VwGH 09.05.1968, 1310/67

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden, Senatspräsidenten Dr. Ondraczek, und die Hofräte Dkfm. DDr. Dorazil, Dr. Raschauer, Dr. Frühwald und Dr. Riedel als Richter, im Beisein des Schriftführers, prov. Finanzkommissärs Dr. Glöckel, über die Beschwerde der X Aktiengesellschaft in W, vertreten durch Dr. Konrad Landau, Rechtsanwalt in Wien I, Rosenbursenstraße 8, gegen die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 22. Juni 1967, Zl. GV 21-309/2-V/62, betreffend Grunderwerbsteuer, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 1.330,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Zwischen der Beschwerdeführerin und NP war am 24. Mai 1956 ein Tankstellenvertrag abgeschlossen worden, demzufolge NP auf der Liegenschaft EZ. 244 Grundbuch S (mit den Grundstücken 90/2 und 91/2 je Wiese) eine Tankstelle betreiben, darin die Erzeugnisse der Beschwerdeführerin vertreiben und als Provision für den Verkauf dieser Erzeugnisse 31 Groschen je Liter Benzin, 18,5 Groschen je Liter Dieseltreibstoff und einen „Beleuchtungsgroschen“ von 1 Groschen je Liter Treibstoff erhalten sollte. Die Laufzeit dieses Vertrages war bis 31. Dezember 1980 vereinbart worden. Mit einem weiteren Vertrage vom 22. November 1956 verpflichtete sieh NP der Beschwerdeführerin die genannten Grundstücke zum Verkauf ihrer Erzeugnisse zu überlassen und weder die Errichtung von Zapfsäulen für Autotreibstoffe, Schmiermittel usw. von dritter Seite zuzulassen noch die Lagerung von Erzeugnissen anderer Firmen zu gestatten noch auf diesen Grundstücken selbst Zapfstellen zu errichten und zu betreiben. Bei vorzeitiger Auflösung des Vertrages aus Verschulden des NP sollte NP die Investitionen der Beschwerdeführerin nach dem Neuanschaffungswert unter Abzug einer Amortisationsquote von jährlich 5% ablösen. Die Beschwerdeführerin übernahm dabei die Errichtung und Fertigstellung der Tankstellenanlage, die an der Talseite der Semmeringstraße errichtet werden sollte. Nach einer Aktennotiz vom 21. Jänner 1957 wurden sodann die Provisionssätze geändert; die Beschwerdeführerin verpflichtete sie auch zum Ausbau einer weiteren Tankstelle auf der gegenüberliegenden Straßenseite (ebenfalls auf einem Teil der EZ. 244). NP sollte dagegen den Tankwartraum und das Espressogebäude ausbauen. Die in das Eigentum des NP übergegangenen bisherigen Investitionen der Beschwerdeführerin an der Tankstelle wurden zugleich in das Eigentum der Beschwerdeführerin „zurückgeführt“. Ferner wurde vereinbart, daß NP bei Beendigung des Vertragsverhältnisses berechtigt sein sollte, alle der Beschwerdeführerin gehörenden Investitionen zum Zeitwert abzulösen. Wenn aber der Vertrag vor Ablauf der Vertragsdauer gelöst werden sollte, dann sei für die Berechnung der Rückzahlung aller Investitionen der Beschwerdeführerin einschließlich der mit dem Grundstücke fest verbundenen Bauwerke eine Amortisationsrate von jährlich 4 % anzusetzen. Diese Abmachung wurde auch durch ein Schreiben des Rechtsvertreters des NP an die Beschwerdeführerin vom 29. März 1957 bestätigt. Wie sich aus den Verwaltungsakten weiter ergibt, hat schließlich die Beschwerdeführerin von NP den Betrieb der Tankstelle ab 16. Mai 1957 selbst pachtweise übernommen, wobei für jeden verkauften Liter Treibstoff 5 Groschen an Pachtzins zu entrichten waren.

Mit dem Kaufvertrage vom 28. Juli 1958 wurden schließlich alle früheren vertraglichen Abmachungen zwischen der Beschwerdeführerin und NP für aufgelöst erklärt. NP übertrag darin an die Beschwerdeführerin die Liegenschaft EZ. 244 Grundbuch S um den Kaufpreis von S 94.500,--. (Dies ist der zum 1. Jänner 1956 festgestellte Einheitswert der Liegenschaft in dem am 1. Jänner 1956 vorhandenen Ausmaße. Die Liegenschaft hatte sich jedoch inzwischen durch den Zukauf eines Grundstückes von der Donau-Save-Adria-Eisenbahngesellschaft (DOSAG) etwas vergrößert). Weiter legte NP auch alle im zustehenden Konzessionen und Gewerbeberechtigungen, vor allem auch seine Konzession für den Betrieb des Gast- und Schankgewerbes in der Betriebsform eines Tankstellenbuffets, das auf der verkauften Liegenschaft betrieben werden sollte, sowie die Berechtigung zum Handel mit Kraftfahrzeugzubehör bedingt zugunsten der Beschwerdeführerin zurück. Für alle im Vertrage versprochenen Leistungen des NP verpflichtete sich die Beschwerdeführerin, an NP neben dem für die Übertragung der Grundstücke vereinbarten Kaufpreise von S 94.500,-- einen Betrag von S 805.500,-- zu bezahlen. Dieser gesamte Kaufpreis sollte in der Weise berichtigt werden, daß die Beschwerdeführerin in Anrechnung auf den Gesamtkaufpreis bestimmte kleinere Verbindlichkeiten des Verkäufers im Betrage von S 3.365,61 bezahlen, ferner die Forderung des Bankhauses K im Höchstbetrage von S 802.134,39 einlösen und den Rest dem Verkäufer auszahlen sollte. Die Beschwerdeführerin übernahm auch noch die Berichtigung von Verbindlichkeiten des NP gegenüber einem anderen Gläubiger des NP (einem Baumeister) in Höhe von S 7.449,86 zur „Selbst- und Alleinzahlung“. Dieser Vertrag vom 28. Juli 1958 sollte laut ausdrücklicher Feststellung der Vertragsparteien eine Einheit bilden und in allen seinen Punkten nur dann verbindlich werden, wenn er zur Gänze eine allenfalls erforderliche devisenrechtliche Genehmigung erhalten würde. Dementsprechend wurde der Kaufvertrag auch als aufschiebend bedingt erklärt.

Das zuständige Finanzamt teilte der Beschwerdeführerin mit Vorhalt vom 7. Mai 1960 mit, daß nach den Erhebungen der Behörde anläßlich der Errichtung des Kaufvertrages vom 28. Juli 1958 noch folgende Leistungen von der Beschwerdeführerin übernommen worden seien:

1. Übernahme eines beim Bankhause K aushaftenden Darlehens des Verkäufers einschließlich Zinsen im Betrage von S 695.210,--;

2. Auszahlung von je 8 61.000,-- an die stillen Gesellschafter des Verkäufers und Übernahme einer Schuld des Verkäufers an dessen Rechtsanwalt in Höhe von S 18.424,39;

3. eine Zahlung an den Verkäufer in Höhe von S 61.000,--;

4. Übernahme weiterer Schulden des Verkäufers im Betrage von S 3.365,61 sowie Bezahlung offener Rechnungen einer Baufirma für die talseitig gelegene Tankstellenanlage im Betrage von S 7.449,86;

5. Bezahlung des Kaufpreises für ein anderes vom Verkäufer erworbenes Grundstück zur Vergrößerung des Betriebsgeländes der Tankstelle in Höhe von S 60.000,-- an die DOSAG;

6. Übernahme von Kosten für die Aufstellung einer Reklametafel, die der Verkäufer zu tragen hatte, in geschätzter Höhe von S 2.000,--;

7. Übernahme eines Entgeltes in Höhe von S 20.000,-- an die DOSAG für die Einräumung einer Wasserleitungsdienstbarkeit;

8.Verzicht auf den Ersatz für gewisse von der Beschwerdeführerin auf der gekauften Liegenschaft auf Grund früherer Vereinbarungen mit dem Käufer durchgeführte Investitionen abzüglich Amortisation in Höhe von S 200.700,--;

9. Übernahme von Baukosten, die dem Verkäufer aus Anlaß der Errichtung eines Espressos entstanden sind, im Betrage von S 40.000,--;

10. Verzicht auf den Ersatz von Baukosten für die bergseitige Anlage der Tankstelle in Höhe von S 222.607,--;

Insgesamt hätte daher die Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaft S 1,452.756,-- betragen.

Die Beschwerdeführerin erstattete eine ausführliche Vorbehaltsbeantwortung (Schriftsatz vom 10. Juni 1960). Sie erkannte als Bemessungsgrundlage der Steuer nur den zum 1. Jänner 1958 fortgeschriebenen Einheitswert der gekauften Liegenschaft in Höhe von S 142.450,-- an. Im übrigen, so führte sie aus, bilde die Erwerbung der Liegenschaft nur einen Teil des komplexen Geschäftes. Sie habe nämlich außer dem Grundstück noch andere Leistungen aus dem Vertrag empfangen. Eine solche bilde der Verzicht des NP auf die Konzession für das Espresso zugunsten der Beschwerdeführerin. Ferner habe sich die Beschwerdeführerin die künftige Zahlung eines Pachtzinses von 5 g je Liter Treibstoff an NP erspart, was bei Annahme einer Vertragsdauer bis Ende 1980 einen Betrag von mehr als 626.000,-- S ergeben würde. Schulden des NP habe die Beschwerdeführerin nur in einem geringen Ausmaß übernommen (eine offene Baumeisterrechnung in Höhe von S 7.449,86), im übrigen handle es sich bei den „Schuldübernahmen“ um die Zahlung von Teilen des Vertragsentgeltes an dritte Personen auf Rechnung des NP. Die Zahlung von S 60.000,-- für den Erwerb eines weiteren Grundstückes durch NP von der DOSAG falle bereits in das Jahr 1957. NP habe dieses Grundstück nicht treuhändig für die Beschwerdeführerin erworben, sondern diese sei daran interessiert gewesen, daß NP das zu erwerbende Grundstück für die Gestaltung der Tankstelle verwende. Die Bezahlung eines weiteren Betrages von S 20.000,-- beruhe darauf, daß für die Herstellung der von der Beschwerdeführerin erbauten Tankstelle eine entsprechende Kanalisation vorgeschrieben worden sei. Die Beschwerdeführerin habe den Betrag dafür aufgewendet, daß sie die entsprechende Wasserleitungsdienstbarkeit erwerbe. Nutznießerin der Kanalanlage sei nur die Beschwerdeführerin gewesen. Zu einem Einsatze des Investitionsaufwandes der Beschwerdeführerin sei NP grundsätzlich überhaupt nur dann verhalten gewesen, wenn die früheren Abmachungen zwischen ihm und der Beschwerdeführerin aus seinem Verschulden vorzeitig aufgelöst worden wären. Ein solcher Fall liege aber nicht vor, sodaß auch ein „Verzicht“ auf den Ersatz der Investitionen durch die Beschwerdeführerin nicht angenommen werden könne. Der Vertrag sei vielmehr im Einvernehmen der beiden Vertragspartner aufgelöst worden. Dabei sei der Nettopachtzins von 5 g je Liter, den der Verkäufer auf Grund der früheren Vereinbarungen zu erhalten gehabt habe, durch die Zahlung aus dem Abkommen vom 28. Juli 1958 abgegolten worden. Der Entfall dieser Pachtleistung sei ein Vorteil für die Beschwerdeführerin, dessen Wert in der Leistung von S 805.500,-- ebenfalls seinen Niederschlag gefunden habe. Einen weiteren Niederschlag habe auch der Umstand gefunden, daß die Beschwerdeführerin die für den Betrieb eines Espressos notwendige Konzession durch den Verzicht des NP erlangt habe.

Mit Bescheid vom 4. Oktober 1960 forderte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Graz sodann von der Beschwerdeführerin Grunderwerbsteuer in Höhe von S 105.672,--. Es ging dabei von den im Vorhalte vom 7. Mai 1960 festgehaltenen zahlenmäßigen Grundlagen aus, die es aus dem Titel „aktivierte Betriebsvorrichtungen und 10%ige Amortisation“ um S 131.853,-- kürzte.

Gegen diesen Bescheid, der vom Finanzamte durch die Übermittlung einer Begründung am 15. November 1960 ergänzt wurde, erhob die Beschwerdeführerin insoweit Berufung, als die Bemessungsgrundlage den Betrag von S 142.450,-- überschritt. Sie wiederholte dabei im wesentlichen ihre Ausführungen in der Vorhaltsbeantwortung vom 10. Juni 1960.

Mit Berufungsentscheidung vom 22. Juni 1967 gab die Finanzlandesdirektion der Berufung in einem Teilpunkt (Übernahme von Kosten für die Aufstellung einer Reklametafel) statt, setzte die Bemessungsgrundlage um S 2.000,-- und die Steuer um S 160,-- herab, wies aber im übrigen die Berufung als unbegründet ab. In der Begründung wies sie auf die „unbestrittene Tatsache“ hin, daß der Grund und Boden, auf dem die Tankstelle errichtet wurde, im Eigentume des NP gestanden war. Unbestritten sei auch, daß die Beschwerdeführerin auf diesem Grund aus eigenen Mitteln beträchtliche Investitionen durchgeführt habe. Die durch diese Investitionen geschaffenen Anlagen und Bauwerke seien nach dem Willen der Vertragsteile in das Eigentum des Grundeigentümers übergegangen und Zugehör des Grundstückes geworden. Es sei weiter unbestritten, daß der Beschwerdeführerin für den Fall, als die Vereinbarungen mit NP aus dessen Verschulden hätten aufgelöst werden müssen, ein Anspruch auf Ersatz der „anerlaufenen“ Investitionskosten zugestanden sei. Wie die Beschwerdeführerin selbst in ihrer Berufung darlege, habe sich NP um die Tankstelle überhaupt nicht gekümmert und er würde sich auch in Zukunft nicht darum gekümmert haben. Aus diesem Grunde habe die Beschwerdeführerin die Führung der Tankstelle selbst übernehmen müssen. NP habe auch infolge seiner finanziellen Schwierigkeiten eine Verlängerung des vom Bankhause K gewährten Kredites nicht erreichen können, was wiederum den Erwerb der Tankstelle durch die Beschwerdeführerin notwendig gemacht und damit eine vorzeitige Auflösung der vorherigen Verträge zwischen beiden Parteien bewirkt habe. Aus all diesen Umständen ergebe sich, daß die „Endigung“ des Tankstellenvertrages sowie des Vertrages vom 22. November 1956 durch Verschulden des NP, herbeigeführt wurde. Es wäre daher der Beschwerdeführerin nicht nur nach den Bestimmungen der Verträge, sondern, darüber hinaus auch nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes ein Anspruch auf Ersatz der auf dem Grunde des NP vorgenommenen und in dessen Eigentum übergegangenen Investitionen zugestanden. Zu diesen Investitionen zählten aber auch jene Leistungen, die von der Beschwerdeführerin für NP an die DOSAG erbracht worden seien. Denn NP sei Eigentümer des von der DOSAG erworbenen Grundstückes geworden und habe als solcher den Kaufpreis geschuldet. Er habe auch als Eigentümer jener Liegenschaft, mit der die Kanaldienstbarkeit verbunden ist, die Kosten für die Einräumung der Dienstbarkeit zu tragen. Wenn die Beschwerdeführerin all diese Auslagen übernommen habe, um die Tankstelle entsprechend auszubauen, so habe sie damit auf fremden Grund Aufwendungen geleistet, für die ihr, weil sie nicht schenkungsweise erbracht worden seien, ein Ersatzanspruch zugestanden sei. Dabei sei es unbeachtlich, wer die Aufträge zur Durchführung aller dieser Investitionen erteilt hat und wann diese durchgeführt wurden. Weil nun die Beschwerdeführerin am 28. Juli 1958 die dem NP gehörige Liegenschaft erworben habe, so habe sie diese mit allem Zugehör und allen Investitionen, die Zugehör gewesen seien, erworben. Es sei daher dem Kaufpreis für das Grundstück samt Zugehör der Wert des Verzichtes auf den Ersatz der Investitionskosten als Gegenleistung hinzuzurechnen. Wenn die Beschwerdeführerin einwende, daß ein Großteil der in der Vereinbarung vom 28. Juli 1958 angeführten Gegenleistung auf Konzessionen, auf den Verzicht auf Vergütungen für Treibstofflieferungen und auf Abtretung der Rechte aus Verhandlungen mit einer Kaffeehandelsfirma (für den Betrieb des Espressos) entfalle, müsse ihr entgegengehalten werden, daß Konzessionen Rechte seien, die nicht abgetreten werden können, sondern in jedem Falle neu verliehen werden müssen, wobei der Nachfolger von sich aus die Voraussetzungen die Verleihung erfüllen müsse. Auf ein Recht, das nicht abgetreten werden kann, könne aber auch kein Kaufpreis entfallen. Auch aus den Verhandlungen des NP mit der Kaffeehandelsfirma könne kein bewertbares Recht abgeleitet werden. Denn die endgültigen Vereinbarungen mit dieser Firma habe die Beschwerdeführerin erst nach dem Erwerb der Liegenschaft im Februar 1960 getroffen, nachdem vorher noch bestimmte Fragen zu klären gewesen seien. Im Zeitpunkt des Erwerbes der Liegenschaft hätten zwischen NP und der Kaffeehandelsfirma noch keinerlei endgültige Rechtsansprüche bestanden. Den Einkünften des Grundeigentümers aus der Treibstofflieferung schließlich stehe das Recht dessen, der die Tankstelle führt, auf Nutzung des verpachteten Grundstückes gegenüber. Auch hier liege, weil ja der Grundstückseigentümer in der Lage gewesen wäre, das Grundstück auch anderweitig zu nutzen, keine Erhöhung der Einnahmen und daher auch keine Abtretung eines bewertbaren Rechtes vor. Es müsse daher davon ausgegangen werden, daß die gesamten von der Beschwerdeführerin übernommenen Leistungen für den Erwerb des Grundstückes samt Tankstelle und Zugehör versprochen wurden und daher bis auf den Betrag von S 131.853,-- der auf Betriebsvorrichtungen entfalle, der Besteuerung zu unterwerfen gewesen seien.

Gegen diesen Bescheid der Finanzlandesdirektion vom 22. Juli 1967 richtet sich die vorliegende, wegen „formeller und materieller“ Rechtswidrigkeit erhobenen Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Der vorliegende Rechtsstreit geht ausschließlich um die Frage der Bemessungsgrundlage. Die belangte Behörde ist von einem Betrage von S 1,318.903,-- ausgegangen. Die Beschwerdeführerin dagegen läßt als Bemessungsgrundlage nur den (nunmehr erhöhten) Einheitswert für die erworbene Liegenschaft in Höhe von S 142.450,-- sowie einen weiteren Betrag von S 7.449,86 (Übernahme einer Schuld des Verkäufers NP), insgesamt also einen Betrag von S 149.899,86 gelten.

Die Beschwerdeführerin hat mit dem Kaufvertrage vom 28. Juli 1958 von NP eine Liegenschaft auf dem Semmering erworben. Für diesen Grundstückerwerb hat sie einen Preis gezahlt, der in der Vertragsurkunde offenbar nur rechnungsmäßig ausgewiesen ist, weil der Vertrag auch Abreden anderer Natur enthält, die zusammen mit dem Grundpreise zu einer beurkundeten Gegenleistung der Beschwerdeführerin in Höhe von S 900.000,-- geführt haben. Als Kaufpreis für die Grundstücke haben die Vertragsteile im Übereinkommen vom 28. Juli 1958 einen Betrag von S 94.500,-- ausgeworfen, der unbestrittenermaßen dem zum 1. Jänner 1956 festgestellten Einheitswert der erworbenen Liegenschaft gleichkommt. Der Rest von S 805.500,-- sollte von der Beschwerdeführerin für alle sonstigen Leistungen, die der Verkäufer NP im Zusammenhang mit dem Abschluss des Vertrages vom 28. Juli 1958 erbracht hat, bezahlt werden. Es erhebe sich zunächst die Frage, ob diese so von den Vertragsteilen vorgenommene Aufteilung des von der Beschwerdeführerin zu zahlenden Gesamtkaufpreises den wirklichen Absichten der Vertragsteile und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprochen hat, zumal der zum 1. Jänner 1958 für die strittigen Grundstücke festgestellte Einheitswert damals unbestrittenermaßen bereits S 142.450,-- betragen hat und die Beschwerdeführerin, wie sie bereits im Verwaltungsverfahren zu erkennen gegeben hat, diesen neuen Einheitswert vom 1. Jänner 1958 als Bemessungsgrundlage anerkennen würde. Wenn man aber von dem von der belangten Behörde gewonnenen Ergebnissen ausgeht, ist diese Frage zunächst von untergeordneter Bedeutung, weil die belangte Behörde offenbar im Hinblick auf § 2 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes 1955 (BGBl. Nr. 140/1955, GrEStG) zum Werte des Grundstückes auch den Wert seines Zugehörs hinzugerechnet und dieser Summe die von ihr zusätzlich errechneten weiteren Leistungen der Beschwerdeführerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 11 GrEStG hinzugeschlagen hat.

Die belangte Behörde hat dabei aber übersehen - darauf weist auch die Beschwerdeführerin hin -, daß die Beschwerdeführerin nicht nur zwei Grundstücke, sondern auch gewerbliche Unternehmungen erworben hat, zumindest den von der Beschwerdeführerin bereits vor Abschluß des streitigen Vertrages pachtweise geführten Tankstellenbetrieb, möglicherweise aber auch den Handel mit Kraftfahrzeugbestandteilen und eine Service-Station. Die belangte Behörde hätte nun den Sachverhalt in dieser Richtung einer näheren Prüfung unterziehen müssen, denn zufolge § 2 Abs. 1 Z 1 GrEStG werden Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, nicht zum Grundstücke gerechnet, selbst wenn sie nicht bloß dessen Zugehör, sondern sogar dessen Bestandteil geworden sind. Es ist auch im vorliegenden Falle wahrscheinlich - mindestens nicht ausgeschlossen -, daß bestimmte Anlagen - und nicht nur jene Sachen, die die belangte Behörde mit einem Werte von S 131.853,-- aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden hat - unabhängig davon, wem der finanzielle Aufwand für deren Errichtung bzw. für deren Anschaffung gewachsen ist, selbst wenn diese Anlagen Bestandteile der strittigen Grundstücke geworden sind, von vornherein bei der Feststellung der Bemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer außer Betracht zu bleiben haben. Die belangte Behörde hat somit den zur Entscheidung erforderlichen Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt ergänzungsbedürftig gelassen. Dem Verwaltungsgerichtshof war es verwehrt, selbst Feststellungen darüber zu treffen (vgl. § 41 VwGG 1965), sodaß der angefochtene Bescheid bereits aus diesem Grunde gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 aufzuheben war. Im fortgesetzten Verfahren wird die belangte Behörde daher die von der Beschwerdeführerin bereits urkundlich versprochene Gegenleistung aufzuteilen haben, und zwar in eine Gegenleistung für den Erwerb der Grundstücke (ohne Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu der ebenfalls erworbenen Betriebsanlage gehören) und in die Gegenleistung für den Erwerb der gewerblichen Betriebe, wobei unbeschadet der Möglichkeit, der Gegenleistung noch bestimmte andere Leistungen der Beschwerdeführerin im Sinne des § 11 GrEStG hinzuzurechnen, nur der für die beiden Grundstücke aufgewendete Kaufpreis der Grunderwerbsteuer unterliegen kann. Sollten sich dabei allerdings Schwierigkeiten bei der Ermittlung der auf die einzelnen Sachen entfallenden Werte ergeben, wäre unter Umständen die Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Wege einer Schätzung nach § 184 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung (BGBl. Nr. 194/1961) vorzunehmen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. November 1956, Slg.Nr. 1531(F). Sollte allerdings auch eine Schätzung unmöglich sein, weil die Vielschichtigkeit des Rechtsgeschäftes vom 28. Juli 1958 eine Trennung bzw. Aufschlüsselung der für die einzelnen Vertragsgegenstände von der Beschwerdeführerin versprochenen Leistungen nicht zuläßt, müßte allerdings, weil sich in einem solchen Fall eine Gegenleistung nicht berechnen läßt, die Steuer gemäß § 10 Abs. 1 Z. 1 GrEStG vom Werte des Grundstückes (Einheitswert) festgesetzt werden.

Zur Vermeidung von Mißverständnissen sei jedoch gleich vorweg bemerkt, daß die Annahme der Beschwerdeführerin, der Bemessung sei nur der Wert des sogenannten „nackten Grundstückes“ zugrunde zu legen, keineswegs zutreffen muß. Denn die Grunderwerbsteuer ist gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG grundsätzlich zunächst von der Gegenleistung zu berechnen. Abzulehnen ist auch der Standpunkt der Beschwerdeführerin, die über den Einheitswert der Liegenschaft hinausgehende Zahlung an NP könne deswegen nicht als Entgelt für den Erwerb der Liegenschaft angesehen werden, weil sich die Beschwerdeführerin durch den Kaufvertrag die künftige Zahlung eines Pachtzinses an NP erspart habe und weil NP weiter nach Wegfall der zunächst bis 15. Mai 1960 in Aussicht genommenen Pacht der Tankstelle durch die Beschwerdeführerin sogar noch höhere Einnahmen aus dem Titel von „Verkaufsprovisionen“ erzielt hätte. Denn bei der Aufhebung eines zweiseitig verbindlichen Vertrages entfallen für jeden Vertragspartner in Zukunft Rechte und Pflichten. Es geht daher nicht an, dabei auf Seite des einen Vertragspartners nur dessen Rechte oder nur dessen Pflichten ins Auge zu fassen. Im übrigen hat die Beschwerdeführerin mit dem strittigen Vertrage die bereits von ihr gepachtete Tankstelle erworben. Wird aber einem Bestandnehmer vom Bestandgeber der bisher von ihm in Bestand genommene Gegenstand kaufweise überlassen, dann erscheint es zumindest ungewöhnlich, daß der Verkäufer vom Käufer neben dem Kaufpreis noch ein Entgelt dafür fordert, daß er in Hinkunft vom Käufer nunmehr keine Pachteinnahmen beziehen werde. Vielmehr wird bei der Veräußerung einer Liegenschaft oder eines Unternehmens die Aussicht auf künftige Erträge in den Veräußerungspreis einkalkuliert, wobei für den vorliegenden Fall noch angeführt werden soll, daß unter Umständen der Standort gleichfalls einen Einfluß auf den Wert des Grundstückes ausüben kann. Die Bewertung einer Liegenschaft richtet sich im gewöhnlichen Geschäftsverkehre nicht nur nach dem Substanzwerte, sondern auch nach dem Ertragswerte, der auch Elemente des Standortwertes umfaßt. Was also der Käufer dem Verkäufer als Komponente des Ertragswertes des Grundstückes bezahlt, gehört demnach auch zum Kaufpreise des Grundstückes und somit zur Gegenleistung im Sinne des § 11 Abs. 1 Z.1 GrEStG.

Die belangte Behörde hat aber über den Betrag von S 900.000 hinaus der Bemessungsgrundlage auch noch andere Leistungen hinzugerechnet. Es handelt sich dabei um die folgenden Posten:

die Zahlung des Kaufpreises für ein anderes vom Verkäufer erworbenes Grundstück zur Vergrößerung des Betriebsgeländes der Tankstelle (S 60.000,--);

Übernahme eines Entgeltes für die Einräumung einer Wasserleitungsdienstbarkeit, das der Verkäufer einem Dritten zugesagt hatte (S 20.000,--);

Verzicht auf den Ersatz für bestimmte von der Beschwerdeführerin auf der gekauften Liegenschaft auf Grund früherer Vereinbarungen durchgeführte Investitionen (S 200.700,--);

Übernahme von Baukosten, die dem Verkäufer aus Anlaß der Errichtung eines Espressos entstanden sind (S 40.000,--);

Verzicht auf den Ersatz von Baukosten, die für die Anlage einer weiteren Tankstelle auf der Bergseite der Semmering-Straße entstanden sind (S 220.607,--).

Es handelt sich also insgesamt um weitere Beträge von S 543.307,--, von denen die Abgabenbehörden S 131.853,-- als Entgelt für Betriebsvorrichtungen abgezogen haben. Gegen die zahlenmäßige Richtigkeit der behördlichen Feststellungen hat die Beschwerdeführerin keinen Einwand erhoben. Sie bestreitet aber, daß diese von ihr erbrachten weiteren Leistungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen seien. Die belangte Behörde ist dagegen der Meinung, daß sich die Beschwerdeführerin zu diesen Aufwendungen entschlossen habe, um die Tankstelle entsprechend auszubauen. Sie habe daher auf einem zunächst fremden Grund Aufwendungen gemacht, für die ihr, weil sie nicht schenkungsweise erbracht worden seien, ein Ersatzanspruch zugestanden sei. Nach der Rechtsmeinung der belangten Behörde seien daher alle diese genannten Leistungen der Beschwerdeführerin auf den Erwerb der strittigen Liegenschaft samt Tankstelle und Zugehör entfallen und somit bis auf den Betriebsvorrichtungen entfallenden Betrag „der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen“ gewesen. Diese Begründung der belangten Behörde ist aber, selbst wenn sie nach den vorstehenden Ausführungen noch an sich rechtlich möglich wäre, keineswegs ausreichend. Um die Einbeziehung dieser zuletzt angeführten Aufwendungen der Beschwerdeführerin in Höhe von S 411.454,-- (S 543.407,-- abzüglich S 131.853,--) in die Bemessungsgrundlage rechtfertigen zu können, hätte die belangte Behörde beweisen müssen, daß diese Aufwendungen - gleich den im Vertrage vom 28. Juli 1958 beurkundeten Gegenleistungen dieser Partei - Teile des Preises gewesen sind, den die Beschwerdeführerin an wirtschaftlichen Werten dafür aufzuwenden sich verpflichtete, daß sie die strittige Liegenschaft erhält. Diesen Beweis hat die belangte Behörde jedoch nicht in einem einwandfreien Verfahren erbracht. Denn die Feststellung, daß die Beschwerdeführerin die Liegenschaft samt dem von ihr mitfinanzierten Zugehör erworben hat, reicht noch nicht aus, diese Aufwendungen als Teil jenes Preises anzusehen, den sie für den Erwerb der Liegenschaft aufzuwenden gehalten war. Es darf nämlich nicht übersehene werden, daß, wie unbestritten ist, die hier strittigen Aufwendungen von der Beschwerdeführerin in einem Zeitpunkt erbracht worden sind, in dem die Beschwerdeführerin möglicherweise noch nicht die Absicht gehabt hat - Feststellungen gegenteiliger Art wurden jedenfalls nicht getroffen -, die strittige Liegenschaft zu erwerben. Liegt aber der Aufwand zeitlich vor dem Kaufe, dann fehlt es in der Regel an einem ursächlichen Zusammenhange dieser Aufwendungen mit dem Grundstückserwerb und die Aufwendungen selbst können daher nicht ohne weiteres als Teil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung im Sinne des § 11 Abs. 1 Z. 1 GrEStG gelten. Wohl wäre eine sonstige Leistung der Beschwerdeführerin im rechtlichen Sinne dann anzunehmen, wenn diese im Zuge der rechtsgeschäftlichen Abwicklung und Bereinigung der vertraglichen Verhältnisse zwischen ihr und NP durch einen Verzicht auf den Ersatz dieser Aufwendungen neben dem reinen Kaufpreis Vermögenswerte zum Zwecke des Erwerbers der Liegenschaft aufgeopfert hätte. Es ist auch durchaus möglich, daß der Erwerber seine bereits früher auf die gekaufte Sache bewirkten Aufwendungen bei der Ermittlung des Kaufpreises in irgendeiner Weise in Rechnung stellt und in der Beurkundung des Kaufvertrages nur den sich aus dieser Aufrechnung ergebenden „reinen“ Kaufpreis aufscheinen läßt. Die Ausführungen der belangten Behörde, daß die Beschwerdeführerin bei einer Beendigung des zwischen ihr und NP zunächst vereinbarten Bestandvertrages aus dem Verschulden des NP einen Anspruch auf Ersatz der von ihr bewirkten Aufwendungen teils nach dem Vertrag und teils nach dem bürgerlichen Rechte besessen hätte, sind jedoch zu unbestimmt gehalten, als daß sie geeignet wären, den angefochtenen Bescheid zu tragen. Die Beschwerdeführerin wendet zutreffend ein, daß das Bestandverhältnis zwischen ihr und NP im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst worden ist. Es ist daher nicht ohne weiteres ersichtlich, worin denn das Verschulden des NP bestanden haben soll, das der Beschwerdeführerin einen Anspruch auf Ersatz oder auf Abgeltung von Aufwendungen gegeben hätte. Die belangte Behörde weist in diesem Zusammenhang allerdings darauf hin, daß NP sich um die Tankstelle nicht gekümmert habe und daß deshalb das Bestandverhältnis aus dem Verschulden des NP aufgelöst worden sei. Daraus allein kann aber die belangte Behörde den von ihr behaupteten Ersatzanspruch der Beschwerdeführerin nicht wirksam ableiten. Denn die Beschwerdeführerin war ja zuletzt bereits Pächterin und es hätte daher keiner Auflösung. des Bestandverhältnisses bedurft, um sie vor Schaden zu bewahren, ganz abgesehen davon, daß aus dem Inhalte der dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Verwaltungsakten ein Verschulden des NP noch nicht erschlossen werden kann. Denn nach dem Inhalte dieser Akten könnte NP auch infolge einer Kreditverweigerung durch das Kreditinstitut in eine finanziell mißliche Lage geraten sein, die ihm die Führung der Tankstelle nicht mehr erlaubte. Ein solcher Umstand müßte nicht unbedingt auf einem Verschulden des NP beruhen, das für die Beschwerdeführerin einen Grund zur Lösung ihrer rechtsgeschäftlichen Abmachungen mit NP darstellen würde. Auch der Hinweis auf das bürgerliche Recht ist zu unbestimmt gehalten, als daß er die Rechtsansicht der belangten Behörde stützen könnte. Ein selbst nur stillschweigender Verzicht der Beschwerdeführerin auf den Ersatz der strittigen Aufwendungen ist demnach nicht einwandfrei erwiesen. Schließlich durfte die belangte Behörde auch nicht darüber hinweggehen, daß nach einer in den Verwaltungsakten erliegenden Aktennotiz vom 21. Jänner 1957 die in das Eigentum des NP übergegangenen bisherigen Investitionen der Beschwerdeführerin in deren Eigentum „zurückgeführt“ worden sind. Wenn auch nicht klar ersichtlich ist, wie Anlagen, die durch Bauführung Bestandteile einer Liegenschaft und damit zu unbeweglichen Sachen geworden sind, in der Folge wieder sozusagen „solo animo“ zu beweglichen Sachen werden können, hätte sich die belangte Behörde doch auch mit dieser Urkunde auseinandersetzen müssen. Denn wenn das Ergebnis bestimmter Aufwendungen der Beschwerdeführerin schon zur Zeit des Abschlusses des Kaufvertrages vom 28. Juli 1958 im Eigentume der Beschwerdeführerin stand, können diese Aufwendungen nicht als Gegenleistung für die Erwerbung der Liegenschaft in Betracht kommen.

Da somit nach den bisherigen Feststellungen der belangten Behörde nicht zu ersehen ist, daß in dem Betrage von S 411.454,-- eine sonstige Leistung der Beschwerdeführerin im Zusammenhange mit dem Grundstückserwerb erblickt werden kann, erweist sich der von der belangten Behörde ermittelte Sachverhalt auch unter den im Vorstehenden dargelegten Gesichtspunkten im wesentlichen Punkten als ergänzungsbedürftig. Alle diese Mängel aber belasten den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Dieser Bescheid war somit gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Von der Abhaltung einer mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 lit. c VwGG 1965 abgesehen werden.

Die Beschwerdeführerin hat für den Fall ihres Obsiegens im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof die Zuerkennung eines Aufwandersatzes, und zwar eines Schriftsatzaufwandes von S 1.000,-- und von Stempelgebühren samt Porto in Höhe von S 367,80, beantragt. Der geltend gemachte Schriftsatzaufwand ist durch Art. I A Z. 1 der Verordnung des Bundeskanzleramtes, BGBl. Nr. 4/1965, gedeckt. Die geltend gemachten Barauslagen entsprechen jedoch nur mit dem Teilbetrage von S 330,20 den notwendigen und tatsächlichen Ausgaben für die Einbringung der Beschwerde. Gemäß § 47 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a, § 48 Abs. 1 lit. a und b § 49 Abs. 1 und 59 VwGG 1965 im Zusammenhange mit der bereits erwähnten Verordnung waren daher der Beschwerdeführerin S 1330,20 an Kosten zuzusprechen. Das Mehrbegehren war gemäß § 58 und § 59 Abs. 3 VwGG 1965 abzuweisen.

Wien, am 9. Mai 1968

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