhaltliche Rechtswidrigkeit nicht gegeben. Liegt keine Fehlinvestition vor, so muß angenommen werden, daß der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes mit dem Anschaffungspreis übereinstimmt, weil ein Unternehmer in der Regel nicht mehr für ein Wirtschaftsgut aufwenden wird, als dieses ihm für seinen Betrieb wert ist (vgl. dazu Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, Tz 32 zu § 6). Eine Fehlinvestition liegt im allgemeinen und läge im Beschwerdefall nur dann vor, wenn nach der Anschaffung Umstände hervortreten, die den Anschaffungspreis als überhöht erscheinen lassen.

Im Beschwerdefall kann weder von dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu einem überhöhten Anschaffungspreis noch auch von einer Fehlinvestition in dem oben definierten Sinne die Rede sein. Den im Zuge des Realexekutionsverfahrens erstellten Schätzungsgutachten lag einerseits eine Schätzung zugrunde, die von einer landwirtschaftlichen Nutzung der Liegenschaften ausging, andererseits eine Schätzung, die davon ausging, daß es sich bei fünf Parzellen um Bauerwartungsland handle. Das vom Beschwerdeführer im Zuge des Verwaltungsverfahrens vorgelegte Gutachten des Sachverständigen Dipl. Ing. Dr. H. vom 16. Dezember 1970 geht so wie die Variante A des Gutachtens desselben Sachverständigen aus dem Jahre 1967 davon aus, daß die gesamten Flächen und Gebäude als Landwirtschaft zu schätzen seien. Mit diesem Gutachten ist die den seinerzeit erstellten Schätzungsgutachten vom 9. August 1967 und vom 22. Oktober 1968 zugrunde gelegte Variante C keineswegs widerlegt, weil es der in dieser Variante enthaltenen Annahme von Bauerwartungsland nicht entgegensteht.

3.) Absetzung für Abnutzung landwirtschaftlicher Gebäude:

Die Beschwerde bringt zu diesem Punkt vor, daß die Gebäude der BM.-Liegenschaft zwar nicht landwirtschaftlich genutzt werden, wohl aber im Rahmen des Gewerbebetriebes, macht geltend, daß die Feststellungen laut Erhebungsbericht des Finanzamtes nicht den entscheidungswesentlichen Zeitraum betreffen und führt aus, daß die Gebäude tatsächlich, vor allem in den Wintermonaten als Ausweichlager für landwirtschaftliche Großmaschinen verwendet werden. Der Vergleich zwischen der Zeit des Schätzungsgutachtens und dem nunmehrigen Bauzustand erscheine nicht zielführend, weil zwar im Schätzungsgutachten vom 9. August 1967 die damals vorhandenen Mängel beschrieben worden seien, diese sich jedoch vor dem endgültigen Zuschlag Anfang 1969 stark vergrößert hätten. Dies ergebe sich insbesondere aus der Nachschätzung des Sachverständigen am 22. Oktober 1968. Hier habe der Sachverständige festgestellt, daß verschiedene Werte gegenüber dem Schätzungsgutachten vom 9. August 1967 zum Teil nicht mehr aufrechterhalten werden könnten, weil in der Zwischenzeit eine wesentliche Verwahrlosung der Objekte mangels Benützung und Betreuung eingetreten sei und auch verschiedentlich Beschädigungen als Folge des Leerstehen des Anwesens von unbekannter Seite vorgenommen worden seien. Der Beschwerdeführer sei wohl interessiert, die Gebäude vor dem gänzlichen Verfall zu schützen, sofern dies als rentabel angesehen werden könne. Voraussetzung für eine Nutzung nach Vornahme der erforderlichen Sanierungsarbeiten sei es jedoch, daß die Liegenschaft eine entsprechende zeitgemäße Wasserversorgung erhalte. Trotz Intervention sei jedoch der Anschluß nicht sichergestellt.

Der Beschwerde kommt auch in diesem Punkt keine Berechtigung zu.

Der Beschwerdeführer hat in seiner Berufung zu Tz 20 des Betriebsprüfungsberichtes ("Absetzung für Abnutzung landwirtschaftlicher Gebäude") vorgebracht, es sei richtig, daß das Gebäude "BM." nicht als land- und forstwirtschaftliches Objekt genutzt werde, andererseits würden diese Räumlichkeiten als Lager für sein Handelsunternehmen verwendet. Die belangte Behörde hat unter Hinweis auf diese Ausführungen in der Prüfung das Finanzamt beauftragt, zu erheben, ob vom Beschwerdeführer nach der Ersteigerung jemals Maßnahmen gesetzt worden seien - wenn ja mögen diese nach Befragung des Beschwerdeführers beschrieben werden - damit beurteilt werden könne, ob diese nur Provisorien darstellten oder echte Sanierungsmaßnahmen, und durch Lokalaugenschein den derzeitigen Erhaltungszustand der in Betracht kommenden Gebäude G. Nr. 3 und 4 genau zu erheben. Den nach Durchführung eines Lokalaugenscheines erstellten Erhebungsbericht des Finanzamtes vom 18. November 1977 hat die belangte Behörde mit Vorhalt vom 18. August 1978 dem Beschwerdeführer zur Kenntnis gebracht und ihn zur Stellungnahme zu folgenden Fragen ersucht:

"a) Warum wurden die erworbenen Gebäude (Hofstätte mit Nebengebäude und Haus G. 4) vollkommen dem Verfall preisgegeben, so daß sie derzeit, wie aus einem Erhebungsbericht des Finanzamtes vom 18. November 1977 hervorgeht und dem Bw. auch sicher bekannt ist, praktisch nur noch abbruchreife, von Unkraut überwucherte Ruinen darstellen?

b) Wieso wurden nicht schon gleich nach der Ersteigerung im Jahre 1969 die notwendigsten Erhaltungsmaßnahmen getroffen?

Laut Schätzungsgutachten Dris. H. vom 9. August 1967 wiesen die Gebäude schon damals größere Schadensflächen an den Ziegeldächern auf. Auch der Bauzustand der im Hof gelegenen Wagenhütte samt Futterboden wird als schlecht bezeichnet. Für den Erwerber einer Landwirtschaft, falls er von vornherein nicht nur an den Gründen allein, sondern auch an den Baulichkeiten interessiert war, wäre es schon 1969 (weitere 2 Jahre nach dem Schätzungsgutachten) höchste Zeit gewesen, zumindest die Außenhaut, also das Dach, ehestens, allenfalls notdürftig zu sanieren, um den weiteren Verfall zumindest zu bremsen, um so wenigstens Zeit für die Ausarbeitung geeigneter Instandsetzungs- oder Adaptierungsmaßnahmen zu gewinnen.

Um Stellungnahme hiezu wird ersucht."

Der Beschwerdeführer hat in seiner Vorhaltsbeantwortung vom 16. Oktober 1978 zu einer Reihe von anderen Punkten des Vorhaltes vom 18. August 1978 Stellung genommen, nicht jedoch zu dem oben wiedergegebenen Punkt dieses Vorhaltes. Bei diesem Stand der Ermittlungen konnte die belangte Behörde schon mangels ausreichender konkreter Behauptungen des Beschwerdeführers über die betriebliche Nutzung der Gebäude nicht als erwiesen annehmen, daß bzw. inwieweit die Gebäude der Liegenschaft BM. tatsächlich für den Gewerbebetrieb des Beschwerdeführers in den Streitjahren genutzt wurden. Die belangte Behörde hat ihre Feststellung, daß der Beschwerdeführer die Gebäude von Anfang an dem Verfall preisgegeben und nicht betrieblich genutzt hat, keineswegs allein auf den unbestrittenermaßen erst im Jahre 1977 erstatteten Erhebungsbericht des Finanzamtes gestützt.

Mangels einer Verwendung oder Nutzung der Gebäude für betriebliche Zwecke konnte die Behörde somit rechtlich einwandfrei gemäß § 7 Abs. 1 EStG 1967 die Absetzung für Abnutzung versagen.

Aus den oben unter Punkt 1.) angestellten Erwägungen ist der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufzuheben.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 221/1981, die gemäß ihrem Art. III Abs. 2 im Beschwerdefall anzuwenden ist. Das Mehrbegehren (im Gesetz und in der zitierten Verordnung nicht vorgesehenen Schriftsatzaufwand für die Gegenäußerung und nicht erforderlichen Aufwand für Stempelmarken), ist abzuweisen.

Umsatzsteuer ist im Hinblick auf die mit der zitierten Verordnung erfolgte Pauschalierung des Schriftsatzaufwandes nicht zuzuerkennen.

Wien, am 15. Juni 1983

Zusatzinformationen